ECLI:CZ:NSS:2012:7.AFS.56.2012:22
sp. zn. 7 Afs 56/2012 - 22
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: COIN,
spol. s r. o., se sídlem Obeciny 3617, Zlín, zastoupena Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou
se sídlem Příkop 4, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem
nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 24. 4. 2012, č. j. 29 Af 112/2010 – 101,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 24. 4. 2012, č. j. 29 Af 112/2010 – 101,
se zrušuje ve výroku III. a IV., a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně COIN, spol. s r. o. domáhá u Nejvyššího
správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen ve výroku III. rozsudek Krajského
soudu v Brně ze dne 24. 4. 2012, č. j. 29 Af 112/2010 – 101, a věc vrácena tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Krajský soud v Brně (dále též „krajský soud“), k žalobě společnosti COIN, spol. s r. o.,
zrušil výrokem I. a II. rozsudku ze dne 24. 4. 2012, č. j. 29 Af 112/2010 – 101,
pro nezákonost rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále také „žalovaný“)
ze dne 14. 2. 2008, č. j. 2993/08-1200-700284 a jemu předcházející rozhodnutí Finančního úřadu
ve Zlíně (dále též „správce daně“) ze dne 26. 6. 2007, č. j. 159799/07/303912/1503. Výrokem
III. citovaného rozsudku současně krajský soud zamítl žalobu proti rozhodnutí žalovaného
Finančního ředitelství v Brně ze dne 14. 2. 2008, č. j. 2995/08-1200-700284, kterým bylo
zamítnuto odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru správce daně Finančního
úřadu ve Zlíně ze dne 27. 6. 2007, č. j. 160546/07/303912/1503, na daň z přijmu právnických
osob za rok 2004 ve výši 120.960 Kč, a výrokem IV. rozhodl tak, že je žalovaný povinen zaplatit
žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 2.000 Kč.
Pokud jde o výroky I. a II. uvedeného rozsudku, krajský soud ve shodě s žalobkyní
i žalovaným dovodil, že již před vydáním rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 2. 2008,
č. j. 2993/08-1200-700284, tak i správce daně ze dne 26. 6. 2007, č. j. 159799/07/303912/1503
zaniklo právo správních orgánů vůči žalobkyni k doměření daně z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2001.
Pokud jde o výrok III. napadeného rozsudku krajský soud došel k závěru, že podaná
žaloba není důvodná. Krajský soud především (s poukazem na rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu ze dne 19. 2. 2008, č.j. 7 Afs 212/2006-74) dovodil, že je povinností žalovaného zabývat
se odvolatelem neuplatněnými námitkami tehdy, pokud vyjdou najevo. Tak tomu ale v této věci
nebylo. Žalovaný proto nepostupoval v rozporu se zákonem, nezabýval-li se žalobou vytýkanými
pochybeními při projednávání a doručování zprávy o kontrole zástupci žalobce, chybami
při výpovědích svědků a při nesprávné aplikaci ustanovení §2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“ nebo „ZSDP“)]. Z obsahu správního spisu nevyplývalo, že by měl správce daně
postupovat v rozporu se zákonem. Nejsou v něm ani obsaženy skutečnosti, které by byly sto
zpochybnit jeho postup. Žalovaný proto neměl žádný důvod posuzovat zákonnost odvoláním
napadeného rozhodnutí skrze námitky uplatněné až ve správní žalobě. V otázce určení, kdy jsou
sto vyjít nové skutečnosti najevo a mají-li podstatný vliv na výrok rozhodnutí, pak citoval
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005 - 57,
podle kterého je třeba rozumět pod termínem „vyjítím najevo“ (§50 odst. 3 věty druhé zákona
o správě daní a poplatků), jakýkoliv způsob získání informace do dispoziční sféry správního
orgánu, jež může být pro výsledek řízení rozhodující. Je-li pak tato informace součástí správního
spisu, je nutno ji považovat za „vyšlou najevo“. Poukázal při tom na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. 10. 2009, č. j. 1 Afs 79/2009 - 133, který vyslovil, že „…. ustanovení
o koncentraci správního řízení limituje uplatnění žalobních námitek procesně právního charakteru; námitky
hmotněprávního charakteru však nijak omezovat nelze. Jinak řečeno, žalobce zajisté nemůže účinně zpochybňovat
zákonnost postupu žalovaného správního orgánu a vytýkat mu jako procesní vadu, že se nevypořádal
se skutečnostmi či právními námitkami, které ve správním řízení neuvedl nebo které uplatnil opožděně, může
však bez omezení namítat nesprávné právní posouzení věci, k němuž žalovaný svým postupem dospěl“…. žalobce
nemůže zajisté účinně namítat jako procesní vadu, že rozhodnutí správního orgánu prvého stupně nebylo
přezkoumáno v celém rozsahu, uvedená skutečnost ho však nikterak neomezuje v nalézání jiných vad řízení či
nezákoností hmotně-právních“. Žalobkyně namítala, že správce daně pochybil, neboť nedošlo
k řádnému projednání zprávy o kontrole, nebylo z čeho usuzovat na to, že by se zástupce
žalobkyně vyhýbal projednání zprávy, že došlo k nesprávnému doručení a vyhodnocení doručení
zástupci žalobkyně a že došlo k pochybení (zásahu do práv žalobkyně) při výslechu svědků
a k nesprávné aplikaci §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Krajský soud proto dovodil,
že se v tomto směru jedná o námitky procesně právního charakteru, na které nedopadá
ani žalobkyní poukazovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 10. 2009,
č. j. 1 Afs 79/2009 - 133. Z tohoto důvodu uzavřel, že žalobkyně nemohla účinně zpochybňovat
zákonnost postupu žalovaného správního orgánu a vytýkat mu, jako procesní vadu,
že se nevypořádal se skutečnostmi či právními námitkami, jež ve správním řízení neuvedla.
Krajský soud se proto těmito žalobkyní vytýkanými námitkami nezabýval a žalobu jako
nedůvodnou zamítl.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně jako stěžovatelka (dále jen
„stěžovatelka“) kasační stížnost, kterou opřela o ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Stěžovatelka nejprve krajskému soudu vytkla, že jeho rozsudek je nepřezkoumatelný
pro nedostatek důvodů. Je tomu tak proto, že se správní soud vůbec nezabýval žalobními body
IV. a VI. ze dne 13. 5. 2008, když se mylně odvolává na to, že v žalobě nelze uplatňovat námitky,
které nebyly uplatněny v odvolání. Tento svůj názor pak opírá o řadu judikátů Nejvyššího
správního soudu, zejména o rozsudek rozšířeného senátu ze dne 26. 8. 2008,
č. j. 7 Afs 54/2007 - 62, a o rozsudky sp. zn. 2 Afs 31/2005, sp. zn. 8 Afs 121/2005,
sp. zn. 7 Afs 31/2008, sp. zn. 5 Afs 43/2008 a sp. zn. 2 Afs 64/2008, které jsou volně dostupné
na www.nssoud.cz. Všem těmto rozhodnutím kasačního soudu je společný právní názor,
že žalobce je oprávněn v žalobě uvést veškeré důvody, pro které považuje napadané rozhodnutí
za nezákonné, a nebrání tomu ani skutečnost, že některé námitky nebyly uplatněny
již v odvolacím řízení. Tvrdí-li pak krajský soud, že v žalobě nelze uplatňovat námitky, jež nebyly
uplatněny v odvolání a nadto část z těchto námitek kuse přezkoumal (např. neprovedení výslechu
svědka Ing. R. M., neuvedení jména svědků na předvolání, neprovedení hodnocení výpovědi
Mgr. L. W., nedoručení zprávy zmocněnému zástupci žalobkyně ing. R. L.), je jeho postup
zmatečný a vnitřně rozporný. Je tomu tak proto, že nelze zjistit, proč krajský soud některé
žalobní námitky přezkoumal a některé nikoliv. Rozsudek krajského soudu je i věcně nesprávný,
když správní soud vadně posoudil po právní stránce zbylou část žalobních bodů. Správní soud
vyslovil stručný závěr, že výslech svědka Ing. R. M. proveden byl, že byla o něm informována, ale
nezúčastnila se ho, a s obsahem výpovědi byla seznámena. Lze souhlasit jen se závěrem, že
výslech byl proveden. Nelze však již souhlasit s tím, že byla o něm informována a přesto se jej
nezúčastnila, jakož i s tím, že byla s obsahem výpovědi seznámena. Seznámením s výpovědí
svědka nelze zhojit vadu spočívající v tom, že se výslechu nezúčastnila a nemohla tak svědkovi
klást otázky. Byla tak zkrácena na svém právu klást svědkovi otázky a být předem obeznámena o
identitě svědka, jakož i k čemu bude vyslechnut. Je skutečností, že jeden den před konáním
výpovědi Finanční úřad v Říčanech jí telefonicky sdělil jméno svědka a že šlo o jí navrhovaného
svědka. Krátká doba k přípravě jí však znemožňovala, aby se na výslech kvalifikovaně připravila a
svědka náležitě vytěžila, resp. pozměnila si program a k výpovědi se dostavila. V tomto směru se
již dříve vyslovil jak Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 20. 10. 2004, sp. zn. 1 Afs 7/2003,
tak i Ústavní soud v nálezu ze dne 23. 8. 2007, sp. zn. II. ÚS 262/06. Neobstojí ani závěr
správního soudu, že žalovaný postupoval v souladu se zásadami daňového řízení (§2 ZSDP) při
hodnocení svědecké výpovědi Mgr. L. W. Z ničeho není ani vidět, jak a k čemu byla výpověď
svědka W. použita. Žalovaný tak nepostupoval v souladu se zásadou daňového řízení uvedenou v
§2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. S poukazem na rozsudky Nejvyššího správního
soudu sp. zn. 5 Afs 133/2006 a sp. zn. 2 Afs 31/2005 dovozuje, že pokud ze
správního rozhodnutí nevyplývá, jak byl hodnocen ten který důkaz, jak se s ním správní orgán
vypořádal, má tato okolnost za následek nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Nesprávné a
nedostatečně zdůvodněné je i prosté konstatování krajského soudu, že se její zástupce vyhýbal
projednání a převzetí zprávy o kontrole, a proto mu byla zpráva zaslána poštou a doručena fikcí.
Její zástupce nikdy neodmítal převzít zprávu o kontrole, ani se nevyhýbal jejímu projednání.
Z rozsudku není ani zřejmé, z jakých důkazů tento závěr krajský soud dovozuje. Musí
proto setrvávat na svém názoru, že se nevyhýbala projednání a převzetí zprávy o kontrole, že s ní
nebyla zpráva řádně projednána a ukončena (nebyla seznámena s výsledkem kontroly,
se způsobem zjištění výsledku kontroly a nebylo jí umožněno navrhnout doplnění kontroly).
Uvedeným postupem proto bylo porušeno ustanovení §16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 zákona
o správě daní a poplatků. Není ani na jisto postaveno, zda rozhodnutí správce daně bylo vydáno
na základě dostatečně zjištěného skutkového stavu věci. Stejně tak nemá skutkovou oporu tvrzení
krajského soudu, že zpráva byla doručena fikcí. Žalovaný neprokázal, přestože v tomto směru
na něm vázlo důkazní břemeno, že se buď sama nebo její zástupce v době doručování zdržovali
v místě doručení. Pokud chtěl krajský soud říci, že žalovaný prokázal, že zde byly zákonné
důvody pro doručení fikcí, měl uvést, z jakých skutkových okolností a důkazů tak dovozuje.
Poukaz na doručenku a v ní vyznačený údaj sám o sobě nedokazuje, že nastaly podmínky
pro doručení fikcí ve smyslu ust. §17 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. V tomto směru
pak odkazuje na právní závěr obsažený v rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 8. 2009, č. j. 2 Afs 5/2008 - 81, který se také týkal zástupce žalobkyně.
Finanční ředitelství v Brně s podanou kasační stížností nesouhlasí a považuje
ji za bezdůvodnou. K jednotlivým argumentům stěžovatelky uvádí, že se plně ztotožňuje
se závěry krajského soudu a současně poukazuje na své vyjádření k žalobě. Zdůrazňuje při tom,
že stěžovatelka v odvoláních podaných proti dodatečným platebním výměrům správce daně
namítala pouze nesrozumitelnost, neurčitost a neplatnost vydaných platebních výměrů. V žalobě
pak ale uplatnila zcela jiné důvody. Shodně s krajským soudem má za to, že ustanovení
o koncentraci správního řízení limituje uplatnění žalobních námitek procesně právního
charakteru. Nelze tak vyčítat, že se nezabýval námitkami, které nebyly uvedeny v odvoláních
stěžovatelky. V dalším žalovaný správní orgán popisuje průběh daňové kontroly a blíže rozvádí
skutečnosti, od nichž lze dovozovat, že se stěžovatelka vyhýbala projednání a převzetí zprávy
o kontrole, jakož i z jakých důvodů považuje za prokázané, že u zástupce stěžovatelky byly
naplněny podmínky pro použití fikce při doručení zprávy o kontrole. Současně má za to,
že nebyla porušena práva stěžovatelky, pokud jde o namítané nedodržení ustanovení §16 odst. 4
písm. e) zákona o správě daní a poplatků.. Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud podanou
kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 3, 4 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů uplatněných v kasační
stížnosti a dospěl k závěru, že rozsudek krajského soudu je třeba zrušit a věc mu vrátit k dalšímu
řízení.
Podstatou podané kasační stížnosti je tvrzení stěžovatelky, že rozsudek krajského soudu
je dílem nepřezkoumatelný a dílem založen na nesprávném právním posouzení věci. Jelikož
stěžovatelka namítá jak nepřezkoumatelnost, tak i věcnou nesprávnost závěrů krajského soudu,
zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve vytýkanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku.
Je tomu tak proto, že pokud by bylo napadené rozhodnutí skutečně nepřezkoumatelné, mohlo by
být přinejmenším předčasné, aby se kasační soud nejprve zabýval nesprávným právním
posouzením věci samé a teprve po té nepřezkoumatelností rozsudku.
Nejvyšší správní soud při posuzování nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku
krajského soudu vychází z ustálené judikatury Ústavního soudu (např. nález Ústavního soudu
ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, uveřejněný pod č. 34 ve svazku č. 3 Sbírky nálezů
a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97,
uveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu), podle níž jedním
z principů, které představují součást práva na řádný a spravedlivý proces, jakož i pojem právního
státu (čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, čl. 1 Ústavy), jež vylučuje libovůli
při rozhodování, je i povinnost soudů své rozsudky řádně odůvodnit (ve správním soudnictví
podle ustanovení §54 odst. 2 s. ř. s.). Z odůvodnění rozhodnutí proto musí vyplývat vztah mezi
skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry
na straně druhé.
Nejvyšší správní soud nepominul ani nález Ústavního soudu ze dne 11. 4. 2007,
sp. zn. I. ÚS 741/06, (dostupný na www.nalus.usoud.cz), v němž Ústavní soud vyslovil,
že „odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým
způsobem postupoval při posuzování rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným
na obsah odůvodnění a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení,
který má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena“. Ostatně Ústavní soud i v nálezu
ze dne 17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08 (dostupný na www.nalus.usoud.cz), rovněž
konstatoval, že: „Soudy jsou povinny své rozhodnutí řádně odůvodnit; jsou povinny též vysvětlit, proč se určitou
námitkou účastníka řízení nezabývaly (např. proto, že nebyla uplatněna v zákonem stanovené lhůtě). Pokud tak
nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces garantované čl. 36 odst. 1 Listiny.“
Otázkou přezkoumatelnosti rozhodnutí správních soudů se Nejvyšší správní soud zabýval
ve své judikatuře již dříve. Bylo tomu tak např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, který byl uveřejněn pod č. 244/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, v němž vyložil, že: „Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti,
z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných
než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec
žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající
z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné“. Nejvyšší
správní soud též vyslovil v rozsudku ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, dostupném
na www.nssoud.cz, že pokud „z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu není zřejmé, jakými
úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu,
z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele v žalobě a proč subsumoval popsaný
skutkový stav pod zvolené právní normy, pak je třeba pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů a tím i nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.“. Judikatuře
Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, který byl uveřejněn pod č. 689/2005 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu) je jinak společný závěr, že „není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu
zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky
účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní
argumentaci z hlediska účastníka řízení klíčovou, na níž je postaven základ jeho žaloby. Soud,
který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem
konkrétně její nesprávnost spočívá“. Nejvyšší správní soud též vyslovil v rozsudku ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, který byl uveřejněn pod č. 787/2006 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, že „opomene-li krajský (městský) soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu
přezkoumat jednu ze žalobních námitek, je jeho rozhodnutí, jímž žalobu zamítl, nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů (§103 odst. 1 písm. d/ s. ř. s.)“.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí
z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal krajský soud za rozhodný a jak uvážil o pro věc
podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování těchto skutečností.
Uvedené pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění dotčeného rozhodnutí. Je tomu tak proto,
že jen prostřednictvím odůvodnění lze dovodit, z jakého skutkového stavu soud vyšel a jak
o něm uvážil. Co do rozsahu přezkoumávání správního rozhodnutí (po věcné stránce) je pak,
nestanoví-li zákon jinak (srov. §75 odst. 2 s. ř. s. v návaznosti na ustanovení §71 odst. 2 věta
třetí s. ř. s.), vázán dispoziční zásadou. Ponechat stranou nelze okolnost, že odůvodnění
v podstatě předurčuje možný rozsah opravného prostředku vůči rozhodnutí ze strany účastníků
řízení. Pokud by soudní rozhodnutí vůbec neobsahovalo odůvodnění nebo by nereflektovalo
žalobní námitky a zásadní argumentaci, o níž se opírá, mělo by to nutně za následek jeho zrušení
pro nepřezkoumatelnost.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že napadený rozsudek krajského soudu je v uvedeném
směru a rozsahu nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Je tomu tak proto, že z tohoto
rozsudku není patrné, jak správní soud posoudil zákonnost napadených správních rozhodnutí
skrze žalobní námitky obsažené v článcích IV. a VI. žaloby ze dne 13. 5. 2008.
Stěžovatelka v oddíle IV. žaloby, i s poukazem na judikaturu kasačního soudu, namítala,
že s ní nebyla řádně projednána zpráva o daňové kontrole, že jí nebylo umožněno vyjádřit
se k výsledku kontroly před jejím ukončením, že jí nebylo umožněno vyjádřit se ke způsobu
zjištění výsledku kontroly a navrhnout doplnění jejich výsledků. Těchto nezákonností se měl
dopustit správce daně i žalovaný. Obdobně měla být dotčena práva stěžovatelky i tím, že s ní
nebyla projednána a podepsána konečná zpráva o výsledku daňové kontroly (v konečném znění)
a že nebyla tato kontrola řádně ukončena. Takové vadné ukončení kontroly pak nemůže být
nahrazeno pouhým zasláním zprávy stěžovatelce a jejímu zástupci. Stěžovatelka tedy namítala,
že v její věci byla napadená rozhodnutí vydána v rozporu s ustanovením §16 odst. 4 písm. f)
a odst. 8 větou třetí zákona o správě daní a poplatků. V oddíle VI. žaloby pak stěžovatelka brojila
v tom směru, že správní orgány zcela nesprávně hodnotily a neosvědčily jako důkaz o uzavřeném
smluvním vztahu předloženou obchodní smlouvu, kterou považovaly za účelově doloženou
listinu. Stěžovatelka tak namítala porušení §2 odst. 7 ZSDP. Z obsahu této námitky lze
dovozovat, že stěžovatelka implicitně brojila (v souvislosti s poukazovanou smlouvou)
proti nesprávnému hodnocení důkazů ze strany správce daně. Tím uplatňovala rozpor
s ustanovením §31 odst. 2, 4 a §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, a to v souvislosti
s neprokázáním provedení služeb firmou MIDORI v roce 2001 (účasti této společnosti
na obchodním případu pojištění společnosti Čechofrakt makléřskou společností EMS Broker),
resp. v souvislosti s neprokázáním neexistence právního titulu - k zahrnutí částek za sankční
úroky z pozdních úhrad faktur č. 21001 a 21003 do daňově uznatelných nákladů roku 2004.
Krajský soud však na tyto žalobní výtky při svém rozhodování nereflektoval a ponechal je
stranou své pozornosti. Neuvedl přitom skutkové ani právní důvody, proč považuje tato žalobní
tvrzení stěžovatelky za lichá, mylná, či vyvrácená. Správní soud tak zatížil ve světle uvedené
judikatury tímto postupem své rozhodnutí vadou, která má nutně za následek
nepřezkoumatelnost rozsudku pro nedostatek důvodů.
Na uvedeném nic nemění ani okolnost, že krajský soud v závěru svého rozsudku (po té
co výslovně uvedl a rozvedl, proč se nezabýval všemi žalobními námitkami) poznamenal,
že „postup žalovaného i správce daně byl v souladu s procesními předpisy a námitky jsou nedůvodné,
když při doručování nedošlo k žádným pochybením; že žalovaný oprávněně postupoval v souladu s §16 odst. 8
věta poslední ZSDP a přistoupil k odeslání zprávy v poštovní zásilce s doručenkou; že s ohledem na obsah údajů
pošty obsažených na doručence došlo k fikci doručení dle §17 odst. 5 téhož zákona; že při hodnocení důkazů
žalovaný postupoval v souladu se základními zásadami daňového řízení, které jsou uvedeny v §2 ZSDP,
přičemž odkázal na vyjádření žalovaného k žalobě, které objektivně popisuje průběh daňového řízení ve vztahu
k uplatněným námitkám“. Takové prosté konstatování však není sto nahradit řádné odůvodnění
rozsudku správního soudu. Z odůvodnění rozsudku správního soudu musí být zřejmý nejen
vyslovený právní závěr (zde, že procesní postup žalovaného i správce daně byl v souladu
s procesními předpisy), ale musí z něj být zřejmé, na základě jakých skutkových okolností
a důkazů k těmto svým závěrům soud dospěl, proč má žalobní argumentaci stěžovatelky za lichou
mylnou či vyvrácenou a naopak napadené rozhodnutí skutkově i právně podložené. Tak tomu
ale v projednávané věci nebylo.
Nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů je i závěr krajského soudu,
že v projednávané věci byly dány zákonné podmínky pro doručení Zprávy o kontrole fikcí
s poukazem na v doručence vyznačený údaj: nevyzvednuto, a že jiný údaj bylo možno ověřit.
Podle §17 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro rok 2007, platí, že:
„Nebyl-li adresát písemnosti, která má být doručena do vlastních rukou, zastižen, ačkoliv se v místě doručení
zdržuje, uloží doručovatel písemnost v místně příslušné provozovně držitele poštovní licence nebo u obecního úřadu
a příjemce o tom vhodným způsobem vyrozumí. Nevyzvedne-li si příjemce písemnost do patnácti dnů od uložení,
považuje se poslední den této lhůty za den doručení, i když se příjemce o uložení nedozvěděl“. Z uvedené dikce
tedy vyplývá, že fikce doručení je vázána na nejen na uplynutí úložní lhůty (15 dnů), ale také
na podmínku, že se v místě doručení adresát písemnosti zdržuje. Z rozsudku krajského soudu
však není zřejmé, zda naplnění uvedené další podmínky - při vyslovení svého závěru - správní
soud vůbec posuzoval.
Věcně nesprávný je pak právní závěr krajského soudu, pokud s poukazem na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 10. 2009, č. j. 1 Afs 79/2009 - 133, který interpretoval
usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 8. 2008,
č. j. 7 Afs 54/2007 - 62 (publikováno pod č. 1742/2009 Sb. NSS), v předmětné věci vyložil,
že stěžovatelka nebyla oprávněna v žalobě namítat vady řízení před správními orgány a námitky,
které neuplatnila již v odvolacím řízení. Je tomu jednak pro to, že v daňovém řízení
se neuplatňuje princip koncentrace řízení a jednak z toho důvodu, že rozšířený senát dospěl
k opačnému závěru, a to, že: „Žalobce je oprávněn uvést v žalobě všechny důvody, pro které považuje
napadené správní rozhodnutí za nezákonné. Tomu nebrání skutečnost, že některé z nich neuplatnil
již v odvolacím řízení, ač tak učinit mohl“. Pokud je totiž odvolací orgán povinen zabývat se podaným
odvoláním v zásadě jen v rozsahu uplatněných námitek, nelze účinně namítat jako procesní vadu,
že rozhodnutí správního orgánu prvního stupně nebylo přezkoumáno v celém rozsahu. Uvedená
skutečnost však nikterak neomezuje žalobce (stěžovatelku) v nalézání jiných vad řízení či
nezákonností hmotně právních. Uvedené tedy znamená pouze to, že pokud stěžovatelka
neuplatnila v odvolání nějakou námitku (ať již procesního nebo hmotně-právního charakteru)
nelze vytýkat žalovanému, že v odůvodnění svého rozhodnutí na tuto nevznesenou námitku
nereagoval. Neznamená to, že by stěžovatelka nemohla tuto námitku uplatnit v žalobě. Právní
ochrana poskytovaná správními soudy je totiž ochranou originální a není pokračováním
správního řízení.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů došel k závěru, že kasační stížnost
stěžovatelky proti výroku III. rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 24. 4. 2012,
č. j. 29 Af 112/2010 – 101, je opodstatněná, proto napadený rozsudek ve výroku III. zrušil (§110
odst. 1 s. ř. s.), současně zrušil i navazující výrok IV. o nákladech řízení, a věc vrátil tomuto soudu
k dalšímu řízení.
V tomto řízení bude na krajském soudu, aby v mezích vysloveného právního závěru
kasačního soudu a v mezích žalobních bodů správní žaloby opětovně přezkoumal zákonnost
žalobou napadeného rozhodnutí (bude-li to třeba, pak doplní skutkový stav věci), a teprve poté
vydá rozhodnutí, které bude odpovídat zákonu.
Podle §110 odst. 4 s. ř. s. zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu
a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí.
Kasační soud ve věci rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož
rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. června 2012
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu