ECLI:CZ:NSS:2012:1.AFS.48.2012:39
sp. zn. 1 Afs 48/2012 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní žalobce: R. K., zastoupeného
Ing. Radkem Lančíkem, daňovým poradcem se sídlem Divadelní 4, Brno, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
4. 8. 2010, č. j. 4454/10-1300-203245, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsud ku
Městského soudu v Praze ze dne 13. 3. 2012, č. j. 8 Af 58/2010 - 63,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 13. 3. 2012, č. j. 8 Af 58/2010 – 63,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Finanční úřad v Rakovníku (dále též „správce daně“) platebním výměrem na daň z přidané
hodnoty ze dne 25. 5. 2006, č. j. 65920/06/069910/4300, vyměřil žalobci vlastní daňovou
povinnost za 1. čtvrtletí 2006 ve výši 142 053 Kč. Žalovaný rozhodnutím ze dne 9. 8. 2006,
č. j. 6669/06-130, zamítl odvolání žalobce proti platebnímu výměru. Městský soud v Praze (dále
jen „městský soud“) rozsudkem ze dne 1. 11. 2007, č. j. 6 Ca 307/2006 – 54, toto rozhodnutí
žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalovaný odvolání opětovně zamítl,
a to rozhodnutím ze dne 25. 1. 2008, č. j. 425/08-1300-506729. I toto rozhodnutí městský soud
zrušil (rozsudek ze dne 15. 12. 2009, č. j. 5 Ca 122/2008 – 34). Proti tomuto rozsudku brojil
žalovaný kasační stížností, kterou Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 25. 11. 2009,
č. j. 7 Afs 116/2009 – 70, zamítl. Také svým třetím rozhodnutím ve věci ze dne 4. 8. 2010,
č. j. 4454/10-1300-203245, žalovaný odvolání zamítl.
[2] Posledně jmenované rozhodnutí žalovaného zrušil městský soud v záhlaví označeným
rozhodnutím.
[3] Městský soud shledal, že žalovaný opět nedostál své povinnosti řádně a srozumitelně
vysvětlit, zda v daném případě byly splněny podmínky přímého účinku šesté směrnice Rady
77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu –
Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně ( dále též „šestá směrnice“). Soud
měl za to, že z porovnání §19 odst. 4, 5 a 6 zákona č. 588/1992 Sb ., o dani z přidané hodnoty
a §75 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané
hodnoty“) je zřejmé, že pozdější právní úprava je přísnější. Soud tedy souhlasí se žalobcem v tom,
že §75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty není v souladu s čl. 17 odst. 6 šesté směrnice,
neboť Česká republika zákaz odpočtu s přistoupením k Evropské unii rozšířila. Přísnější úprava
by byla v souladu se šestou směrnicí pouze tehdy, pokud by byla obsažena v českém zákoně
v období před vstupem ČR do Evropské unie.
[4] Městský soud připomněl, že v souladu s nálezem Ústavního soudu ze dne 21. 2. 2006,
sp. zn. Pl. ÚS 19/04, je počínaje 1. květnem 2004 každý orgán veřejné moci povinen aplikovat
komunitární právo přednostně před českým právem tehdy, je -li český zákon v rozporu s právem
komunitárním. Současně odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2009,
č. j. 5 Afs 53/2009 – 63, podle kterého je správní orgán odpovědný za znalost právních předpisů,
šestou směrnici nevyjímaje, a za případnou interpretaci a aplikaci právních předpisů, konkrétně
pak za uplatnění přímého účinku šesté směrnice. Soud uzavřel, že postup žalovaného podle
ustanovení, které je neslučitelné s komunitárním právem, není správný a rozhodnutí žalovaného
proto pro nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů rozhodnutí a pro nezákonnost
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
II.
Kasační stížnost a vyjádření žalobce
[5] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek městského soudu kasační stížností.
Předně se domnívá, že soud dospěl k nesprávnému závěru, že rozhodnutí žalovaného
je nepřezkoumatelné.
[6] Stěžovatel má za to, že zákonnému požadavku na rozsah přezkumu platebního výměru
vyhověl a že se ve svém rozhodnutí vypořádal se všemi námitkami uvedenými v odvolání.
Žalobce nevznesl požadavek, aby byla na jeho případ přímo aplikována šestá směrnice.
V odůvodnění rozhodnutí stěžovatel přezkoumatelně uvedl důvody, pro které má za to, že §75
odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty je slučitelný se šestou směrnicí. Pokud dospěl k tomuto
závěru, nemusel se již zabývat přímým účinkem směrnice. Měl- li soud rozhodnutí stěžovatele
za nepřezkoumatelné, nemohl by se zabývat souladem §75 odst. 2 zákona o dani z přidané
hodnoty a čl. 17 odst. 6 šesté směrnice a dospět k názoru, že jsou uvedená ustanovení v rozporu.
Absence úvah o splnění podmínek přímého účinku směrnice nezpůsobila nepřezkoumatelnost
rozhodnutí stěžovatele, neboť žalobce námitku přímého účinku v odvolání nevznesl a stěžovatel
současně dospěl k závěru o slučitelnosti vnitrostátního předpisu se směrnicí EU.
[7] Stěžovatel dále namítá, že soud z poslední věty §75 odst. 2 zákona o dani z přidané
hodnoty nesprávně dovodil, že rozšiřuje počet případů, kdy není možné uplatnit nárok
na odpočet. Podle stěžovatele tato věta pouze upřesňuje předchozí text tohoto ustanovení.
Pokud by tato věta v uvedeném ustanovení nebyla, jeho obsah by se nijak nezměnil. Stejný
princip nároku na odpočet platil i za předchozí právní úpravy, i když nebyl v §19 zákona
č. 588/1992 Sb. výslovně zmíněn. Stěžovatel dále uvádí, že §19 odst. 6 zákona č. 588/1992 Sb.
stanovil, že plátce má nárok na odpočet daně z přirážky nad úroveň vstupní ceny bez daně
u finančního pronájmu osobního automobilu. V §75 zákona o dani z přidané hodnoty (ve znění
účinném pro rok 2006) není nárok na odpočet této přirážky z uplatnění vyloučen a je tak
zachována stejná úprava, která platila ke dni přistoupení ČR k Evropské unii. Proto
je dle stěžovatele §75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty v souladu s čl. 17 odst. 6
pododstavec 2 šesté směrnice, který umožnil zachovat veškerá vynětí obsažená ve vnitrostátních
předpisech v době vstupu této směrnice v platnost. Ze všech shora uvedených důvodů navrhuje
stěžovatel, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil mě stskému soudu
k dalšímu řízení.
[8] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že stěžovatel se musel (v souladu
s předcházejícími rozsudky městského soudu) zabývat přímým účinkem šesté směrnice
a souladem §75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty s čl. 17 odst. 6 šesté směrnice, a to i
přesto, že žalobce takovou námitku neuplatnil v odvolání, ale až v žalobě. Pokud se městský soud
neomezil jen na zrušení rozhodnutí žalovaného pro nepřezkoumatelnost, ale zabýval se i věcným
posouzením, byl to projev určitého zoufalství a snahy vzbudit stěžovatele, aby konal. Celá
věc se vleče již šestým rokem jen proto, že stěžovatel doslova ignoruje předchozí rozsudky
městského soudu a Nejvyššího správního soudu.
[9] Ze srovnání příslušných ustanovení zákona č. 588/1992 Sb. a zákona o dani z přidané
hodnoty je na první pohled zřejmé, že Česká republika si neponechala právní úpravu platnou
do 30. 4. 2004, ale po 1. 5. 2004 rozšířila omezení nároku na odpočet DPH na vstupu, neboť
nově vyloučila přirážku nad úroveň vstupní ceny bez daně u finančního pronájmu osobního
automobilu. Z toho vyplývá, že §75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty skutečně není
v souladu s čl. 17 odst. 6 šesté směrnice a je proto neaplikovatelný. Žalobce se proto může
dovolávat přímého účinku šesté směrnice, která neobsahuje žádná omezení pro vyloučení nároků
na odpočet DPH u osobních automobilů. V této souvislosti odkazuje žalobce na rozsudek
Soudního dvora EU ze dne 22. 12. 2008, sp. zn. C-414/07.
III.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[10] Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stíž nosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[11] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
městského soudu [důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.; III.A] a následně vypořádal námitku
nesprávného posouzení otázky souladu vnitrostátní právní úpravy se šestou směrnicí [důvod
podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.; III.B].
III.A
Nepřezkoumatelnost rozsudku městského soudu
[12] Stěžovatel namítá, že městský soud na jednu st ranu označil jeho rozhodnutí
za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, ačkoli tomu tak nebylo, a současně toto rozhodnutí
věcně přezkoumal, čímž sám zatížil svůj rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti.
[13] Městský soud v napadeném rozsudku na s. 11 uvádí, že „ žalobce (zřejmě má jít o
žalovaného, pozn. soudu) opět nedostál své povinnosti řádně a srozumitelně vysvětlit, zda v daném případě
byly splněny podmínky přímého účinku předmětné směrnice“.
[14] Nejvyšší správní soud neshledal, že by rozhodnutí stěžovatele trpělo shora vytýkanou
vadou. Stěžovatel v napadeném rozhodnutí porovnal znění §19 odst. 4, 5 a 6 zákona č. 588/1992 Sb. a s §75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty a konstatoval, že je zřejmé, že §75 odst. 2
cit. zákona shodně jako dřívější úprava neumožňuje uplatnění odpočtu daně u nákupu osobního
automobilu, a proto je Česká republika v souladu s čl. 17 odst. 6 šesté směrnice oprávněna
zachovat si toto vynětí z nároku na odpočet. Stěžovatel pak uzavřel, že žalobcem vznesená
námitka neslučitelnosti §75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty a šesté směrnice
je nedůvodná. Stěžovatel tedy ve svém rozhodnutí předestřel jasné a přezkoumatelné úvahy,
na jejichž základě dospěl k závěru, že vnitrostátní právní úprava je v souladu s čl. 17 odst. 6 šesté
směrnice. Sám městský soud s těmito úvahami stěžovatele v rozsudku polemizoval a označil
je za nesprávné – je tedy zjevné, že musel z žalobou napadeného rozhodnutí seznat, jakými
úvahami byl stěžovatel při vyjádření svého stanoviska k této otázce veden. Věcná správnost
závěrů stěžovatele (a následně městského soudu) je otázkou jinou (srov. III.B), kterou ovšem
soud nemůže řešit v rámci projednávání námitky nepřezkoumatelnosti.
[15] Pro upřesnění je také nutno uvést, že stěžovatel se skutečně nezabýval splněním podmínek
přímého účinku šesté směrnice, jak mu vytýká městský soud. Nejvyšší správní soud má ale za to,
že ve chvíli, kdy správní orgán dovodil slučitelnost vnitrostátní právní úpravy a komunitárního
práva, nemusel se již z logiky věci dále zabývat otázkou přípa dného přímého účinku směrnice
a její přednostní aplikací na daný případ. Na druhou stranu však nelze aprobovat názor
stěžovatele, že se otázkou přímého účinku šesté směrnice nemusel zabývat, neb oť se žalobce
v odvolání přímého účinku sám nedovolával. Správní orgán je odpovědný za znalost právních
předpisů, šestou směrnici nevyjímaje, a za případnou interpretaci a aplikaci právních předpisů
in concreto, zde uplatnění přímého účinku šesté směrnice (srov. rozsudek NSS ze dne 13. 11. 2009,
č. j. 5 Afs 53/2009 – 63, publ. pod č. 1986/2010 Sb. NSS) . Nelze jistě polemizovat s tím,
že správce daně je povinen postupovat v souladu se zákonem, nelze však opomíjet ani povinnost,
která jej stíhá stran eurokonformního výkladu zákona vždy tam, jedná- li se o práva jednotlivců.
Nevyložil-li takto příslušné ustanovení zákona správce daně v I. stupni, tím spíše tak měl učinit
žalovaný v odvolacím řízení. To však nic nemění na závěru, že v nyní projednávané věci
stěžovatel (byť až ve svém třetím rozhodnutí ve věci) této své povinnosti dostál.
[16] Námitku stěžovatele v tomto směru tedy shledal Nejvyšší správní soud důvodnou,
nicméně současně vzal v potaz skutečnost, že městský soud, byť označil rozhodnutí stěžovatele
za nepřezkoumatelné, zabýval se jím přesto meritorně, tedy je přezkoumal, a v odůvodnění svého
rozsudku uvedl skutečnosti, které dle něj zakládají nezákonnost. Za této situace Nejvyšší správní
soud dospěl, a to zcela v souladu se svou konstantní judikaturou (srov. rozsudek NSS ze dne
7. 2. 2007, č. j. 5 Afs 58/2006 – 41), k závěru že, jakkoli městský soud pochybil v posouzení
otázky přezkoumatelnosti, rozhodnutí (označené jako nepřezkoumatelné) stěžovatele přezkoumal
a z odůvodnění je zřejmé a srozumitelné, pro které důvody je zrušil, netrpí napadený rozsudek
městského soudu namítanou nepřezkoumatelností, pro kterou by jej bylo nutno zrušit.
Postupoval-li by Nejvyšší správní soud jinak, nebylo by možno označit jeho postup jinak,
než jako účelový a formalistický; přitom takový postup soud ve své judikatuře striktně odmítá.
III.B
Posouzení souladu vnitrostátní právní úpravy se šestou směrnicí
[17] Stěžovatel dále nesouhlasí s názorem městského soudu, že §75 odst. 2 zákona o dani
z přidané hodnoty není v souladu s čl. 17 odst. 6 šesté směrnice.
[18] Soud považuje za nutné nejprve nastínit některá východiska nezbytná pro věcné
projednání této námitky:
[19] Podle čl. 17 odst. 2 a 6 šesté směrnice, ve znění směrnice Rady 95/7/ES ze dne
10. dubna 1995 (Úř. věst. L 102, s. 18; Zvl. vyd. 09/01, s. 23 ):
2. Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst
od daně, kterou je povinna odvést:
a) daň z přidané hodnoty, která je splatná nebo byla odvedena za zboží nebo sl užby, jež jí byly nebo mají
být dodány jinou osobou povinnou k dani; (…).
6. Nejpozději do čtyř let ode dne, kdy tato směrnice vstoupí v platnost, rozhodne Rada jednomyslně na návrh
Komise o tom, jaké výdaje nelze odpočíst od daně z přidané hodnoty. Daň z přidané hodnoty nebude za žádných
okolností odpočitatelná z výdajů, které nejsou přísně provozními výdaji, jako například výdaje na luxusní zboží,
na zábavu a reprezentaci.
Dokud výše uvedená pravidla nevstoupí v platnost, mohou členské státy zachovat veškerá vynětí obsažená ve svých
vnitrostátních předpisech v době vstupu této směrnice v platnost.
[20] Dále je třeba připomenout, že podle konstantní judikatury Soudního dvora Evropské unie
(dále jen „SDEU“ nebo „Soudní dvůr“) nárok na odpočet je jakožto nedílná součást mechanismu
daně z přidané hodnoty základní zásadou vlastní systému DPH a nemůže být v zásadě omezen
(viz rozsudky ze dne 21. března 2000, Gabalfrisa a další, C-110/98 až C-147/98, Recueil, s. I-1577,
bod 43; ze dne 8. ledna 2002, Metropol a Stadler, C-409/99, Recueil, s. I-81, bod 42, jakož i ze dne
26. května 2005, Kretztechnik, C-465/03, Recueil, s. I-4357, bod 33).
[21] Soudní dvůr rovněž v citovaných bodech výše uvedených rozsudků rozhodl, že podle
zásad upravujících společný systém daně z přidané hodnoty se tato daň použije na každé výrobní
nebo distribuční plnění a odpočte se přitom daň z přidané hodnoty, která zatěžuje přímo plnění
na vstupu. Nárok na odpočet se uplatní okamžitě ve vztahu ke všem daním, které za tížily plnění
uskutečněná na vstupu. Z toho vyplývá, že veškeré omezení nároku na odpočet daně z přidané
hodnoty má dopad na úroveň daňové zátěže a musí být používáno podobně ve všech členských
státech. Odchylky jsou tudíž povoleny pouze v případech výslovně stanovených šestou směrnicí
(viz rozsudek ze dne 19. září 2000, Amprafrance a Sanofi, C-177/99 a C-181/99, Recueil, s. I-7013,
bod 34; výše uvedený rozsudek Metropol a Stadler, bod 42, jakož i rozsudek ze dne
11. prosince 2008, Danfoss a AstraZeneca, C-371/07, Recueil, s. I-0000, bod 26). Krom toho
ustanovení, která stanoví odchylky od zásady nároku na odpočet daně z přidané hodnoty,
jež zaručuje neutralitu této daně, musejí být vykládána striktně (výše uvedený rozsudek Metropol
a Stadler, bod 59).
[22] Krom toho je třeba uvést, že čl. 17 odst. 2 šesté směrnice vyjadřuje výslovným a přesným
způsobem zásadu, že osoba povinná k dani má nárok na odpočet částek, které jsou jí účtovány
z titulu daně z přidané hodnoty za zboží, které je jí dodáno, nebo za služby, které jsou
jí poskytnuty, pokud jsou toto zboží nebo služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění (viz
rozsudky Metropol a Stadler, bod 43; Danfoss a AstraZeneca, bod 27, jakož i ze dne
22. prosince 2008, Magoora, C-414/07, Recueil, s. I-0000, bod 29).
[23] Zásada nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je nicméně zmírněna derogačním
ustanovením obsaženým v druhém pododstavci čl. 17 odst. 6 šesté směrnice. Podle tohoto
ustanovení mohou členské státy zachovat své právní předpisy ohledně vynětí z nároku
na odpočet, které existovaly v době vstupu šesté směrnice v platnost, dokud Rada neurčí výdaje,
které nezakládají uvedený nárok (viz rozsudky Metropol a Stadler, body 43 a 44, jakož i Danfoss
a AstraZeneca, body 27 a 28).
[24] Článek 17 odst. 6 druhý pododstavec šesté směrnice obsahuje ustanovení o „statu quo“,
které stanoví, že v členském státu zůstanou zachována vnitrostátní vynětí z nároku na odpočet
daně z přidané hodnoty, která se uplatňovala před vstupem šesté směrnice v platnost. Cílem
tohoto ustanovení je umožnit členským státům, do doby než Rada stanoví režim , pokud
jde o vynětí z nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, zachovat veškerá pravidla
vnitrostátního práva týkající se vynětí z nároku na odpočet, která jejich veřejné orgány skutečně
uplatňovaly v době vstupu šesté směrnice v platnost (viz rozsudky Metropol a Stadler, bod 48,
Danfoss a AstraZeneca, body 30 a 31, jakož i Magoora, bod 35). Jak už ale bylo uvedeno výše,
ustanovení, která stanoví odchylky od zásady nároku na odpočet, musejí být vyklá dána striktně.
[25] Výklad vnitrostátních předpisů za účelem určení jejich obsahu v době vstupu šesté
směrnice v platnost a stanovení, zda tyto předpisy měly po vstu pu šesté směrnice v platnost
za účinek rozšíření stávajících vynětí, je v zásadě věcí soudu členského státu (viz rozsudek
Metropol a Stadler, bod 47, jakož i Magoora, bod 32). Podle Soudního dvora vnitrostátním soudům
přísluší vyložit v co největším možném rozsahu své vnitrostátní právo ve světle znění a účelu
šesté směrnice, aby bylo dosaženo výsle dků jí sledovaných, s tím, že upřednostní výklad
vnitrostátních pravidel, který je co nejvíce v souladu s tímto cílem, aby se tak dospělo k řešení,
jež je slučitelné s ustanoveními uvedené směrnice (viz v tomto smyslu rozsudek ze dne
4. července 2006, Adeneler a další, C-212/04, Recueil, s. I-6057, bod 124, či Magoora, bod 44).
[26] Šestá směrnice vstoupila v České republice v platnost v den přistoupení k Evropské unii,
tedy 1. května 2004. Toto datum je tedy rozhodné pro účely použití čl. 17 odst. 6 druhého
pododstavce uvedené směrnice.
[27] Téhož dne nabyl účinnosti zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, který
nahradil zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (zrušen taktéž ke dni 1. 5. 2004).
[28] Soudní dvůr ve věci Magoora (bod 41) vyslovil, že je třeba mít za to, že zrušení
vnitrostátních ustanovení v den vstupu šesté směrnice v platnost v dotčeném vnitrostátním
právním řádu a jejich nahrazení jinými vnitrostátními ustanovení v tentýž den jako takové
neumožňuje předpokládat, že se dotčený členský stát vzdal použití vynětí z nároku na odpočet
daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu. Taková legislativní změna jako taková neumožňuje
ani dojít k závěru, že čl. 17 odst. 6 druhý pododstavec uvedené směrnice byl porušen, nicméně
za podmínky, že tato změna nevedla od uvedeného data k rozšíření předchozích vnitrostátních
vynětí.
[29] Vycházeje ze shora uvedených východisek, posoudil Nejvyšší správní soud otázku souladu
ustanovení o vynětí z nároku na odpočet v zákoně o daně z přidané hodnoty s čl. 17 odst. 6 šesté
směrnice
takto:
[30] Zákon č. 588/1992 Sb. v §19 odst. 4 stanovil: Plátce nemá nárok na odpočet daně při nákupu
osobního automobilu, a to i formou finančního pronájmu, při technickém zhodn ocení osobního automobilu
a při nákupu vratných lahví. Podle odst. 5 téhož ustanovení se odstavec 4 nevztahuje na nákup osobních
automobilů za účelem jejich dalšího prodeje, a to i formou finančního pronájmu, pokud je uskutečňován plátcem.
Odstavec 4 se nevztahuje rovněž na nákup osobních automobilů a vratných lahví určených na vývoz, pokud
je uskutečňován plátcem. A dle odst. 6: Plátce má nárok na odpočet daně z přirážky nad úroveň vstupní ceny
bez daně u finančního pronájmu osobního automobilu.
[31] Podle právní úpravy účinné od 1. 5. 2004 (§75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty)
nemá plátce nárok na odpočet daně při pořízení osobního automobilu, a to i při pořizování formou finančního
pronájmu a při technickém zhodnocení osobního automobilu podle zvláštního práv ního předpisu. Zákaz odpočtu
se nevztahuje na nákup osobních automobilů plátcem za účelem jejich dalšího prodeje a finančního pronájmu .
Zákaz odpočtu se nevztahuje rovněž na pořízení osobních automobilů určených na vývoz plátcem. Plátce však
nemá nárok na odpočet daně, pokud osobní automobil pořízený za účelem dalšího prodeje, a to i v případě jeho
pořízení formou finančního pronájmu, použije pro účel, u kterého nemá nárok na odpočet daně.
[32] Městský soud založil svůj závěr o rozporu vnitrostátní prá vní úpravy s šestou směrnicí
na dvou důvodech. Zaprvé dle něj poslední věta obsažená v §75 odst. 2 rozšiřuje stávající vynětí
z nároku na odpočet daně. Nejvyšší správní soud s takovým posouzením nesouhlasí, naopak
přisvědčuje stěžovateli, že uvedená část tohoto ustanovení toliko zpřesňuje dříve uvedené a i bez
jejího včlenění do textu předcházející právní úpravy musela být tato vykládána stejně. Účelem
výjimky z vynětí z nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je umožnit uplatnění odpočtu
v případě, kdy je osobní automobil dále prodán (a to i formou finančního pronájmu) či vyvezen,
nestává se tedy obchodním majetkem plátce, ale do jeho majetku vstupuje toliko následně, jako
příjem za prodej zboží. Je tedy zcela logické, že pokud i za právní úpravy účinné před vstupem
ČR do Evropské unie, plátce daně sice pořídil osobní vozidlo za účelem jeho dalšího prodeje
či vývozu, následně jej použil pro jiný účel, nemohl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty
na vstupu v takovém případě uplatnit. Tato argumentace městského soudu tedy není případná.
[33] Žalobce i městský soud dále argumentují, že nezařazením ustanovení obdobného
§19 odst. 6 zákona č. 588/1992 Sb. do zákona o dani z přidané hodnoty došlo k nepřípustnému
rozšíření vynětí z nároku na odpočet. Jinak řečeno skutečnost, že zákon o dani z přidané hodnoty
expressis verbis neumožňuje odečíst na vstupu daň z přirážky nad úroveň vstupní ceny bez daně
u finančního pronájmu osobního automobilu, vede k rozporu §75 odst. 2 s čl. 17 odst. 6 šesté
směrnice.
[34] K tomu Nejvyšší správní soud předně uvádí, že výklad příslušných ustanovení zákona
o dani z přidané hodnoty je třeba podat ve světle znění a účelu šesté směrnice, aby bylo dosaženo
výsledků jí sledovaných (srov. bod [25]). Současně je třeba mít na paměti nutnost vykládat
všechna ustanovení obsahující odchylky od zásady nároku na odpočet restriktivně.
[35] Šestá směrnice, stejně jako zákon o dani z přidané hodnoty, jsou zbudovány na zásadě
nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Pokud tedy zákon nestanoví jinak, je třeba vycházet
z presumpce nároku na odpočet, čili cokoli, co zákon vysloveně nevyjímá, je možno jako odpočet
daně na vstupu.
[36] Výjimky z nároku na odpočet v zákoně o dani z přidané hodnoty stanovil v rozhodné
době (první čtvrtletí roku 2006) jeho §75. Tedy pouze u plnění výslovně vyjme novaných v tomto
ustanovení neměl plátce nárok na odpočet.
[37] Prvá věta §75 odst. 2 vyjímá z nároku na odpočet daně při pořízení osobního automobilu,
a to i formou finančního pronájmu. K tomuto omezení je nutno v souladu s judikaturou
Soudního dvora přistupovat přísně restriktivně. Dle Nejvyššího správního soudu je „ pořízením
osobního automobilu“ nutno rozumět toliko pořízení osobního automobilu samotného, tedy
plnění odpovídající kupní ceně osobního automobilu bez jakýchkoli dalších přirážek.
[38] Dále je podstatné, že ustanovení §75 v žádné své části výslovně neomezuje možnost
odpočtu v případě daně z přirážky nad úroveň ceny bez daně u finančního pronájmu osobního
automobilu (tedy jinak řečeno z poplatku za finanční službu – finanční pronájem, která nemůže
naplňovat pojem „pořízení osobního automobilu“). S odkazem na obecnou zásadu nároku
na odpočet je pak tedy nutno §75 zákona o dani z přidané hodnoty nutno vyložit tak,
že nestanoví-li toto ustanovení výslovně výjimku z této zásady pro daň z přirážky nad úroveň
ceny bez daně, je možno u ní uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu, stejně jako tomu bylo
podle právní úpravy předcházející.
[39] Na základě výše uvedeného lze tedy uzavřít, že zákon o dani z přidané hodnoty nerozšířil
vynětí z nároku na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu obsažená v právní úpravě, která
byla platná v době vstupu České republiky do Evropské unie, a §75 odst. 2 cit. zákona proto
neodporuje požadavkům stanoveným čl. 17 odst. 6 šesté směrnice. Jak předcházející úprava,
tak úprava účinná od 1. 5. 2004 ze zásady nároku na odpočet vyjímaly toliko daň při pořízení
osobního automobilu (a to i formou finančního pronájmu) a při technickém zhodnocení
osobního automobilu, a to pouze za podmínky, že takový osobní automobil nebyl pořízen
za účelem jeho dalšího prodeje (a to i formou finančního pronájmu) či vývozu. Ve všech
ostatních případech bylo možno nárok na odpočet daně na vstupu uplatnit.
[40] Městský soud tedy tuto právní otázku posoudil nesprávně. Tato kasační námitka
je důvodná.
[41] Na okraj Nejvyšší správní soud poznamenává, že §75 odst. 2 obsahující vynětí z nároku
na odpočet daně vztahující se k pořízení osobního automobilu byl zákonem č. 87/2009 Sb.,
kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů,
a některé další zákony s účinností od 1. 4. 2009 zrušen bez náhrady.
[42] Vzhledem k tomu, že městský soud zrušil rozhodnutí stěžovatele, neboť
dle něj postupoval podle neaplikovatelného právního předpisu, přičemž ze shora uvedeného
vyplývá, že §75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty byl na daný případ plně použitelný,
zrušil Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu. Ten se v dalším řízení musí zabývat
především tím, zda také stěžovatel v případě žalobce vyložil §75 odst. 2 zákona o dani z přidané
hodnoty výše uvedeným způsobem, tedy zejména tak, že je možno uplatnit nárok na odpočet
daně z přirážky nad úroveň vstupní ceny bez daně u finančního pronájmu osobního automobilu.
V dosavadním průběhu řízení totiž nebylo věcně řešeno, zda vlastní daňová povinnost na daň
z přidané hodnoty byla žalobci doměřena toliko z důvodu neoprávněného uplatnění odpočtu
daně při pořízení osobních automobilů, tedy ze samotné kupní ceny automobilu (v takovém
případě by byl postup správce daně v pořádku), či současně také z důvodu uplatnění odpočtu
daně z přirážky nad úroveň kupní ceny bez daně (v takovém případě by správce daně
nepostupoval v souladu §75 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty). Městský soud tuto otázku
musí prozkoumat i s ohledem na žalobní námitku, že žalobce měl mít v případě daňového
dokladu č. 541462 – splátkového kalendáře k leasingové smlouvě, nárok na odpočet DPH na
vstupu u přirážky nad úroveň vstupní ceny bez daně u finančního pronájmu osobního
automobilu, jak tomu bylo do 30. 4. 2004 (s. 14 žaloby).
IV. Závěr
[43] Vzhledem k tomu, že byl naplněn kasační důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení,
ve kterém je vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. června 2012
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu