ECLI:CZ:NSS:2011:9.AFS.66.2010:189
sp. zn. 9 Afs 66/2010 - 189
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci
žalobkyně: ˝DAS etwas ANDERE˝˝Das Beste˝ Privat s.r.o., se sídlem Fráni
Šrámka 1303/10, České Budějovice, zastoupené Mgr. Janem Cimbůrkem, advokátem
se sídlem Bořetín 73, Kamenice nad Lipou, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 4. 11. 2008, č. j. 5485/08-1200, o dodatečném vyměření daně z příjmů
právnických osob, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 28. 5. 2010, č. j. 10 Af 26/2010 - 124,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 5. 2010,
č. j. 10 Af 26/2010 - 124, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včas podanou kasační stížností napadá
v záhlaví označený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský
soud“), kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 11. 2008,
č. j. 5485/08-1200. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatelky
proti rozhodnutím Finančního úřadu v Českých Budějovicích (dále jen „správce
daně“) ze dne 25. 2. 2008, č. j. 50406/08/077910/5493, č. j. 50421/08/077910/5493
a č. j. 50425/08/077910/5493, kterým správce daně stěžovatelce dodatečně vyměřil daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002, 2003 a 2004.
Stěžovatelka označuje jako důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Předně poukazuje
na skutečnost, že krajský soud nesprávně vyhodnotil, že žalovaný v rozporu se zákonem
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále
jen „zákon o správě daní a poplatků“), rozhodl o odvoláních stěžovatelky jediným
souhrnným rozhodnutím, ačkoli se skutkový i právní stav v jednotlivých zdaňovacích
obdobích odlišoval.
Stěžovatelka dále namítá, že žalovaný jí doměřil příjmy nikoli na základě
dokazování, ale na základě pomůcek. V této souvislosti upozorňuje, že některé příjmy
stěžovatelce nebyly doměřeny na základě existujících poštovních poukázek a složenek,
ale na základě úvahy žalovaného, že každý, kdo zaplatil Nadaci Jihočeská lidová pomoc
(dále jen „Nadace“) nadační dar, zaplatil také provizi za zprostředkování stěžovatelce.
Žalovaný však opomněl vzít v úvahu též situaci, kdy plátci nadačního daru mohli uzavřít
smlouvu o obstarání pobytu, jejímž předmětem bylo zaplacení provize, nejen
se stěžovatelkou, ale také se slovenskou právnickou nebo fyzickou osobou. Tuto
skutečnost finanční orgány ani krajský soud vůbec nezohlednily, ačkoli na ni stěžovatelka
v průběhu řízení upozorňovala a nabízela k prokázání její existence důkazy. Dne
3. 3. 2009 stěžovatelka doložila do soudního spisu tabulku „Dary sester 2002 - 2005
z účetnictví Nadace“ a část nedatované zprávy o vyhodnocení těchto tabulek, zpracované
Policií České republiky v rámci vedeného trestního řízení. V této tabulce, jak stěžovatelka
uvádí, jsou žlutou barvou označena jména zdravotních sester a pečovatelek, které sice
darovaly Nadaci částku 2000 Kč jako nadační dar, avšak provizi za obstarání
pečovatelského pobytu v hostitelské rodině v Rakouské republice zaplatily buď slovenské
fyzické osobě: M. U. - ˝DAS BESTE˝ Privat IMMOBILIEN SERVIS-TREUHAND
RING, IČ 312 669 24, s místem podnikání Timonova 13, Košice, nebo slovenské
právnické osobě: ˝DAS etwas ANDERE˝˝Das Beste˝ Privat, s.r.o., IČ 362 15 325, se
sídlem na téže adrese Timonova 13, Košice. Tyto příjmy byly u těchto slovenských
subjektů řádně zaúčtovány a na Slovensku zdaněny. K prokázání dvojího zdanění těchto
příjmů v České i ve Slovenské republice stěžovatelka navrhovala vyžádat z trestního spisu
Policie České republiky účetní sestavy a daňová přiznání shora jmenovaných slovenských
subjektů, jejichž porovnáním se seznamem dárců Nadaci by žalovaný nutně musel dospět
k závěru, že příjmy od mnoha osob byly zdaněny dvakrát.
Dle názoru stěžovatelky žalovaný neoprávněně zamítl důkazní návrhy vztahující
se k prokázání existence stálé provozovny stěžovatelky v rakouském Linci. Stěžovatelka
upozorňuje, že není pravdou, že by ostatní provedené důkazy nezvratně prokazovaly
neexistenci stálé provozovny v Rakousku a že by tudíž nebylo nutné provádět navrhované
výslechy svědků J. P. a H. K. Hlavní asistentka jednatelky stěžovatelky H. K. jako jediná
ze zaměstnanců jezdila do kanceláře na adrese Stelzhammerstrasse, Linz, kde vykonávala
činnost pro stěžovatelku, a tedy měla být vyslechnuta k charakteru činnosti v této
kanceláři, která (jak stěžovatelka tvrdí) byla jeho stálou provozovnou. Rovněž není
pravdou, že ani vyslechnutí svědci z Rakouska nepotvrdili, že by v provozovně v Linci
nedocházelo k uzavírání smluv a přijímání finanční hotovosti. Přestože sám správce daně
v protokolu ze dne 8. 7. 2008, o projednání doplnění spisového materiálu o podklady z
Policie České republiky, na str. 2 uvedl, že tito svědci vyplňovali a podepisovali smlouvy v
rakouské kanceláři, žalovaný i krajský soud ve svých rozhodnutích opakují argumentaci,
že stěžovatelka existenci stálé provozovny neprokázala. Tuto argumentaci přitom opírají o
tvrzení, že výslechy řadových zaměstnanců stěžovatelky nepotvrdily existenci stálé
provozovny, že stěžovatelka nepředložila registraci k dani v Rakousku a ani nedoložila, že
by v Rakousku nějaké příjmy zdaňovala. Podmínku zdanění příjmů ve státě zdroje k
tomu, aby mohly být zaúčtované příjmy v zemi rezidence vyňaty ze zdanění, však smlouva
mezi Českou republikou a Rakouskou republikou o zamezení dvojího zdanění nestanoví.
Ze všech výše uvedených důvodů proto stěžovatelka navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
V doplnění kasační stížnosti ze dne 17. 11. 2011 stěžovatelka poukazuje
na skutečnost, že veškeré důkazní materiály opatřené správcem daně v součinnosti
s Policií České republiky byly dle závěrů obsažených v nálezu Ústavního soudu ze dne
8. 6. 2010, sp. zn. Pl. ÚS 3/09, získány protiprávně na základě příkazu k provedení
prohlídky jiných prostor bez souhlasu soudu.
Žalovaný ve svém vyjádření navrhuje kasační stížnost odmítnout
jako nepřípustnou podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. Dle jeho názoru kasační stížnost
směřuje proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí
bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem, a v němž se krajský soud řídil závazným
právním názorem vysloveným v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 2. 2010, č. j. 9 Afs 93/2009 - 93. Přesto se žalovaný ve stručnosti vyjádřil také
k jednotlivým stížním námitkám uplatněným stěžovatelkou v podané kasační stížnosti
a v tomto ohledu se v plném rozsahu ztotožnil se závěry učiněnými krajským soudem
v napadeném rozhodnutí. K doplnění kasační stížnosti ze dne 17. 11. 2010 se žalovaný
nevyjádřil.
Z obsahu předloženého soudního a správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil
následující skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
V roce 2005 správce daně zahájil u stěžovatelky kontrolu daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2002, 2003 a 2004. V jejím průběhu bylo
zjištěno, že stěžovatelka se zabývá zprostředkováním činnosti ošetřovatelek a au-pair
pro zahraniční rodiny z Rakouska a Německa. Se zahraničními zájemci stěžovatelka
uzavírala „Smlouvu o oboustranné dohodě“, v níž byl sjednán poplatek
za zprostředkování činnosti ošetřovatelky po dobu jednoho roku ve výši 1100 EUR,
popř. 1300 EUR. V případě zprostředkování činnosti au-pair činil tento poplatek 300
až 450 EUR. Správce daně dále ověřil, že stěžovatelka zprostředkovává pro zahraniční
rodiny ošetřovatelky a au-pair především z České republiky a ze Slovenska, přičemž
s konkrétními zájemkyněmi uzavírala „Smlouvu o obstarání pobytu“, ve které byl sjednán
poplatek za zprostředkování ošetřovatelské činnosti v zahraničí po dobu jednoho roku
ve výši 20 000 Kč, popř. 26 840 Kč. V případě au-pair činil tento poplatek 3000 Kč,
popř. 3660 Kč.
V rámci vyhledávací činnosti správce daně v průběhu prováděné daňové kontroly
zjistil, že stěžovatelka založila dne 25. 7. 2001 žirový účet č. 311985 u Raiffeisenbank
Leonding, reg. Gen.m.b.H., Bankstelle Bindermichl, Feilstrasse 9, Linz, Rakouská
republika. Celkový obrat (přírůstek) na tomto účtu činil v roce 2002 částku ve výši
886 066,91 EUR, v roce 2003 částku ve výši 973 932,86 EUR a v roce 2004 částku ve výši
1 036 423,55 EUR. Správce daně dále v rámci vyhledávací činnosti zjistil, že stěžovatelka
obdržela v jednotlivých zdaňovacích obdobích poštovní, šekové a mezinárodní poukázky
České pošty, s.p., a to od osob z České a Slovenské republiky, přičemž na nich uvedené
částky odpovídaly shora uvedené výši poplatků za zprostředkování.
Jak vyplývá ze zprávy o daňové kontrole, správce daně za zdaňovací období roku
2002 zvýšil stěžovatelce základ daně z příjmů právnických osob celkem o částku
32 298 468 Kč. Toto zvýšení tvořila částka 24 483 318 Kč - příjmy stěžovatelky zjištěné
na účtu č. 311985 u Raiffeisenbank Loending, Linz, Rakousko, o kterých stěžovatelka
neúčtovala v účetnictví (snížené o položky zaúčtované v účetnictví stěžovatelky, o příjmy
náležející Nadaci Jihočeská lidová pomoc, které správce daně jednotlivě rozepsal v příloze
č. 7 zprávy o daňové kontrole, a o náklady spojené s vedením předmětného bankovního
účtu); a dále částka 569 720 Kč, tj. příjmy stěžovatelky od osob z České republiky
a Slovenské republiky adresované stěžovatelce, resp. do jejího sídla, o nichž nebylo
účtováno (jména osob odesílatelů částek, adresáta, výše částek včetně data zaplacení
správce daně uvedl v příloze č. 8 zprávy o daňové kontrole). U těchto příjmů bylo
stěžejním důkazem osvědčujícím jejich existenci především 61 ks poštovních, šekových
a mezinárodních poukázek České pošty, s.p. Základ daně byl dále zvýšen o částku ve výši
7 245 430 Kč - příjmy stěžovatelky za zprostředkování od osob a v částkách uvedených
v příloze č. 11 zprávy o daňové kontrole. K důkazům osvědčujícím tyto příjmy patřily
především svědecké výpovědi zaměstnankyň stěžovatelky, sešit formátu A5 předaný
správci daně Policií České republiky a seznam dárců sestavený na podkladě účetnictví
Nadace Jihočeská lidová pomoc.
Za zdaňovací období roku 2003 správce daně zvýšil stěžovatelce základ daně
z příjmů právnických osob celkem o částku 42 380 847 Kč. V ní je zahrnuta částka
29 642 933 Kč, tj. příjmy stěžovatelky zjištěné na účtu č. 311985 u Raiffeisenbank
Loending, Linz, Rakousko, o kterých stěžovatelka neúčtovala v účetnictví (snížené
o položky zaúčtované v účetnictví stěžovatelky a o dobropisované platby, o příjmy
náležející Nadaci Jihočeská lidová pomoc jednotlivě rozepsané v příloze č. 7 zprávy
o daňové kontrole a o náklady spojené s vedením předmětného bankovního účtu). Dále
byl základ daně zvýšen o částku ve výši 2 745 248 Kč, tj. o příjmy stěžovatelky od osob
z České republiky a Slovenské republiky adresované stěžovatelce, resp. do jejího sídla,
o nichž nebylo účtováno (jména osob odesílatelů částek, adresáta, výše částek včetně data
zaplacení správce daně uvedl v příloze č. 9 zprávy o daňové kontrole). Hlavním důkazem
osvědčujícím tyto příjmy bylo především 193 ks poštovních, šekových a mezinárodních
poukázek České pošty, s.p. Základ daně byl také zvýšen o částku ve výši 9 992 666 Kč,
tj. příjmy stěžovatelky za zprostředkování od osob a v částkách uvedených v přílohách
č. 12 a 13 zprávy o daňové kontrole. K důkazům osvědčujícím tyto příjmy patřily
především svědecké výpovědi zaměstnankyň stěžovatelky, sešit formátu A5 předaný
správci daně Policií České republiky a seznam dárců sestavený na podkladě účetnictví
Nadace Jihočeská lidová pomoc.
Za zdaňovací období roku 2004 pak správce daně zvýšil stěžovatelce základ daně
z příjmů právnických osob o částku 38 718 514 Kč, jejíž součástí je 27 558 271 Kč,
tj. příjmy stěžovatelky na účtu č. 311985 u Raiffeisenbank Loending, Linz, Rakousko,
o kterých stěžovatelka neúčtovala v účetnictví (snížených o položky zaúčtované
v účetnictví stěžovatelky a o dobropisované platby, o příjmy náležející Nadaci Jihočeská
lidová pomoc jednotlivě rozepsané v příloze č. 7 zprávy o daňové kontrole a o náklady
spojené s vedením předmětného bankovního účtu); dále částka ve výši 4 172 310 Kč,
tj. příjmy stěžovatelky od osob z České a Slovenské republiky adresované stěžovatelce,
o nichž nebylo účtováno (jména osob odesílatelů částek, adresáta, výše částek včetně data
zaplacení správce daně uvedl v příloze č. 10 zprávy o daňové kontrole). Hlavním důkazem
osvědčujícím tyto příjmy bylo především 272 ks poštovních, šekových a mezinárodních
poukázek České pošty, s.p. Dále byla do základu daně zahrnuta částka 6 987 933 Kč,
tj. příjmy stěžovatelky za zprostředkování od osob a v částkách uvedených v přílohách
č. 14 a 16 zprávy o daňové kontrole. K důkazům osvědčujícím tyto příjmy patřily
především svědecké výpovědi zaměstnankyň stěžovatelky, sešit formátu A5 předaný
správci daně Policií České republiky a seznam dárců sestavený na podkladě účetnictví
Nadace Jihočeská lidová pomoc.
Správce daně na základě výsledků daňové kontroly dospěl k závěru, že stěžovatelka
nepřiznala ve zdaňovacím období roku 2002 příjmy ve výši 32 298 468 Kč,
ve zdaňovacím období roku 2003 příjmy ve výši 42 380 847 Kč a ve zdaňovacím
období roku 2004 příjmy ve výši 38 718 514 Kč, a proto dne 25. 2. 2008 vydal dodatečné
platební výměry č. j. 50406/08/077910/5493, č. j. 50421/08/077910/5493
a č. j. 50425/08/077910/5493, jimiž stěžovatelce doměřil daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2002 ve výši 10 012 380 Kč, za zdaňovací období roku 2003
ve výši 13 138 110 Kč a za zdaňovací období roku 2004 ve výši 10 841 320 Kč.
Stěžovatelka se proti uvedeným dodatečným platebním výměrům bránila
odvoláním, které žalovaný rozhodnutím ze dne 4. 11. 2008, č. j. 5485/08-1200,
jako nedůvodné zamítl. Uvedené rozhodnutí stěžovatelka napadla žalobou u krajského
soudu, v níž shodně jako v podaném odvolání nejprve odmítla závěr správce daně,
že předmětnou daňovou kontrolu uzavřel a daň z příjmů za jednotlivá zdaňovací období
doměřil na základě dokazování, ačkoli ve skutečnosti využil pomůcek dle §31 odst. 5
zákona o správě daní a poplatků. Dle názoru stěžovatelky správce daně využil dokazování
toliko ve fázi doměřování příjmů na základě bankovních výpisů z účtu vedeného
u rakouské pobočky Raiffeisenbank, na základě poštovních složenek, jimiž měly zdravotní
sestry (ošetřovatelky) zasílat stěžovatelce provize s uzavřených smluv o obstarání pobytu,
a rovněž na základě sešitu A5 (obsahujícího seznam tzv. prodlužovacích smluv) vedeného
zaměstnankyní M. Ka. Pokud ovšem správce daně doměřoval stěžovatelce příjmy na
základě seznamu dárců Nadace, tj. ošetřovatelek z České a Slovenské republiky na základě
úvahy, že každý plátce nadačního daru Nadaci musel zaplatit také provizi za obstarání
pobytu stěžovatelce, je nutno v tomto postupu spatřovat nikoli dokazování, ale využití
pomůcek. Správce daně nevzal v úvahu, že řada příjmů byla bez dalšího přiřazena a
dodatečně vyměřena stěžovatelce, přestože tyto příjmy již předtím podléhaly zdanění na
Slovensku. Stěžovatelka namítala, že řada dárců nepochybně mohla uzavřít smlouvu o
obstarání pobytu nejen se stěžovatelkou, ale také s jinými spolupracujícími subjekty (např.
se slovenskou fyzickou či právnickou osobou) a v této souvislosti upozornila, že soudu
dodatečně předloží tabulku zdaněných příjmů od zdravotních sester a pečovatelek
zpracovanou policejním orgánem, s níž měla možnost se seznámit až v rámci studia
vyšetřovacího spisu a která v době podání žaloby nebyla dokončena. Stěžovatelka taktéž
nesouhlasila s opakovaným zamítnutím návrhů na provedení výslechů svědků J. P. a H.
K., které měly osvědčit vznik stálé provozovny v Rakousku a s tím související možnost
zdanění části příjmů stěžovatelky v tomto státě. Stěžovatelka připomněla, že oba
jmenovaní jezdili do rakouské kanceláře sídlící na adrese Stelzhammerstrasse 2/2/9, Linz,
a tedy jim byly známy poměry v této kanceláři. V případě J. P. stěžovatelka předložila
čestné prohlášení, v němž jmenovaný potvrzuje, že v kanceláři v Linci docházelo k
výkonu činnosti stěžovatelky. Přesto žalovaný návrhy na výslechy těchto svědků zamítl s
odůvodněním, že předmětné svědecké výpovědi samy o sobě nemohou nahradit důkazní
prostředky prokazující existenci stálé provozovny v Rakousku, které stěžovatelka mohla a
měla předložit v průběhu daňového řízení (např. uzavřené smlouvy). Stěžovatelka
upozornila, že pokud žalovaný opíral své závěry týkající se stálé provozovny o argumenty,
že řadoví zaměstnanci nepotvrdili její existenci, že stěžovatelka v průběhu řízení
nepředložila registraci k dani v Rakousku a že nedoložila zdanění v Rakousku, pak
takovou podmínku (tj. zdanění příjmů ve státě zdroje) smlouva o zamezení dvojího
zdanění uzavřená mezi Českou republikou a Rakouskou republikou nestanoví.
Dne 3. 3. 2009 stěžovatelka předložila krajskému soudu tabulku „Dary sester 2002
- 2005“ z účetnictví Nadace a dále část zprávy „Závěrečná zpráva o vyhodnocení
tabulek“, které, jak uvedla, získala dne 11. 2. 2009 z vyšetřovacího spisu od Policie České
republiky. V tabulce jsou žlutě označeny zdravotní sestry a pečovatelky, které sice
darovaly Nadaci částku ve výši 2000 Kč, avšak provizi za zprostředkování pečovatelského
pobytu zaplatily buď slovenské fyzické osobě, nebo slovenské právnické osobě. Teprve
od konce roku 2003, v němž ke dni 6. 3. 2003 došlo k zaregistrování pobočky Nadace
Jihočeská lidová pomoc také na Slovensku, se již tyto sestry v účetnictví mateřské Nadace
nevyskytují.
Krajský soud poprvé posuzoval zákonnost rozhodnutí žalovaného vydaného
v řízení vedeném pod sp. zn. 10 Ca 6/2009. Rozsudkem ze dne 23. 6. 2009,
č. j. 10 Ca 6/2009 - 44, zrušil rozhodnutí žalovaného pro nepřezkoumatelnost
s odůvodněním, že z rozhodnutí nevyplývá jednoznačný závěr, zda stěžovatelce byla
daňová povinnost stanovena dokazováním nebo na základě pomůcek. Přestože žalovaný
tvrdil, že daňová povinnost byla stanovena dokazováním, v odůvodnění svého rozhodnutí
uváděl skutečnosti svědčící o stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek.
Dle názoru krajského soudu bylo rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelné také z toho
důvodu, že jediným rozhodnutím zamítl odvolání směřující proti třem dodatečným
platebním výměrům správce daně a bez uvedení jakýchkoli konkrétních skutečností
v rozhodnutí odkázal na přílohy č. 8, 9 a 10 zprávy o daňové kontrole.
Ke kasační stížnosti žalovaného bylo uvedené rozhodnutí zrušeno rozsudkem
Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2010, č. j. 9 Afs 93/2009 - 93. Zdejší soud
se neztotožnil se závěrem krajského soudu o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí
žalovaného. Uvedl, že účetnictví stěžovatelky bylo zpochybněno pouze v rovině jeho
úplnosti a tuto neúplnost bylo možno odstranit provedením řady listinných důkazů
a svědeckých výpovědí. Žalovaný se v odůvodnění napadeného rozhodnutí zabýval tím,
jak správce daně stanovil daňovou povinnost, a ve svém rozhodnutí učinil jednoznačný
závěr, že stěžovatelce byla dodatečnými platebními výměry stanovena daňová povinnost
na základě dokazování. Žalovaný se přezkoumatelným způsobem vypořádal jak s otázkou
namítaného dvojího zdanění příjmů stěžovatelky, tak i s otázkou existence její stálé
provozovny v Linci. Nejvyšší správní soud připomněl, že otázka, zda jsou tyto závěry
žalovaného správnými či nikoli, bude věcí následného meritorního přezkumu krajským
soudem v mezích uplatněných žalobních bodů, jehož výsledky kasační soud není
oprávněn předjímat. Nejvyšší správní soud se také neztotožnil s názorem krajského soudu
o nepřezkoumatelnosti vydaného rozhodnutí z toho důvodu, že jediným rozhodnutím
bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky směřující proti třem dodatečným platebním
výměrům. Stejně tak nesouhlasil se závěrem o nepřezkoumatelnosti odkazu žalovaného
na přílohy č. 8, 9 a 10 zprávy o daňové kontrole.
Krajský soud v novém rozhodnutí (nyní napadeném kasační stížností) opětovně
přezkoumal zákonnost vydaného rozhodnutí žalovaného včetně řízení, které jeho vydání
předcházelo, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Krajský soud se nejprve zabýval
posouzením, zda stěžovatelce byla stanovena daňová povinnost na základě dokazování
či pomůcek. S odkazem na závazný právní názor, vyslovený Nejvyšším správním soudem,
krajský soud uzavřel, že stěžovatelce nebyla daňová povinnost doměřena za použití
pomůcek, ale na základě výsledku dokazování. Příjmy, o kterých stěžovatelka neúčtovala
v účetnictví, nepochybně byly prokázány jednak výpisy z bankovního účtu a poštovními,
šekovými a mezinárodními poukázkami České pošty, s.p., jednak záznamy o přijatých
částkách vedenými zaměstnanci stěžovatelky (sešit A5), seznamem dárců sestaveným
na podkladě účetnictví Nadace Jihočeská lidová pomoc a svědeckými výpověďmi. Jednalo
se o standardní důkazní prostředky a nikoliv pomůcku ve smyslu §31 odst. 6 zákona
o správě daní a poplatků.
Nedůvodnou krajský soud shledal také námitku týkající se neprovedení opakovaně
navrhovaných výslechů svědků H. K. a J. P. k otázce vzniku stálé provozovny v Rakousku
a s tím související možnosti zdanění části doměřených příjmů v tomto státě. Krajský soud
ve shodě se závěry žalovaného uvedl, že stěžovatelce se nepodařilo prokázat, že by
kancelář v Linci fungovala jako stálá provozovna a že by v ní docházelo k uzavírání smluv
či hrazení provizí ze strany rakouských klientů. Ze zjištění Finančního úřadu v Linci navíc
vyplynulo, že stěžovatelka nebyla v letech 2002 - 2005 u tohoto finančního úřadu
registrována k dani, nepodávala daňová přiznání a nezdaňovala žádné příjmy. Krajský
soud proto pokládal závěr žalovaného o nadbytečnosti provádění těchto svědeckých
výpovědí za v souladu se zákonem, neboť tyto by samy o sobě (bez doložení jakýchkoli
listinných důkazů) nemohly existenci stálé provozovny prokázat.
Krajský soud se taktéž zabýval námitkou stěžovatelky týkající se „dvojího zdanění“
příjmů v České a Slovenské republice v návaznosti na správci daně doložený seznam
osob, které měly uzavřít zprostředkovatelské smlouvy s jinými daňovými subjekty
(slovenskou fyzickou a právnickou osobou). I v případě této námitky se krajský soud
ztotožnil se závěrem finančních orgánů, že stěžovatelka v průběhu daňového řízení
nepředložila jakýkoli věrohodný důkaz o tom, že některé příjmy byly skutečně u těchto
daňových subjektů na Slovensku zdaněny. Pokud stěžovatelka namítala, že v postupu
správce daně spatřuje dvojí zdanění příjmů, pak krajský soud připomněl, že tato
skutečnost byla předmětem řízení v rámci projednání zprávy o daňové kontrole dne
19. 2. 2008, kdy stěžovatelka byla poučena, že je nutno prokázat, zda osoby uvedené
stěžovatelkou v seznamu skutečně uzavřely zprostředkovatelské smlouvy na Slovensku
a zda a komu hradily provize za zprostředkování.
K tabulkám předloženým krajskému soudu dne 3. 3. 2009 (obsahujícím žlutou
barvou označené zdravotní sestry, které sice darovaly nadační dar Nadaci, avšak provizi
za zprostředkování uhradily některému ze slovenských daňových subjektů), tento soud
konstatoval, že tabulky zpracované až po vydání napadeného rozhodnutí nemohou být
řádným důkazem, neboť pro věc je podstatné zjištění skutkového stavu v době vydání
napadeného rozhodnutí správního orgánu. V době vydání rozhodnutí správního orgánu
byl náležitě zjištěn skutkový stav věci, finanční orgány z takto zjištěného skutkového stavu
vycházely a stěžovatelce byl poskytnut dostatečný prostor pro předložení důkazů
k unesení jejího důkazního břemene. Krajský soud proto uzavřel, že dodatečně
předložené důkazní prostředky, které v době vydání žalobou napadeného rozhodnutí
neexistovaly, nemohou být soudem ve vztahu k žalobou napadenému rozhodnutí
hodnoceny a nemohou z nich být vyvozovány žádné závěry, které by mohly mít vliv
na zákonnost vydaného správního rozhodnutí.
I.
Nepřípustnost některých kasačních námitek
Vzhledem k tomu, že kasační stížnost stěžovatelky směřuje proti rozsudku
vydanému po předchozím zrušení rozhodnutí krajského soudu, zabýval se Nejvyšší
správní soud nejprve přípustností kasační stížnosti v té její části, v níž stěžovatelka namítá,
že krajský soud chybně vyhodnotil doměření daňové povinnosti na základě dokazování
a vydání jediného rozhodnutí o odvolání, přestože odvolání směřovalo proti třem
dodatečným platebním výměrům, přičemž jednotlivá zdaňovací období se odlišovala
co do skutkových okolností i právních důvodů.
V úvodu je nutno připomenout, že Nejvyšší správní soud v odůvodnění svého
předchozího rozhodnutí vyslovil pro krajský soud závazný právní názor, že stěžovatelce
byla dodatečnými platebními výměry stanovena daňová povinnost na základě dokazování.
Nejvyšší správní soud nesouhlasil se závěrem krajského soudu, že informace,
které správce daně obstarával postupem dle zákona o správě daní a poplatků, nebyly
výsledkem dokazování, ale pomůckou. Zdejší soud poukázal na skutečnost, že krajský
soud se ve svém předchozím rozhodnutí nijak blíže nezabýval tím, z jakých důvodů
nemohou být výpisy z bankovního účtu stěžovatelky, poštovní, šekové a mezinárodní
poukázky České pošty, s.p., sešit formátu A5, předaný správci daně Policií České
republiky, seznam dárců sestavený na podkladě účetnictví Nadace Jihočeská lidová
pomoc, či svědecké výpovědi zaměstnankyň stěžovatelky, řádným důkazem v daňovém
řízení. Nejvyšší správní soud uzavřel, že v daném případě se nepochybně jednalo
o standardní důkazní prostředky a nebyl žádný důvod je považovat za pomůcky ve smyslu
§31 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků.
Zdejší soud se ve svém předchozím rozhodnutí vyjádřil také k otázce zákonnosti
postupu žalovaného, který zamítl odvolání stěžovatelky proti třem dodatečným platebním
výměrům jediným rozhodnutím s odůvodněním, že se jedná o věci, které spolu skutkově
i právně souvisejí a dopadají na ně stejná hmotně právní i procesní ustanovení. Nejvyšší
správní soud upozornil, že stěžovatelka v žalobě s tímto závěrem žalovaného
nepolemizovala, ve spojení věcí nespatřovala nezákonnost vydaného rozhodnutí
žalovaného a ani z podané žaloby nevyplývalo, že by stěžovatelka v rámci uplatněných
žalobních bodů činila mezi jednotlivými zdaňovacími obdobími jakýkoli rozdíl. Nejvyšší
správní soud proto s poukazem na rozsudek ze dne 23. 9. 2009, č. j. 7 Afs 84/2009 - 178,
uzavřel, že za dané procesní situace krajský soud nebyl oprávněn spatřovat ve spojení věcí
pochybení žalovaného, neboť postupem při spojení věcí se lze zabývat toliko z pohledu
žalobní námitky, kterou však stěžovatelka v předmětné věci neuplatnila.
Krajský soud následně, vázán vysloveným právním názorem, vycházel
při posuzování výše vymezených sporných otázek z argumentace Nejvyššího správního
soudu citované shora.
Podle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. je kasační stížnost nepřípustná proti rozhodnutí,
jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším
správním soudem; to neplatí, je-li jako důvod namítáno, že se soud neřídil závazným
právním názorem Nejvyššího správního soudu. Vázanost právním názorem Nejvyššího
správního soudu vyplývá z ustanovení §110 odst. 3 s. ř. s. a znamená povinnost krajského
soudu, jehož rozhodnutí bylo zrušeno, respektovat v novém rozhodnutí právní názor
vyslovený Nejvyšším správním soudem ve zrušujícím rozhodnutí.
Z výše uvedeného vyplývá, že smyslem ustanovení §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.
je zamezit opakovanému přezkumu těch právních otázek, v nichž Nejvyšší správní soud
již jednou svůj názor na výklad práva závazný pro soud nižšího stupně vyslovil,
a to v situaci, kdy se soud prvního stupně vysloveným právním názorem řídil, jako tomu
bylo v nyní projednávané věci. Namítá-li proto stěžovatelka v kasační stížnosti nesprávné
právní posouzení věci krajským soudem dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. , a to ve vztahu
k doměření příjmů za použití pomůcek a taktéž ve vztahu k rozhodnutí žalovaného
o odvolání pouze jediným rozhodnutím, zpochybňuje tím závěry, které již byly
předmětem přezkumu kasačním soudem a z nichž v plném rozsahu krajský soud vycházel
v následně vydaném rozhodnutí. Nejvyšší správní soud proto neshledal takto uplatněné
kasační námitky přípustnými, neboť by se opakovaně zabýval právními otázkami,
které již byly předmětem jeho předchozího závazného posouzení.
II.
Zákonnost prohlídky jiných prostor
Nejvyšší správní soud se dále přednostně zabýval námitkou stěžovatelky
uplatněnou v doplnění kasační stížnosti ze dne 17. 11. 2010, že veškeré důkazní materiály
opatřené správcem daně v součinnosti s Policií České republiky byly dle závěrů
obsažených v nálezu Ústavního soudu ze dne 8. 6. 2010, sp. zn. Pl. ÚS 3/09, získány
protiprávně na základě příkazu k provedení prohlídky jiných prostor bez souhlasu soudu.
K takto uplatněné stížní námitce Nejvyšší správní soud uvádí, že v mezidobí
od vydání předmětného nálezu plénum Ústavního soudu přijalo dne 14. 12. 2010
sjednocující stanovisko sp. zn. Pl. ÚS-st. 31/10, týkající se otázky intertemporálních
účinků nálezu sp. zn. Pl. ÚS 3/09, podle kterého „je-li ústavní stížností napadeno provedení
prohlídky jiných prostor, nebo pozemků, je nutné nahlížet na intertemporální účinky nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 3/09 (219/2010 Sb.) tak, že se odvíjejí ex nunc, tj. teprve ode dne, v němž byl nález
vyhlášen ve Sbírce zákonů, neboť tento nález výslovně nestanovil jinak (§58 odst. 1 in fine zákona
o Ústavním soudu). Nosné důvody tohoto nálezu lze uplatnit pouze pro futuro (do budoucna), nikoli
pro situace, kdy provedení prohlídky jiných prostor a pozemků nařídil (před publikací nálezu
Pl. ÚS 3/09 ve Sbírce zákonů) v souladu s tehdy platným a účinným zněním §83a odst. 1 zákona
č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění pozdějších předpisů, státní zástupce
nebo se souhlasem státního zástupce policejní orgán. Proto v těchto případech pouhý nedostatek souhlasu
soudce s provedením prohlídky jiných prostor a pozemků nezakládá porušení ústavním pořádkem
zaručených základních práv a svobod.“
Z výše uvedeného tak vyplývá, že byl-li příkaz k prohlídce vydán a samotná
prohlídka provedena před nálezem Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 3/09, pak existence
tohoto nálezu nic nemění na kvalitě vydaného příkazu ani na zákonnosti provedené
prohlídky, která proběhla v souladu s tehdy platným a účinným zněním §83a odst. 1
trestního řádu. Z tohoto důvodu tak nelze přisvědčit ani kasačním námitkám stěžovatelky
poukazujícím na skutečnost, že důkazní materiál získaný správcem daně v součinnosti
s Policií České republiky byl opatřen protiprávním způsobem a že došlo k porušení
ústavně zaručených základních práv a svobod stěžovatelky.
III.
Stálá provozovna
Nejvyšší správní soud poté mohl přistoupit k věcnému přezkumu napadeného
rozhodnutí krajského soudu, a to nejprve k posouzení důvodnosti kasační námitky
stěžovatelky týkající se zamítnutí opakovaně navrhovaných výslechů svědků H. K. a J. P.,
které měly přispět k prokázání existence stálé provozovny stěžovatelky v Rakousku, z níž
dosažené příjmy měly podléhat zdanění v Rakousku.
Předně je nutno konstatovat, že uvedená stížní námitka souvisí s problematikou
zamezení dvojího zdanění, resp. smluv o zamezení dvojího zdanění, konkrétně
se zdaňováním zisků realizovaných stálými provozovnami. Mezi účastníky řízení není
sporu o tom, že stěžovatelka je daňovým rezidentem České republiky, neboť je osobou,
která má sídlo (místo svého skutečného vedení) v jednom ze smluvním států, a tedy
na ni podle čl. 1, ve spojení s čl. 4, dopadá smlouva uzavřená mezi Českou republikou
a Rakouskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku,
publikovaná pod č. 48/1979 Sb. (tato smlouva byla renegociována a dne 22. 3. 2007
zrušena smlouvou publikovanou pod č. 31/2007 Sb.m.s.).
Z textu této smlouvy vyplývá, že zásadní pro zdanění zisků podniků jednoho
smluvního státu umístěného na území druhého smluvního státu je to, zda podnik
vykonává svou činnost v tomto druhém státě prostřednictvím stálé provozovny. Podle
čl. 7 smlouvy může jeden smluvní stát zdaňovat zisky podniku druhého smluvního státu
pouze v tom případě, pokud podnik vykonává svou činnost ve druhém smluvním státě
prostřednictvím tam se nacházející stálé provozovny. Jestliže podnik vykonává svou
činnost tímto způsobem, mohou být zisky podniku zdaněny v tomto druhém státě, avšak
pouze v takovém rozsahu, v jakém je lze přičítat stálé provozovně. Jedná se o výjimku
z obecného pravidla, podle kterého zisky podniku jednoho státu jsou zdaňovány pouze
v tomto státě. Institut stálé provozovny tak umožňuje státu, ve kterém podnik druhého
státu vykonává pravidelnou podnikatelskou činnost a účastní se místního hospodářského
života, aby zisky z této podnikatelské činnosti odehrávající se na jeho území mohl zdanit.
Obecně se k definici stálé provozovny vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ze dne
22. 11. 2007, č. j. 9 Afs 85/2007 - 75, dostupném na www.nssoud.cz, podle kterého
„[…] podnik, který dosahuje příjmů i v zahraničí, své ‘celosvětové příjmy’ zdaňuje ve státě, jehož
je rezidentem. I v případě, kdy by podnik vykonával činnost dlouhodobě pouze ve druhém státě a používal
k dosahování zisků zdrojů a infrastruktury jiného státu, přesto by zdaňoval své příjmy pouze ve státě
svého rezidentství. Pro zamezení negativních následků této situace je v mezinárodních smlouvách
o zamezení dvojího zdanění (včetně vzorové smlouvy OECD) zaveden institut ‘stálé provozovny’,
který umožňuje vynětí příjmů podniku dosahovaných prostřednictvím stálé provozovny z ‘celosvětových
příjmů’ daňového subjektu, a tyto příjmy zdaňovat tam, kde jsou dlouhodobě dosahovány.“
Nevznikne-li podniku stálá provozovna, nemá druhý smluvní stát (stát zdroje) nárok
na zdanění příjmů spadajících pod čl. 7 smlouvy, tj. příjmů z aktivní činnosti podniku
na území tohoto druhého smluvního státu.
Česko-rakouská smlouva dále v čl. 5 odst. 1 pro účely zamezení dvojího zdanění
definuje výraz stálá provozovna jako trvalé zařízení pro podnikání, jehož prostřednictvím
podnik vykonává zcela nebo zčásti svoji činnost. Smlouva vyjmenovává případy,
které se považují za stálou provozovnu, jako jsou místo vedení, odštěpný závod, kancelář,
továrna, dílna a důl, ložisko oleje nebo plynu, lom nebo jiné místo, kde se těží půdní
bohatství. Vzhledem k tomu, že v projednávané věci je předmětem podnikání
stěžovatelky zprostředkovatelská činnost, je nutno upozornit na skutečnost, že na rozdíl
od tzv. nových smluv o zamezení dvojího zdanění, předmětná smlouva č. 48/1979 Sb.
nezná existenci tzv. službové stálé provozovny, tj. stálé provozovny vznikající
poskytováním služeb v závislosti na splnění tzv. časového testu [nová smlouva mezi
Českou republikou a Rakouskem, publikovaná pod č. 31/2007 Sb.m.s., již v čl. 5 odst. 3
písm. b) tzv. službovou stálou provozovnu upravuje]. S tím pak souvisí otázka,
zda v případě, kdy ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění není tzv. službová stálá
provozovna výslovně upravena, je na místě aplikace vnitrostátní právní úpravy,
či se nadále uplatní přednostní aplikace mezinárodní smlouvy. S ohledem na skutečnost,
že česko-rakouská smlouva č. 48/1979 Sb. obsahuje v čl. 5 vlastní definici stálé
provozovny, pak v podmínkách, kdy tzv. službová stálá provozovna není v této smlouvě
výslovně upravena, je Nejvyšší správní soud toho názoru, že lze o vzniku stálé
provozovny hovořit pouze při splnění podmínky existence trvalého místa (zařízení)
k výkonu podnikání (k tomu srovnej shodně Vyškovská, M., Výklad smluv o zamezení dvojího
zdanění, 1.vydání, Praha : Wolters Kluwer ČR, 2010, str. 61).
Dle odst. 4 čl. 5 smlouvy se pak bez ohledu na jeho předchozí ustanovení za stálou
provozovnu mj. nepovažuje trvalé zařízení pro podnikání, které se využívá pouze za účelem
vykonávání jiných činností pro podnik, které mají přípravný charakter nebo představují pomocnou činnost
[srovnej čl. 5 odst. 4 písm. e) smlouvy]. Smyslem výjimky zakotvené pod písm. e) odst. 4
citovaného ustanovení je, aby podnik jednoho smluvního státu nebyl zdaněn ve druhém
státě, provozuje-li v tomto druhém státě činnost, která má pouze přípravný nebo
pomocný charakter. Smlouva blíže nedefinuje, co se rozumí činnostmi, které mají
přípravný charakter nebo představují pomocnou činnost. Obecně lze za činnosti mající
přípravný nebo pomocný charakter považovat reklamu, poskytování informací, vědecký
výzkum nebo podobné činnosti. Obdobně jsou tyto činnosti vymezeny také v komentáři
ke vzorové smlouvě OECD o dvojím zdanění, kterou lze použít jako výkladové vodítko
a která jako příklady uvádí „trvalé místo pro podnikání pouze za účelem reklamy, poskytování
informací, vědeckého výzkumu nebo obsluhování licenční smlouvy […] Rozhodujícím kritériem
je, zda aktivity trvalého místa podnikání samotné tvoří nezbytnou a podstatnou část aktivit podniku
jako celku“ [k tomu srovnej Fekar, P., Výjimky z definice stálé provozovny (čl. 5 odst. 4
vzorové smlouvy OECD), Koordinační výbor 266/18. 3. 2009 - online, dostupné
na http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/KVKDP18032009.pdf].
V projednávané věci finanční orgány i krajský soud dospěly k závěru,
že stěžovatelka vznik a existenci stálé provozovny v Rakousku ve smyslu shora citované
právní úpravy neprokázala. V souvislosti s tím stěžovatelka uplatnila v kasační stížnosti
námitku proti zamítnutí opakovaně navrhovaných výslechů svědků H. K. a J. P., které
měly existenci stálé provozovny stěžovatelky v Rakousku prokázat.
Předně Nejvyšší správní soud z obsahu předloženého správního spisu ověřil,
že v propagačních materiálech stěžovatelky je výslovně uvedeno, že kancelář v Linci
působí pouze jako místo k poskytování informací, v němž není možné navázání
obchodních kontaktů nebo uzavření smluv. Tuto skutečnost následně potvrdily
také svědecké výpovědi zaměstnankyň stěžovatelky, podle kterých kontaktování
a uzavírání smluv se zahraničními klienty probíhalo prostřednictvím poboček v Českých
Budějovicích, Olomouci, Plzni, Košicích a Bratislavě. Dle těchto výpovědí zahraniční
rodina kontaktovala některou ze zaměstnankyň stěžovatelky, následně jí byla poštou
nebo faxem odeslána smlouva včetně informačních materiálů, dotazníků na rodinu
a na zdravotní stav pacienta a také podklady k platbám s čísly účtů. Kontakt s rakouskými
klienty probíhal prostřednictvím poštovní korespondence, klienti vyplněné podklady
včetně potvrzení o zaplacení provize zasílali zpět do České republiky.
Správní spis byl dále doplněn o listinné materiály (zejména smlouvy o oboustranné
dohodě, propagačně informační materiály, složenky ad.) předané Policií České republiky,
s nimiž byla stěžovatelka v průběhu řízení náležitě seznámena. Rovněž tyto důkazní
prostředky potvrdily již zjištěné skutečnosti, že kancelář v Linci sloužila jako informační
centrum s přípravných charakterem. Přestože stěžovatelka uváděla, že klienti jednali
v kanceláři v Linci s jednatelkou stěžovatelky (Marií Unterluggauerovou) a že zde
podepisovali smluvní dokumenty, na žádné z předložených smluv nebyl podpis jednatelky
zjištěn. Ve spisu jsou naopak založeny smlouvy opatřené razítkem a podpisy
zaměstnankyň z České republiky (viz např. položky č. 3.4, 5.3, 9.4, 10.4, 15.3, 16.3 a 17.2
soupisu spisového materiálu). Ke smlouvám byla přiložena korespondence o zasílání
předmětných smluv ze sídla stěžovatelky v Českých Budějovicích klientům do Rakouska
(viz např. položky č. 3.5, 5.3, 5.5, 9.5, 15.6). Přestože někteří svědci (např. F. A., J. G. či
D. M. L.) ve svých výpovědích uvedli, že dokumenty vyplnili v rakouské kanceláři,
současně s tím potvrdili, že následně vyhotovené smlouvy jim byly zaslány poštou z České
republiky. Stejným způsobem jim pak byly zasílány také následně uzavírané prodlužovací
smlouvy.
Existenci stálé provozovny v Rakousku bylo možno doložit také dokumenty
o registraci u rakouských finančních orgánů, jakož i dokumenty prokazujícími zdanění
příjmů této stálé provozovny v Rakousku. Ani v tomto směru však stěžovatelka správci
daně žádné důkazní prostředky nepředložila. Naopak z vyjádření Finančního úřadu
v Linci vyplynulo, že stěžovatelka nebyla v období let 2002 - 2005 u tohoto finančního
orgánu registrována, nepodávala daňová přiznání a nepřiznávala žádné příjmy.
Za dané důkazní situace se proto Nejvyšší správní soud ztotožňuje se závěry
finančních orgánů a krajského soudu, že kancelář stěžovatelky v Linci byla místem,
které ve smyslu čl. 5 odst. 4 písm. e) smlouvy o zamezení dvojího zdanění sloužilo
k výkonu činnosti přípravného či pomocného charakteru. Kancelář v Linci představovala
informační místo, kde docházelo pouze k přípravným konzultacím či podpůrným
úkonům; samotná realizace zprostředkovatelské činnosti včetně uzavírání smluv probíhala
v centrále v Českých Budějovicích. Pokud stěžovatelka v průběhu daňového řízení tvrdila,
že má v Rakouské republice stálou provozovnu, pak byla povinna tuto skutečnost
ve smyslu §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků věrohodným způsobem prokázat.
Daňové řízení je obecně postaveno na zásadě, že daňový subjekt nese břemeno tvrzení
a břemeno důkazní. Daňovému subjektu proto nestačí pouze něco tvrdit, ale musí
svá tvrzení konkrétním, určitým a pochybnosti nevzbuzujícím způsobem prokázat.
Stěžovatelka však v průběhu daňového řízení finančním orgánům nepředložila
žádný relevantní důkazní prostředek, který by prokazoval vznik a existenci stálé
provozovny v Rakousku (tj. trvalého zařízení pro podnikání a provádění podnikatelské
činnosti podniku), ačkoli by vzhledem k předmětu činnosti, která měla být v této stálé
provozovně prováděna (realizace zprostředkovatelské činnosti v podobě uzavírání smluv
s rakouskými klienty, hrazení provizí apod.), nepochybně musela disponovat celou řadou
důkazních prostředků tuto činnost dokládajících. Je tedy možno uzavřít, že ze zjištěného
skutkového stavu nevyplynulo, že by aktivity realizované v kanceláři v Linci tvořily
podstatnou část činnosti stěžovatelky jako celku a že by prostřednictvím této činnosti byly
v Rakousku dosahovány příjmy přičitatelné této kanceláři.
Tuto skutečnost nemohly ovlivnit ani výslechy H. K. či J. P. Ačkoli J. P. ve svém
čestném prohlášení uvedl, že v kanceláři v Linci se pravidelně uzavíraly smlouvy s klienty i
s pečovatelkami, pravidelně se zde prováděly testy pečovatelek a probíhaly zde platby
mezi stěžovatelkou, pečovatelkami i klienty, jednalo se toliko o ničím nepodložené a
obecně formulované tvrzení, které bylo oproti podkladům shromážděným správcem daně
v průběhu dokazování zcela ojedinělé a v přímém rozporu s ostatními provedenými
důkazy (svědecké výpovědi zaměstnankyň, obsah propagačních materiálů stěžovatelky).
Nepřímý rozpor pak bylo nutno spatřovat ve skutečnosti, že pokud by činnost v kanceláři
v Linci probíhala tak, jak J. P. deklaroval, stěžovatelka by nepochybně musela disponovat
celou řadou zcela konkrétních důkazních prostředků o zde vykonávané činnosti – např.
zde uzavřenými smlouvami, doklady o platbách, atd. Stěžovatelka však namísto důkazů,
které by byly způsobilé jednoznačně prokázat sporné skutečnosti, nabízela pouze důkazy
podpůrné povahy, aniž by objasnila, z jakých důvodů nedisponuje důkazy výše
zmíněnými, které by přirozeně odpovídaly jejím tvrzením. Za těchto okolností správce
daně nebyl povinen provádět výslech J. P., neboť z povahy věci by nebylo možno takto
zjištěnými skutečnostmi vyvrátit již provedené důkazy a jednoznačně existenci stálé
provozovny prokázat.
Z výše uvedených důvodů se Nejvyšší správní soud ztotožňuje také se závěrem
finančních orgánů a krajského soudu o nadbytečnosti provádění svědeckého výslechu
paní H. K., který taktéž sám o sobě nebyl s to s ohledem na celkový objem opatřeného
důkazního materiálu existenci stálé provozovny prokázat. To ostatně stěžovatelka sama
připustila ve své výpovědi v rámci projednání zprávy o daňové kontrole, jak je patrné z
obsahu protokolu ze dne 19. 2. 2008.
Pokud dále stěžovatelka v kasační stížnosti poukazuje na nesprávnou aplikaci
smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kdy žalovaný v rozhodnutí o odvolání poukazoval
na skutečnost, že existence stálé provozovny a zdanění příjmů ve státě zdroje
je podmínkou pro to, aby příjmy zaúčtované v zemi rezidence mohly být vyňaty
ze zdanění, ačkoli taková podmínka (zdanění) ve smlouvě obsažena není, pak k takto
uplatněné stížní námitce Nejvyšší správní soud uvádí, že žalovaný takto ve svém
rozhodnutí argumentoval podpůrně, neboť v průběhu řízení nebylo prokázáno,
že by stěžovatelka byla v Rakousku registrována a že by v tomto státě jakékoli příjmy
zdaňovala. Smyslem smluv o zamezení dvojího zdanění je nepochybně zabránit dvojímu
zdanění mezi dvěma státy (státem zdroje, z něhož pochází příjem, a státem rezidence,
v němž je vlastník tohoto příjmu daňovým rezidentem). Při uzavírání smluv státy jednají
o tom, zda daný příjem bude zdaněn ve státě zdroje nebo ve státě rezidence. Každá
smlouva přitom upravuje jednu či více metod zamezení dvojího zdanění, díky kterým
(pokud je příjem zdaněn ve státě zdroje) je druhý smluvní stát (stát rezidence) smluvně
zavázán umožnit příjemci příjmu uplatnit tuto metodu tak, aby nebyl z titulu zdanění
příjmů ve státě zdroje jakkoli postihován.
Česko-rakouská smlouva o zamezení dvojího zdanění č. 48/1979 Sb. v čl. 23
odst. 1 upravuje, že osobě mající bydliště či sídlo v České republice se daň stanoví
tak, že příjmy pocházející z Rakouské republiky, které mohou být zdaněny podle této
smlouvy v Rakouské republice, se v České republice vyjímají ze zdanění. Aby nicméně
mohl být příjem vyňat ze zdanění v České republice, musí se jednat o příjem, který vůbec
může být v Rakouské republice zdaněn podle mezinárodní smlouvy, tedy o příjem,
u něhož Rakouská republika má oprávnění jej podle smlouvy zdanit (v daném případě by
tak musely být naplněny a prokázány objektivní podmínky vzniku stálé provozovny).
Protože však v předmětné věci vůbec nebylo prokázáno, že by stěžovatelka vykonávala
svou činnost v Rakouské republice prostřednictvím stálé provozovny, podléhaly veškeré
její „celosvětové příjmy“ jakožto daňového rezidenta České republiky zdanění v tomto
státě. Tuto skutečnost pak finanční orgány toliko nepřímo podpořily argumentací,
že z vyjádření finančního orgánu v Linci vyplynulo, že stěžovatelka nebyla v Rakousku
jako daňový subjekt vůbec registrována a že zde žádné své příjmy nezdaňovala. V daném
případě tak stěžovatelka nebyla s to českým finančním orgánům náležitě prokázat,
že by v Rakousku vůbec mohla být její činnost zdaněna, a tedy že by následně mohlo být
využito výhody dle čl. 23 smlouvy o zamezení dvojího zdanění.
IV.
Zdanění příjmů u slovenských daňových subjektů
Stěžovatelka dále v kasační stížnosti upozorňuje na skutečnost, že některé příjmy
jí nebyly doměřeny na základě existujících poštovních poukázek a složenek, ale na základě
úvahy žalovaného, že každý, kdo zaplatil Nadaci Jihočeská lidová pomoc nadační dar,
zaplatil také provizi za zprostředkování stěžovatelce. Žalovaný přitom opomněl,
že kdo zaplatil Nadaci nadační dar, mohl uzavřít smlouvu o obstarání pobytu, jejímž
předmětem bylo zaplacení provize, nejen se stěžovatelkou, ale také se slovenskou
právnickou nebo fyzickou osobou. Tuto skutečnost však finanční orgány ani krajský soud
vůbec nevzaly v úvahu, ačkoli na ni stěžovatelka v průběhu řízení upozorňovala
a navrhovala k tomu důkazy. V důsledku toho pak byly příjmy od řady zdravotních sester
v podobě provizí za zprostředkování doměřeny ke zdanění v České republice, ačkoli již
byly řádně zdaněny na Slovensku.
V souvislosti s výše uvedeným stěžovatelka v řízení před krajským soudem navrhla
k důkazu tabulku „Dary sester 2002 - 2005“ z účetnictví Nadace a část zprávy „Závěrečná
zpráva o vyhodnocení tabulek“, které, jak uvedla, si opatřila dne 11. 2. 2009
z vyšetřovacího spisu Policie České republiky. Upozornila, že v tabulce jsou žlutě
označeny zdravotní sestry a pečovatelky, které sice darovaly Nadaci částku ve výši
2000 Kč, avšak provizi za zprostředkování pečovatelského pobytu zaplatily buď slovenské
fyzické osobě, nebo slovenské právnické osobě. Teprve od konce roku 2003, v němž
došlo ke dni 6. 3. 2003 k zaregistrování pobočky Nadace Jihočeská lidová pomoc
také na Slovensku, se již tyto sestry v účetnictví mateřské Nadace nevyskytují. V kasační
stížnosti stěžovatelka v této souvislosti poukázala na nezákonnost závěrů krajského
soudu, že takto předložené listinné důkazy, které byly zpracovány až po vydání
napadeného rozhodnutí, nemohou být v řízení řádným důkazem. Důvodnost
takto uplatněné stížní námitky Nejvyšší správní soud posoudil následovně:
Správní soud je při přezkoumávání žalobou napadeného rozhodnutí povinen
posoudit a zhodnotit, zda správní orgán dostatečně zjistil a objasnil skutkový stav věci,
z něhož při rozhodování vycházel. Přitom zkoumá, zda správní orgán zjistil skutkový stav
dostatečně a úplně a zda na základě takto zjištěného stavu věci rozhodl v souladu
se zákonem. V případě nedostatků ve zjištění skutkového stavu správním orgánem soud
posuzuje, v jakém rozsahu je třeba dokazování doplnit. Zjistí-li, že je nutné ověřit některé
skutečnosti zjištěné správním orgánem, provede dokazování v nezbytném rozsahu
potřebném pro rozhodnutí o věci tak, aby nenahrazoval skutková zjištění učiněná
správním orgánem. Dospěje-li tedy soud k závěru, že je potřebné, aby sám provedl
dokazování směřující ke zjištění skutkového a právního stavu, který zde byl v době
rozhodování správního orgánu, pak provede dokazování podle zásad v uvedených v §52
s. ř. s., případně za přiměřeného použití příslušných ustanovení občanského soudního
řádu (§64 s. ř. s.). Soud přitom není vázán uplatněnými důkazními návrhy účastníků
a pouze on rozhoduje o tom, které z navržených důkazních prostředků provede
a které nikoli. Neshledá-li však krajský soud návrh na provedení dokazování důvodným,
je povinen důvody, které jej k tomuto závěru vedly, vyjádřit v odůvodnění svého
rozhodnutí.
Z obsahu napadeného soudního rozhodnutí Nejvyšší správní soud ověřil,
že krajský soud v odůvodnění reagoval na stěžovatelkou předložený listinný důkazní
prostředek tak, že tabulky, které finanční orgány neměly k dispozici do dne vydání
napadeného rozhodnutí, nemohou být v řízení řádným důkazem, neboť pro věc
je podstatné zjištění skutkového stavu v době vydání rozhodnutí správního orgánu.
Z tohoto důvodu dodatečně předložené důkazy nebyly krajským soudem hodnoceny a dle
názoru krajského soudu z nich nemohly být vyvozovány závěry mající vliv na zákonnost
vydaného správního rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud je ve shodě se stěžovatelkou toho názoru, že takto
vyslovené závěry krajského soudu nemohou obstát. Podle ustálené judikatury Nejvyššího
správního soudu (srovnej např. rozsudek ze dne 28. 3. 2007, č. j. 1 As 32/2006 - 99,
publikovaný pod č. 1275/2007 Sb. NSS), je stávající systém soudního přezkumu
správních rozhodnutí založen na zásadě tzv. plné jurisdikce. To znamená, že krajský soud
je povinen se vypořádat i s nově navrženými důkazními prostředky, pokud se týkají
žalobou vymezeného předmětu řízení, a posoudit jejich přípustnost a relevanci. Tomu
však neodpovídá odůvodnění krajského soudu obsažené v napadeném rozhodnutí,
že listinné důkazní prostředky předložené nejdříve v řízení o žalobě vůbec nemohou být,
bez ohledu na jejich obsah, v řízení důkazem a soudu nepřísluší je jakýmkoli způsobem
hodnotit a vyvozovat z nich závěry vztahující se k žalobou napadenému rozhodnutí.
Tímto není zpochybněn princip přezkumu ve správním soudnictví, dle kterého
soud ve smyslu §75 odst. 1 s. ř. s. přezkoumává napadené správní rozhodnutí podle
skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu.
K objasnění tohoto skutkového a právního stavu je však soud v průběhu vlastního řízení
oprávněn zopakovat nebo i doplnit důkazy provedené správním orgánem (§77 odst. 2
s. ř. s.). Jakýkoliv jiný výklad by smysl tzv. plné jurisdikce ve správním soudnictví popíral
(k tomu srovnej také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005,
č. j. 5 Afs 147/2004 - 89, publikovaný pod č. 618/2005 Sb. NSS). Absolutní respektování
zjištěného rámce skutkového stavu z doby rozhodování správního orgánu by znamenalo
nemožnost provádění dalšího dokazování, což by odporovalo výslovnému znění
ustanovení §77 odst. 2 s. ř. s. Soudy by se pak musely omezit toliko na přezkum
zákonnosti napadených správních rozhodnutí a nebyly by oprávněny přezkoumat jejich
správnost ve smyslu faktickém, neboť nezbytným předpokladem tohoto prověření
je právě možnost doplnění dokazování. V takové podobě byl přezkum ve správním
soudnictví koncipován před rokem 2003 (tj. před nabytím účinnosti s. ř. s.), poté jej však
Ústavní soud ve svém nálezu publikovaném pod č. 276/2001 Sb. prohlásil za protiústavní
a odporující čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (k tomu
srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2009, č. j. 2 Afs 35/2009 - 91,
publikovaný pod č. 1906/2009 Sb. NSS).
Shora uvedené závěry jsou v souladu také s rozhodnutím Nejvyššího správního
soudu ze dne 28. 3. 2007, č. j. 1 As 32/2006 - 99, publikovaném pod č. 1275/2007 Sb.
NSS, podle kterého správní soud „při rozhodování vychází ze skutkového stavu věci vyplývajícího
jak z obsahu správního spisu, tak i z jím provedených důkazů. Tato procesní úprava je faktickou
transpozicí požadavku tzv. „plné jurisdikce“, coby atributu práva na spravedlivý proces, dovozovaného
judikaturou Evropského soudu pro lidská práva z obsahu čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv
a základních svobod. Tento požadavek lze stručně vyjádřit tak, že soud při svém rozhodování nesmí být
omezen ve skutkových otázkách jen tím, co zde nalezl správní orgán, a to ani co do rozsahu provedených
důkazů, ani jejich obsahu a hodnocení ze známých hledisek závažnosti, zákonnosti a pravdivosti. Soud
tedy zcela samostatně a nezávisle hodností správnost a úplnost skutkových zjištění učiněných správním
orgánem a zjistí-li přitom skutkové či (procesně) právní deficity, může reagovat jednak tím, že uloží
správnímu orgánu jejich odstranění, nahrazení či doplnění nebo tak učiní sám. […] V případech,
kdy soud přistoupí k vlastnímu dokazování, tedy opakuje důkazy provedené již předtím správním
orgánem nebo provede důkazy jím dosud neprovedené, stanoví zákon v ustanovení §77 odst. 2 věta
druhá pravidlo pro hodnocení důkazů jednotlivě i v souhrnu tak, aby došlo ke vzájemnému skloubení
a provázání a soud nadále vycházel ze skutkového a právního stavu takto zjištěného, ovšem ve vztahu
ke správnímu orgánu s důsledky předvídanými v ustanovení §78 odst. 5, 6 s. ř. s.“
Lze tedy shrnout, že žalobce se v rámci řízení před krajským soudem může
domáhat provedení dosud neprovedených důkazů, mají-li prokázat podobu skutkového
stavu ke dni rozhodování správního orgánu. Rozhodnutí, které z navržených důkazů soud
provede a které nikoli, je dle §52 odst. 1 s. ř. s. výlučně na jeho úvaze. To jej však
nezbavuje povinnosti takový postup náležitě odůvodnit. Krajský soud tak je povinen
podané důkazní návrhy buď provést, nebo jejich provedení po řádném odůvodnění
odmítnout. V případě odmítnutí jejich provedení však nestačí pouze poukázat
na ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s., ale je třeba vždy uvést, proč navrhovaný důkaz nemá
pro rozhodovanou věc žádnou relevanci, zda se jedná o důkaz nevěrohodný, nebo naopak
důkaz potvrzující tvrzení, které již bylo v předcházejícím řízení postaveno najisto.
Krajský soud byl i v nyní posuzované věci oprávněn provedení stěžovatelkou
navrhovaných důkazů odmítnout, nemohl tak ovšem učinit pouhým odkazem
na ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s. s odůvodněním, že se nejedná o důkaz, z něhož
by mohly být vyvozovány jakékoli závěry ve vztahu k žalobou napadenému rozhodnutí.
Ze strany krajského soudu tak došlo k závažnému procesnímu pochybení, které mělo vliv
na zákonnost jím vydaného rozhodnutí ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
V souvislosti s výše uvedeným pak je nutno konstatovat, že již v daňovém řízení
stěžovatelka dne 7. 1. 2009 v reakci na učiněná kontrolní zjištění předložila správci daně
částečné výpisy z účetní evidence slovenských daňových subjektů (právnické a fyzické
osoby) v podobě tabulek obsahujících seznamy konkrétních osob (zdravotních sester),
které měly dle jejího tvrzení uhradit provizi slovenským daňovým subjektům. K prokázání
této skutečnosti stěžovatelka navrhla spolupracovat s příslušným slovenským finančním
úřadem v rámci mezinárodní pomoci a vyžádat jeho prostřednictvím účetnictví
slovenských daňových subjektů za účelem porovnání účetní evidence se seznamem dárců
Nadace. Krajský soud následně k žalobní námitce stěžovatelky, která v postupu správce
daně spatřovala dvojí zdanění příjmů, konstatoval, že tato otázka byla předmětem
posouzení v rámci projednání zprávy o daňové kontrole dne 19. 2. 2009, kdy stěžovatelka
byla poučena o tom, že je nutno prokázat, zda a s kým jí uváděné osoby skutečně uzavřely
zprostředkovatelské smlouvy a komu hradily provize. Krajský soud upozornil, že uvedené
tvrzení nelze dokládat údaji, jakým je kupříkladu výpis z účetní evidence jiného daňového
subjektu, k němuž není připojena ani identifikace prokazující zdanění příjmů u tohoto
subjektu. Krajský soud proto hodnotil takto předložené tabulky jako nevěrohodný
důkazní prostředek.
S výše uvedeným posouzením se Nejvyšší správní soud neztotožňuje. V daňovém
řízení stíhá daňový subjekt jednak povinnost sdělit podstatné skutečnosti (břemeno
tvrzení), jednak povinnost své tvrzení doložit (břemeno důkazní). Zákon o správě daní
a poplatků v tomto směru jednoznačně vymezuje, ohledně jakých skutečností tíží důkazní
břemeno daňový subjekt (§31 odst. 9 zákona) a ohledně jakých skutečností stíhá
povinnost prokazovat existenci relevantních tvrzení správce daně (§31 odst. 8 zákona).
Nelze přitom opomínat, že daňový subjekt může důkazní povinnost splnit buď
předložením konkrétních důkazních prostředků, nebo tak, že správci daně navrhne
provedení konkrétních důkazních prostředků (zpravidla v těch případech, kdy není
schopen je s vynaložením běžného úsilí a s dodržením zákonných mezí sám opatřit).
Navrhne-li daňový subjekt správci daně provedení konkrétního důkazního prostředku,
pak je povinností správce daně navržený důkazní prostředek provést, nebo náležitě
odůvodnit, proč nepovažoval provedení důkazního prostředku za nutné či odůvodněné.
Jak již bylo uvedeno výše, v projednávaném případě stěžovatelka v rámci svého
vyjádření ke zjištěním učiněným v rámci daňové kontroly předložila správci daně tabulky
obsahující seznamy osob, které měly uhradit provizi slovenským daňovým subjektům.
Bez ohledu na formu zpracování takto předložených údajů bylo zřejmé, že nepochybně
poskytovaly prvotní informaci o konkrétních osobách, které se měly jakožto plátci provizí
vyskytovat v účetnictví slovenských daňových subjektů a jimi poskytnuté platby proto
neměly být zahrnuty do příjmů stěžovatelky. K prokázání tohoto tvrzení stěžovatelka
navrhla vyžádat účetnictví slovenských subjektů a spolupracovat se slovenským finančním
úřadem v rámci mezinárodní pomoci. Je tak možno konstatovat, že ve vztahu k této
otázce, kterou stěžovatelka učinila v daňovém řízení spornou, nezůstala v průběhu
daňového řízení nečinná a nerezignovala na svou důkazní povinnost.
V tomto ohledu se proto jeví jako předčasná argumentace krajského soudu,
že předložené tabulky představovaly nevěrohodný důkazní prostředek a jako takové
musely být odmítnuty. Z výše uvedeného je zřejmé, že stěžovatelka se uvedeným
způsobem pokoušela alespoň z části vyvrátit jinak logickou, náležitě odůvodněnou
a důkazy podloženou konstrukci správce daně, podle které každý dárce Nadace zaplatil
také provizi za zprostředkování stěžovatelce. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje
se závěry krajského soudu a žalovaného, že pro nezahrnutí sporných příjmů z provizí
do příjmů (potažmo do základu daně) stěžovatelky bylo nutno mj. doložit, mezi jakými
konkrétními subjekty byly uzavřeny zprostředkovatelské smlouvy a jakým konkrétním
subjektům byly skutečně hrazeny sporné provize. Nelze však souhlasit s tím,
že by konstatování nevěrohodnosti předložených seznamů osob představovalo náležité
zdůvodnění toho, proč nebyly ze strany českých finančních orgánů vyžádány na návrh
stěžovatelky účetní doklady a účetnictví slovenských daňových subjektů tak, aby mohly
být jednotlivé zjištěné údaje vzájemně porovnány a následně vyhodnoceny.
Pokud stěžovatelka jako daňový subjekt navrhla správci daně k prokázání svých
tvrzení konkrétní důkazní prostředek (zde účetnictví slovenských daňových subjektů),
pak bylo jeho povinností navržený důkazní prostředek buď provést, nebo náležitě
odůvodnit, proč tomuto návrhu nevyhověl. Ani jednomu z uvedených požadavků však
finanční orgány v předcházejícím řízení nedostály a ani krajský soud, který sám zatížil
své řízení vadou mající vliv na zákonnost jím vydaného rozhodnutí, uvedené pochybení
nenapravil.
S ohledem na výše uvedené skutečnosti proto Nejvyšší správní soud shledal
kasační stížnost důvodnou a napadené rozhodnutí krajského soudu v souladu
s ustanovením §110 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §103 odst. 1 písm. b) a d) s. ř. s., zrušil
a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Dle ustanovení §110 odst. 3 s. ř. s. je krajský soud v dalším řízení vázán právním
názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí.
Na krajském soudu tedy nyní bude, aby znovu posoudil důvodnost jednotlivých žalobních
námitek a aby napravil shledané procesní pochybení týkající se stěžovatelkou vzneseného
důkazního návrhu, a to v intencích shora vyslovených závěrů a citované judikatury
zdejšího soudu.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. ledna 2011
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu