ECLI:CZ:NSS:2012:2.AFS.77.2011:78
sp. zn. 2 Afs 77/2011 - 78
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce Agrotech
Pleše s.r.o., se sídlem Pleše 105, Kardašova Řečice, proti žalovanému Finančnímu ředitelství
v Českých Budějovicích, se sídlem České Budějovice, Mánesova 3a, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 13. 7. 2011,
č. j. 10 Af 20/2011 – 38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnost nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 31. 1. 2011, č. j. 580/11-1500 byla, dle ustanovení §116
odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„daňový řád“), zamítnuta odvolání žalobce a potvrzena napadená rozhodnutí Finančního úřadu
v Jindřichově Hradci (dále jen „správce daně“) ze dne 30. 8. 2010, č. j. 56829/10/086910304633
a č. j. 56830/10/086910304633. Těmito rozhodnutími byly, postupem dle §56 odst. 1 písm. b)
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„ZSDP“), z úřední povinnosti opraveny, z důvodu zřejmé chyby v psaní, platební výměry téhož
správce daně na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků ze dne
14. 6. 2010 č. j. 44820/10/086910304633 (období leden až prosinec 2006)
a č. j. 44801/10/086910304633 (období leden až prosinec 2007). Oprava spočívala v nahrazení
nesprávně uvedeného čísla jednacího zprávy o daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti a funkčních požitků, 3009/10/086930304037, správným číslem jednacím
9003/10/086930304037, a to ve výroku i odůvodnění platebního výměru (rok 2006), respektive
jen v odůvodnění (rok 2007). Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce správní žalobou, kterou
Krajský soud v Českých Budějovicích jako nedůvodnou zamítl.
Krajský soud v odůvodnění rozsudku nejprve zpochybnil tvrzení žalobce, že se žalovaný
nevypořádal se všemi důkazními prostředky a důvody uvedenými v odvolání. S odkazem
na judikaturu Nejvyššího správního soudu konstatoval, že kvalita žalobních tvrzení do značné
míry determinuje rozsah soudem prováděného přezkumu. Jelikož žalobce blíže nespecifikoval,
kterými konkrétními důkazy a odvolacími důvody se žalovaný nezabýval, krajský soud posoudil
tuto námitku v rovině obecné, přičemž žádné pochybení žalovaného neshledal.
Odkázal-li žalobce, k podepření v žalobě uplatněné námitky o nezákonnosti daňové
kontroly, na své podání soudu (v jiném řízení – pozn. NSS) ze dne 1. 4. 2011, zde krajský soud
uvedl, že je třeba důsledně oddělit přezkum rozhodnutí orgánů veřejné správy po linii správní
a linii soudní. Tyto linie jsou zcela samostatné, a proto nelze v rámci žaloby ve správním
soudnictví odkazovat na obsah písemností, které byly využívány nebo vytvořeny v řízení před
správními orgány, nýbrž je třeba námitky v nich obsažené znovu formulovat v žalobě a vytvořit
tak právní rámec pro rozhodnutí soudu. Tuto svou argumentaci soud zdůvodnil odkazem
na ust. §72 odst. 1 soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), dle kterého lze rozšířit žalobu
na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní body jen ve lhůtě pro
podání žaloby. Povinností soudu je tedy zabývat se přezkumem napadeného rozhodnutí pouze
v intencích žalobních námitek tak, jak byly vzneseny v zákonné lhůtě. Tyto žalobní body musí být
navíc formulovány zcela konkrétně a srozumitelně. Formulace této námitky však tato kriteria
nenaplnila, a z toho důvodu se jí soud zabývat nemohl.
Krajský soud neshledal důvodnou ani námitku žalobce, že kontrola na daň z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků neproběhla, byť byla v dané věci vydána
a žalobci předána zpráva o této kontrole. Uvedl, že k opravě rozhodnutí správce daně nedošlo
na základě výsledků daňové kontroly, nýbrž z úřední povinnosti, když bylo v původních
platebních výměrech pouze nahrazeno chybně uvedené číslo jednací zprávy o daňové kontrole
podle §56 odst. 1 písm. b) ZSDP. Podmínky pro takovýto postup byly splněny. Žalobce využil
své právo a nahlédl do spisu, kde si sám ověřil, že je v něm založena zpráva o daňové kontrole
s č. j. počínajícím čtyřčíslím 9003. Správce daně tak postupoval správně, pokud svou chybu
v psaní napravil a v platebních výměrech opravil chybně uvedené číslo jednací z 3009 na 9003.
Touto opravou zřejmého omylu navíc nijak nezasáhl do hmotně právních povinností žalobce.
Rovněž další námitku žalobce, ve které namítal rozpor postupu žalovaného s §32 odst. 3
ZSDP, a z toho důvodu též nicotnost platebních výměrů (kterou měl správce daně ověřit
postupem dle §32 odst. 7 ZSDP), neshledal soud důvodnou. Konstatoval, že na základě tohoto
ustanovení správce daně ověřuje neplatnost rozhodnutí tehdy, nejde-li jen o zřejmou chybu
v psaní či počítaní, což byl ovšem nyní posuzovaný případ. Žalobce přitom zaměňuje pojmy
nicotnost a neplatnost rozhodnutí; ani jednu z těchto vad však krajský soud v dané věci neshledal.
Správce daně splnil svou povinnost odkázat ve zdůvodnění na dokument, z něhož
má odůvodnění vyplynout, zde nicméně pochybil a uvedl nesprávné číslo jednací tohoto
dokumentu. Toto zjevné písařské pochybení bylo rozhodnutím správce daně následně opraveno;
pouhá chyba v psaní nemá za následek nicotnost takového rozhodnutí; nevyvolává ani jeho
nezákonnost, neboť tato vada, představující rozpor s požadavkem ustanovení §32 odst. 2 ZSDP,
nedosahuje potřebné intenzity. Soud proto uzavřel, že správce daně provedenou opravou
neměnil svá rozhodnutí, daňovou povinnost ponechal bez jakéhokoliv zásahu, pouze opravnými
rozhodnutími „uvedl na pravou míru“ chybně uvedené číslo jednací zprávy o daňové kontrole.
Tímto postupem tak žalobci nebylo upřeno ani právo na spravedlivý proces, neboť daňovou
povinnost stanovil na základě důkazu, který byl založen ve spisu. Na základě těchto důvodů soud
žalobu jako nedůvodnou zamítl.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost
odvolávající se na důvody uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Namítá tedy nesprávné
právní posouzení věci krajským soudem, a dále to, že skutková podstata, z níž správní orgán
vycházel, nemá oporu ve spisech a je s nimi v rozporu, jakož i nepřezkoumatelnost rozhodnutí
správního orgánu pro nesrozumitelnost s tím, že pro tyto vady měl krajský soud správní
rozhodnutí zrušit.
Stěžovatel tak v kasační stížnosti namítá, že neshledal-li soud jeho námitku týkající
se porušení §116 odst. 2 daňového řádu, ohledně odůvodnění rozhodnutí žalovaného,
za důvodnou, postupoval v rozporu s ustanovením §75 odst. 2 s. ř. s. Stěžovatel má za to,
že nebylo jeho povinností konkretizovat důvody, se kterými se žalovaný nevypořádal.
To dovozuje z citace právní literatury, která uvádí, že je v dispozici žalobce nezákonnost
podkladového rozhodnutí namítnout v žalobě a věcí soudu je zkoumat, zda má tato nezákonnost
vliv na zákonnost finálního aktu žalobou napadeného. Dále stěžovatel uvádí, že je soud povinen
z moci úřední nahlížet na zákonnost správního aktu nebo řízení jemu předcházejícího,
a též na zákonnost rozhodnutí, ze kterého zkoumané rozhodnutí vychází. Krajský soud nicméně
náležitě nezkoumal, zda kontrola daně ze závislé činnosti vůbec proběhla; nezabýval se tak ani
tím, zda byla správcem daně dodržena lhůta pro vyměření daně. Stěžovatel má za to, že soud
je povinen toto zkoumat vždy, a to i bez návrhu, neboť jde o vady, které mohou založit nicotnost
vydaného rozhodnutí.
Stěžovatel dále vytýká soudu, že zcela bezdůvodně odmítl provést jím navržený důkaz
(podání z 1. 4. 2011 u téhož soudu v jiném řízení), kterým podepřel svou argumentaci ohledně
výše uvedeného, přestože jej v žalobě jednoznačně označil. Dle jeho názoru je argumentace
soudu ustanovením §71 odst. 2 s. ř. s. neúplná a tedy zavádějící. Tento důkaz označil stěžovatel
v žalobě v rámci lhůty pro její podání a není tedy pravdou, že by byl navržen až po této lhůtě.
Stěžovatel též nezná žádný zákonný důvod, proč by měl znovu citovat obsah dokumentu, který
označuje jako důkazní prostředek.
Dále stěžovatel nesouhlasí s tím, jak krajský soud vypořádal jeho námitku zpochybňující
zákonnost předcházející daňové kontroly, kdy namítal, že kontrola daně z příjmů ze závislé
činnosti a funkčních požitků zahájena nebyla a ani neprobíhala. Soud neshledal tuto námitku
za důvodnou s tím, že v dané věci byla vydána zpráva o daňové kontrole a stěžovatel byl s jejím
obsahem seznámen a byla mu předána. Dle názoru stěžovatele, ovšem pouhý fakt, že byla vydána
zpráva o daňové kontrole, ještě neznamená, že daňová kontrola proběhla v souladu se zákonem,
respektive že vůbec proběhla; zpráva mohla být vydána na základě nezákonného úředního
postupu, což ostatně stěžovatel tvrdí v jiném soudním řízení, cestou samostatné žaloby.
Stěžovatel brojí též proti názoru soudu, že platební výměry byly zatíženy pouhou
nepodstatnou chybou, která mohla být napravena postupem dle §56 ZSDP. Namítá,
že povinnost správce daně odkázat na dokument, z něhož má vyplynout odůvodnění, nebyla
splněna, neboť správce daně odkázal na neexistující dokument, který následně, až po podání
odvolání, z něhož se o svém pochybení dozvěděl, opravil. Správce daně tak neodůvodnil svůj
postup při dodatečném vyměření daně, čímž se dopustil pochybení, které mělo vliv na zákonnost
rozhodnutí. Tím došlo též k porušení čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen
„Listina“), tedy práva žalobce na spravedlivý proces. Nesouhlasí ani s názorem, že rozhodnutí,
které se opravuje, nemusí být v právní moci. Jde jen o pouhý ničím neodůvodněný právní názor
soudu, nemající oporu v zákoně. Žalobce se domnívá, že takový postup krajského soudu
je v rozporu se základní zásadou daňového řízení - zásadou zákonnosti a také s principem právní
jistoty. Má za to, že správní orgán není oprávněn měnit obsah rozhodnutí po již podaném
odvolání, jak se to stalo v tomto případě. Co je obsahem rozhodnutí uvádí §32 odst. 3 a 7 ZSDP.
Obsahem rozhodnutí je tedy rovněž odkaz správce daně na dokument, který je daňovému
subjektu znám a ve kterém je obsaženo odůvodnění rozhodnutí. Dle názoru stěžovatele byl
dodatečný platební výměr před jeho opravou dokumentem, který trpěl tak intenzivními vadami,
jako byla neexistence skutkového základu způsobující bezobsažnost, nesmyslnost a neurčitost.
Proto měl správce daně ověřit sám jeho nulitu; pokud tak neučinil, měl ověřit jeho neplatnost
podle §32 odst. 7 ZSDP. Dále uvádí, že argument soudu, že nedostatek některé ze základních
náležitostí rozhodnutí, uvedených §32 odst. 2 ZSDP nemůže sám o sobě způsobit neplatnost
rozhodnutí, nýbrž musí dosáhnout určité intenzity, nemá oporu v zákoně. Dle jeho názoru není
pochyb o tom, že v platebních výměrech jedna ze základních náležitostí – odůvodnění – chyběla.
Právě neurčitost odůvodnění (odkaz na neexistující listinu) dosahuje nejen intenzity nezákonnosti
výměru, ale současně i jeho nicotnosti.
Stěžovatel nesouhlasí s tvrzením krajského soudu, že právě předmětná vada platebních
výměrů byla důvodem, pro který nahlížel do spisu a v této souvislosti pak inicioval sepsání
protokolu o ústním jednání (26. 7. 2010). Stěžovatel využil práva nahlédnout do správního spisu
ze zcela jiného důvodu; sepsání protokolu o tomto úkonu je pak povinností správce daně (§23
ZSDP) a nikoli výsledkem iniciativy daňového subjektu. V rámci této kasační námitky stěžovatel
dále uvedl, že při tomto nahlížení (z jiných, blíže ovšem neuvedených, důvodů) „zjistil, že správcem
daně uvedené číslo jednací dokumentu se ve spise nenachází. Tím si „ověřil, že se ve spisu uvedené číslo jednací,
kterým správce daně odůvodnil napadené rozhodnutí, nenachází a tedy, že se správce daně v odůvodnění
rozhodnutí odvolává na neexistující dokument“. Stěžovatel odmítá představu, že nenalezne-li
ve správním spisu listinu označenou číslem jednacím uvedeném v platebním výměru,
má se domýšlet, o který z dokumentů se ve skutečnosti jedná. V této souvislosti se táže, zda
má v této situaci daňový subjekt nahrazovat povinnost a vůli správce daně a vybrat, dle
své vlastní úvahy, dokument, který by měl být oporou vydaného platebního výměru.
Odůvodnění:
krajského soudu stěžovatel vytýká též fakt, že vycházel z premisy, že mezi
stěžovatelem a správcem daně nebylo sporu o tom, že relevantní zpráva o daňové kontrole
je označena počátečními čísly 9003. Stěžovatel opakovaně poukazuje na své stanovisko, že nezná
dokument, na který se odvolává platební výměr; žádný takový dokument mu nebyl předán ani
s ním nebyl projednán. Z tohoto důvodu považuje za ničím nepodložené i tvrzení, že mu muselo
být zřejmé, že ve věci se jednalo jen o chybu v psaní. Stěžovateli prostě žádný dokument, na nějž
se odvolávají platební výměry, předán nebyl a ve spise jej nenalezl; nebylo jeho povinností
dohadovat se, jaký jiný dokument mohl mít správce daně na mysli. Nesouhlasí konečně též
s tvrzením krajského soudu, že proti oběma platebním výměrům nepodal odvolání, neboť opak
je pravdou.
Poslední námitkou stěžovatel brojí proti neúplnému poučení krajského soudu dle §105
odst. 2 s. ř. s. Krajský soud v poučení uvedl, že stěžovatel musí být v řízení zastoupen advokátem.
Vypustil tak tu část ustanovení, která stanoví, že „to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen,
který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů
vyžadováno pro výkon advokacie“. Stěžovatel je toho názoru, že mu tímto chybným poučením mohl
ve svém důsledku krajský soud odejmout právo na spravedlivý proces dle čl. 36 odst. 1 Listiny.
Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že odmítá názor stěžovatele o nepřezkoumatelnosti
rozhodnutí správce daně, potažmo žalovaného, i názor, že měl žalovaný vycházet ze skutkové
podstaty, jež nemá oporu ve spisech a důkazních prostředcích. Správce daně z úřední povinnosti
opravil zjevnou chybu v psaní čísle jednacím zprávy o daňové kontrole z č. 3009 na č. 9003,
postupem dle §56 ZSDP. Daň předepsaná k přímému placení odpovídá obsahu zprávy o daňové
kontrole, kterou stěžovatel i jeho zástupce obdrželi; zástupce stěžovatele navíc po doručení
platebních výměrů nahlédl do spisového materiálu, kde se nacházela pouze jedna zpráva
o daňové kontrole k této dani, a proto muselo být jak jemu, tak i stěžovateli, zřejmé, na základě
jaké zprávy o daňové kontrole byly předmětné platební výměry vystaveny. Žalovaný trvá na tom,
že rozhodnutí správce daně obsahovala odůvodnění; povinnost odkázat zde na příslušný
dokument, byla správcem daně také splněna. Poněvadž v rozhodnutích nechyběla žádná jejich
náležitost, pouze došlo k zřejmé chybě v psaní, která byla z úřední povinnosti opravena, nebyla
tato rozhodnutí shledána správcem daně ani žalovaným neplatnými, a nebyl tudíž naplněn důvod
pro postup dle §32 odst. 7 ZSDP. Z výše uvedeného je rovněž zřejmé, že rozhodnutí netrpěla
žádnou natolik intenzivní vadou, aby je nebylo možné vůbec za rozhodnutí považovat, a proto
nebyla posouzena ani jako rozhodnutí nicotná. Žalovaný proto navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Předně je třeba uvést, že rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností podle §56
ZSDP soudní judikatura jednotně a konstantně vykládá jako nástroj, kterým správce daně může
opravit znění rozhodnutí, kterým byla stanovena daň, aniž by se ovšem touto změnou jakkoli
měnil věcný obsah opravovaného rozhodnutí. Ačkoli se krajský soud k této otázce v odůvodnění
svého rozhodnutí výslovně nevyjádřil, Nejvyšší správní soud považuje za důležité rovněž
konstatovat, že stěžovatelem napadené rozhodnutí pokládá za rozhodnutí ve smyslu §65 odst. 1
s. ř. s., podléhající přezkumu ve správním soudnictví. Nelze totiž zcela vyloučit možný zásah
do sféry veřejných práv a povinností subjektu (zde stěžovatele), je-li mezi účastníky řízení sporné,
zda v daném případě byly naplněny podmínky pro postup správce daně dle §56 ZSDP
pro opravu zřejmé nesprávnosti a zda oprava nesprávného údaje je dostatečně podložena
zjištěními prokazujícími jeho správné znění. Je nutné, aby byl připuštěn přezkum uvedeného
rozhodnutí z důvodu vyloučení případné svévole rozhodujících správních orgánů, které
by tohoto institutu mohly zneužívat k revizi samotné hmotně právní povinnosti dříve již
daňovému subjektu stanovené a tímto způsobem obcházet či nahrazovat řádné odvolací řízení
(srov. rozsudek ze dne 24. 2. 2010, č. j. 9 Afs 96/2009 – 78, všechna citovaná rozhodnutí
zdejšího soudu jsou dostupná z http://nssoud.cz).
K výkladu tohoto ustanovení se vyslovil i Ústavní soud ve svém nálezu ze dne
11. 3. 2003, sp. zn. II. ÚS 237/02, dostupném z http://nalus.usoud.cz: „Z textu tohoto ustanovení
je patrné, že je lze aplikovat pouze na zjevné omyly ohledně údajů, které jsou však dostatečně podloženy zjištěními
prokazujícími jejich správné znění. S odkazem na toto ustanovení nelze naopak měnit vlastní skutková zjištění
či jejich již provedené právní hodnocení, na jejichž základě byla stanovena povinnost k úhradě celního dluhu. […]
Není však možné, aby se s odkazem na uvedené ustanovení měnil (v tomto případě zásadně) obsah rozhodnutí.
Takový postup zakládá důvodné pochybnosti o správnosti rozhodování příslušného celního orgánu, nasvědčuje
libovůli jeho rozhodování a je jednoznačně v rozporu s principem právní jistoty, jenž je imanentní pojmu „právního
státu“ (čl. 1 odst. 1 Ústavy).“ Na uvedené navázal ve své judikatuře i Nejvyšší správní soud.
V rozsudku ze dne 14. 2. 2008, č. j. 7 Afs 42/2007 - 142, dospěl k závěru, že „oprava zřejmých omylů
a nesprávností ve smyslu ustanovení §56 zákona o správě daní a poplatků umožňuje jen odstraňování chyb,
kterých se dopustil správce daně ve vydaných rozhodnutích, tedy opravy různých méně významných překlepů
a zkomolenin, opravy dat a rodných čísel, ale také opravy početních chyb. Daňový subjekt se však touto cestou
nemůže domáhat revize vlastní hmotněprávní povinnosti“. V rozsudku ze dne 9. 11. 2006,
č. j. 7 Afs 23/2006 - 54, zdejší soud také konstatoval, že nelze směšovat institut odvolání,
resp. žaloby proti rozhodnutí stanovícímu vlastní hmotně právní povinnost s institutem oprav
zřejmých omylů a nesprávností, neboť smysl těchto dvou institutů je zcela odlišný.
V nyní posuzovaném případě nejde o přezkum rozhodnutí, jimiž byla stanovena daňová
povinnost (dodatečných platebních výměrů), ale žalobou bylo napadeno rozhodnutí žalovaného,
kterým bylo rozhodnuto ve věci rozhodnutí správce daně o opravě zřejmé chyby v psaní podle
ustanovení §56 odst. 1 písm. b) ZSDP. Zdejším soudem bylo již v minulosti judikováno
(například v rozsudku ze dne 30. 9. 2010, č. j. 5 Afs 84/2009 – 64), že na řízení, ve kterém bylo
vydáno rozhodnutí, jež obsahuje zjevné nesprávnosti, a na řízení dle §56 ZSDP, o jejich opravě,
je nutno pohlížet jako na dvě samostatná řízení, vymezená vlastním předmětem a účelem. Tomu
koresponduje i judikatura Nejvyššího správního soudu vážící se k obdobnému institutu
opravného rozhodnutí dle §70 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád (srov. rozsudek ze dne
25. 2. 2009, č. j. 1 As 112/2008 – 56). Z výše uvedeného vyplývá, že námitky vztahující
se k původním rozhodnutím správce daně, kterými byla stěžovateli uložena hmotně právní
povinnost (část žalobních i kasačních bodů), jsou pro toto řízení právně irelevantní. Krajský soud
se tak těmito námitkami nemusel jakkoli zabývat; pokud se i přesto k těmto otázkám vyjádřil,
nelze to posuzovat jako pochybení, které by vyvolávalo nesprávnost či dokonce nezákonnost
takového rozsudku. Podstatné je, že pro aktuální řízení jsou relevantní pouze námitky vztahující
se k jeho předmětu, tedy oprávněnosti použití postupu podle §56 ZSDP. Zdejší soud
se v důsledku výše uvedeného námitkami vybočujícími z takto vymezeného předmětu řízení
nebude věcně zabývat; jde zejména o tvrzení týkající se platebními výměry stanovené hmotně
právní daňové povinnosti a argumentaci vztahující se k zákonnosti daňové kontroly, o které, jak
uvedl stěžovatel, probíhá samostatné soudní řízení. I kdyby snad v jiném řízení byla konstatována
nezákonnost daňové kontroly, z níž opravované dodatečné platební výměry vychází,
nevyvolávalo by to jejich nicotnost, tím méně pak nicotnost rozhodnutí, jimiž byla odstraněna
jejich zřejmá nesprávnost, jak se domnívá stěžovatel. Není tak zřejmé, v čem by měla být
aktivována povinnost krajského soudu zohlednit předcházející procesní vady, které měly vyvolat
nicotnost rozhodnutí nyní přezkoumávaných.
V nyní posuzované věci považuje Nejvyšší správní soud, ve shodě s krajským soudem,
za zcela evidentní, že žalovaný vydal dne 14. 6. 2010 dodatečné platební výměry, ve kterých
se v jednom případě při formulaci výroku a odůvodnění, v druhém případě při formulaci
odůvodnění, dopustil zřejmé nesprávnosti, když při uvedení jednacího čísla zprávy o daňové
kontrole, jakožto dokumentu, ze kterého plyne odůvodnění (§32 odst. 3 ZSDP), zaměnil první
a čtvrtou číslici, tj. místo č. 9003 uvedl č. 3009. Stěžovatel přitom nerozporuje tvrzení
žalovaného, že součástí příslušného správního (daňového) spisu byla pouze jedna zpráva
o daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, a to ta,
kterou jeho zástupce obdržel, tedy zpráva o daňové kontrole ze dne 28. 5. 2010,
č. j. 9003/10/086930304037. Nelze tedy akceptovat tvrzení, že správce daně odkázal
na neexistující dokument. Správce daně odkázal na dokument, reálně existující a nacházející
se ve spisu, ze kterého plyne odůvodnění, které bylo stěžovateli známo; pouze se při jeho
identifikaci dopustil pochybení. Tento dokument ve svých rozhodnutích rovněž specifikoval
m. j. tím, že šlo o zprávu o daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a funkčních požitků ze dne 28. 5. 2010.
Zástupce stěžovatele po doručení výše uvedených platebních výměrů navíc nahlédl
do spisového materiálu, a proto lze dovodit, že mu muselo být zřejmé, na jakou zprávu o daňové
kontrole správce daně ve svých rozhodnutích odkázal. Není přitom podstatné, zda do správního
spisu nahlížel z důvodů, na něž usuzuje krajský soud (pochybnost o správnosti č. j. daňové
kontroly, uvedeného v jednotlivých výměrech), nebo z důvodů jiných, jak tvrdí stěžovatel. Ten
nejenže neuvedl, jaké jiné důvody ho k nahlížení do spisu vedly, ale jeho tvrzení v kasační
stížnosti jsou vnitřně nekonzistentní. Na jedné straně totiž tvrdí, že až nahlédnutím do spisu
zjistil, že listina označená č. j., uvedeným v platebních výměrech, se ve spise nenachází; na straně
druhé však tvrdí, že si tímto způsobem ověřil, že se správce daně odvolává na listinu, která
ve správním spise založena není. Z tohoto důvodu se jeho argumentace v této dílčí otázce jeví
jako účelová.
V čem je ovšem stěžovateli, v rovině obecné, nutno přisvědčit, je názor, že není věcí
daňového subjektu zjišťovat (a dohadovat se), která z listin založených ve správním spise (pokud
vůbec nějaká) má být věcným podkladem pro vydání (dodatečného) platebního výměru, pokud
listině, na níž odkazuje odůvodnění výměru, žádná z listin založených ve správním spise
neodpovídá. Tak tomu ovšem v posuzovaném případě nebylo, neboť, jak již bylo konstatováno,
ve spisu se žádná jiná zpráva o daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a funkčních požitků ze dne 28. 5. 2010 nenacházela; navíc rozpor v označení listiny, o níž
se platební výměr opírá, je natolik marginální, že v uvedeném kontextu nevzbuzuje rozumné
pochybnosti o její identifikaci. Nelze tak přijmout tvrzení, že stěžovateli nebylo známo, na jaký
dokument správce daně odkázal. Z těchto důvodů proto zjevné pochybení v čísle jednacím
zprávy o daňové kontrole není samo o sobě způsobilé vyvolat následky, jako je stěžovatelem
namítaná neplatnost, nezákonnost nebo nicotnost rozhodnutí (platebního výměru). Nejvyšší
správní soud tak souhlasí s argumentací krajského soudu, který konstatoval, že se v posuzovaném
případě jedná o zjevné nesprávnosti ve smyslu §56 daňového řádu, které byl správce daně
oprávněn svým rozhodnutím z úřední povinnosti opravit. Ve světle citované judikatury pak
takové nesprávnosti nemohly zpochybnit obsah uvedeného rozhodnutí, a opravná rozhodnutí
pouze nahradila zaměněné číslice zprávy o daňové kontrole. Poněvadž zdejší soud aproboval
názor krajského soudu i správních orgánů, že šlo o zjevnou nesprávnost, tj. zřejmou chybu
v psaní, která vylučuje postup dle §32 odst. 7 ZSDP, nebyl dán důvod pro ověření neplatnosti
rozhodnutí podle tohoto ustanovení. S krajským soudem lze souhlasit i v tom, že ani nedostatek
některé ze základních náležitostí uvedených v §32 odst. 2 ZSDP (o což však, z důvodů výše
vyložených, nešlo), nemůže sám o sobě ještě způsobit neplatnost rozhodnutí, nýbrž tato vada
musí dosáhnout určité intenzity, reálně atakující právní postavení adresáta takového rozhodnutí.
Je třeba odmítnout názor stěžovatele, že tento argument krajského soudu nemá zákonný podklad.
Ustanovení §264 odst. 9 daňového řádu výslovně stanoví, že neplatnost rozhodnutí vydaného
dle dosavadních předpisů (§32 odst. 7 ZSDP) lze osvědčit pouze v případě, že jsou současně
splněny podmínky pro nicotnost rozhodnutí (§105 daňového řádu). Napadená rozhodnutí zcela
evidentně podmínky pro vyslovení nicotnosti dle recentní úpravy daňového řízení nenaplnila.
Další námitkou, mající relevanci pro předmětné řízení, stěžovatel brojí proti názoru
krajského soudu, dle kterého správci daně nic nebránilo provést opravy rozhodnutí, která ještě
nenabyla právní moci. Stěžovatel namítal, že k opravě rozhodnutí došlo až po podaných
odvoláních proti platebním výměrům, a právě z těchto odvolání se správce daně o svém
pochybení dozvěděl; v tomto postupu stěžovatel shledává porušení zásady zákonnosti a principu
právní jistoty. I k této otázce se zdejší soud již v minulosti vyjádřil, a to například v rozsudku
ze dne 24. 2. 2010, č. j 9 Afs 96/2009 -78, dle kterého „[j]e (…) nerozhodné, že na tuto chybu stěžovatel
upozornil v podaném odvolání. V tomto ohledu se Nejvyšší správní soud ztotožňuje se závěry krajského soudu,
že opravu zřejmého omylu či nesprávnosti je nutno provést vždy, když potřeba jejího provedení vyjde najevo. Jsou-li
splněny podmínky pro provedení opravy, je zcela nerozhodné, odkud podnět či zjištění o zřejmém omylu
či nesprávnosti pocházejí.“ Je tedy zřejmé, že správce daně byl oprávněn využít procesního institutu
dle §56 ZSDP, bez ohledu na podané odvolání, a krajský soud tak o této otázce uvážil správně.
Ani námitka stěžovatele, dle které krajský soud pochybil při neprovedení navrhovaného
důkazu, není důvodná. Stěžovatel namítá, že v žalobě označil důkaz (dle žaloby „odkaz“)
k prokázání svých tvrzení ohledně (ne)zákonnosti daňové kontroly, který krajský soud odmítl
provést z důvodů, které se míjejí s úpravou dokazování ve správním soudnictví. Jak jíž bylo výše
uvedeno, krajský soud nebyl povinen v souvislosti s tímto řízením přezkoumávat zákonnost
daňové kontroly, jelikož jde o otázku vybočující z předmětu tohoto řízení, kterým je zákonnost
použití procesního institutu oprav zřejmých omylů a nesprávností dle §56 ZSDP. Proto nebyl
povinen ani provádět důkaz k prověření zákonnosti postupu předcházejícího vydání dodatečných
platebních výměrů a jeho neprovedení tak nemůže mít vliv na správnost soudního rozhodnutí.
Je ovšem třeba dodat, že označení důkazu v žalobě provedl stěžovatel značně nejasně
a nekonkrétně, když uvedl: „odkazuji na podání ze dne 1. 4. 2011 v souvislosti s rozhodnutím odvolacího
orgánu o odvolání ze dne 25. 1. 2011, č. j. 338/11-1100.“ Z takového označení není zcela zřejmé,
o jaký konkrétní dokument se jedná, a zejména pak, jde-li o listiny adresované správnímu orgánu
(v rámci předcházejícího daňového řízení), nebo soudu (v jiném řízení). Je též nejasné, zda šlo
skutečně o návrh na provedení důkazu soudem, či o doplnění žaloby o námitky, jež byly v tomto
dokumentu uvedeny. Proto námitka stěžovatele, že navrhovaný důkaz označil jednoznačně,
nemůže obstát. Pro porovnání, v argumentaci v kasační stížnosti označil stěžovatel předmětné
podání již zřetelněji („podání ze dne 1. 4. 2011 u téhož krajského soudu č. j. 10 Af 21/2011 – 17, které
se týkalo rozhodnutí žalovaného č. j. 338/11-1100 ze dne 25. 1. 2011 o odvolání žalobce…“). Pokud
krajský soud předmětný návrh pochopil jako rozšíření žalobní argumentace obsahem dříve již
učiněného podání v jiném řízení (nikoli tedy jako návrh na provedení důkazu touto listinou),
nelze mu ničeho vytknout, což platí i pro vyhodnocení situace, kdy je účastníkem v žalobě tímto
způsobem odkazováno na různá podání. Krajský soud z tohoto pohledu správně uvedl, že není
možné odkazovat na podání, která byla využívána či vytvořena v řízení před orgány veřejné
správy a rovněž dodal, že žalobní body musí být formulovány zcela konkrétně a srozumitelně,
co se v tomto případě nestalo.
Konečně pokud jde o námitku zpochybňující správnost poučení o podmínkách, za nichž
lze podat proti nyní přezkoumávanému rozsudku kasační stížnost, ani tu neshledal zdejší soud
za důvodnou. Soudní řád správní stanoví v §54 odst. 2 povinnost soudu uvést v rozsudku
poučení o opravném prostředku. Není pochyb, že krajský soud tuto povinnost splnil, poučil-li
stěžovatele, že může proti rozsudku podat jeho prostřednictvím kasační stížnost, z důvodů
uvedených v §103 s. ř. s., k Nejvyššímu správnímu soudu, a to ve lhůtě dvou týdnů od doručení
jeho písemného vyhotovení. Co se týká poučení o obligatorním právním zastoupení v řízení
o kasační stížnosti, zde krajský soud skutečně nepřesně uvedl, že zákon vyžaduje zastoupení
advokátem; opomněl tedy možnost, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj
jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů
vyžadováno pro výkon advokacie, nechat se zastupovat touto osobou. Odkázal nicméně
na §105 odst. 2 s. ř. s., ze kterého stěžovatel mohl sám zjistit (a také zjistil, poněvadž je v tomto
řízení odpovídajícím způsobem zastoupen svým zaměstnancem), že právní zastoupení advokátem
může být nahrazeno tímto způsobem. S ohledem na uvedené tedy krajský soud svým poučením
nijak neohrozil právo stěžovatele na spravedlivý proces dle čl. 36 odst. 1 Listiny; tuto kasační
námitku proto Nejvyšší správní soud považuje za zcela účelovou a tudíž bezpředmětnou.
Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud naznal, že kasační stížnost není
důvodná. Nezbylo mu proto, než ji rozsudkem zamítnout (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1,
věty první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého, nestanoví-li tento zákon
jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení. Vzhledem
k tomu, že stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti procesně úspěšný, právo na náhradu
nákladů řízení mu nenáleží. Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho
případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. srpna 2012
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu