ECLI:CZ:NSS:2012:1.AFS.19.2012:42
sp. zn. 1 Afs 19/2012 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna, v právní věci žalobce: V. M., zastoupen
JUDr. Petrem Orctem, advokátem se sídlem Na Vyhlídce 53, Karlovy Vary, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, o žalobě proti ro zhodnutím
žalovaného ze dne 18. 11. 2009, čj. 9208/09-1100-400326 a čj. 9195/09-1100-400326, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 12. 10. 2011, čj. 57 Af
3/2010 – 71,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Finanční úřad v Tachově (dále jen „správce daně“) zahájil v roce 2006 u žalobce daňovou
kontrolu na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 2003 a 2004. Do výdajů
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů zahrnul žalobce též výdaje fakturované
v příslušných letech společnostmi KROFIN, s. r. o. (dále jen „KROFIN“), a LOBRA, spol. s r. o.
(dále jen „LOBRA“). Tyto náklady správce daně neuznal za uplatnitelné výdaje ve smyslu §24
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a daň z příjmů
za uvedená zdaňovací období žalobci doměřil dvěma platebními výměry ze dne 21. 11. 2007.
Žalovaný odvolání žalobce proti těmto platebním výměrům podle §50 odst. 6 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“)
rozhodnutími označenými v záhlaví zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil.
[2] Žalobce podal proti rozhodnutím žalovaného žalobu ke krajskému soudu. Soud žalobu
jako nedůvodnou zamítl. V odůvodnění svého rozsudku se krajský soud ztotožnil s žalovaným,
že daňová kontrola byla zahájena a proběhla v souladu se zákonem. Podezření správce daně
ohledně předmětných výdajů sdružení bylo s ohledem na sdělení dožádaných správců daně
důvodné. Správce daně svoje pochybnosti nezaměnitelně vymezil a s důvodem vzniku těchto
pochybností žalobce řádně seznámil. Není přitom podstatné, zda v protokolu o zahájení daňové
kontroly neuvedl konkrétní podezření či pochybnost, neboť takovým podezřením či pochybností
správce daně při zahájení daňové kontroly disponovat nemusí. Krajský soud se přitom opírá
o judikaturu zdejšího soudu (čj. 8 Afs 46/2009-43, a čj. 2 Aps 2/2009-52), která tento závěr
potvrzuje a současně se vypořádává i s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Krajský
soud uzavřel, že správce daně své důkazní břemeno podle §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě
daní a poplatků unesl.
[3] Krajský soud se neztotožnil ani s námitkou žalobce, že žalovaný porušil zásadu volného
hodnocení důkazů, a že skutkový stav nemá oporu ve spise. Dospěl k závěru, že žalovaný
důkladně posoudil každý důkaz jednotlivě i v jejich vzájemné souvislosti, své logické úvahy
přezkoumatelným způsobem zdůvodnil, přičemž krajský soud se s nimi ztotožnil. Skutkový stav
zjištěný žalovaným není výsledkem jeho libovůle, neboť ten přihlédl ke všem důkazům, které byly
v řízení provedeny; nikoliv tedy pouze k e skutečnosti, že výslech svědka – jednatele společnosti
KROFIN – nebyl možný, jak namítá žalobce. Dle názoru krajského soudu nedošlo k porušení
zásady volného hodnocení důkazů.
II.
Stručné shrnutí argumentů v kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[4] Včas podanou kasační stížností se žalobce („stěžovatel“) domáhá zrušení napadeného
rozsudku krajského soudu. Domnívá se, že správce daně zahájil daňovou kontrolu nezákonně,
a to jednak z důvodu, že dostatečně neprokázal důvodné pochybnosti, které by vyvracely
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví stěžovatele, jednak z důvodu,
že správce daně stěžovateli zaslal výzvu k prokázání uskutečnění sporných vykázaných výdajů
v prosinci 2008, tedy až po čtyřech či pěti letech od vzniku pochybnosti.
[5] Žalovaný, a následně i krajský soud, nesprávně posoudili rozložení důkazního břemene
a nesprávně zhodnotili provedené důkazy. Důvodnou pochybnost nezakládá pouhý fakt,
že účetnictví stěžovatele obsahovalo daňové doklady vystavené společ nostmi KROFIN
a LOBRA, o nichž policie učinila závěr, že nevyvíjejí žádnou podnikatelskou činnost
(i toto tvrzení však stěžovatel popírá).
[6] Dle názoru stěžovatele nebyly dány zákonné podmínky pro dodatečné doměření daně
z příjmů fyzických osob, a to z důvodů na straně daňové správy. Domnívá se, že z předložených
faktur společností KROFIN a LOBRA i z dalších zjištění správce daně jasně vyplývá, že plnění
bylo stěžovateli těmito společnostmi poskytnuto tak, jak je uvedeno.
[7] Ze spisu naopak nevyplývají skutečnosti a závěry, ke kterým dospěl správce daně
a následně i soud. Sdělení Policie ČR a okresní správy sociálního zabezpečení jsou velice obecná,
neúplná a nesprávná a nemají oporu ve spise. Z výpovědí svědků vyplynul opačný závěr,
než který policie a správce daně uvádí (zejména z výpovědi paní K. a pana Nováka).
Ze skutečnosti, že KROFIN a LOBRA nejsou vedeny v evidenci malých organizací, nelze dle
názoru stěžovatele dovozovat, že nevyvíjí podnikatelskou činnost, pouze svědčí o tom, že nemají
žádné zaměstnance. Podnikatelskou činnost těchto subjektů mohou vykonávat jejich jednatelé
(společníci) či subdodavatelé. Předložený bankovní výpis z účtu stěžovatele ve spojení
s doloženými reklamními letáky jasně prokazují, že stěžovatel úhradu ceny za objednané reklamní
materiály (letáky) provedl a letáky obdržel. Nejenže správce daně ani soud tyto skutečnosti
nezohlednili, nevysvětlili ani, proč jsou neprůkazné.
[8] Stěžovatel tvrdí, že zjištěný skutkový stav nemá oporu ve spise ani v provedeném
dokazování a tento rozpor uplatnil již v podané žalobě. Není tak pravdou, že tuto námitku učinil
až při ústním jednání dne 12. 10. 2011, a tedy opožděně, jak uvedl krajský soud v napadeném
rozsudku. Vzhledem k tomu, že krajský soud se náležitě nevypořádal se všemi argumenty žaloby,
považuje stěžovatel jeho rozsudek za nepře zkoumatelný a nepřesvědčivý. Správce daně
svým postupem při daňové kontrole objektivně zhoršil důkazní možnosti stěžovatele (konkrétně
ztratil možnost provést výslech svědka Cvrčka, jediného jednatele společnosti KROFIN).
[9] Závěrem stěžovatel poukazuje na skutečnost, že dosud nebylo vyvráce no, že byl
v daňovém řízení kontrolován „na zkoušku“ jen proto, že byl v obchodním kontaktu s daňovými
subjekty vyšetřovanými policií.
[10] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 6. 2. 2012 uvedl, že se plně
ztotožňuje s napadeným rozsudkem krajského soudu.
III.
Právní názor Nejvyššího správního soudu
[11] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
uplatněných kasačních námitek; neshledal přitom vadu, kterou je povinen zkoumat i bez návrhu,
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Stěžovatel rozsudek krajského soudu výslovně napadl z důvodů podle
§103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., ve skutečnosti ho však napadá z důvodů podle §103 odst. 1
písm. a), b) a d) s. ř. s.
[12] Kasační stížnost není důvodná.
[13] Zdejší soud se nejdříve vypořádal s námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku
[III.A., kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. d) a a) s. ř. s.]. Shledal-li by totiž napadený
rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelným, bylo by přinejmenším předčasné, aby se zabýval
i právním posouzením věci samé. V této otázce však dospěl k závěru, že napadený rozsudek
je přezkoumatelný. Dále se zdejší soud zabýval námitkou stěžovatele vztahující se k otázce
prekluze nároku na doměření daně [III.B., kasační důvod podle §103 odst. 1
písm. a) a d) s. ř. s.]. Konečně, zdejší soud posoudil kasační stížnost i z pohledu věcných
kasačních námitek směřujících proti způsobu hodnocení provedených důkazů a rozložení
důkazního břemene podle zákona o správě daní a poplatků [III.C., kasační důvod podle §103
odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.].
III.A.
Posouzení námitky nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku
[14] Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že krajský soud se dostatečně nevypořád al se všemi
argumenty v žalobě. Konkrétně spatřuje nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu
v tom, že při svém rozhodování stejně jako správce daně nezohlednil výpis z bankovního účtu
stěžovatele a předložené letáky. Stěžovateli není jasné, proč jsou tyto důkazy podle správce daně
neprůkazné. Tvrzení stěžovatele, že skutkový stav, z něhož vycházel žalovaný, nemá oporu
ve spise, posoudil krajský soud nesprávně jako opožděné, a z toho důvodu se jím nezabýval
vůbec.
[15] K tomu zdejší soud uvádí následující.
[16] Otázka nepřezkoumatelnosti rozhodnutí soudu pro nedostatek důvodů byla již zdejším
soudem v minulosti mnohokrát posuzována. Za nepřezkoumatelné se považuje takové
rozhodnutí, v němž se soud nevypořádá se všemi uplatněnými žalobními body (srov. rozsudek
ze dne 8. 4. 2004, čj. 4 Azs 27/2004 – 74; všechna zde uvedená rozhodnutí NSS jsou dostupná
na www.nssoud.cz). Nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů je též takové rozhodnutí,
z jehož odůvodnění není „[z]řejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení
v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, […] zejména tehdy, jde-li
o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací,
ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uv ést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá“
(rozsudek ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005 - 44, publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS, srov.
obdobně též rozsudek ze dne 10. 11. 2011, čj. 1 Afs 58/2010 - 71, CB&I Lummus s. r. o., bod 13).
[17] Žalovaný k výpisu z bankovního účtu v rozhodnutí týkajícího se zdaňovacího období
2004 uvedl, že ani úhrada prostřednictvím bankovního účtu je ště sama o sobě neprokazuje,
že výdaje byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů stěžovatele, pokud
není zároveň prokázáno, že došlo k uskutečnění plnění uvedeného na faktuře tam deklarovanou
společností. Tento závěr se vztahuje pouze ke společnosti LOBRA, neboť platby za služby
společnosti KROFIN byly hrazeny v hotovosti.
[18] Krajský soud se k této námitce vyjádřil v závěru bodu 63 a v bodě 64 napadeného
rozsudku. S názorem žalovaného se ztotožnil. Závěry žalovaného krajský soud považuje
za logické a přezkoumatelné. Skutkový stav se opírá o všechny důkazy, které byly provedeny
v rámci daňového řízení, nikoliv pouze o skutečnost, že výslech jednatele společnosti KROFIN
nebyl možný. Žalovaný dle krajského soudu důkladně posoudil každý důkaz jednotlivě i v jejich
vzájemné souvislosti. K porušení zásady volného hodnocení důkazů proto podle jeho názoru
nedošlo a neuplatní se ani stěžovatelem namítaný nález sp. zn. III. ÚS 2096/07. Celkově
se krajský soud k hodnocení důkazů podrobně vyjádřil na s. 12 až 20 napadeného rozsudku.
Své závěry řádně odůvodnil, z odůvodnění je zřejmé, z kterých důkazů provedených žalovaným
vycházel a jakým způsobem je vyhodnotil.
[19] Není proto pravdou, že se krajský soud předloženým bankovním výpisem nezabýval.
Z konstatování krajského soudu jasně vyplývá, že bankovní výpis (resp. platba za služby)
by tvrzení stěžovatele o poskytnutí plnění prokazoval, pokud by z jiných předložených důkazů
vyplývalo, že předmětné plnění poskytla právě a jen společnost, která byla příjemcem platby.
To se však podle soudu i žalovaného stěžovateli prokázat nepodařilo. Z tohoto pohledu nemohl
uvedený výpis z bankovního účtu sám o sobě zvrátit skutečnosti, které vyplynuly z ostatních
důkazů. Důvod, proč tento důkazní prostředek krajský soud (a ostatně i spr ávce daně) neuznal
za průkazný, tedy z napadeného rozsudku jednoznačně vyplývá.
[20] Námitka nepřezkoumatelnosti této části napadeného rozsudku je proto nedůvodná.
[21] Pokud jde o námitku nesprávného posouzení včasnosti námitky nesouladu skutkového
stavu se spisem, je situace poněkud jiná. V tomto případě krajský soud v bodě 27 napadeného
rozsudku konstatoval, že žalobní důvody bylo možno rozšířit pouze ve lhůtě pro podání žaloby
podle §72 odst. 1 s. ř. s. (viz §71 odst. 2 s. ř. s.), tj. do dvou měsíců od oznámení napadaného
rozhodnutí žalovaného. Stěžovatel však údajně tuto námitku uplatnil až při jednání krajského
soudu dne 12. 10. 2011. Lhůta k možnému rozšíření žaloby dle názoru krajského soudu uplynula
27. 4. 2009.
[22] Tento závěr krajského soudu považuje zdejší soud za nesprávný. S ohledem na lhůtu
stanovenou ve výše cit. ustanovení je pro posouzení včasnosti námitky podstatné,
kdy byla rozhodnutí žalovaného stěžovateli doručena. Zdejší soud ve správním spisu ověřil,
že tomu tak bylo dne 25. 11. 2009, resp. prostřednictvím jeho zástupce dne 23. 11. 2009
(viz doručenka na č. l. 19 správního spisu). Lhůta pro podání (doplnění, rozšíření) žaloby mu
tak začala plynout následující den a uplynula dnem 23. 1. 2010. Stěžovatel podal žalobu dne
14. 1. 2010 (viz podací razítko, č. l. 1 soudního spisu). Pokud v žalobě na s. 4, v bodě II. druhé
větě žaloby výslovně uvedl, že „Skutková zjištění učiněná žalovaným jsou v extrémním nesouladu
s vykonanými důkazy“, zcela bezpečně tuto námitku uplatnil v zákonem stanovené lhůtě. Závěr
krajského soudu o její opožděnosti je tak nesprávný. Zdejšímu soudu navíc není jasné, jakým
způsobem dospěl krajský soud k závěru, že lhůta k rozšíření či doplnění žaloby uplynula dnem
25. 4. 2009 (resp. 27. 4. 2009 – pondělí). Lhůta k podání (doplnění, rozšíření) žaloby nemůže
uplynout dříve, než vůbec mohla počít běžet (rozhodnutí žalovaného byla vydána až v závěru
roku 2009). V tomto případě je nutno stěžovateli přisvědčit, že napadený rozsudek je v této části
nezákonný.
[23] Stěžovatel dále tvrdí, že v důsledku této nezákonnosti se krajský soud uvedenou námitkou
vůbec nezabýval, ač tak učinit měl. S touto námitkou se však zdejší soud již neztotožňuje.
V případě posuzování nepřezkoumatelnosti rozhodnutí soudu je totiž současně třeba,
„aby nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek d ůvodů byla vykládána ve svém skute čném smyslu,
tj. nemožnost přezkoumat určité rozhodnutí pro nemožnost zjistit v něm jeho obsah nebo důvody,
pro které bylo vydáno“ (viz usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 19. 2. 2008,
čj. 7 Afs 212/2006 - 74, publ. pod č. 1566/2008 Sb. NSS, věc SÜD, s. r. o.; zvýraznění doplněno).
Krajský soud i přesto, že tuto námitku v bodě 27. napadeného rozsudku nesprávně odmítl
posoudit z důvodu opožděnosti, dále podrobně uvádí všechny důkazní prostředky a procesní
kroky daňových orgánů k jejich získání a uvádí i úvahy, kterými se při jejich hodnocení řídil.
S jejich závěry se ztotožnil. Jak již bylo uvedeno výše v bodě [18], krajský soud se posouzení
provedených důkazů věnoval v rozsahu 8 stran. V návaznosti na to v bodě 66. napadeného
rozsudku uzavřel, že neshledal v postupu správce daně ani žalovaného procesní pochybení,
žalovaný zkoumal rozhodnutí správce daně v rozsahu uplatněném v odvolání, v rámci odvolacího
řízení dokazování doplnil a provedenými důkazy stěžovatele řád ně seznámil; dbal přitom
na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny
co nejúplněji. Učiněná skutková zjištění mají oporu ve spise a jsou logickým vyústěním
provedeného dokazování.
[24] I přesto, že krajský soud výslovně rozhodl, že se námitkou nedostatku opory sku tkových
zjištění ve spise nebude zabývat z důvodu její opožděnosti, tuto fakticky přezkoumal a stěžovateli
poskytl argumentaci, proč některé z navržených a provedených důkazů nebyly průkazné.
Utvoření si závěru o zákonnosti získání a obsahu jednotlivých důkazů je totiž nezbytnou součástí
úvahy o průběhu a výsledcích dokazování. Zdejší soud proto neshledal toto pochybení krajského
soudu za natolik závažné, že by se dotklo práv stěžovatele na spravedlivý proces . Vznesená
námitka je tak nedůvodná.
III.B.
Námitka prekluze
[25] Stěžovatel namítá, že správce daně nepostupoval v souladu se zákonem, pokud stěžovateli
zaslal výzvu k prokázání daňových tvrzení teprve v roce 2008. Pochybnost o účetnictví
stěžovatele musela správci daně vzniknout již v roce 2004 či 2003. Zdejší soud toto tvrzení
posoudil podle obsahu jako námitku prekluze práva správce daně na doměření daně z příjmů za
příslušná zdaňovací období.
[26] Takto formulovanou námitku stěžovatel vznáší poprvé až v kasační stížnosti. Obecně
platí, že k námitkám uplatněným po uplynutí zákonem stanovené lhůtě nelze přihlížet (§72
odst. 4, §106 odst. 2 s. ř. s.). Dle rozsáhlé a ustálené judikatury Ústavního soudu však musí soud
posoudit prekluzi v daňovém řízení z úřední povinnosti (k tomu viz např. nález
sp. zn. II. ÚS 1464/2007, ze dne 21. 4. 2009, obdobně též nálezy sp. zn. III. ÚS 1463/07, ze dne
23. 4. 2009, sp. zn. I ÚS 1419/07, ze dne 6. 5. 2009, a sp. zn. IV. ÚS 816/07 ze dne 2. 3. 2009;
všechna zde uvedená rozhodnutí ÚS jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz/Search/Results.aspx).
[27] Prekluzivní lhůta k vyměření či doměření daně byla v rozhodné době upravena v §47
odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků. Podle odstavce 1 tohoto ustanovení [p]okud tento nebo
zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí
tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení. Pro danou
věc to jinými slovy znamená, že lhůta k doměření daně z příjmů fyzických osob by tak v případě
zdaňovacího období roku 2003 uplynula dnem 31. 12. 2006, a v případě zdaňovacího období
roku 2004 dnem 31. 12. 2007.
[28] Druhý odstavec věta první cit. ustanovení dále stanoví, že [b]yl-li před uplynutím této lhůty
učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce
roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Je nepochybné, že protokol o zahájení daňové
kontroly představuje úkon směřující k vyměření nebo dodatečnému stanovení daně ve smyslu
§47 odst. 2 zákona o správě daní a poplat ků (viz rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2005,
čj. 2 Afs 69/2004 - 52, publ. pod č. 634/2005 Sb. NSS). Vydáním tohoto protokolu dne
27. 11. 2006, který byl ve stejný den osobně předán stěžovateli, se lhůta běžící pro obě zdaňovací
období přetrhla a dnem 1. 1. 2007 počala běžet znovu, tentokrát pro obě zdaňovací období stejně
do 31. 12. 2009. Do tohoto dne byl správce daně, resp. žalovaný, oprávněn za splnění dalších
podmínek předmětnou daň pravomocně doměřit v souladu se zákonem.
[29] Nejvyšší správní soud zvážil námitku stěžovatele, že správce daně neprokázal důvodnou
pochybnost ve vztahu k účetnictví stěžovatele. Krajský soud k této námitce uvedl, že správce
daně sice v protokolu o zahájení daňové kontroly neuvedl konkrétní podezření či pochybnost
o řádném splnění daňové povinnosti, s odkazem na rozsudky zdejšího soudu ze dne 26. 10. 2009,
čj. 8 Afs 46/2009-43, a ze dne 3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009-52, však dodal, že toto nebylo
ani jeho povinností, neboť správce daně nemusí disponovat konkrétní pochybností o řádném
splnění daňové povinnosti již při zahájení daňové kontroly.
[30] S uvedeným závěrem se zdejší soud zcela ztotožňuje. Stěžovatel se v žalobě snažil tento
závěr zpochybnit tvrzením, že sdělení Policie ČR i odpovědi příslušných okresních správ
sociálního zabezpečení (viz č. l. 52 správního spisu a tam uvedené kopie z daňového spisu
vedeného pro paní Gajdošovou – č. l. 43 a 29) jsou velice obecná a zahájení daňové ko ntroly též
v rozporu s judikaturou Ústavního soudu, konkrétně nálezem sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne
18. 11. 2008 (N 196/51 SbNU 375). Obecně tak činí i v kasační stížnosti . V daném případě ho
však lze odkázat na stanovisko pléna ÚS sp. zn. Pl. ÚS -st 33/11 ze dne 8. 11. 2011
(č. 368/2011 Sb.). Podle něj není bez dalšího protiústavní postup správce daně, který zahájí
daňovou kontrolu ve smyslu §16 zákona o správě daní a poplatků, bez konkrétními skutečnostmi
podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost. Tímto názorem
Ústavní soud překonal svůj dřívější právní názor vyslovený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle
něhož důvod daňové kontroly bylo třeba vždy sdělit již v okamžiku jejího zahájení.
[31] Za této situace není rozhodné, kdy správce daně nabyl pochybnost o souladu účetnictví
stěžovatele se skutečností, i když z povahy věci plyne, že daňovou kontrolu zpravidla zahájí
především záhy poté, co taková pochybnost vyvstane. Pro určení okamžiku počátku běhu
prekluzivní lhůty je naopak klíčový okamžik vzniku povinnosti podat daňové přiznání nebo
hlášení, tedy zcela objektivní skutečnost, stanovena zákonodárcem pro všechny daňové subjekty
stejně. Po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž tato povinnost vznikla, již právo
správce daně na vyměření či doměření daně z příjmů zaniká.
[32] K tomu, aby úkon ze strany správce daně účinně přerušil běh prekluzivní lhůty
k vyměření daně, nepostačuje pouhý formální sepis protokolu o zahájení daňové kontroly, aniž
by v přiměřené době po něm nenásledovaly další kroky správce daně, jimiž by byly prověřovány
konkrétní daňově relevantní skutečnosti (srov. rozsudky NSS ze dne 9. 12. 2004,
čj. 7 Afs 22/2003 – 109, nebo ze dne 17. 2. 2006, čj. 8 Afs 7/2005 - 96,
publ. pod č. 1480/2008 Sb. NSS). V nyní posuzovaném případě však další kroky v návaznosti
na formální zahájení daňové kontroly v přiměřené době následovaly [viz několik dožádání
správce daně z března a října 2007 na správce daně daňových subjektů, jejichž plnění vůči
stěžovateli byla sporná, provedení výslechů navržených svědků z června 2007, výzva správce
daně z 30. 5. 2007, protokol o ústním jednání ze dne 16. 11. 2007 (č. l. 15 a 16 správního spisu)] .
Z doposud uvedeného jasně vyplývá, že kontrola byla zahájena jednoznačně během tříleté lhůt y,
přičemž protokol o zahájení daňové kontroly běh této lhůty přerušil (přetrhl) a počala běžet nová
tříletá lhůta, a to od konce roku 2006. Konec nové prekluzivní lhůty tak připadl na 31. 12. 2009.
[33] Judikatura zdejšího soudu dále dovodila, že v e lhůtě podle §47 odst. 1 zákona o správě
daní a poplatků musí být daň doměřena pravomocně (rozsudek ze dne 31. 5. 2006,
čj. 5 Afs 42/2004 - 61). Podle §32 odst. 12 zákona o správě daní a poplatků rozhodnutí, proti
kterému nelze uplatnit řádný opravný prostředek, je v právní moci. Den, který je potřeba
považovat za rozhodný pro určení, kdy byla daň z příjmů fyzických osob stěžovateli pravomocně
doměřena, je tedy den doručení rozhodnutí žalovaného o odvolání stěžovateli. V daném případě
byla předmětná rozhodnutí stěžovateli doručena dne 23. 11. 2009, tedy více než jeden měsíc před
uplynutím lhůty podle 47 odst. 1 cit. zákona. Daň z příjmů byla pravomocně doměřena
jednoznačně před uplynutím prekluzivní lhůty.
[34] Pokud jde o samotnou výzvu ze dne 18. 12. 2008, ze správního spisu je zřejmé, že ta byla
zaslána až v rámci doplnění dokazování nařízeného žalovaným po podání odvolání. Tím bylo
napraveno pochybení správce daně, kdy původní výzva ze dne 10. 5. 2007 byla zaslána pouze
jediné jednatelce sdružení, p. Gajdošové.
[35] Jak již Nejvyšší správní soud ve své judikatuře vysvětlil, rozsudek krajského soudu není
nepřezkoumatelný (§109 odst. 4 s. ř. s.), pokud se krajský soud v odůvodnění rozsudku
nevyslovil k otázce prekluze práva doměřit daň, jestliže nebyl povinen tak učinit. T ak tomu je,
pokud námitka prekluze nebyla v soudním řízení vůbec uplatněna, a k prekluzi krajský soud
nemusel přihlédnout ani z úřední povinnosti, neboť k prekluzi nedošlo. Pokud účastník řízení
prekluzi nebo některé její důvody nenamítal a soud poté, co by se touto otázkou zabýval, dospěl
k závěru, že k prekluzi nedošlo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odůvodnění svého
rozhodnutí výslovně uváděl. Soud se musí vypořádat s otázkou prekluze, buď je-li výslovně
namítána, anebo v případě, že k prekluzi práva skutečně došlo (srov. rozsudek ze dne 20. 8. 2009,
čj. 1 Afs 33/2009 - 124, bod 23, resp. rozsudek ze dne 2. 4. 2009, čj. 1 Afs 145/2008 - 135).
[36] Uplatnil-li stěžovatel námitku prekluze teprve v kasační stížnosti, je nutno mít
za to, že krajský soud se s těmito důvody vypořádal mlčky, přičemž nebyl povinen se s ohledem
na nedostatek žalobní námitky jimi zaobírat výslovně, neboť k prekluzi práva na doměření daně
z příjmů nedošlo (a contrario viz bod 23 rozsudku čj. 1 Afs 33/2009 - 124). Na základě výše
uvedeného zdejší soud uzavírá, že tato námitka je nedůvodná.
III.C.
Hodnocení důkazů a důkazního břemene stěžovatele v řízení o daňové kontrole
[37] Stěžovatel namítá, že správce daně, a následně soud, nesprávně posoudili rozložení
důkazního břemene. Za situace, kdy správce daně neprokázal důvodnost své pochybnosti vůči
účetnictví stěžovatele, nemohl po stěžovateli vyžadovat prokázání skutečnosti, že k uskutečnění
zdanitelného plnění došlo tak, jak bylo účtováno. Pouhý fakt, že jeho účetnictví obsahovalo také
účetní doklad od daňových subjektů vyšetřovaných policií, automaticky nezakládá důvodnost
pochybnosti ve vztahu k účetnictví stěžovatele. Stěžovatel se tak snaží naznačit, že správce daně
tím přenesl svojí část důkazního břemene na něj.
[38] K tomu zdejší soud zvážil následující.
[39] Rozložení důkazního břemene v daňovém řízení upravuje §31 odst. 8 a 9 zákona
o správě daní a poplatků. Správce daně dle zákona mj. prokazuje existenci skutečností
vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnic tví a jiných povinných
evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem [§31 odst. 8 písm. c) cit. zákona] . Na druhou
stranu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§31
odst. 9 cit. zákona). Z toho vyplývá, že daňový subjekt nese v daňovém řízení jednak břemeno
tvrzení (tj. daň přiznat), jednak břemeno důkazní. Vyvstanou-li správci daně relevantní
pochybnosti o tvrzení daňového subjektu, je subjekt povinen tvrzené skutečnosti prokázat,
a to včetně skutečnosti, že plnění uskutečnil subjekt uvedený v předkládaných účetních
dokladech.
[40] Pro účely odvedení daně z příjmů fyzických osob je nutno nejdříve v souladu se zákonem
stanovit její základ. Podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, [v]ýdaje (náklady) vynaložené na
dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané
poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvlášt ními předpisy. Pro zjištění základu daně
se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo tento
zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem
(§23 odst. 10 cit. zákona).
[41] Ze správního spisu zdejší soud zjistil, že stěžovatel provozoval podnikatelskou činnost
ve sdružení s paní M. Gajdošovou na čerpací stanici v Zadním Chodově mimo jiné v letech 2003
a 2004. Čerpací stanici vlastní společnost Markop FL, s. r. o. Podle smlouvy o sdružení ze dne
1. 9. 2001 byla paní Gajdošová jediným jednatelem sdružení; za sdružení zajišťovala jednoduché
účetnictví. Příjmy a výdaje sdružení se mezi členy sdružení dělily poměrem 50:50. V peněžním
deníku sdružení byly ve výdajích vynaložených v letech 2003 a 2004 na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů i výdaje fakturované společnostmi KROFIN (faktura ze dne 18. 12. 2003
na částku 106.000 Kč, letáky A5, a ze dne 15. 3. 2004 na částku 68.462 Kč, letáky A5 a zákaznické
karty) a LOBRA (3 faktury ze dne 28. 5. 2004, 31. 5. 2004 a 11. 6. 2004 celkově na částku
332.590 Kč, reklamní předměty a letáky, distribuce letáků, oprav a objektu). Vzhledem k tomu,
že u těchto faktur vznikla správci daně pochybnost o uskutečnění fakturovaného plnění, zahájil
se stěžovatelem dne 27. 11. 2006 daňovou kontrolu (č. l. 14 správního spisu). Ve zprávě o daňové
kontrole ze dne 16. 11. 2007 správce daně chronologicky popisuje postup za účelem ověření,
zda k poskytnutí předmětných plnění došlo tak, jak je o nich účtováno v předložených účetních
dokladech.
[42] Ze správního spisu dále vyplývá, že správce daně při provádění daňové kontroly
komunikoval s paní Gajdošovou, neboť ta za sdružení zajišťovala daňovou evidenci a rovněž
účetní doklady zněly na její jméno. Zaslal jí dožádání správcům daně uvedených společností
a provedl výslechy osob navržených stěžovatelem. Jelikož důkazní materiály prokazující nákup
služeb od uvedených společností dle správce daně paní Gajdošová nedoložila, dospěl k názoru,
že uskutečnění fakturovaných výdajů nebylo prokázáno.
[43] Z přípisu žalovaného ze dne 3. 10. 2008 (č. l. 21 správního spisu) vyplývá, že žalovaný
vrátil věc správci daně k doplnění dokazování, zejména k provedení výslechů stěžovatelem
navržených osob – pana Cvrčka (jednatel společnosti KROFIN), pana Kopičky (jednatele
společnosti Markop FL, s. r. o.) a pana Veszprémiho (jednatel společnosti LOBRA). Současně
měl správce daně, jak v odvolání navrhl stěžovatel, ve spolupráci s příslušnou okresní správou
sociálního zabezpečení zjistit, které osoby byly zaměstnanci či v obdobném poměru uvedených
společností v předmětných obdobích. Správci daně také vytkl, že stěžovatele neseznámil se všemi
důkazními prostředky a nebyla mu zaslána ani výzva k prokázání tvrzení, proto správci daně
nařídil, aby tyto vady odstranil a důkazní prostředky se stěžovatelem projedna l.
[44] Správce daně proto stěžovateli zaslal výzvu k prokázání tvrzení o uskutečnění
předmětných výdajů ze dne 18. 12. 2008 a doplnil dokazování. Výsledky všech úkonů
se stěžovatelem projednal dne 29. 4. 2009 (viz č. l. 31 správního spisu). Následně doplnil
dokazování též žalovaný (viz č. l. 38 správního spisu).
[45] Nejvyšší správní soud zvážil následující. Nelze se především ztotožnit s tvrzením
stěžovatele, že správce daně neunesl svojí část důkazního břemene podle §31 odst. 8 písm. c)
zákona o správě daní a poplatků. Byl to stěžovatel, který ve svém daňovém přiznání tvrdil,
že výdaje fakturované zmiňovanými společnostmi jsou výdaje na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů, jež si mohl odečíst (resp. jejich polovinu) ze základu daně. Správci daně
vznikly pochybnosti o správnosti a hodnověrnosti faktur. Tvrzení stěžovatele, že správce daně
neuvedl konkrétní pochybnost ve vztahu k věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti jeho
účetnictví, není pravdivé. Konkrétně, na s. 6 rozhodnutí žalovaného (pro zdaňovací období 2003)
uvádí, že pochybnosti o uskutečnění fakturovaného plnění jsou zřejmé z odpovědi dožádaných
správců daně. Výslovně přitom uvádí, že „[p] okud daňový subjekt uváděný jako dodavatel určité služby
je pro místně příslušné úřady nekontaktní, nepřebírá písemnosti, nepodává daňová přiznání a v údajném sídle
společnosti není znám, je tato skutečnost důvodem pro vznik pochybností o uskutečnění takto vykázaného
plnění…“ Obdobně tak učinil i v rozhodnutí týkajícím se zdaňovacího období roku 2004,
kde jako další důvod vzniku pochybností uvedl nekontaktnost jednatele společnosti LOBRA
(P. Veszprémi) a prověřování činnosti této společnosti Policií ČR s podezřením na páchání
trestné činnosti v daňové oblasti (viz poslední odst. na s. 7 a dále na s. 8 shora uvedeného
rozhodnutí). Proto správce daně vyzval paní Gajdošovou jako účastníka sdružení
se stěžovatelem, aby prokázala uzavření smluv s údajnými dodavateli služeb, sdělila, s kým byly
smlouvy dojednány, jak se o dodavatelích dozvěděla a jak s nimi navázala kontakt, zejména
se zřetelem na to, že tyto dodavatele v dané lokalitě nikdo nezná, přičemž v blízkém okolí
podniká vícero podnikatelů, nabízejících srovnatelné služby podstatn ě levněji, jak smlouvy
probíhaly, a konečně aby vyhodnotila průběh a plnění ze smlouvy. Obdobnou výzvu později
zaslal správce daně též stěžovateli.
[46] Ze správního spisu je tedy zjevné, že správce daně nabyl o tvrzení stěžovatele konkrétní
a odůvodněné pochybnosti, neboť stěžovatel označil jako dodavatele subjekty, které nesídlí
na svých adresách a jsou dlouhodobě nekontaktní, nepodávají daňová přiznání, apod.,
a proto nemohlo být ověřeno, že se předmětné plnění uskutečnilo. K rajský soud se k této otázce
shodně vyjádřil v bodech 37 - 39 napadeného rozsudku a konstatoval, že na základě výše
uvedených skutečností bylo podezření správce daně ohledně výdajů v účetnictví sdružení
důvodné. Vzhledem k výše uvedenému je tedy argumentace stěžovatele nedůvodná a závěry
krajského soudu správné. Důkazní břemeno přešlo zpět na stěžovatele, který byl povinen
prokázat poskytnutí služeb ze strany jím označených společností.
[47] Dále stěžovatel tvrdí, že ze skutečností předestřených v kasační stížnosti nelze než dospět
k závěru, že plnění dle předložených faktur bylo stěžovateli společnostmi KROFIN a LOBRA
skutečně poskytnuto. Sdělení Policie ČR správci daně o tom, že tyto společnosti nevyvíjí žádnou
podnikatelskou činnost, jsou paušální, nesprávná a neúplná, k tomu však nic blíže neuvádí.
Z výpovědí svědků K., Nováka, Marečka a Kopičky prý vyplynulo, že pro společnost KROFIN
byly zhotovovány určité zakázky. Správce daně i soud nesprávně vyhodnotili i listinný důkaz
výpisem z bankovního účtu stěžovatele a odpovědi příslušné okresní správy sociálního
zabezpečení. Fakt, že společnost nemá žádné zaměstnance, dle stěžovatele nutně neznamená,
že nevyvíjí žádnou činnost. Ani se závěrem o tom, že bankovní výpis neprokazuje uskutečnění
zdanitelného plnění, stěžovatel nesouhlasí. Současně s právci daně vytýká, že svým postupem při
daňové kontrole objektivně zásadně zhoršil stěžovateli dostupnost dalších důkazních prostředků,
jimiž by mohl prokázat věrohodnost svých tvrzení.
[48] Zdejší soud k tomu zvážil následující.
[49] Při posuzování důkazů se má správce daně řídit zásadou volného hodnocení důkazů,
podle níž posuzuje důkazy podle své úvahy a v jejich vzájemné souvislosti, přitom je povinen
přihlížet ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo (§2 odst. 3 cit. zákona). Zároveň
nelze při vybírání daní vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, ale cílem musí být vybrání
daně ve výši správně stanovené [srov. např. nález sp. zn. II. ÚS 664/04 ze dne 18. 4. 2006
(N 85/41 SbNU 105)].
[50] Významem zásady volného hodnocení důkazů a souvisejícími povinnostmi sprá vních
orgánů se Nejvyšší správní soud opakovaně zabýval. V rozsudku ze dne 28. 7. 2008,
čj. 5 Afs 5/2008 - 75, publ. pod č. 1702/2008 Sb. NSS, dospěl k závěru, že „[z] ásadu volného
hodnocení důkazů zakotvenou v §2 odst. 3 zákona č . 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nelze vykládat
tak, že by závěry správce daně o skutkové stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Takové závěry musí naopak
vyplynout z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, v jehož rámci bude
důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny
v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí v daňovém řízení přezkoumatelným
způsobem vyjádřena a plně podléhá kognici správních soudů.“
[51] Předložením účetních dokladů, v nichž byly jako dodavatelé uvedeny společnosti
KROFIN a LOBRA stěžovatel nepochybně tvrdil, že mu plnění dodaly a účetní doklady vystavily
právě tyto společnosti. Usuzuje-li však stěžovatel, že předložením formálně bezvadných účetních
dokladů o přijetí plnění odpočitatelného ze základu daně splnil své důkazní břemeno, není tento
jeho názor správný. V daňovém řízení sice postačí prokázat daňovým subjektem tvrzené
skutečnosti účetnictvím, ovšem pouze za předpokladu, že správce daně je relevantně
nezpochybní ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, jak tomu bylo
i v nyní projednávaném případě (viz body [45] až [46] shora). Prokazovat tvrzené skutečnosti
mohl stěžovatel jakýmkoliv způsobem v průběhu celé daňové kontroly. Z obsahu spisu bylo
zjištěno, že ani správce daně ani žalovaný žádným způsobem nebránili stěžovateli uplatňovat jeho
práva, v průběhu řízení byli oba aktivní a stěžovatel tak měl možnost a prostor předkládat své
důkazy a prokázat rozhodné skutečnosti.
[52] Paní Gajdošová k výzvám správce daně (viz bod [45] in fine) uvedla, že reklamní služby
využili proto, aby na sebe upozornili, neboť v blízkosti jejich čerpací stanice byla v roce 2004
postavena konkurenční čerpací stanice. Společnost KROFIN jí jako dodavatele reklamy
doporučila paní K., která byla účetní jejich sdružení. S ohledem na dobu, která od celé t ransakce
uplynula, si již nepamatuje na zástupce KROFINu, s nímž za sdružení jednala. Stěžovatel
k prokázání těchto tvrzení navrhl vyslechnout případné zaměstnance zmiňovaných společností, a
dále všemi dostupnými prostředky zajistit výslech dosud nekontakt ního jednatele společnosti
KROFIN (pana Cvrčka). Současně předložil výpis z bankovního účtu, z něhož údajně vyplývá
úhrada za poskytnuté plnění společnosti LOBRA. Správce daně v návaznosti na to zaslal
dožádání na příslušné okresní správy sociálního zabezpečení s dotazem, zda zmiňované
společnosti evidují ve svých evidencích, a pokud ano, aby poskytly seznam všech zaměstnanců
pro účely provedení jejich výslechu.
[53] Protože správce daně relevantně vyslovil své pochybnosti ve vztahu k věrohodnosti,
průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví stěžovatele , bylo na stěžovateli, aby všemi jinými
dostupnými prostředky prokázal, že se plnění uskutečnilo tak, jak bylo o něm účtováno.
[54] Z výpovědi paní K., zachycené v protokolu ze dne 11. 6. 2007 (viz obálka č. l. 52
správního spisu s vloženými kopiemi z daňového spisu paní Gajdošové, č. l. 14) vyplývá, že paní
K. do března 2004 byla účetní sdružení, jehož členem je stěžovatel, a do roku 2002 i společnosti
KROFIN. V roce 2002 byla jednatelkou KROFINu paní Kocourková, „která tuto společnost jakoby
dala k dispozici panu Jachimovi, který byl jednatelem ALL PROKS Plzeň ...“ V té době se tam vyskytoval
i pan Novák, jednatel společnosti EURO NOVA & PARTNER`S spol. s r.o., který „si vlastně měl
vzít tu společnost pro sebe.“ Paní K. dále uvedla, že byla členkou představenstva společnosti ALL
PROKS GROUP, a. s., tato společnost však nefungovala, v době výslechu připravovala doklady
na svůj výmaz. Společnost měla v roce 2002, možná 2001 pouze příjmy z provizí, jinak
nefungovala. Svědkyně si nebyla vědoma, že by t am byla jiná činnost. K zaúčtování dostala
doklady s částkou 3.000 Kč za celý rok. Znala pana Nováka, který údajně zajišťoval veškeré
reklamní věci pro jejich klienty. Paní Gajdošová kontaktovala pana Nováka, svědkyně však neví,
zda jako fyzickou osobu, nebo zástupce KROFINu. Zda došlo k obchodu mezi paní Gajdošovou
a KROFINem, svědkyně neví, ani to nemůže sledovat. Za KROFIN jednala v rozhodné době
paní Kocourková, pak pan Jachim, pak pan Novák.
[55] Z výpovědi svědka Nováka (jednatel společnosti EURO NOVA & PARTNER`S
spol. s r.o.), zachycené na základě dožádání příslušného správce daně (Finanční úřad
v Rokycanech) v protokolu ze dne 4. 10. 2007 (viz obálka č. l. 52 správního spisu s vloženými
kopiemi z daňového spisu paní Gajdošové, č. l. 15) vyplývá, že si nevzpomíná, zda měl uzavřený
obchodní vztah se společností KROFIN, ale má za to, že to asi byla jedna z dceřiných
společností ALL PROKS PLZEŇ, pro niž dělali výhradně reklamní zastoupení. Paní
Gajdošovou zná, je jejich inzertním klientem, nevzpomíná si však, zda pro ni reklamní letáky
a zákaznické karty zhotovovali v předmětných obdobích. Podpisy na předložených fakturách
nepoznal, ani jeden nebyl jeho. V další výpovědi dne 31. 8. 2009 provedené k ověření písemností
vystavených KROFINem upřesnil, že nikdy nebyl jednatelem ani zaměstnancem této společnosti.
Stěžovatele nezná. Domníval se, že pán, s nímž jednával, byl manžel paní Gajdošové.
S KROFINem měl stejný vztah jako s paní Gajdošovou, byl to tedy cizí obchodní subjekt.
[56] Dožádaný správce daně (Finanční úřad v Chebu) provedl výslech pana Marečka (jednatel
společnosti Markop FL, s. r. o.) dne 8. 7. 2009. Z protokolu o jeho výpovědi (viz č. l. 35
správního spisu) vyplývá, že obchodní vztah (smlouvu o obchodním zastoupení) měl uzavřený
pouze s paní Gajdošovou.
[57] Jde-li o výpověď svědka Ing. Kopičky (další jednatel společnosti Markop FL, s. r. o., která
pronajímá paní Gajdošové čerpací stanici), z odpovědi dožádaného správce daně (Finanční úřad
v Chebu) vyplývá, že výslech byl proveden dne 19. 2. 2008 (viz obálka č. l. 52 správního spisu
s vloženými kopiemi z daňového spisu paní Gajdošové, č. l. 33). Pan Kopička uvedl,
že na předchozí spolupráci se společnostmi KROFIN a LOBRA si nevzpomíná, ale nevyluču je
ji. Čerpací stanici Zadní Chodov koupili v roce 2001, smlouvu o obchodním zastoupení měl
uzavřenou s paní Gajdošovou. Svým obchodním zástupcům nejsou na základě této smlouvy
oprávněni určovat společnosti, se kterými mají spolupracovat, je to vše v kompetenci obchodních
zástupců. V letech 2003 a 2004 byly na čerpací stanici rozdávány zákazníkům letáky
a upomínkové předměty. Údržbu budovy čerpací stanice si paní G ajdošová zajišťovala sama,
a to i ve větším rozsahu. Vzpomněl si na údržbu týkající se střechy, nátěrů konstrukcí, opravu
fasády apod.
[58] Žalovaný doplnil dokazování dožádáním správce daně pana Cvrčka, jediného jednatele
KROFINu (Finanční úřad v Karlových Varech) ze dne 22. 5. 2009 (viz č. l. 32 správního spisu).
Z odpovědi dožádaného správce daně ze dne 1. 10. 2009 (č. l. 37 správního spisu) vyplývá,
že uvedeného svědka předvolal několikrát, jelikož však dožádaný správce daně zjistil, že svědek
měl trvalý pobyt formálně hlášen na adrese magistrátu města, předvolání k výslechu
mu doručoval dvakrát veřejnou vyhláškou. Na žádnou z nich v předmětné době nereagoval.
Dožádaný správce daně se proto obrátil na Policii ČR se žádostí ze dne 3. 7. 2009 o předvedení
svědka, avšak neúspěšně, neboť policie zjistila, že tato adresa je formální a jiná zjištěna nebyla.
Dožádaný správce daně pokračoval v šetření a výzvou ze dne 3. 9. 2009 vyzval Vězeňskou službu
ČR k prověření, zda tato osoba v současné době není ve výkonu trestu odnětí svobody.
Z odpovědi Generálního ředitelství Vězeňské služby vyplývá, že tato osoba není ve výkonu vazby
nebo trestu odnětí svobody. V průběhu těchto úkonů prováděl dožádaný správce daně i další
úkony k vyhledání skutečného místa bydliště M. Cvrčka (místní šetření dne 8. 6. 2009 v místě
předchozího bydliště, ve stejný den též v místě údajného bydliště otce M. Cvrčka, dále v místě
bydliště jiných rodinných příslušníků, místní šetření dne 31. 8. 2009 v místech údajných bydlišť
jeho bratrů J. a M., v realitních kancelářích – celkově cca. tří - zpravujících bytové komplexy, kde
by mohli matka a otec M. Cvrčka bydlet, atd. – vše viz č. l. 15 spisu žalovaného, fialové desky).
Na všech těchto místech nikdo pana Cvrčka neznal. Nepodařilo se ho zastihnout ani na jeho
možných pracovištích v Praze. Rovněž zde žádný ze zaměstnanců pana Cvrčka neznal. O všech
těchto úkonech byl průběžně informován i stěžovatel.
[59] Správce daně prostřednictvím dožádaného správce daně (Finanční úřad Plzeň - sever) též
vyslechl jednatele společnosti LOBRA, pana Veszprémiho. Jeho výslech, který navrhoval
stěžovatel již v odvolání, se k předvolání ze dne 4. 11. 2008, ze dne 9. 12. 2008 ani ze dne
12. 1. 2009 (pozn. NSS: u posledních dvou předvolání jsou uvedena dat a 9. 1. 2008 a 12. 1. 2008,
ale z celkového kontextu a dalších údajů na předvolání vyplývá, že jde o chybu v psaní) nepodařilo provést.
Dožádaný správce daně proto požádal Policii ČR o předvedení navrženého svědka k výslechu.
Ve výpovědi zaznamenané v protokolu ze dne 6. 3. 2009 (č. l. 27 a násl. správního spisu) svědek
Veszprémi k podnikatelské činnosti společnosti LOBRA uvedl, že předložené doklady jménem
společnosti LOBRA nevystavil, nemůže potvrdit usk utečnění zdanitelných plnění
na předložených fakturách a podpis na nich není jeho. Na otázku dožádaného správce daně, zda
k činnosti společnosti LOBRA v roce 2004 může uvést nějaké další informace
(např. čím se zabývala, kde měla provozovnu) odpověděl, že neví. Nakonec uvedl, že stěžovatele
nezná a taktéž neví, zda měla LOBRA v roce 2004 nějaké zaměstnance či zda pověřil nějaké
osoby k jednání jménem společnosti.
[60] Z odpovědi dožádaného správce daně LOBRA, Finančního úřadu pro Prahu 4 ze dne
19. 2. 2007 (viz obálka č. l. 52 správního spisu s vloženými kopiemi z daňového spisu paní
Gajdošové, č. l. 8) dále vyplývá, že byl Policií ČR, útvarem odhalování nelegálních výnosů
a daňové kriminality požádán o součinnost ve věci vedení trestního řízení proti T. B ., který je
obviněn z trestného činu krácení daně podle §148 trestního zákona spočívajícího v zakládání
příp. převádění obchodních společností na nastrčené osoby („bílé koně“), neboť tyto společnosti
nevykonávaly žádnou činnost a dále po předchozí dohodě se statutárními orgány různých
obchodních společností fiktivně vykazovaly daňová plnění, jež měly vykazovat právě tyto
obchodní společnosti, a které bylo následně zahrnuto do jejich účetnictví s cílem zkrátit DPH.
V seznamu těchto „bílých koňů“ je uvedena i společnost LOBRA. V období červen až listopad
2004 podávala LOBRA pouze přiznání k DPH, přičemž uváděla vysoké obraty přijatých a
uskutečněných plnění.
[61] Dle krajského soudu vyvozené závěry vyplývají z racionálního myšlenkového procesu.
Proto se s nimi krajský soud plně ztotožnil (viz s. 19 napadeného rozsudku). Uvedené odpovídá
i názoru, k němuž dospěl zdejší soud. Z výše uvedených výpovědí a jiných důkazů vůbec
nevyplývá, že zmiňované společnosti (KROFIN a LOBRA) řádně vyvíjely podnikatelskou
činnost. Naopak, výpověď paní K. dokládá, že společnost KROFIN vykazovala před rokem 2003
příjmy pouze ve výši 3.000 Kč za rok, přičemž fakturované plnění sdružení stěžovatele tuto
částku mnohonásobně převyšuje. Tomu, že by tyto společnosti vyvíjely činnost, nenasvědčuje ani
dlouhodobá nezvěstnost jednatele KROFINu M. Cvrčka či výpověď jednatele LOBRA P.
Veszprémiho, jakož i samotná jeho snaha vyhnout se výslechu u příslušného správce daně.
Výpověď svědka Marečky (další jednatel Markop FL) je ve vztahu k tvrzením stěžovatele
irelevantní, neboť pouze prokazuje, že v obchodních vztazích jednal s paní Gajdošovou. Ostatní
svědci sice spolupráci s těmito společnostmi výslovně nevyloučili, současně však jejich výpovědi
zůstaly naprosto obecné a mlhavé, a v žádném případě nijak neprokázaly, zda plnění,
která stěžovatel zahrnul do výdajů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, pocházely
právě od společností KROFIN a LOBRA. Pokud paní K. vypověděla, že paní Gajdošová jednala
za sdružení s panem Novákem, ten vyloučil, že by kdy jednal jménem KROFINu. Odkazuje-li
tedy stěžovatel v otázce přijetí plnění od společností KROFIN a LOBRA na výpovědi svědků
Nováka, Marečka a Kopičky, je nutno konstatovat, že tyto výpovědi přijetí sporného plnění nijak
nepotvrdily. V takovém případě se stěžovatel dostal do důkazní nouze. Jeho tvrzení, že
v důsledku výslechů uvedených svědků a konání policie nebylo možno provést výslech svědka
Cvrčka (jednatele KROFINu) a svědek Veszprémi ve své výpovědi ze dne 6. 3. 2009 (č. l. 27
správního spisu) všechno popřel, je irelevantní. Není pravdou, že v důsledku jednání správce
daně či žalovaného byl stěžovatel zkrácen n a svých právech tím, že mu bylo objektivně
znemožněno prokázat svá tvrzení. Ze spisu jasně vyplývá, že správce daně a posléze žalovaný
učinili maximum k realizaci výslechu jednatele KROFINu M. Cvrčka, ale ani přes spolupráci
s Policií ČR se nepodařilo svědka najít; jeho pobyt je neznámý. Skutečnost, že některé navržené
důkazy objektivně nebylo možno provést, nelze za této situace přičítat k tíži správce daně (a
žalovaného). Navíc, z obsahu protokolu o výslechu svědka Veszprémiho ze dne 6. 3. 2009
vyplývá, že stěžovatel, ač byl řádné obeznámen s úmyslem dožádaného správce daně provést
v uvedený den tento výslech (viz vyrozumění 12. 2. 2009, č. l. 27 správního spisu šestá s.), se ho
nezúčastnil a nevyužil tak možnosti klást svědkovi otázky, které by případně mohly podpořit jeho
tvrzení.
[62] Z důkazů uvedených v bodě [60] lze logicky nabýt zcela důvodné pochybnosti
o zdanitelných plněních poskytovaných společností LOBRA. Uvedená tvrzení jsou přitom
naprosto konkrétní a jednoznačná, tedy nikoliv pouze paušální, neúplná a nesprávná,
jak na několika místech zcela obecně tvrdí v kasační stížnosti stěžovatel. Výše uvedené
skutečnosti jasně specifikují podezření příslušného útvaru Policie ČR a tyto skutečnosti vyplynuly
v průběhu daňové kontroly správce daně. V tomto ohledu byl správce daně k těmto
skutečnostem povinen přihlédnout a tyto náležitě prověřit. Tak se v daném případě i stalo.
Z tohoto důvodu se proto v žádném případě nelze s námitkou stěžovatele ztotožnit.
[63] Provedení důkazu výpisem z evidence okresních správ sociálního zabezpečení navrhl sám
stěžovatel již v odvolání proti dodatečným platebním výměrům. Žalovaný, resp. správce daně,
jeho návrhu vyhověl. Okresní správa sociálního zabezpečení Plzeň - město (příslušná
pro společnost KROFIN) a Pražská správa sociálního zabezpečení (příslušná pro společnost
LOBRA) správci daně sdělily, že se zmiňované společnosti nenachází v rejstříku zaměstnavatelů.
Je sice pravdou, že tato sdělení jsou stručná, avšak nikoliv obecná, jak tvrdí stěžovatel. Vztah ují
se pouze a jen k uvedeným společnostem. Správce daně k návrhu stěžovatele tyto důkazy
zajistil, provedl a umožnil mu tak svá tvrzení prokázat i tímto způsobem, avšak vzhledem
k negativním výsledkům šetření je nebylo možno použít v dalším dokazování způsobem,
který zamýšlel stěžovatel, tj. k vyslechnutí zaměstnanců těchto společností. To samozřejmě proto,
že tyto společnosti v předmětné době žádné zaměstnance neměly. Stěžovatel má jistě pravdu,
pokud tvrdí, že závěr o tom, zda určitá společnost vykonává nějakou činnost, či nikoliv, nelze
dovozovat pouze z toho, zda má nebo nemá nějaké zaměstnance. V daném případě však ani
žalovaný, ani soud nikde tento závěr nevyslovili. Pouze konstatovali neprůkaznost těchto důkazů.
Tato námitka stěžovatele tak míjí skutečnou podstatu jejich hodnocení.
[64] Z obsahu daňového spisu je zřejmé, že bylo provedeno rozsáhlé dokazování, po podání
odvolání byl stěžovatel seznámen se všemi provedenými důkazy a dále s důkazy, které byly
prováděny k doplnění dokazování. Způsob, jakým správní orgány vyhodnotily výsledky
provedeného dokazování, byl zákonný, má oporu v daňovém spisu a je výsledkem uvažování
opřeného o řádně získané důkazy, které byly vyhodnoceny jak jednotlivě, tak ve svém souhrnu.
Tvoří dostatečnou oporu objektivně zjištěnému skutkovému stavu. Závěry správce daně se tedy
zcela zjevně neopírají pouze o fakt, že nebylo možno vyslechnout klíčové svědky .
[65] Stěžovatel tvrdí, že se správním orgánům nepodařilo prokázat nečinnost obou
společností, ze svědeckých výpovědí prý naopak plyne, že pro KROFIN „byly zhotovovány
určité zakázky“. K tomu lze říci, že takovéto tvrzení se míjí s předmětem řízení v této věci.
Správní orgány nemusely prokazovat, že KROFIN a LOBRA nevyvíjely v rozhodném období
žádnou činnost. Z důkazů vyplývá vysoká pravděpodobnost, že pokud v daném období nějakou
činnost vyvíjely, byla to činnost zanedbatelná a čistě symbolická. C o je však pro věc podstatné,
je to, že se stěžovateli nepodařilo prokázat, že to byly právě obě společnosti, které mu poskytly
reklamní služby.
[66] Jde-li o hodnocení výpisu z bankovního účtu (č. l. 27 – 29 soudního spisu), v tom zase lze
stěžovatele odkázat na argumentaci krajského soudu, která je rozvedena v bodech [17] až [19]
shora, s níž se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Výpis z bankovního účtu prokazuje
jen skutečnost, že byla převedena určitá peněžní částka. Neprokazuje však vůbec, že bylo
stěžovateli poskytnuto plnění ze strany osoby, které byla částka převedena.
[67] Jelikož nebylo možné tvrzení stěžovatele na základě jím předložených účetních dokladů
prokázat, a tato tvrzení neprokázal ani žádný z navržených důkazů v průběhu řízení, stěžovatel
neunesl důkazní břemeno ve vztahu k výdajům, které uplatňoval jako výdaje na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Z tohoto důvodu
se Nejvyšší správní soud ztotožňuje se závěrem krajského s oudu, který porušení zákona
při hodnocení důkazů v daňovém řízení neshledal.
[68] Ze všech výše uvedených důvodu zdejší soud uza vírá, že námitky stěžovatele týkající
se hodnocení důkazů jsou nedůvodné.
IV.
Závěr a náklady řízení
[69] Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost je nedůvodná, a proto jí dle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[70] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto v souladu s §60 odst. 1 ve spojení s §120
s. ř. s. Stěžovatel, který neměl v tomto řízení úspěch, nemá na jejich náhradu právo. Žalovanému
nevznikly v řízení o kasační stížnosti žádné náklady, a proto mu Nejvyšší správní soud náhradu
nákladů řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. září 2012
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu