ECLI:CZ:NSS:2012:1.AFS.65.2012:31
sp. zn. 1 Afs 65/2012 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: DJ service, s. r. o.,
se sídlem Rosická 1, Brno, zastoupeného JUDr. Ludmilou Krátkou, advokátkou se sídlem
Příkop 2a, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4,
Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 11. 2006, č. j. 17022/06-1200-702170,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 4. 2012,
č. j. 30 Ca 4/2007 - 208,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Platebním výměrem ze dne 5. 3. 2004, č. j. 54718/04/288915/8159, vyměřil Finanční
úřad Brno I žalobci daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši
365.180 Kč. Odvolání žalobce proti platebnímu výměru žalovan ý zamítl rozhodnutím ze dne
31. 12. 2004, č. j. 4315/04/FŘ 120; toto rozhodnutí však Krajský soud v Brně (dále jen „krajský
soud“) rozsudkem ze dne 26. 9. 2006, č. j. 30 Ca 37/2005 – 59, zrušil a žalovanému věc vrátil
k dalšímu řízení.
[2] Žalovaný odvolání žalobce opětovně zamítl, a to v záhlaví popsaným rozhodnutím.
I druhé rozhodnutí žalovaného krajský soud nejprve zrušil, a to rozsudkem ze dne 9. 1. 2008,
č. j. 30 Ca 4/2007 – 59. Ke kasační stížnosti žalovaného Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne
5. 11. 2008, č. j. 1 Afs 85/2008 – 103, posledně zmíněný rozsudek krajského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
[3] Nejvyšší správní soud se v tomto rozsudku sice ztotožnil se závěrem krajského soudu,
že pohledávka, k níž žalobce vytvořil opravné položky, byla přiznaným nárokem ze zajišťovací
směnky, nikoli pohledávkou z původního kauzálního vztahu (půjčky). Závěr žalovaného
o převodu pohledávky vzniklé z titulu půjčky je nesprávný a nesprávné je proto i odmítnutí
možnosti tvorby opravné položky s odkazem na §2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách
pro zjištění základu daně z příjmů (ve znění účinném pro rok 2002 ; dále jen „zákon o rezervách“)
s tím, že opravné položky vzniklé z titulu půjčky tvořit nelze. To vše proto, že o pohledávku
vzniklou z titulu půjčky se v daném případě nejednalo. Krajský soud však nezodpověděl pro spor
podstatnou otázku, zda bylo možno k takové pohledávce vytvořit opravnou položku. V tomto
ohledu shledal rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů,
proto jej zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
[4] Krajský soud následně v záhlaví označeným rozsudkem žalobu proti rozhodnutí
žalovaného zamítl. V odůvodnění rozsudku uvedl, že se v souladu s názorem vyjádřeným
ve zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu zabýval tím, zda žalobce správně zaúčtoval
pohledávku nabytou na základě smlouvy o postoupení pohledávky ze dne 31. 5. 2001.
K tomu soud při jednání provedl dokazování znaleckým posudkem znalkyně Ing. Dariny
Horákové. Podle závěru znaleckého posudku žalobce při zaúčtování pohledávky postupoval
podle zákona o účetnictví – provedl účetní záznam na rozvahových účtech pohledávek-315
a závazků-325 ke dni uskutečnění účetního případu a ocenil pohledávku způsobem oceňování
upraveným v §24 a §25 zákona o účetnictví. Účetní případ byl zaúčtován do účetních knih
účetního období 2002, s nímž časově souvisí. Z obsahu znaleckého posudku soud dále zjistil,
že postoupená pohledávka nevznikla při realizaci podnikatelské činnosti žalobce, a proto nedošlo
ke zvýšení výnosů z podnikatelské činnosti.
[5] Soud konstatoval, že pro tvorbu opravné položky nebyl v daném případě dán žádný
důvod, neboť žalobce v souvislosti s předmětnou pohledávkou neevidoval výnos a nebyl tak
povinen odvést daň z výnosu, který by pro něj nebyl skutečným příjmem a ke kterému by byl
proto oprávněn vytvořit ve svém účetnictví opravnou položku. Není tak ani rozhodující, zda
tvorba opravné položky k takové pohledávce byla výslovně zakázána či nikoli.
[6] Krajský soud dále poznamenal, že v době postoupení předmětné pohledávky nebylo
předmětem podnikání žalobce obchodování s pohledávkami. Vytvoření opravné položky jako
daňově uznatelného výdaje k pohledávce nabyté postoupením se v posuzovaném období
nevázalo k tehdejším podnikatelským aktivitám žalobce. Nejednalo se tak o výdaj vynaložený
za účelem dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. Cílem vytvoření opravné
položky tak bylo podle soudu získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Žalobce nebyl
ani vlastníkem směnek a tudíž nemohl být oprávněný k tvorbě pohledávky z titulu cenného
papíru a vytvořit k takové pohledávce opravnou položku.
[7] Co se týče námitky žalobce, uplatněné v podání ze dne 30. 11. 2010, kterou namítal
nesprávný procesní postup správce daně při vyměření daně, krajský soud konstatoval, že tento
žalobní bod byl doplněn v rozporu s §71 odst. 2 s. ř. s. nejen po lhůtě pro podání žaloby,
ale až po vydání rozsudku Nejvyššího správního soudu a soud se jím proto nemohl zabývat.
Krajský soud by mohl přistoupit ke zrušení rozhodnutí žalovaného pro vady řízení, byť by nebyly
řádně namítány, pouze tehdy, pokud by tyto vady bránily přezkoumání rozhodnutí v rozsahu
žalobních bodů. Tak tomu ovšem v souzené věci nebylo, rozhodnutí žalovaného bylo možno
v rozsahu uplatněných žalobních bodů přezkoumat.
II. Shrnutí argumentů obsažených v kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[8] Žalobce (dále též „stěžovatel“) brojí proti rozsudku krajského soudu včas podanou
kasační stížností, v níž uplatňuje důvody, které formálně podřazuje pod §103 odst. 1 písm. a), b)
a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „ s. ř. s.“).
[9] Stěžovatel v prvé řadě namítá, že se krajský soud v napadeném rozsudku neřídil závazným
názorem Nejvyššího správního soudu a nezjistil, zda subjekt splnil veškeré podmínky pro tvorbu
zákonné opravné položky. Soud měl učinit skutková zjištění o tom, zda při vzniku pohledávky
bylo účtováno ve výnosech, protože závazné stanovisko kasačního soudu spojuje tuto podmínku
s materiální odůvodněností tvorby opravné položky, a to bez ohledu na znění předpisu v daném
časovém období. Krajský soud však nesprávně za okamžik vzniku pohledávky považuje okamžik,
kdy o této pohledávce začíná účtovat žalobce, tedy okamžik, kdy pohledávka na žalobce přechází
jako na postupníka. Podle stěžovatele však toto není okamžik vzniku předmětné pohledávky.
Ta totiž vznikla pravomocným rozhodnutím o směnce. O výnosech proto mohl a měl účtovat
žalobce ze směnky po právní moci směnečného platebního rozkazu. Stěžovatel poté, co byla
dotčená pohledávka několikrát postoupena, již neměl důvod o ní účtovat ve výnosech.
[10] Stěžovatel nesouhlasí ani se závěrem krajského soudu, že vytvoření opravné položky
se v posuzovaném období nevázalo k tehdejším podnikatelským aktivitám stěžovatele. Soud toto
zjištění vyvozuje pouze ze zápisu v obchodním rejstříku bez zkoumání dalších souvislostí.
Stěžovateli nebyla dána možnost k důkazu nabídnout ostatní živnostenská oprávnění a uvádět
tvrzení k předmětu svého podnikání a k souvislosti postoupení pohledávky s jeho podnikáním.
Dle stěžovatele nebylo třeba, aby předmětem jeho podnikání by lo obchodování s pohledávkami
a postačovalo, že obchodní společnost byla zapsána v obchodním rejstříku a byla oprávněna
k jakémukoli podnikání – i v takovém případě by se vytvoření opravné položky vázalo k jeho
podnikatelským aktivitám. Nadto stěžovatel o předmětné pohledávce účtoval v účetnictví
podniku, k nákupu pohledávky použil finanční prostředky svého podniku a není proto pochyb,
že i z tohoto důvodu se jednalo o jeho podnikatelskou aktivitu.
[11] Stěžovatel dále namítá, že mu daňová povinnost nebyla stanovena v řádném procesním
postupu podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“). Správce daně nejprve daň vyměřil konkludentně (podle §46 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků). Následně však své rozhodnutí změnil a úpravami, které byly v příkrém rozporu
se zákonem, formulář daňového přiznání dodatečně upravil tak, jako by k vyměření daně
ve skutečnosti nedošlo. Po více než šesti měsících od konkludentního vyměření správce daně
zahájil telefonickou výzvou další vytýkací řízení. Změnu již provedeného vyměření daně však
správce daně mohl provést pouze na základě zjištění daňové kontroly, takto však nepostupoval.
Soud se s tímto rozporem ve svém rozsudku nevypořádal, ačkoli bylo na místě již pro tuto vadu
žalobou napadené rozhodnutí zrušit. Tímto postupem krajský soud porušil též čl. 37 odst. 2
Listiny základních práv a svobod.
[12] Podle stěžovatele je rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů,
neboť neobsahuje informaci o tom, podle kterého znění zákona o rezervách věc posoudil.
Neobsahuje výklad této normy a úvahy, kterými se soud řídil při její aplikaci na zjištěný skutkový
stav.
[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že tvrzení stěžovatele, podle nějž
předmětná pohledávka vznikla pravomocným rozhodnutím o směnce a o výnosech měl proto
účtovat žalobce ze směnky po právní moci směnečného platebního rozkazu a nikoliv stěžovatel
v postavení postupníka, je účelové a v rozporu s vlastním smyslem tvorby opravné položky jako
satisfakce věřiteli, který v důsledku správného zaúčtování pohledávky byl povinen odvést daň
z výnosu, který pro něj nebyl skutečným příjmem. Dle žalovaného soudem provedené hodnocení
ve vztahu k podnikatelským aktivitám stěžovatele v době postoupení pohledávky vede
k upřesnění daného skutkového stavu, nemá však v souzené věci podstatný vliv na řešení merita
sporu, kterým je otázka, zda tvorba zákonné opravné položky je oprávněná či nikoli. K námitce
nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů žalovaný uvádí, že považuje rozsudek krajského
soudu za řádně odůvodněný, vycházející z objektivně zjištěného a prokázaného skutkového stavu
v souladu s právním názorem vyjádřeným Nejvyšším správním soudem v předcházejícím
rozsudku v dané věci. V dalším žalovaný odkázal na svá vyjádření k žalobě ze dne 21. 1. 2009
a 6. 4. 2009 a vyjádření ke znaleckému posudku ze d ne 26. 10. 2011. V závěru žalovaný navrhuje
zamítnutí kasační stížnosti.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[14] Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stíž nosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[15] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu [důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.; III.A] a následně vypořádal námitku
nesprávného posouzení otázky možnosti vytvořit k předmětné pohledávce opravnou položku
[důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.; III.B].
III.A Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu
[16] Rozsudek krajského soudu je dle stěžovatele nepřezkoumatelný, neboť nevypořádal
námitku nesprávného procesního postupu při stanovení daně. Z rozsudku dle stěžovatele též
nevyplývá, podle jakého znění zákona o rezervách soud věc p osoudil, tuto normu nevyložil
a odůvodnění neobsahuje úvahy, kterými se soud při aplikaci předmětné normy řídil.
[17] K první části této kasační námitky je nutno uvést, že, jak vyplývá z odůvodnění
napadeného rozsudku, krajský soud námitku procesních vad řízení u správce daně věcně
nevypořádal, neboť ji považoval za opožděnou, jelikož byla uplatněna v rozporu s §71 odst. 2
s. ř. s. po lhůtě k podání žaloby.
[18] Nejvyšší správní soud se s tímto posouzením ztotožňuje. Z předloženého správního spisu
vyplývá, že rozhodnutí žalovaného bylo stěžovateli doručeno dne 27. 11. 2006, žalobu tedy bylo
možno podat nejpozději dne 27. 1. 2007, resp. v pondělí 29. 1. 2007 (§72 odst. 1 s. ř. s.).
Ze soudního spisu plyne, že stěžovatel uplatnil námitku nesprávného procesního postupu správce
daně poprvé až v přípisu ze dne 30. 11. 2010 označeném Poznámka k otázce vyměření ztráty. Tento
nový žalobní bod byl tedy doplněn zjevně po uplynutí lhůty k podání žaloby a tedy v rozporu
s §71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.
[19] Krajský soud též zcela v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu uzavřel,
že k přezkumu rozhodnutí správních orgánů z pohledu zmíněné opožděně uplatněné námitky
nemohl přistoupit ani z úřední povinnosti. K vykročení z rámce soudního přezkumu
stanoveného včas uplatněnými žalobními body může v případě vad řízení krajský soud přistoupit
pouze tehdy, brání-li vady řízení přezkoumání rozhodnutí v rozsahu žalobních bodů
(srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2011,
č. j. 7 Azs 79/2009 – 84, publ. pod č. 2288/2011 Sb. NSS). Taková situace však v nyní
projednávané věci nenastala a krajský soud proto nepochybil, neprojednal-li popsanou
opožděnou žalobní námitku a k případným vadám řízení nepřihlédl ani ex officio. Stěžovatel k této
námitce dále uvedl, že postupem krajského soudu bylo porušeno jeho právo na spravedlivý
proces podle čl. 37 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Podle tohoto ustanovení má každý
právo na právní pomoc v řízení před soudy, jinými státn ími orgány či orgány veřejné správy, a to od počátku řízení .
Stěžovatel v kasační stížnosti nespecifikoval, jakým způsobem mělo být do jeho práva na právní
pomoc v řízení před krajským soudem zasaženo. Stěžovatel byl v řízení před krajským soudem
zastoupen advokátem, který jeho jménem aktivně vystupoval, o ustanovení zástupce pro řízení
před soudem stěžovatel nežádal. Nejvyšší správní soud proto neshledal, že by krajský soud svým
postupem jakkoli do tohoto práva stěžovatele zasáhl.
[20] V souvislosti se shora uvedenými úvahami Nejvyšší správní soud též konstatuje,
že nemohl přistoupit k věcnému projednání námitky nesprávného procesního postupu správce
daně uplatněné v kasační stížnosti. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 3. 9. 2008,
č. j. 1 Afs 102/2008 – 39, „[p]odle §104 odst. 4 s. ř. s. není kasační stížnost přípustná, opírá-li se jen
o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit
mohl. Tato výhrada dopadá i na případy, kdy žalobce sice onu námitku před soudem uplatnil, učinil tak však
až po uplynutí lhůty k podání žaloby“. Vzhledem k tomu, že stěžovatel v nyní projednávané věci
námitku nesprávného procesního postupu správce daně sice v řízení před soudem uplatnil, stalo
se tak ovšem po uplynutí lhůty k podání žaloby, je na ni nutno v souladu s §104 odst. 4 s. ř. s.
pohlížet jako na námitku nepřípustnou a tedy nezpůsobilou věcného projednání před Nejvyšším
správním soudem, který ji musí pro tento důvod odmítnout.
[21] Co se týče druhé části námitky nepřezkoumatelnosti, i tu posoudil Nejvyšší správní soud
jako nedůvodnou.
[22] Byť krajský soud expressis verbis nevyslovil, že vycházel ze zákona o rezervách ve znění
účinném pro zdaňovací období roku 2002, v odůvodnění napadeného rozsudku odkazuje
na rozsudek Nejvyššího správního soudu 5. 11. 2008, č. j. 1 Afs 85/2008 – 103, vydaný dříve
v téže věci stěžovatele, přičemž v pasážích převzatých z tohoto rozsudku je jasně uvedeno,
z jakého znění dotčeného předpisu soud v daném případě vycházel (srov. poslední odstavec
na s. 6, třetí odstavec na s. 7 a první odstavec na s. 10 rozsudku). Z kontextu celého rozsudku
je tedy bezpochyby zjevné, jaké znění zákona o rezervách měl krajský soud za rozhodné. Nejvyšší
správní soud nepovažuje za podložený ani názor stěžovatele, podle nějž krajský soud danou
normu nevyložil a ani řádně nezdůvodnil její aplikaci na daný případ. Krajský soud při výkladu
příslušných ustanovení zákona o rezervách odkázal a odcitoval předcházející rozsudek Nejvyššího
správního soudu, ve kterém zdejší soud (byť obiter dictum) vyslovil ve vztahu k výkladu §2 zákona
o rezervách právní názor. Krajský soud následně na s. 9 a 10 r ozsudku uvedený výklad zákona
o rezervách aplikoval na projednávanou věc (srov. zejména třetí odstavec na s. 10) a dovodil,
že žalobce ve vztahu k nabyté pohledávce nebyl povinen odvést daň z výnosu,
který by pro něj nebyl skutečným příjmem a ke kterému by byl proto oprávněn vytvořit
ve svém účetnictví opravnou položku, tj. daňově uznatelný náklad. V takovém případě totiž
není pro tvorbu opravné položky žádný důvod a není rozhodující, zda její tvorba byla výslovně
zakázána či nikoli.
[23] Kasační námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů
není důvodná.
III.B Posouzení otázky možnosti vytvořit opravnou položku
[24] Podle stěžovatele posoudil krajský soud nesprávně podstatnou otázku oprávněnosti
tvoření opravné položky k postoupené pohledávce. Krajský soud měl dle stěžovatele nejprve
zjistit, zda při vzniku pohledávky bylo nebo mělo být účtováno o výnosech; neučinil-li tak
nemohla být navazující úvaha ohledně splnění či nesplnění podmínek pro tvorbu opravné
položky v případě předešlé právní úpravy správná.
[25] Nejvyšší správní soud (stejně jako krajský soud) při posu zování této námitky vycházel
ze závěrů, které vyjádřil ve svém předcházejícím rozsudku ve věci stěžovatele (rozsudek ze dne
5. 11. 2008, č. j. 1 Afs 85/2008 – 103). V něm zejména uvedl, že §2 odst. 2 zákona o rezervách
(ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2002) povoloval tvorbu opravné položky
k pohledávkám řádně zaúčtovaným v účetnictví. Změnou zákona v roce 2004 došlo k upřesnění
tohoto ustanovení s tím, že nadále lze opravné položky tvořit pouze k pohledávkám
zaúčtovaným do výnosů (tedy k těm, které byly poplatníkem zdaněny). Zákonodárce zde tak
explicitně vyjádřil cíl této úpravy: umožnit daňovému subjektu vytvořit v případě splnění
zákonných podmínek opravnou položku a náklad vzniklý v souvislosti s její tvorbou uplatnit
jako daňově účinný náklad. To však pouze pro případ, že mu nebude pohledávka uhrazena
ani po zákonem stanovené době, ačkoli výnos, který vznikl v souvislosti s jejím zaúčtováním,
byl poplatník povinen zdanit. Oněmi podmínkami jsou zejména správná evidence pohledávky
v účetnictví, zdanění výnosu s ní souvisejícího a uplynutí zákonem stanovené doby. Právě
vzhledem ke skutečnosti, že tvorba opravné položky představuje p ouze „fiktivní náklad“,
je o to víc třeba dbát na splnění veškerých zákonných podmínek a sledovat cíl, k jehož naplnění
zákonodárce tvorbu takových nákladů povolil. Jestliže daňový subjekt eviduje pohledávku
ve svém účetnictví, o které neúčtuje do výnosů, je zcela bez rozumného důvodu, aby k takové
pohledávce byla tvořena zákonná opravná položka.
[26] Nejvyšší správní soud konstatuje, že podstatné při tvorbě opravných položek
v předmětném zdaňovacím období tedy bylo zjistit, zda pohledávka, kterou stěžovatel nabyl, byla
zaúčtována tak, že musela být zdaněna. Není tedy správný názor stěžovatele (a jeho výklad
předcházejícího rozsudku zdejšího soudu), podle nějž je třeba zkoumat způsob zaúčtování
pohledávky u jejího prvního nabyvatele. Naopak je správný přístup a výklad provedený krajský m
soudem, který zkoumal, jak se nabytá pohledávka projevila v účetnictví stěžovatele, zda byla
zaúčtována jako výnos, zda ovlivnila jako výnos základ daně z příjmů a zda tedy mohl stěžovatel
k případnému zaúčtovanému a zdaněnému příjmu uplatnit opravnou položku, která by jej jako
relevantní daňový náklad snížila. Skutečnost, jak se pohledávka projevila v účetnictví
předcházejících vlastníků pohledávky (resp. jejího prvního nabyvatele) je pro danou věc
nerozhodná, neboť v dané věci jde o daň z příjmu stěžovatele a nikoli jiného daňového subjektu.
Pokud subjekty odlišné od stěžovatele pohledávku do svého účetnictví zavedly jako daňov ě
relevantní příjem, měly plné právo vytvořit (za splnění dalších zákonných podmínek) opravné
položky; neučinily-li tak, není možno, aby si toto právo osoboval stěžovatel,
u něhož se pohledávka jako zdanitelný příjem neprojevila a vytvořením opravné položk y
k ní by tak neoprávněně vytvářel náklad ve vztahu k neexistujícímu příjmu.
[27] Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že smyslem vytvoření opravné položky je poskytnutí
satisfakce věřiteli, který byl z důvodů správného zaúčtování pohledávky povinen odvést daň
z výnosu, který pro něj však nebyl skutečným příjmem , a proto je oprávněn postupně vytvořit ve
svém účetnictví daňově uznatelný náklad, a to až do výše dříve zdaněného výnosu. Jestliže takový
výnos v účetnictví nikdy neevidoval, není pro tvorbu zákonné opra vné položky žádný důvod
a není tedy rozhodující, zda její tvorba byla výslovně zakázána či nikoli.
[28] Stejný závěr vyplývá též z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2007,
č. j. 8 Afs 31/2005 – 98, který se též zabýval podmínkami pro možnost vytvořit opravnou
položku k pohledávce. Byť se tato věc vztahovala ke zdaňovacímu období roku 1999, lze závěry
v něm vyslovené vztáhnout i na nyní posuzovanou věc, neboť i ve znění účinném v roce 1999
zákon o rezervách jako jednu z podmínek pro vytváření opravných položek stanovil „zaúčtování
pohledávek v účetnictví“. Ve zmíněném rozsudku Nejvyšší správní soud dovodil, že podmínka
pohledávky zaúčtované v účetnictví v souladu s platnými pravidly pro účtování o poh ledávkách je splněna, bylo-li
o pohledávce účtováno ve výnosech a vztahovala se k příjmům zdaňovaným v základu daně . I zde tedy Nejvyšší
správní soud vycházel z úvahy, že řádně zaúčtovanou pohledávkou je taková pohledávka, která
se vztahuje k příjmům zdaňovaným v základu daně, jinak řečeno pohledávka zaúčtována jako
výnos.
[29] Namítá-li stěžovatel, že zákon o rezervách v §2 odst. 3 předpokládá možnost tvorby
opravných položek u pohledávek nabytých postoupením, je nutno zdůraznit, že v tomto znění
je §2 odst. 3 dotčeného zákona účinný až od 1. 1. 2006 (ustanovení bylo do zákona o rezervách
v tomto znění vtěleno zákonem č. 545/2005 Sb.). Vzhledem ke sk utečnosti, že v souzené věci
se jedná o zdaňovací období roku 2002, není tato námitka stěžovatele relevantní, neboť uvedené
ustanovení nelze na daný případ aplikovat.
[30] Tato kasační námitka není důvodná.
[31] Stěžovatel dále namítal, že krajský soud dospěl k nesprávnému závěru, že vytvoření
opravné položky se v posuzovaném období nevázalo k podnikatelským aktivitám žalobce
a opravná položka nebyla tudíž nákladem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů.
[32] Nejvyšší správní soud k této námitce v prvé řadě uvádí, že stěžovatel uplatnil opravnou
položku vytvořenou k dotčené pohledávce jako daňově účinný výdaj podle §24 odst. 2 písm. i)
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Jak konstantně
judikuje Nejvyšší správní soud, v případě výdajů podle §24 odst. 2 cit. zákona není nutno
prokazovat věcnou souvislost s příjmy (tedy skutečnost, že výdaje byly vynaloženy na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů), ale toliko s činností poplatníka (srov. např. rozsudek
ze dne 9. 1. 2008, č. j. 5 Afs 152/2006 – 37).
[33] Dovodil-li tedy krajský soud v napadeném rozsudku, že stěžovatelem uplatněné výdaje
nebyly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení stěžovatelových zdanitelných příjmů,
jedná se o závěr ve vztahu k výdaji uplatněnému podle §24 odst. 2 písm. i) zcela bezpředmětný.
Stejně tak jsou dle Nejvyššího správního soudu v nyní souzené věci nadbytečné úvahy soudu
ohledně souvislosti nakoupené pohledávky (a k ní uplatněných opravných položek) s činností
stěžovatele. Pro posouzení předmětné věci bylo nutno zodpovědět otázku možnosti vytvořit
k dotčené pohledávce opravnou položku, konkrétně pak zda byla n aplněna podmínka správného
zaúčtování pohledávky a otázka jejího vlivu na výnosy daňového subjektu. Dospěl-li krajský soud
k závěru, že podmínky pro vytvoření zákonné opravné položky dány nebyly, nebylo již potřeba
zkoumat, zda výdaj uplatněný podle §24 o dst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů souvisel
s činností poplatníka.
[34] Se stěžovatelem se lze ztotožnit v tom, že pokud chtěl krajský soud posuzovat souvislost
uplatněných výdajů s podnikatelskou činností stěžovatele, neměl být jediným relevantním
podkladem zápis v obchodním rejstříku ke dni nabytí pohledávky, ale měl být dán prostor
též samotnému daňovému subjektu (stěžovateli), např. v rámci nařízeného jednání, aby se k této
otázce též vyjádřil a mohl předložit či navrhnout relevantní důkazy. Tím spíš e měl krajský soud
takto postupovat vzhledem k tomu, že otázka souvislosti uplatněných výdajů s podnikatelskou
činností stěžovatele nebyla dříve v řízení vznesena, k jejímu posouzení nebyl krajský soud
zavázán ani Nejvyšším správním soudem v předchozím roz sudku a mezi stranami nebyla
v zásadě sporná. Avšak vzhledem ke skutečnosti, že primárním důvodem pro zamítnutí žaloby
nebyl závěr o neprokázání souvislosti mezi podnikatelskou činností stěžovatele a uplatněnými
výdaji podle §24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů, nepředstavuje popsané pochybení
krajského soudu tak intenzivní vadu, pro kterou by bylo nutno jeho rozsudek zrušit.
[35] Tato kasační námitka je nedůvodná.
IV. Závěr a náklady řízení
[36] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, současně neshledal, že by napadený rozsudek k rajského soudu trpěl vadami,
ke kterým by musel ve smyslu §109 odst. 3 a 4 přihlédnout z úřední povinnosti. Proto kasační
stížnost dle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl. O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší
správní soud na základě §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobce nebyl v řízení o kasační
stížnosti úspěšný, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalované mu v tomto řízení
nad rámec jeho běžné úřední činnosti žádné náklady nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladů
řízení nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. září 2012
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu