ECLI:CZ:NSS:2012:1.AFS.18.2012:23
sp. zn. 1 Afs 18/2012 - 23
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce
JASNO, spol. s r.o., se sídlem Jasenná 306, zastoupeného JUDr. Pavlem Vyroubalem,
advokátem se sídlem Palackého 168, Vsetín, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně,
se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 5. 2010,
č. j. 5822/10-1400-707633, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 20. 12. 2011, č. j. 30 Af 59/2010 - 28,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 20. 12. 2011, č. j. 30 Af 59/2010 - 28,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Vymezení věci
[1] Včasnou kasační stížností se žalovaný (dále též „stěžovatel“) domáhá zrušení shora
označeného rozsudku, kterým krajský soud zrušil žalobou napadené rozhodnutí. Žalovaný
tímto rozhodnutím zamítl žalobcovo odvolání a potvrdil právní názor správce daně prvního
stupně. Žalobci jako ručiteli za daň z převodu nemovitostí byla stanovena povinnost
uhradit daň za daňový subjekt – Zemědělské a obchodní družstvo Podhájí v likvidaci,
a to ve výši 20 661 Kč.
[2] V odůvodnění rozsudku soud zdůraznil, že předmětem sporu je především právní
otázka, zda v situaci, kdy daňový subjekt (prodávající) uhradil daň za převod konkrétní
nemovitosti, nelze požadovat tuto daň na ručiteli jen proto, že prodávající měl další starší
nedoplatky na jiných daních a správce daně tak s odkazem na §59 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, uhrazenou daň z převodu nemovitostí na tyto nedoplatky započítal.
Soud v této věci uzavřel, že byla-li předmětná daň daňovým subjektem uhrazena,
pak je lhostejno, že správce daně eviduje jeho další starší nedoplatky na dani, ale zákonný závazek
ručitele je splněn. Ten totiž ručí pouze za nedoplatek na dani, který vznikl převodem konkrétní
nemovitosti a nikoliv za nějaké starší nedoplatky. Problém zaúčtování a evidence nedoplatků
se nemůže dotýkat ručitele.
Kasační stížnost
[3] Žalovaný napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, opírající se o důvod uvedený
v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. a domáhal se jeho zrušení. Namítal předně, že soud nesprávně
posoudil otázku možnosti přenášet na ručitele odpovědnost dlužníka za starší jeho nedoplatky,
než je nedoplatek, který je zajištěn ručením. Tento názor podpořil tvrzením,
že v daném případě byl především na místě postup podle §59 odst. 2 a odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků. Ten totiž určuje správci daně jak nakládat s platbami daňového subjektu; zákon
striktně určuje, v jakém pořadí se platba započítává na dlužné daňové povinnosti
na jedné dani (zde na dani z převodu nemovitostí).
[4] Podle §57a téhož zákona je ručitel povinen uhradit nedoplatek na dani, za jehož uhrazení
ručitel ručí. Stanoví-li §8 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací
a dani z převodu nemovitostí, že nabyvatel nemovitosti je ručitelem, je nepochybné,
že ručí za uhrazení nedoplatku na dani z převodu nemovitostí, která je od tohoto převodu
odvislá. Stěžovatel zdůraznil, že právě v otázce placení daní je specifická právní úprava. Ručitel
jistě ručí pouze za konkrétní nedoplatek, ten je však dle této specifické úpravy uhrazen
až naplněním postupu uvedeného v §59 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. K uhrazení
a tedy i zániku nedoplatku dojde až tehdy, kdy podle §59 odst. 5 na něj dojde řada. Závěr soudu,
že nedoplatek je pro účely zániku ručení uhrazen okamžikem, kdy daňový subjekt zašle platbu
na konkrétní nedoplatek, neodpovídá textu zákona. Výjimku předpokládá až odst. 6 tohoto
ustanovení, který upřednostňuje platbu ručitele na konkrétní daňový nedoplatek.
V nyní souzeném případě jde však o situaci jinou – zde daňový subjekt bez ohledu na ručitele
vypořádával své daňové povinnosti a správce daně tak měl povinnost postupovat podle §59
zákona o správě daní a poplatků. V tomto případě byla platba daňovým subjektem
jasně identifikována, správce daně neměl pochybnost o tom, že jde o úhradu daně z převodu
nemovitostí a postupoval proto podle §59 a platbu zaúčtoval na nejstarší žalobcovy nedoplatky
na této dani.
[5] Vzhledem k výše uvedenému žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil označený
rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[6] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se zcela ztotožňuje s právním
názorem vyjádřeným v napadeném rozsudku krajského soudu.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[7] Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[8] Předmětem posouzení Nejvyšším správním soudem je stěžovatelem nastolená právní
otázka týkající se postupu správce daní při placení daně z převodu nemovitosti v situaci,
kdy daňový subjekt sám podal za převáděné nemovitosti daňové přiznání, daň v něm vyčíslil
a na přesně identifikovaný účel tuto daň i uhradil (přesně identifikoval předmět daně a označil
konkrétní převáděné nemovitosti) a vlivu na povinnosti ručitele v takové situaci.
[9] Nejprve soud připomíná, že k výkladu právního postavení daňového ručitele
se již podrobně vyjádřil v rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 26. 10. 2005,
sp. zn. 1 Afs 86/2004 - 54, publikovaném pod č. 792/2006 Sb. NSS. K ručení se rovněž velmi
podrobně vyjádřil v rozsudku ze dne 30. 11. 2006, čj. 1 Afs 73/2006 - 55, kde zopakoval
a zdůraznil, že „[i]nstitut ručení se vyznačuje dvěma základními znaky: akcesoritou a subsidiaritou.
Z akcesority vyplývá, že závazek ručitele je existenčně závislý na závazku hlavním: zanikne-li pohledávka,
jejíž splnění ručitel zajišťuje, zanikne též ručitelův závazek, a to právě jako projev zmíněné akcesority. Existence
ručitelského závazku v situaci, kdy zajišťovaná pohledávka zanikla, je zásadně nemyslitelná; výjimky
z tohoto pravidla musí stanovit zákon výslovně, a nelze je interpretací rozšiřovat pro jiné případy
než pro ty, pro které byly určeny. Subsidiarita ručitelského závazku znamená, že ručitel není zavázán
vedle hlavního dlužníka coby společný dlužník, nýbrž je povinen uspokojit pohledávku věřitele
teprve tehdy, neuspokojí-li dlužník. Ručitel tedy není dlužníkem primárním, nýbrž až sekundárním.“
[10] Nemá-li zákon o správě daní a poplatků odchylnou úpravu, platí tyto principy i pro ručení
jím regulované; zmíněné principy totiž tvoří samotnou podstatu institutu ručení, tj. vyplývají
z jeho ustálené koncepce. Nelze přijmout výklad, podle něhož mezi veřejnoprávním
a soukromoprávním ručením existuje podstatný rozdíl; to ostatně vyplývá z již citovaného
rozhodnutí rozšířeného senátu. Neudržitelný je rovněž přístup, který pomíjí akcesoritu
a subsidiaritu ručení, a toliko ze samotného textu §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků
dovozuje, že jedinými předpoklady povinnosti ručitele zaplatit daňový nedoplatek je existence
zákonného ustanovení takovouto povinnost předvídající a dále výzva správce daně.
Tyto předpoklady jsou zcela nepochybně předpoklady nutné, nikoliv však dostatečné.
Lze si představit situaci, kdy ještě před doručením výzvy ručiteli k úhradě nedoplatku
na dani z převodu nemovitostí, ručitel skutečně daňovou povinnost identifikuje ve vztahu
ke konkrétní převáděné nemovitosti a uhradí ji. Pak i na takovou platbu, předcházející výzvě
k její úhradě, je nutno pohlížet jako na uhrazený ručitelský závazek (k tomu viz též usnesení
Ústavního soudu ze dne 24. 3. 2003, sp. zn. IV. ÚS 696/02).
[11] Pro nyní souzenou věc je rovněž významný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
29. 8. 2008, čj. 5 Afs 129/2005 - 110, podle něhož „poplatníkem daně z převodu nemovitostí je převodce,
který je povinen daň zaplatit. Na nabyvatele nemovitosti, který je ručitelem daně z převodu nemovitostí,
přejde povinnost zaplatit daňový nedoplatek za splnění dalších podmínek stanovených v §57 odst. 5 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, až doručením výzvy k zaplacení. Doručením této výzvy vznikne
ručiteli daňová povinnost (§57 odst. 2 citovaného zákona), stává se daňovým poplatníkem, a tedy i daňovým
dlužníkem.“
[12] Podstatné a zcela stěžejní pro řešenou věc je totiž zodpovězení otázky – jakým způsobem
zaniká ručitelský závazek v právním prostředí, které normuje přesně stanovený určitý způsob
zacházení s došlými platbami na konkrétní daně.
[13] Právní názor vyslovený v posledně zmíněném rozsudku Nejvyššího správního soudu -
[b. 11] - je významný zejména při srovnání časového sledu právně relevantních skutečností
v souzené věci. K převodu vlastnického práva k předmětné nemovitosti došlo na základě kupní
smlouvy mezi žalobcem (na straně kupujícího) a Zemědělským a obchodním družstvem
Podhájí v likvidaci (prodávajícím) ze dne 28. 7. 2006; převáděné nemovitosti byly zapsány
u Katastrálního úřadu pro Zlínský kraj se sídlem ve Zlíně na LV č. 322 pro katastrální území
Jasenná na Moravě, obec Jasenná, právní účinky vkladu nastaly dnem 26. 2. 2007. Dne 20. 4. 2007
bylo správci daně doručeno daňové přiznání daňového subjektu k dani z převodu zmíněných
nemovitostí s vyčíslením daně ve výši 19 746 Kč a shodná částka pak byla na účet správce daně
připsána ke dni 25. 4. 2007. Protože však součástí daňového přiznání nebyl zákonem požadovaný
znalecký posudek zpracovaný ke dni právních účinků vkladu vlastnického práva do katastru
nemovitostí, byl daňový subjekt vyzván k nápravě; ten však nereagoval a proto správce daně
stanovil základ daně i daň z ceny zjištěné znaleckým posudkem přepočteným podle aktuální
oceňovací vyhlášky ke dni právních účinků vkladu, tedy ke dni 26. 2. 2007. Takto zjištěná
daň byla daňovému subjektu vyměřena platebním výměrem (doručeným subjektu dne
24. 10. 2007) ve výši 20 661 Kč. Ve vztahu k souzené věci to znamená, že ručitel ručí za daň
z převodu konkrétní nemovitosti ve výši 20 661 Kč, a to za předpokladu, že na příslušném účtu
daňového subjektu bude evidován nedoplatek na této dani, nebyl-li hlavním dlužníkem uhrazen
ani po upomenutí, ani při vymáhání. Povinnost ručitele uhradit nedoplatek na dani pak je vůči
němu založena (aktivována) doručením výzvy k úhradě nedoplatku. Jak plyne ze shora
uvedeného rozsudku (b. [11] ), „doručením této výzvy vznikne ručiteli daňová povinnost (§57 odst. 2
citovaného zákona), stává se daňovým poplatníkem, a tedy i daňovým dlužníkem“.
[14] Pro vznik daňové povinnosti ručiteli je podstatné především to, zda je skutečně
na daňovém účtu daňového subjektu (prodávajícího) evidován nedoplatek na té dani,
za jejíž úhradu ručitel ručí, a to v době, kdy je povinnost ručiteli vydáním výzvy k úhradě
aktivována. Podstatná je rovněž i výše nedoplatku, která existuje k okamžiku aktivace ručitelovy
povinnosti zmíněnou výzvou. Je zcela možné, že nedoplatek v době vydání výzvy bude odlišný,
nižší, neboť se správci daně podaří předchozími procesními kroky nedoplatek snížit
a nebo jeho část již uhradí daňový subjekt sám.
[15] Způsob úhrady daně určuje §59 zákona č. 337/1992 Sb., podle něhož musí „plátce“ daně
specifikovat, na kterou daň je platba určena; podle odst. 2 téhož ustanovení, je-li platba
specifikována, pak správce daně přijme platbu na určenou daň. Úhradu daně má správce daně
povinnost užít na úhradu daňových povinností v přesně stanoveném pořadí (odst. 5). Úhradu
použije nejprve na úhradu nákladů řízení, jsou-li uhrazeny, pak na úhradu pokut a penále,
nejsou-li nedoplatky ani zde, pak užije platbu daně na úhradu zvýšení daně.
Není-li ani zde evidován nedoplatek, pak užije platbu na nejstarší nedoplatky na dani
a až po jejich uhrazení smí užít platbu na úhradu běžné daně. Není tedy vůbec závislé
na vůli daňového subjektu, jak je s úhradou jeho platby správcem daně naloženo; tento postup
však není závislý ani na vůli správce daně; je pevně fixován zákonnou úpravou. Daňový subjekt
má povinnost provést úhradu každé daně ve lhůtě, kterou určuje zákon nebo správce
daně svým rozhodnutím a uhrazenou daň specifikovat. Poté však nastupuje povinnost správce
daně naložit s úhradou pouze tak, jak mu určuje zákon (§59 odst. 5). Znamená to, že ačkoliv
daňový subjekt specifikuje daň, na kterou platba náleží (zde daň z převodu nemovitostí),
povinností správce daně je hlídat nejstarší nedoplatky na této dani a existují-li, pak platbou musí
hradit přednostně právě je. Až zbylá část platby může být užita na úhradu běžné platby daní.
[16] Podstatné pro tento systém úhrad daní a jejich evidence je skutečnost, že správce
daně musí takto postupovat v aktuální době. Tedy ihned poté, co přijme platbu
na specifikovanou daň, postupuje podle již zmíněného §59 odst. 5 a postupně platbou umořuje
nejstarší nedoplatky na určené dani. V souzeném případě daňový subjekt zaslal správci daně
specifikovanou platbu na daň z převodu nemovitostí dne 25. 4. 2007 ve výši 19 746 Kč
a protože měl na této dani nejstarší nedoplatky, měl správce daně povinnost užít platbu právě
a přednostně na tyto nedoplatky. Znamená to, že běžná platba této daně zůstala nadále
neuhrazena.
[17] Výzva k úhradě nedoplatku na dani z převodu nemovitosti byla ručiteli doručena dne
1. 3. 2010; podstatné je, že k tomuto dni byl na účtu daňového subjektu u daně z převodu
nemovitostí evidován nedoplatek ve výši 20 661 Kč, který byl rozhodnutím správce daně
daňovému subjektu vyměřen za převod konkrétní specifikované nemovitosti, za jejíž úhradu
ručitel ručil. Byla-li výzvou správce daně k úhradě nedoplatku na dani z převodu konkrétní
nemovitosti aktivována povinnost ručitele specifikovaný nedoplatek uhradit, pak je podstatné,
zda k tomuto dni byl takový nedoplatek na účtu daňového dlužníka evidován.
[18] Žalobce se mýlí, pokud zastává názor, že je věcí každého daňového subjektu,
kam určí k zaevidování platbu daně, kterou správci daně uhradí. Naopak, je-li striktní povinností
správce daně přijmout jakoukoliv platbu (dokonce i když není provedena daňovým dlužníkem
§59 odst. 7) a zacházet s ní tak, jako by ji vykonal daňový subjekt sám, musí vždy užít úhradu
daně ve shodě s §59 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb. Není proto vůbec rozhodující,
zda a jak daňový subjekt určí provedenou platbu na úhradu toho či onoho nedoplatku na dani,
kterou hradí. Jedinou výjimkou je situace, kdy platbu provede ručitel sám; je-li nedoplatek
uhrazen ručitelem, pak jeho úhradou zaniká ručitelský závazek (§59 odst. 6) – o takovou situaci
se však nejednalo.
[19] Teoreticky by se mohlo stát, že by správce daně část dluhu na této dani postupem času
vymohl, pak by ručitel byl zavázán pouze k úhradě zbytku platby na tuto konkrétní daň za převod
konkrétní nemovitosti. A naopak, mohla by nastat situace, kdy by daňový subjekt převáděl
mnoho různých nemovitostí, za jejichž převod by daň neuhradil, byl by ručitel pochopitelně
zavázán pouze k úhradě dluhu na dani za převod jen té konkrétní nemovitosti,
kterou od daňového subjektu nabyl do vlastnictví a pouze za jejíž daň z převodu ručí.
[20] Nejvyšší správní soud velmi citlivě vnímá postavení ručitele v daňovém řízení jako zcela
mezní řešení a je jistě otázkou volby a hledání vhodnějšího způsobu „zajištění“ úhrady dluhu
na této dani; uvedené řešení je ovšem úkolem zákonodárce. Ústavnost nyní zvoleného řešení
prověřil i Ústavní soud ve svých mnohých nálezech; stěžejním je v tomto ohledu plenární nález
č. Pl. ÚS 72/06 – ze dne 29. 1. 2008; zde Ústavní soud konstatuje, že „právní norma zakotvená
ve větě první napadeného ustanovení sama o sobě stanoví toliko, že daňový nedoplatek jsou povinni zaplatit
také ručitelé, pokud jim zákon povinnost ručení ukládá a pokud jsou k plnění této platební povinnosti správcem
daně vyzváni, tedy vyjadřuje samotnou podstatu institutu ručení. Tudíž ust. §57 odst. 5 věta první zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb.,
protiústavní není.“ Jako protiústavní shledal v tomto nálezu soud řešení, kdy ručitel měl totožnou
povinnost jako dlužník zaplatit daňový nedoplatek, avšak k obraně před totožnou povinností
disponoval diametrálně kvalitativně odlišnými prostředky. Ústavní soud k tomuto řešení
konstatoval, že je jím tím vyvolávána neodůvodněná nerovnost v rozporu s čl. 1 a čl. 37 odst. 3
Listiny. Této problematiky se však nyní souzená věc netýká; ostatně právní úprava
byla i v tomto ohledu již změněna a ručiteli byly poskytnuty shodné instrumenty obrany,
jako daňovému dlužníkovi.
[21] Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že ke dni doručení výzvy ručiteli k úhradě daně
z převodu konkrétní nemovitosti (pouze za níž ručitel ručí podle §8 zákona č. 357/1992 Sb.) –
tedy ke dni 1. 3. 2010, byl na účtu daňového dlužníka evidován nedoplatek na této dani za převod
konkrétní nemovitosti ve výši 20 661 Kč a byly-li splněny další předpoklady pro vydání výzvy
k úhradě nedoplatku na dani, byl ručitel povinen za daňový subjekt daň z převodu konkrétní
nemovitosti (za jejíž úhradu ručil) uhradit. Není správný názor krajského soudu, že daňový
subjekt může určit pořadí úhrady a evidence jeho plateb v rámci platby konkrétní daně.
[22] Vzhledem k tomu, že byl naplněn kasační důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení;
v něm bude krajský soud vázán právním názorem na řešenou právní otázku, vysloveným
v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí (§110
odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne jsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. března 2012
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu