ECLI:CZ:NSS:2012:7.AFS.10.2011:187
sp. zn. 7 Afs 10/2011 - 187
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: Plynostav
Pardubice, holding akciová společnost, se sídlem Motoristů 24, Pardubice - Svítkov,
zastoupený Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem Příkop 4, Brno, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové
ze dne 11. 11. 2010, č. j. 31 Af 62/2010 – 134,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 11. 11. 2010, č. j. 31 Af 62/2010 – 134,
zamítl žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Hradci Králové (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 13. 11. 2007, č. j. 9162/07-1200-602199,
jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích (dále
jen „správce daně“) ze dne 20. 3. 2007, č. j. 49378/07/248912/4202, o dodatečném vyměření
daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 7. 2002 do 31. 12. 2003 ve výši
2 756 830 Kč. V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že se nejprve zabýval námitkou
prekluze práva daň vyměřit, resp. doměřit. V daném případě došlo v roce 2006 k řádnému
zahájení daňové kontroly, tj. k úkonu způsobilému přerušit běh prekluzívní lhůty ve smyslu
ust. §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě
daní a poplatků“). Prekluzívní lhůta by tak uplynula dne 31. 12. 2009 a napadené rozhodnutí
nabylo právní moci dne 27. 11. 2007, tj. před jejím uplynutím. Krajský soud dále uvedl,
že dodatečný platební výměr ze dne 20. 3. 2007 není nicotný. Pokud se jedná o současně
namítanou neplatnost tohoto platebního výměru, pak k této vadě by mohl soud přihlédnout
pouze na základě včas uplatněné žalobní námitky. V daném případě však tato námitka byla
vznesena až po uplynutí zákonné lhůty pro podání žaloby. Proto se jí krajský soud nemohl
zabývat. Pokud jde o námitku neústavnosti postupu správce daně při zahájení daňové kontroly,
kdy stěžovatel poukazoval na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07,
krajský soud při jejím posouzení vycházel z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu,
např. rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52. Podle názoru krajského soudu
namítaná absence důvodů pro zahájení daňové kontroly nemohla způsobit nezákonnost tohoto
úkonu. Námitkou, že daňová kontrola byla provedena místně nepříslušným správcem daně, a je
proto nezákonná, se krajský soud nemohl zabývat, protože byla uplatněna až po uplynutí
zákonné lhůty pro podání žaloby. Závěrem krajský soud uvedl, že se ztotožnil s názorem
finančního ředitelství, že na posuzovanou situaci, kdy stěžovatel uplatňuje jako daňový náklad
hodnotu promlčené pohledávky, musí být aplikováno ust. §24 odst. 2 písm. y) zákona
č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), neboť právě
v něm jsou zakotveny podmínky, za jakých je možné uplatnit v daňových nákladech jmenovitou
hodnotu pohledávky nebo její část. V této souvislosti pak odkázal na závěry obsažené v rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 2/2007 - 98, které zcela dopadají
i na daný případ. Nebylo proto možno přisvědčit stěžovatelovu výkladu ust. §24 odst. 2 písm. zc)
v návaznosti na §25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů, neboť odporuje smyslu
předmětné zákonné úpravy. Tak by totiž bylo možné téměř jakoukoliv pohledávku bez omezení
a kdykoliv uplatnit do daňových nákladů a zákon o daních z příjmů i zákon č. 593/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů, by zcela nadbytečně obsahovaly omezující ustanovení vztahující
se k daňovému zohlednění pohledávek včetně ust. §24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů.
V kasační stížnosti podané proti tomuto rozsudku v zákonné lhůtě stěžovatel vyjádřil
nesouhlas se závěry krajského soudu. Namítal, že při zahájení daňové kontroly správce daně
nesdělil stěžovateli důvody jejího zahájení, a proto se nejednalo o úkon, jež by přerušil běh
prekluzívní lhůty. Z tohoto důvodu byla daň doměřena až po jejím uplynutí. V této souvislosti
stěžovatel odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07
a na usnesení téhož soudu ze dne 3. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 378/10. Stěžovatel rovněž namítal,
že výrok rozhodnutí správce daně neobsahuje číslo účtu příslušné banky nebo spořitelního
a úvěrního družstva, na který má být částka zaplacena, a že je také nesrozumitelný z důvodu
chybějících ostatních základních náležitostí, neboť neobsahuje údaj o rozdílu mezi původně
vypočteným základem daně v daňovém přiznání a nově stanoveným základem daně na základě
daňové kontroly. Tyto skutečnosti mají podle jeho názoru za následek neplatnost i nicotnost
rozhodnutí správce daně. Námitka neplatnosti v řízení před krajským soudem byla
proto přípustná, protože podle Ústavního soudu (viz nález ze dne 21. 7. 2004,
sp. zn. II. ÚS 583/03) neplatnost a nicotnost znamená totéž. Je nedostačující, je-li doměřený
základ daně uveden ve zprávě o daňové kontrole a na tuto zprávu je v rozhodnutí odkázáno.
K tomu stěžovatel poukázal na nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 6. 2003,
sp. zn. IV. ÚS 624/02, a ze dne 3. 11. 2003, sp. zn. IV. ÚS 772/02, a na rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 16. 2. 2005, č. j. 1 Afs 23/2004 – 42, a ze dne 13. 11. 2003,
č. j. 6 A 38/2002 - 53. Dále namítal, že daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2003 provedl místně nepříslušný Finanční úřad v Hradci Králové,
a to na základě pověření vydaného Finančním ředitelstvím v Hradci Králové. Vydané pověření
neobsahuje žádné důvody a jestliže ze správního spisu nejsou dostatečné důvody pro jeho vydání
patrny, jedná se nejen o vadu daňového řízení, jejíž intenzita způsobuje nezákonnost daňové
kontroly provedené místně nepříslušným správcem daně, ale zahájení daňové kontroly v roce
2006 místně nepříslušným správcem daně nemůže být úkonem přerušující běh prekluzívní lhůty
podle ust. §47 zákona o správě daní a poplatků. K dodatečnému vyměření daně tak došlo
až po uplynutí prekluzívní lhůty, a tím i k nezákonnosti dodatečného platebního výměru,
rozhodnutí finančního ředitelství a v neposlední řadě i rozsudku krajského soudu. Podle názoru
stěžovatele se nejedná o pozdě uplatněnou námitku, protože nezákonnost daňové kontroly je
podřaditelná pod námitku prekluze. Z výše uvedených důvodů navrhl, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázalo na napadený rozsudek
krajského soudu. K namítané prekluzi uvedlo, že daňová kontrola byla zahájena dne 27. 9. 2006
a lhůta podle ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků začala běžet ode dne 31. 12. 2006.
Rozhodnutí o odvolání bylo stěžovateli doručeno dne 27. 11. 2007 a žalobu podal stěžovatel
dne 10. 1. 2008. Z tříleté lhůty bylo čerpáno 374 dní. Podle ust. §148 odst. 4 písm. a) zákona
č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů, lhůta pro stanovení daně neběží po dobu řízení,
které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem. Napadené rozhodnutí bylo
vydáno v souladu s právními předpisy, a proto finanční ředitelství navrhlo zamítnutí kasační
stížnosti jako nedůvodné.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3
s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom
sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Stěžovatel namítal, že při zahájení daňové kontroly správce daně nesdělil stěžovateli
důvody jejího zahájení, a proto se nejednalo o úkon, jež by přerušil běh prekluzívní lhůty, a v této
souvislosti odkázal na judikaturu Ústavního soudu. Touto otázkou se již Nejvyšší správní soud
podrobně zabýval v řadě svých rozhodnutí, z nichž lze odkázat zejména na rozsudek
ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46, publikovaný pod č. 1983/2010 Sb. NSS,
a na rozsudek ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52, publikovaný pod č. 2000/2010 Sb.
NSS. Rovněž Ústavní soud ve svém stanovisku ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, uvedl,
že „Daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi
veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně
druhé. Je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové
kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní
postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce.
Za porušení těchto principů a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny nelze považovat bez dalšího
postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu §16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt
nesplnil řádně daňovou povinnost.“ Z citované judikatury jednoznačně vyplývá, že správce daně
při zahájení daňové kontroly není povinen sdělit daňovému subjektu důvod jejího zahájení,
a proto je tato námitka nedůvodná.
Dále stěžovatel namítal, že dodatečný platební výměr ze dne 20. 3. 2007 je nicotný
a neplatný, protože jeho výrok neobsahuje číslo účtu příslušné banky nebo spořitelního
a úvěrního družstva, na který má být částka zaplacena a dále že neobsahuje údaj o rozdílu
mezi původně vypočteným základem daně v daňovém přiznání a nově stanoveným základem
daně na základě daňové kontroly.
Pojmy nicotnosti a neplatnosti správního aktu nelze navzájem směšovat, neboť každý
z nich má svůj vlastní a vzájemně odlišný obsah. Je proto zapotřebí rozlišovat mezi nicotností
a neplatností správního aktu.
Teorie považuje za nicotný správní akt, který trpí vadami takové intenzity, že již vůbec
nelze o správním aktu hovořit. Typicky jsou takovými vadami neexistence zákonného podkladu
pro rozhodnutí, nedostatek pravomoci, nejtěžší vady příslušnosti, absolutní nedostatek formy,
absolutní omyl v osobě adresáta, neexistence skutkového základu způsobující bezobsažnost,
požadavek trestného plnění, požadavek plnění fakticky nemožného, neurčitost, nesmyslnost
či neexistence vůle. Nicotnost nelze zhojit ani uplynutím času. Nicotný akt nikoho nezavazuje
a nikdo jej není povinen respektovat, neboť mu nesvědčí presumpce správnosti (srov. Staša,
J. in Hendrych, D. a kol.: Správní právo. Obecná část. 5. vydání. C. H. Beck, Praha, 2003,
s. 136 - 141).
K pojmu nicotnosti se také poměrně obsáhle vyjádřila judikatura, která dospěla k závěru,
že k nicotnosti je soud povinen přihlížet z úřední povinnosti. Vady, které způsobují nicotnost,
jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu
(nikoliv však pouhý nedostatek funkční příslušnosti), zásadní nedostatky projevu vůle
vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek
plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu,
co v právním smyslu vůbec neexistuje (co není subjektem v právním slova smyslu)
nebo nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí (např. uložení povinnosti podle
již zrušeného předpisu). Nicotný akt nelze měnit, proto je nicotností automaticky stiženo
i rozhodnutí o odvolání či o rozkladu, které mění nicotné rozhodnutí správního orgánu I. stupně.
Nicotnost správních aktů je upravena v ust. §77 zákona č. 500/2004 Sb., ve znění
pozdějších předpisů. Podle odst. 1 citovaného ustanovení je nicotné rozhodnutí, k jehož vydání
nebyl správní orgán vůbec věcně příslušný; to neplatí, pokud je vydal správní orgán nadřízený
věcně příslušnému správnímu orgánu. Nicotnost z tohoto důvodu zjišťuje a rozhodnutím
prohlašuje správní orgán nadřízený správnímu orgánu, který nicotné rozhodnutí vydal.
Podle odst. 2 citovaného ustanovení je nicotné rozhodnutí, které trpí vadami, jež je činí zjevně
vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným, anebo jinými vadami, pro něž je
nelze vůbec považovat za rozhodnutí správního orgánu. Nicotnost z těchto důvodů vyslovuje
soud podle s. ř. s.
Z uvedeného vyplývá, že nicotným je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami,
že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Tyto vady jsou natolik závažné, že způsobí
faktickou neexistenci samotného správního aktu a takové rozhodnutí nemůže zakládat jakákoliv
práva či povinnosti subjektů.
Ze srovnání vymezené nicotnosti s neplatností podle ust. §32 odst. 7 zákona o správě
daní a poplatků, je zřejmé, že jde o zcela odlišné kategorie. Podle citovaného ustanovení je
neplatným rozhodnutí, v němž chybí některá z ostatních základních náležitostí,
které podle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy jej
zákon vyžaduje; zřejmá chyba v psaní nebo počítání neplatnost rozhodnutí nepůsobí. Chybějící
základní náležitosti rozhodnutí, např. neuvedení právního předpisu ve výroku nebo neuvedení
čísla účtu či lhůty k plnění, sice představují vadu rozhodnutí, avšak nikoliv natolik intenzivní,
aby po účastnících nebylo možno spravedlivě žádat, aby rozhodnutí respektovali, a aby bylo
možno usuzovat na neexistenci takového rozhodnutí. Dílčí nedostatky platebního výměru tak
nemohou způsobit jeho neexistenci. K neplatnosti rozhodnutí podle citovaného ustanovení je
ovšem třeba uvést, že ani tuto nelze vykládat formálně či dokonce formalisticky. To znamená,
že pouhý nedostatek některé ze základních náležitostí rozhodnutí, uvedených v ust. §32 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků nemůže sám o sobě způsobit jeho neplatnost. Tento nedostatek
totiž musí dosahovat určité intenzity. Každá z právě uvedených kategorií tedy má svůj samostatný
obsah a uplatňuje se za splnění zcela odlišných předpokladů. Proto je závěr ztotožňující
neplatnost s nicotností zjevně mylný.
Rozlišování neplatnosti a nicotnosti rozhodnutí není pouze akademickou záležitostí,
ale nese s sebou i vysoce praktické důsledky pro soudní přezkum. K nicotnosti správního aktu
jsou správní soudy jak v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, tak i v řízení
o kasační stížnosti povinny přihlížet z úřední povinnosti nad rámec žalobních bodů či důvodů
kasační stížnosti. Naproti tomu, jde-li o neplatné daňové rozhodnutí, tj. je splněn jak formální
aspekt, spočívající v absenci některé ze základních náležitostí rozhodnutí, i materiální aspekt,
spočívající v určité intenzitě tohoto nedostatku, soud k jeho vadám způsobujícím neplatnost
přihlíží zásadně pouze k námitce žalobce. Z úřední povinnosti by k vadám způsobujícím
neplatnost přihlížel pouze tehdy, pokud by daňové rozhodnutí bylo nejen neplatné, ale zároveň
buď nicotné či nepřezkoumatelné.
Z výše uvedeného vyplývá, že stěžovatelem vytýkané vady platebního výměru
ze dne 20. 3. 2007 nemohou způsobit jeho nicotnost, k níž přihlíží soud bez ohledu na to,
zda byla tato námitka uplatněna v zákonné lhůtě pro podání žaloby.
Otázkou neplatnosti předmětného platebního výměru se však krajský soud nemohl
zabývat, neboť k této nemohl přihlížet ex offo, a tato byla uplatněna stěžovatelem až po uplynutí
zákonné lhůty pro podání žaloby. Za této situace se neplatností tohoto rozhodnutí nemohl
s ohledem na ust. §104 odst. 4 s. ř. s. zabývat ani Nejvyšší správní soud.
Rovněž námitkou, že daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2003 provedl místně nepříslušný Finanční úřad v Hradci Králové, se pak Nejvyšší
správní soud nemohl ve smyslu ust. §104 odst. 4 s. ř. s. zabývat, neboť jí stěžovatel neuplatnil
v řízení před krajským soudem, ač tak učinit mohl.
Z důvodů výše uvedených Nejvyšší správní soud kasační stížnost podle ustanovení §110
odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle §109 odst. 1 citovaného zákona.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl, proto mu nevzniklo právo
na náhradu nákladů řízení a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. ledna 2012
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu