ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.84.2009:178
sp. zn. 7 Afs 84/2009 - 178
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: M-art kovo,
spol. s r. o., se sídlem Hraniční 2255, České Budějovice, zastoupena JUDr. Tomášem Sokolem,
advokátem se sídlem Sokolská 60, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých
Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 5. 2009,
č. j. 10 Ca 74/2008 - 118,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 5. 2009,
č. j. 10 Ca 74/2008 - 118, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně – společnost M-art kovo, spol. s r.o.,
domáhá u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 5. 2009, č. j. 10 Ca 74/2008 - 118, a věc
vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v Českých Budějovicích (dále také „krajský soud“) napadeným rozsudkem
ze dne 20. 5. 2009, č. j. 10 Ca 74/2008 - 118, zamítl jako nedůvodnou žalobu M-art kovo,
spol. s r.o. (dále též „žalobkyně“), kterou se domáhala zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství
v Českých Budějovicích (dále též „finanční ředitelství“) ze dne 22. 2. 2008, č. j. 7603/07-1200,
jímž byla zamítnuta její odvolání proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu
v Českých Budějovicích (dále jen „správce daně“) ze dne 27. 6. 2007,
č. j. 183754/07/077910/2672, č. j. 183769/07/077910/2672 a č. j. 183774/07/077910/2672,
kterými jí byla za zdaňovací období roků 2001, 2002 a 2003 dodatečně stanovena daň z příjmů
právnických osob v celkové částce 420 360 Kč a dodatečně snížena daňová ztráta v celkové výši
1 165 899 Kč (dále též „daň“). Krajský soud v odůvodnění rozsudku nejprve konstatoval průběh
předchozího řízení před správními orgány a soudy. K jednotlivým žalobním bodům, jež téměř
výlučně směřovaly proti procesnímu postupu správních orgánů v daňovém řízení, pak podrobně
vysvětlil, proč považuje žalobní body za nedůvodné. Zejména uvedl, že daňová kontrola
je nedílnou součástí procesu správy daní, jejímž účelem je prověřit daňový základ konkrétní daně
a okolností rozhodných pro její stanovení (srov. §16 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků /dále jen zákon o správě daní a poplatků/); jde proto o úkon činěným správcem
daně v daňovém řízení. Pokud byla řádně zahájena daňová kontrola, nelze než dovodit,
že současně bylo ve smyslu ustanovení §21 odst. 1 citovaného zákona zahájeno i daňové řízení.
Nepřisvědčil ani žalobní námitce, že správce daně jednal v průběhu daňové kontroly
s nezmocněnými osobami, resp. že by kontrola nebyla prováděna s žalobkyní ve smyslu
ustanovení §9 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Obdobně neshledal, že by v jejím
průběhu byly správními orgány porušeny práva žalobkyně vyplývající z ustanovení §16
téhož zákona, tj. že by s ní nebyla řádně projednána zpráva o kontrole (odst. 8), že by jí bylo
znemožněno předkládat důkazní prostředky (odst. 4 písm. c/) a že by jí nebylo umožněno
vyjádřit se k výsledku uvedenému ve zprávě o kontrole (odst. 4 písm.f/). Opodstatněná není
ani námitka, že správcem daně prováděná místní šetření ve smyslu ustanovení §15 zákona
o správě daní a poplatků byla učiněna v rozporu se zákonem. Řízení před správními orgány
neproběhlo v rozporu s ustanovením §2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Správní orgány
rovněž nepochybily při provádění a hodnocení důkazů (§2 odst. 3, §31 odst. 2, 4, 9 zákona
o správě daní a poplatků), ani nepostupovaly v rozporu se zásadou součinnosti (§2
odst. 2, 9 zákona o správě daní a poplatků, čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod)
a nezasáhly tak do práva žalobkyně na spravedlivý proces. Ačkoliv to nebylo v žalobě
konkretizováno, neshledal krajský soud jako opodstatněnou ani výtku, že se žalovaný
nevypořádal se všemi námitkami žalobkyně (odvolacími důvody), tj. že žalovaný postupoval
v rozporu s ustanovením §50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Je tomu tak proto,
že na všechny odvolací výtky bylo odvolacím správním orgánem adekvátně reagováno.
Žalobkyně neuvedla žádné konkrétní skutečnosti, v nichž by spatřoval pochybení správních
orgánů na poli hmotného práva, resp. nepředestřela jaké úvahy správního orgánu v tomto směru
považovala za nesprávné. Posouzení hmotně-právní stránky rozhodnutí žalovaného
proto muselo zůstat stranou pozornosti krajského soudu. Pokud jde o návrh stěžovatelky
na doplnění dokazování, tak ten neshledal opodstatněným, neboť skutečnosti, jež měly být
svědecky prokázány, jsou dostatečně seznatelné z listinných důkazů obsažených ve správním
spise.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně jako stěžovatelka (dále jen
„stěžovatelka“) kasační stížnost, kterou opřela o důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a), b) a d) s. ř. s.
Stěžovatelka především namítla, že se krajský soud nevypořádal s její argumentací o tom,
že nedošlo k řádnému zahájení daňové kontroly, neboť nebylo zahájeno daňové řízení
jako takové (§21 zákona o správě daní a poplatků). Sama ani nebyla seznámena se skutečností,
že tímto úkonem – zahájením řízení – správce daně míní a činí úkon, který směřuje k vyměření
daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení. Krajský soud rovněž pominul okolnost, že správce
daně předvolal zcela evidentně a šikanózně Ing. M. M. pod pokutou 50 000 Kč. Správní soud
rovněž pochybil i v tom, pokud došel k závěru, že ze strany správních orgánů nedošlo k porušení
ustanovení §10 zákona o správě daní a poplatků. Tento soud sice obsáhle (obdobně jako
žalovaný) popsal jednotlivé plné moci, avšak zmocnění z nich vyplývající si nesprávně vyložil ve
vztahu k citovanému ustanovení zákona o správě daní a poplatků. Zejména nesprávně posoudil
pozici Ing. Z. L., jako ředitele. Je tomu tak proto, že pozice (funkční náplň) ředitele ve
společnosti M-art kovo, spol. s r. o. není totožná s pozicí ředitele ve státním podniku. Přestože
byl Ing. L. ředitelem, nebyl jednatelem společnosti, resp. neměl jeho pravomoci (např. jako by šlo
o prokuru). Jak ze strany správních orgánů, tak i ze strany krajského soudu proto nebylo správně
zohledněno rozdílné postavení pozice ředitele a jednatele - statutárního zástupce společnosti, tj.
jediné osoby, která byla oprávněna za ni jednat. Krajský soud vadně posoudil i otázku, zda ze
strany správních orgánů nedošlo k zásahu do jejích práv při provádění místního šetření. Této
okolnosti svědčí to, že místní šetření (nejen se zaměstnancem M. P., které je zaznamenané
v protokole ze dne 16. 1. 2006) prováděl správce daně bez účasti statutárního zástupce nebo jeho
zmocněnce. Zásadně proto odmítá závěr krajského soudu, který závažnost tohoto procesního
pochybení ve svém rozsudku nepřípadně zlehčuje, když žalobní výtku v tomto směru považuje za
bezvýznamnou. Nesprávný je závěr krajského soudu o tom, že správce daně při kontrole
postupoval v souladu s ustanovením §16 odst. 4 písm.c) zákona o správě daní a poplatků.
Správce daně jí totiž neumožnil, aby mohla předkládat v průběhu daňové kontroly důkazní
prostředky. Zpráva o daňové kontrole přitom musí obsahovat zjištění, tj. úvahu správce daně, na
jejímž základě dospěl k důvodům pro případné doměření daně a rovněž ke zvolenému způsobu
stanovení základu daně a daně. Podle rozsudku krajského soudu však byl dne 14. 11. 2006
koncept zprávy o kontrole zaslán zástupci Ing. M., který tento koncept vrátil z důvodu ukončení
zastupování společnosti. Koncept této zprávy však již nebyl vůbec zaslán jí samotné nebo jejímu
novému zástupci. Krajský soud však na uvedený nezákonný postup odpovídajícím způsobem
nereagoval. V podstatě ponechal bez povšimnutí stav, kdy ani jí, ani jejímu novému zástupci
nebylo umožněno seznámit se s konceptem zprávy o kontrole. Přisvědčit nelze ani závěru
krajského soudu, že by nespolupracovala se správcem daně (viz vyrozumění JUDr. I. A. dne
24. 4. 2007 o akceptaci termínu jednání dne 11. 5. 2007). Byl to totiž právě správce daně, který
svou písemností vymezil rozsah jednání tohoto dne. Pokud pak byl rozsah zmocnění JUDr. A.
omezen rozsahem jednání, jak jej původně vymezil správce daně, nelze společnosti přičítat k tíži,
že v průběhu jednání odmítla překročit tento rozsah zmocnění. Obsahem avízovaného jednání, a
proto i uděleného zmocnění, totiž nebylo projednání zpráv o daňové kontrole ani jejich podpis.
Ponechat stranou nelze ani důsledky, které by mělo překročení zmocnění JUDr. A., jimiž je
neplatnost takového úkonu. Správce daně jí odmítl žádost o předběžné projednání zpráv o
kontrole a tím jí znemožnil vyjádřit se k této kontrole a navrhnout její doplnění. Správce daně jí
tak svým postupem neumožnil kvalifikovanou obranu ve věci skutkových i právních zjištění
(rozpor s ustanovením §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků). Projednání zprávy
přitom znamená, že správce daně zaznamená všechna vyjádření, návrhy a námitky daňového
subjektu k jejímu obsahu a vysloví své stanovisko k nim, popřípadě doplní dokazování. Opačný
výklad by byl v rozporu s čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“).
Zásadní porušení zákona o správě daní a poplatků spatřuje v tom, že správce daně vůbec
nereagoval na její návrhy na doplnění dokazování ze dne 11. 5. 2007 a že nedošlo ani
k předběžnému projednání zprávy o kontrole. Navíc ani neposkytl patřičnou součinnost, neboť
na jedné straně dne 11. 6. 2007 vydal výzvu k odstranění vad podání, která má vždy svůj původ
v daňovém řízení a na straně druhé tvrdil, že daňová kontrola byla již ukončena (obdobně i výzvy
z 13. 7. 2007 a 7. 8. 2007). Daňová kontrola proto nemohla být ukončena dříve než dne
7. 8. 2007. Pokud takový postup krajský soud aproboval, jednoznačně tím pochybil. Není možno
souhlasit ani se závěrem krajského soudu spočívajícím v tom, že pokud nebyly namítány rozpory
s hmotným právem, byla omezena přezkumná činnost správního soudu. Je tomu tak proto, že
právní ochrana správními soudy není pokračováním správního řízení, ale je originální právní
ochranou. V předmětné věci se proto měl krajský soud zabývat hmotně-právním posouzením
věci ex offo. Ostatně v žalobě bylo, stejně jako v odvolání, namítáno, že ke stanovení daně
nedošlo v souladu se zákonem; na tom nic nemění skutečnost, že v žalobě ani v odvolání
nenamítala rozpor s hmotně-právními předpisy. Ze žádného ustanovení soudního řádu správního
nevyplývá, že by žaloba ve správním soudnictví nemohla obsahovat důvody, které předtím nebyly
uplatněny v opravném prostředku v rámci předcházejícího správního řízení. Ostatně totéž
vyplývá z nálezu Ústavního soudu ze dne 19. 8. 1998, sp. zn. II. ÚS 407/97, z rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2004, č. j. 1 As 28/2004 - 106, nebo ze samotného
znění ustanovení §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, podle kterého lze při rozhodování
o odvolání přihlédnout i ke skutečnostem, které nebyly namítány. Krajský soud pochybil i tím, že
nezrušil napadená správní rozhodnutí z toho důvodu, že finanční ředitelství rozhodlo o jejích
třech odvoláních proti třem dodatečným platebním výměrům na dani z příjmů právnických osob
toliko jediným rozhodnutím. Finanční ředitelství přitom nereflektovalo, že každé z rozhodnutí
správce daně mělo a má svůj samostatný skutkový základ, i když čerpalo z jedné zprávy o
kontrole. Odvolací správní orgán tak zásadním způsobem znepřehlednil jednotlivé skutkové
základy každého rozhodnutí správce daně (rozhodnou skutkovou situaci), což tehdy společnosti
zproblematizovalo možnou hmotně-právní argumentaci. Tato okolnost pak měla i vliv na rozsah
žaloby z hlediska skutkové argumentace, kterou učinilo téměř nemožnou. Nemůže ani souhlasit
s postupem krajského soudu, který odmítl výslech jí navržených svědků s tím, že tento úkon
nepřinese žádná nová zjištění. Je tomu tak proto, že žádný soud v tomto směru nemůže
předjímat, co by tyto osoby ve svém výslechu uvedly, resp. na co by poukázaly. V neposlední řadě
poukazuje na okolnost, že byla-li kontrola daně z příjmů právnických osob za rok 2001 zahájena
ve druhé polovině roku 2005, měl jak správce daně, tak další orgány rozhodující v této věci ex
offo přihlédnout k marnému uplynutí 3leté prekluzivní lhůty k vyměření daně. Ze všech shora
uvedených důvodů proto stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený
rozsudek krajského soudu, a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalované finanční ředitelství se k podané kasační stížnosti vyjádřilo tak, že ji považuje
za nedůvodnou. Poukázalo při tom na skutečnost, že se již ke všem nynějším stížnostním
námitkám vyjádřilo, a to jak ve vyjádření k samotné žalobě (23. 5. 2008), tak především v pořadí
prvé kasační stížnosti stěžovatelky ze dne 4. 9. 2008, a proto na tato svá vyjádření odkazuje. Zcela
se ztotožňuje s právním názorem krajského soudu, pokud jde o jeho závěry, které stěžovatelka
napadla touto kasační stížností. Pokud jde o novou výtku stěžovatelky, že krajský soud v novém
přezkumném řízení neprovedl, resp. odmítl provést výslechy navržených svědků, má za to,
že tento postup byl zcela opodstatněný. Ze spisového materiálu je zřejmé, kteří svědci
stěžovatelku zastupovali v předmětném daňovém řízení. Jejich výslech by tak byl skutečně
nadbytečným. Pokud jde o námitku uvedenou pod bodem IV. spočívající v tom, že finanční
ředitelství mělo přezkoumat ex officio zákonnost postupu zjištění rozhodných skutečností
pro vydání dodatečných platebních výměrů, pak tento názor považuje za neopodstatněný.
Finanční ředitelství při svém rozhodování nezjistilo žádné skutečnosti stěžovatelkou neuplatněné,
které by mohly mít vliv na výrok rozhodnutí ve smyslu §50 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků a nadto se vyjádřilo i ke všem stěžovatelkou vzneseným námitkám (§50 odst. 7 cit.
zákona). Pokud jde o stížní námitku, že odvolací správní orgán rozhodl jedním rozhodnutím
o vícero rozhodnutích prvostupňového správce daně, resp. o vícero daňových povinnostech,
nelze než konstatovat, že se jedná o nepřípustnou stížní námitku ve smyslu ustanovení §104
odst. 4 s. ř. s.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
při vázanosti rozsahem a důvody, které uplatnila stěžovatelka v podané kasační stížnosti (§109
odst. 2, 3 s. ř. s.), a při tom i sám došel k závěru, že rozsudek krajského soudu je třeba zrušit,
a věc vrátit tomuto soudu k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud především došel k závěru, že se stěžovatelka domáhá - nejen
z explicitně uplatněných důvodů kasační stížnosti podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b)
s. ř. s. - i zrušení napadeného rozsudku krajského soudu z důvodu uvedeného v ustanovení §103
odst. 1 písm.d) s. ř. s. Stěžovatelka totiž v uvedeném mimořádném opravném prostředku namítla,
že se krajský soud nevypořádal s jejím žalobním bodem (argumentací), v němž uvedla,
že k řádnému zahájení daňové kontroly je nezbytné i zahájení daňového řízení a že nebyla
seznámena s žádným úkonem, který by zahájil daňové řízení ve smyslu ustanovení §21 zákona
o správě daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud se proto nejprve zabýval námitkami o nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů. Je tomu tak proto, že pokud
by tyto námitky byly důvodné, mohly by mít vliv i na právní posouzení věci samé.
Rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný z předestřených důvodů.
Nejvyšší správní soud se již ve své judikatuře zabýval podmínkami, za nichž je třeba
rozhodnutí krajského soudu považovat za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Bylo tomu
tak např. v rozsudku ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, který byl publikován ve Sbírce
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 787/2006, v němž judikoval, že: „Opomene-li
krajský soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek,
je jeho rozhodnutí, jímž žalobu zamítl, nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.]“. V rozsudku ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, který byl publikován ve Sbírce
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 689/2005, pak vyslovil právní názor, že: „Není-li
z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní
argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené,
nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává
s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její
nesprávnost spočívá“. V rozsudku ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, který je dostupný
na www.nssoud.cz, pak vyslovil právní názor: „Nezabýval-li se krajský soud řádně uplatněným žalobním
bodem a místo toho odkázal na odůvodnění rozhodnutí žalovaného správního orgánu, které problematiku,
na niž žalobní bod dopadal, vůbec neřešilo, nelze než soudní rozhodnutí zrušit, neboť je nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]“.
Krajský soud se dostatečně zabýval žalobní námitkou stěžovatelky, že doměření daně
je nezákonné pro nezahájení daňového řízení, když na str. 9 a 10 odůvodnění svého rozsudku
rozvedl svou úvahu o tom, že pokud lze daňové řízení zahájit ex offo, pak zahájením řízení
je též zahájení daňové kontroly. Opřel se při tom nejen o ustanovení §16 odst. 1 a 8 zákona
o správě daní a poplatků, ale i o ustanovení §41 odst. 2 a §46 odst. 7 téhož zákona. Dovodil,
že pokud byla se stěžovatelkou řádně zahájena daňová kontrola, je právním úkonem správce daně
činěným v daňovém řízení; daňové řízení tak bylo zahájeno v souladu s ustanovením §21 odst. 1
zákona o správě daní a poplatků. Dále pak dovodil, že pokud není zapotřebí uvědomovat daňový
subjekt při zahájení daňové kontroly, není porušením §21 odst. 1 téhož zákona, pokud
k dodatečnému vyměření daně dojde po ukončení daňové kontroly bez dalšího uvědomění
daňového subjektu o pokračování v řízení. Takovému výkladu není možno nic vytknout.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti poukazuje na své dřívější rozhodnutí ze dne
13. 8. 2009, č. j. 7 Afs 57/2009 - 100, které je dostupné na www.nssoud.cz, v kterém judikoval
právní názor, že: „Pokud před zahájením daňové kontroly nebylo zahájeno daňové řízení, nelze dojít k jinému
právnímu závěru než takovému, že úkonem, jímž je zahájena daňová kontrola, je současně vždy i zahájeno
daňové řízení“.
Výtka stěžovatelky, že rozhodnutí krajského soudu je nepřezkoumatelné, když soud,
v souvislosti s žalobní výtkou o porušení §2 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, zcela
pominul skutečnost, že správce daně šikanózně - od pokutou 50 000 Kč- předvolal Ing. M. M.
není opodstatněná. Je tomu tak proto, že ve skutečnosti tato výtka nebyla vůbec obsažena
v žalobě. Pokud se jí proto krajský soud vůbec nezabýval nepochybil a jeho rozhodnutí nemůže
být z tohoto důvodu nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
Stěžovatelka v kasační stížnosti namítla, že byla-li kontrola daně z příjmů právnických
osob za rok 2001 zahájena v druhé polovině roku 2005, měl jak správce daně, tak další orgány
rozhodující v této věci ex offo přihlédnout k marnému uplynutí 3leté prekluzivní lhůty
k vyměření daně.
Byť stěžovatelka tuto výtku explicitně nesměřuje vůči krajskému soudu, nelze dojít
k jinému závěru než takovému, že i tato výtka je směřována vůči rozsudku krajského soudu.
Je tomu tak proto, že i krajský soud je orgánem rozhodujícím v této věci. Nelze tak než dovodit,
že uvedenou námitkou stěžovatelka brojí vůči tomu, že krajský soud nezrušil napadené
rozhodnutí pro marné uplynutí práva správce daně k dodatečnému stanovení daně,
a to konkrétně dodatečně stanovené daně za rok 2001, přestože tomu byl povinen z úřední
povinnosti.
K otázce, zda je správní soud povinen přihlédnout k prekluzi práva daň doměřit
i bez námitky, se vyslovil Ústavní soud v řadě svých nálezů, např. ze dne 1. 7. 2008,
sp. zn. III. ÚS 1420/07, ze dne 5. 2. 2009, sp. zn. II. ÚS 1416/07, ze dne 26. 2. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1169/07, ze dne 2. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 816/07, ze dne 30. 3. 2009,
sp. zn. IV. ÚS 1139/08, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 2701/08, ze dne 31. 3. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1138/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 815/07, ze dne 21. 4. 2009,
sp. zn. II. ÚS 1464/07 a ze dne 6. 5. 2009, sp. zn. I. ÚS 1419/07 (všechny přístupné
na http://nalus.usoud.cz). Odkázat lze zejména na nález ze dne 26. 2. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž Ústavní soud vyložil, z jakých důvodů soudům uvedená povinnost
vzniká. Podle Ústavního soudu „Argumenty, na nichž je závěr o nutnosti namítnout prekluzi práva
na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text soudního řádu správního, a přehlížejí širší souvislosti, plynoucí
ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž je postavena dispoziční zásada.“ (...) „Institut prekluze
využívají prakticky všechna odvětví právního řádu (…). Ze širokého zastoupení prekluze v různých právních
odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto však vždy zůstávají určité znaky společné,
bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě počítat konstrukci prekluze,
založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem
prekluze je dále vždy zánik samotného subjektivního práva. Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to,
že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti; tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti
následků, které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních
práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.“. V nálezu ze dne 23. 4. 2009, sp. zn. III.
ÚS 1463/07 (přístupný na http://nalus.usoud.cz), uvedl, že „pokud se obecné soudy s odkazem
na institut koncentrace žalobních námitek, resp. zde Nejvyšší správní soud s poukazem na ustanovení §104 odst. 4
s. ř. s., odmítly námitkou prekluze práva vyměřit nebo doměřit daň zabývat, porušily tím právo stěžovatele
na přístup k soudu ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny.(...)Napříště bude na Nejvyššímu správním soudu posoudit
opodstatněnost námitky prekluze práva, což – v případě zhodnocení, že je důvodná – se může stát klíčovým
pro celkové posouzení stěžovatelčina správního sporu.“
Uvedenou judikaturou Ústavního soudu byl překonán právní názor zastávaný Nejvyšším
správním soudem, že k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu ust. §47 zákona o správě
daní a poplatků soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení, vyslovený např. v rozsudcích
ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 – 64, ze dne 28. 11. 2006, č. j. 2 Afs 1/2006 - 119, ze dne
30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 81/2007 - 73 a v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161 (dostupné na www.nssoud.cz).
Jak již bylo vysloveno např. v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2009,
č. j. 7 Afs 115/2008 - 80 a ze dne 12. 6. 2009, č. j. 7 Afs 114/2008 - 92, je Nejvyšší správní soud
povinen ve své další rozhodovací činnosti respektovat „zřetelně argumentačně“ vyjádřený právní
názor Ústavního soudu, byť citované usnesení rozšířeného senátu nebude nahrazeno novým
rozhodnutím rozšířeného senátu. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 2. 4. 2009,
č. j. 1 Afs 145/2008 - 135, s ohledem na výše uvedené nálezy Ústavního soudu, uvedl,
že „následky, které jsou s prekluzí spojeny, dosahují takové závažnosti, že soudy k nim mají povinnost přihlížet
i z moci úřední. Základním znakem prekluze totiž je, že její právní následky nastávají ex lege bez dalšího.
Jedním z těchto následků pak je zánik subjektivního práva oprávněného subjektu. Pokud by tedy soudy v jimi
projednávaných věcech nepřihlížely k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň jenom proto, že prekluze nebyla
účastníky řádně namítnuta, pak by poskytovaly ochranu neexistujícím právům. Tím by se ovšem dostávaly
do rozporu se svým hlavním posláním, jak je vymezuje §2 s. ř. s. Uvedená charakteristika (tedy že je třeba
k ní přihlížet ex offo) je ostatně vlastní institutu prekluze ve všech právních odvětvích a není důvodu,
proč by tomu mělo být ve správním právu jinak.“ Dále Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku vyslovil,
že povinnost přihlédnout k prekluzi i bez návrhu „nelze chápat tak, že by soudy musely v každém svém
rozhodnutí z oblasti finančního práva explicitně zdůvodňovat, zda v dané věci došlo či nedošlo k prekluzi
ve smyslu §47 daňového řádu. Pokud účastník řízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou
zabýval, dospěl k závěru, že k prekluzi nedošlo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odůvodnění svého
rozhodnutí výslovně uváděl (...) Soud má povinnost vypořádat otázku prekluze tehdy, je-li namítána, a v případě,
že sám dospěje k závěru, že k prekluzi práva skutečně došlo.“
V dané věci stěžovatelka námitku prekluze práva vyměřit daň v řízení před krajským
soudem nevznesla a poprvé tak učinila až v kasační stížnosti, o níž je nyní Nejvyšším správním
soudem rozhodováno. Za této procesní situace nemůže Nejvyšší správní soud posoudit,
zda v dané věci došlo k prekluzi práva daň doměřit ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní
a poplatků. Pokud by se touto otázkou zabýval, aniž se s ní předtím vypořádal krajský soud,
nahradil by tímto postupem ve své podstatě závěry krajského soudu a vzal by účastníkům řízení
možnost obrany proti takto formulovaným právním závěrům v opravném prostředku (kasační
stížnosti). Tím by nepřípustným způsobem zasáhl do jejich procesních práv.
Jakkoliv byl tedy postup krajského soudu v době, kdy napadený rozsudek vydal, v souladu
s tehdejším právním názorem Nejvyššího správního soudu (viz např. rozsudek ze dne
17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 – 64 nebo usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161), nelze jej vzhledem ke změně judikatury
nadále akceptovat a nelze ani dovodit, že se krajský soud otázkou prekluze zabýval a implicitně
vyjádřil negativní závěr. Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že postup krajského soudu,
který se prekluzí práva daň vyměřit či doměřit nezabýval, byl tedy z výše uvedených důvodů
objektivně nezákonný.
Vzhledem k výše uvedenému Nejvyšší správní soud věcně nepřezkoumal napadený
rozsudek v rozsahu přípustných stížních námitek, neboť takový přezkum je možný teprve poté,
kdy bude učiněn závěr, že k prekluzi nedošlo. Tuto otázku však musí nejprve posoudit krajský
soud.
Nejvyšší správní soud s ohledem na ust.§104 odst. 4 s. ř. s. nepřihlížel k námitce
o nezákonném postupu finančního ředitelství, pokud rozhodlo jedním rozhodnutím o vícero
daňových povinnostech stěžovatelky. Je tomu tak proto, že se jedná o důvody, které stěžovatelka
neuplatnila v řízení před krajským soudem, ač tak učinit mohla. Nadto nelze ani pominout
okolnost, že tento stěžovatelkou naříkaný procesní postup žalovaného není nezákonný
(srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 13. 12. 1999, sp. zn. II. ÚS 246/1999).
Vzhledem k výše uvedenému závěru o nezákonnosti napadeného rozsudku v otázce
prekluze práva vyměřit daň, Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu podle
ust. §110 odst. 1 věta prvá před středníkem s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Ve věci
rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud
o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal důvody pro jeho nařízení.
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. je krajský soud vázán názorem vysloveným v tomto rozsudku.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné
.
V Brně dne 23. září 2009
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu