ECLI:CZ:NSS:2013:2.AFS.77.2012:21
sp. zn. 2 Afs 77/2012 - 21
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: American
game s. r. o., se sídlem Komořany 146, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno (dříve Finanční ředitelství v Brně), proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Brně ze dne 2. 7. 2010, č. j. 9959/10-1200-702170, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 25. 9. 2012, č. j. 29 Af 108/2010 - 75,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobci se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včasnou kasační stížností napadl v záhlaví označený
pravomocný rozsudek Krajského soudu v Brně, kterým bylo zrušeno shora uvedené rozhodnutí
Finančního ředitelství v Brně. Tímto rozhodnutím byla daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2008 na základě přiznání žalobce ze dne 26. 6. 2009, č. j. 50021/09,
po provedeném odvolacím řízení změněna z částky 0 Kč na částku 2 263 380 Kč.
Odvolání bylo podáno proti konkludentnímu vyměření daně Finančním úřadem
ve Vyškově, jímž bylo akceptováno řádné daňové přiznání žalobce. Finanční ředitelství jako
odvolací orgán posuzovalo zejména daňové náklady žalobce, coby provozovatele loterie a jiné
podobné hry, ve smyslu zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění
pozdějších předpisů. Zatímco v oblasti některých nepřímých nákladů (viz část 1. předmětného
rozhodnutí) odvolací orgán akceptoval námitky žalobce, v oblasti přímých nákladů (viz jejich
specifikace v části 3. rozhodnutí) námitky neakceptoval. Dále odvolací orgán plně uznal
za daňový náklad kursové ztráty specifikované v části 2. rozhodnutí. Konečně k požadavku
žalobce, uplatněnému v rámci odvolacího řízení, aby v případě zvýšení základu daně v odvolacím
řízení byl o stejnou částku zvýšen i odečet daňové ztráty, konstatoval odvolací orgán, že odečet
daňové ztráty dle §34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění účinném
v předmětném zdaňovacím období (dále jen „ZDP“), představuje fakultativní právo poplatníka,
které nemusí být ze zákona využito v maximální výši. Z dikce zákona vyplývá, že uplatnění
odečtu daňové ztráty není vázáno na jediné zdaňovací období, v němž může poplatník svého
práva využít. Jelikož právo na odečet daňové ztráty je zahrnováno do oblasti veřejného práva,
musí platit, že lze činit jen to, co zákon dovoluje. Zde konkrétně zákon předpokládá, aby
poplatník toto své právo uplatnil jedině přiznáním [§40 odst. 16 v rozhodné době účinného
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „starý daňový řád“)]. Je tedy
vyloučeno, aby prostřednictvím odvolání proti konkludentnímu vyměření daně mohlo dojít
ke zvýšení jakýchkoliv fakultativních nároků. Odečet uplatněný v rámci daňového přiznání tak již
není možné podle názoru odvolacího orgánu zvyšovat v rámci odvolacího řízení.
Krajský soud dal plně za pravdu finančnímu ředitelství, pokud jde o uplatnění nákladů.
Pokud jde o otázku uplatnění daňové ztráty, shledal žalobu důvodnou. Soud uvedl, že může-li
daňový subjekt až do konce odvolacího řízení měnit údaje svého odvolání (včetně údajů
týkajících se daňové povinnosti), nelze dospět k závěru, že by nemohl účinně změnit též údaj
týkající se uplatněné daňové ztráty. Co se týče kursových zisků a ztrát, uvedl krajský soud,
že předmětná námitka byla uplatněna opožděně, přesto se jí zabýval s ohledem na to,
že dříve uplatněna být nemohla, jelikož k judikatornímu vývoji v této věci došlo
až s rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 - 94, publ.
pod č. 2626/2012 Sb. NSS. Krajský soud dospěl k závěru, že finanční ředitelství v předmětné
věci zohlednilo kursové zisky a ztráty. Argumentaci žalobce v tomto směru však soud shledal jen
jako stručnou, proto ve vztahu k ní dle soudu postačí jen stručné odůvodnění rozsudku. Další
námitky může ostatně žalobce, s ohledem na výrok rozsudku (zrušeno, vráceno), uplatnit v dalším
řízení.
Stěžovatel kasační stížnost opírá o ustanovení §103 odst. 1 písm. a), d) s. ř. s., namítá
tedy nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem a nepřezkoumatelnost rozhodnutí
krajského soudu, spočívající v nedostatku důvodů.
Stěžovatelova kasační stížnost je vystavěna na dvou zásadních námitkách. První z nich
spočívá v tom, že krajský soud pochybil, pokud dospěl k závěru, že v daňovém řízení mělo být
přihlédnuto k odečtu daňové ztráty, která byla uplatněna v odvolání žalobce. Podle stěžovatele
mohou být podle starého daňového řádu zásadní podání, jako je zejména daňové přiznání, činěna
jen v kvalifikované písemné formě – tedy na předepsaném tiskopise. V daňovém řízení totiž
standardně nedochází k jednání mezi správním orgánem (správcem daně) a daňovým subjektem,
ale je to daňový subjekt sám, kdo sám na sebe aplikuje normy daňového práva, sám si určuje
základ daně, použije sazbu daně a uplatní korekční prvky. Vyplněné daňové přiznání pak daňový
subjekt zašle správci daně a takto je (konkludentně) daň vyměřena. Proto zde platí, že daňové
přiznání má exaktně stanovený obsah a není možno je učinit prostřednictvím méně formálního
podání. Nedostatek formy při uplatňování daňové ztráty tak je vadou, která způsobuje irelevanci
podání (viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 1/2003, 8 Afs 142/2005
a zejména 8 Afs 111/2005). Tomuto závěru svědčí i ustanovení §34 odst. 1 a §38n, resp. §38m
ZDP.
Druhou námitkou brojí stěžovatel proti konstatování krajského soudu, že se bude
problematikou kursových rozdílů zabývat jen stručně a že případně může být tato problematika
řešena v dalším řízení před orgány finanční správy poté, co bylo žalobou napadené rozhodnutí
finančního ředitelství zrušeno a věc byla vrácena k dalšímu řízení. Tento žalobní bod byl
žalobcem uplatněn po koncentrační lhůtě. Navíc krajský soud dle stěžovatele nesprávně poukázal
na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 45/2011, který mylně rozlišuje mezi
realizovaným a nerealizovaným kursovým ziskem či ztrátou, což neodpovídá mezinárodním
účetním standardům. Rozsudek Nejvyššího správního soudu krajský soud povyšuje nad obecně
závaznou právní normu a nesprávně mu přisuzuje charakter precedentu.
Stěžovatel proto navrhuje, aby zdejší soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce nevyužil své možnosti podat ke kasační stížnosti vyjádření.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jménem stěžovatele jedná pověřený
zaměstnanec s potřebným vzděláním a jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost
přípustná. Důvodnost kasační stížnosti pak zdejší soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud na úvod konstatuje, že s účinností od 1. 1. 2013 byla dle ustanovení
§19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, jednotlivá finanční
ředitelství zrušena, a jejich právním nástupcem se ve smyslu ustanovení §7 písm. a) zákona
č. 456/2011 Sb., ve spojení s ustanovením §69 s. ř. s., stalo Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem v Brně. S ním tedy zdejší soud jednal jako s účastníkem řízení.
Zdejší soud se v prvé řadě zabýval argumentací stěžovatele ohledně opožděnosti
žalobního bodu týkajícího se kursových rozdílů, nedostatku odůvodnění ve vztahu k této
problematice a nesprávnému poukazu na rozsudek sp. zn. 5 Afs 45/2011.
Podle §72 odst. 1 s. ř. s. lze žalobu ve smyslu §65 a násl. s. ř. s. podat do dvou měsíců
poté, kdy rozhodnutí bylo žalobci oznámeno doručením písemného vyhotovení nebo jiným
zákonem stanoveným způsobem, nestanoví-li zvláštní zákon lhůtu jinou. Podle §71 odst. 1 písm.
d) s. ř. s. musí žaloba obsahovat žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových
a právních důvodů považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné.
Dále podle §75 odst. 2 věta první s. ř. s. platí, že soud přezkoumá v mezích žalobních bodů
žalobou napadené výroky rozhodnutí. Konečně podle §71 odst. 2 s. ř. s. může žalobce kdykoli
za řízení žalobní body omezit. Rozšířit žalobu na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo
ji rozšířit o další žalobní body může jen ve lhůtě pro podání žaloby.
Dvouměsíční lhůta, během níž lze jedině formulovat žalobní body, může být v některých
výjimečných případech prolomena, a to zejména v případech, kdy žalobní bod, s ohledem
na později se objevivší nové skutečnosti, ve lhůtě formulován být nemohl. Žalobce např. nemůže
být natolik předvídavý, aby dopředu odhadl budoucí judikaturní vývoj (viz též Kühn,
Z. Prospektivní a retrospektivní působení judikatorních změn, Právní rozhledy, 2011, číslo 6, s.
191 a násl.).
Možnost prolomení zásady koncentrace řízení připouští ve své judikatuře i Nejvyšší
správní soud. Z rozsudku ze dne 17. 12. 2007, č. j. 2 Afs 57/2007 - 92, www.nssoud.cz, plyne,
že zásada koncentrace a dispozitivnosti řízení ve správním soudnictví je zmírněna korelativem
obsaženým v §76 s. ř. s., jenž umožňuje přihlédnout k některým vadám bez toho, aby byly
obsaženy v žalobě, pokud „vyjdou při jednání najevo“, což je nutno vyložit tak, že určitou
námitku vznese samotný žalobce, žalovaný, osoba zúčastněná na řízení, či se bude jednat
o okolnost, kterou zjistí samotný rozhodující krajský soud. Společným jmenovatelem všech
těchto případů však musí být to, že tato zjištěná skutečnost nebyla či dokonce nemohla být
známa žalobci, takže po něm nelze spravedlivě požadovat, aby ji uplatnil přímo v rámci žalobních
bodů. Může se přitom jednat o skutečnosti skutkové, i o skutečnosti právní. V případě
skutkových okolností se musí jednat o takové případy, kdy žalobce o jejich existenci nevěděl,
a to nikoliv vlastní nedbalostí. V případě okolností právních se jedná např. o situace
tzv. judikatorních odklonů, kdy určitá právní otázka byla setrvale rozhodována určitým
způsobem, jenž se následně změnil, a to v takové době, že to žalobce již nemohl v žalobě
zohlednit. Obdobné závěry plynou z usnesení rozšířeného senátu ze dne 15. 1. 2008,
č. j. 2 As 34/2006 - 73, publ. pod č. 1546/2008 Sb. NSS.
Vzhledem k tomu, že shora uvedený judikát sp. zn. 5 Afs 45/2011 představoval zásadní
vývoj judikatury a během lhůty k podání žaloby v dané věci nemohl být uplatněn, mohl jeho
prostřednictvím žalobce argumentovat i později. Žalobce v žalobě uvedl, že s ohledem na závěry
plynoucí z citovaného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu neměly být kursové zisky v dané
věci daněny. Na takto stručně vymezený žalobní bod reagoval krajský soud dostatečným
způsobem, když uvedl, že finanční ředitelství i bez znalosti tohoto rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu zohlednilo realizované kursové zisky a ztráty, přičemž vyšlo z údajů tvrzených
samotným žalobcem. Dále krajský soud uvedl, že případné další tvrzení týkající se kursových
zisků a ztrát může žalobce rozvést v dalším řízení, neboť napadené rozhodnutí bylo, byť z jiných
důvodů, zrušeno a věc byla vrácena finančnímu ředitelství k dalšímu řízení.
K tomu zdejší soud připomíná, že obsah a kvalita žaloby v podstatě předurčují obsah
a kvalitu rozhodnutí soudu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 6. 2005,
č. j. 7 Afs 104/2004 - 54, www.nssoud.cz). Pokud žalobce uplatní žalobní bod toliko stručně
či jen v obecné rovině, postačí zpravidla jen stručně pojaté odůvodnění soudu. Odůvodnění
krajského soudu je v tomto ohledu dostatečné a žalovaný je jasně a zřetelně zavázán k dalšímu
postupu vysloveným právním názorem. Z rozhodnutí krajského soudu plyne, že námitku ohledně
kursových zisků a ztrát nepovažoval za důvodnou, neboť výslovně uvedl, že rozhodnutí ruší
z jiných důvodů. Žalobou napadené rozhodnutí navíc v části 2 pojednává, jak je zde výslovně
uvedeno, pouze o realizovaných kurzových ziscích a ztrátách. Rozhodnutí sp. zn. 5 Afs 45/2011
přitom důsledně rozlišilo mezi realizovanými a nerealizovanými kurzovými rozdíly. Jakkoliv tedy
pozdní argumentace žalobce tímto rozhodnutím byla přípustná, nebyla důvodná. Krom toho ani
stěžovatel nikterak nezpochybňuje závěry plynoucí z rozsudku sp. zn. 5 Afs 45/2011 ve vztahu
k realizovaným kurzovým rozdílům, a brojí pouze proti závěrům dotýkajícím se nerealizovaných
kurzových rozdílů. O nich však v rozhodnutí, které krajský soud zrušil, pojednáno není.
To přirozeně nevylučuje, aby v dalším řízení byla argumentace žalobce v tomto ohledu více
rozvedena, jak i naznačil krajský soud. Dokud však žalobce případnou další argumentaci
nepředestře, není možné, aby byly jakkoliv hodnoceny závěry rozsudku sp. zn. 5 Afs 45/2011
ve vztahu k nerealizovaným kursovým rozdílům, neboť o ně v předmětné věci dosud vůbec
nešlo. Zdejší soud přitom nemůže nikterak polemizovat s názory rozsudku sp. zn. 5 Afs 45/2011
ve vztahu k nerealizovaným kursovým rozdílům ani je jakkoliv hodnotit, aniž by předmětná věc
byla v nyní projednávaném případě sporná. Není-li otázka nerealizovaných kursových rozdílů
v dané věci (dosud) předmětem sporu, nelze ani věc předložit k posouzení rozšířenému
senátu dle §17 s. ř. s., neboť ten neřeší abstraktní právní otázky bez ukotvení
ke skutkovým zjištěním posuzovaných případů (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne
12. 6. 2007, č. j. 2 Afs 52/2006 - 86, publ. pod č. 1762/2009 Sb. NSS).
Pokud jde o druhou námitku kasační stížnosti, vztahující se ke způsobu odečtu daňové
ztráty, uvádí zdejší soud následující. Daňová ztráta je upravena v §5 odst. 3 ZDP, dle něhož platí,
že pokud podle účetnictví, daňové evidence nebo podle záznamů o příjmech a výdajích
přesáhnou výdaje příjmy uvedené v §7 a §9 ZDP, je rozdíl ztrátou. O ztrátu upravenou podle
§23 ZDP se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů
uvedených v §7 až §10 ZDP s použitím ustanovení §5 odst. 1 ZDP. Tuto daňovou ztrátu nebo
její část, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze
odečíst od úhrnu dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených
v §7 až §10 ZDP v následujících zdaňovacích obdobích podle §34 ZDP.
K možnosti uplatňování daňové ztráty se Nejvyšší správní soud vyjádřil v usnesení svého
rozšířeného senátu ze dne 27. 3. 2007, č. j. 8 Afs 111/2005 - 106, publ. pod č. 1264/2007 Sb.
NSS. Toto rozhodnutí obstálo i v testu ústavnosti (viz usnesení Ústavního soudu ze dne
15. 4. 2008, sp. zn. I. ÚS 2476/2007).
Vzhledem k tomu, že jak krajský soud, tak i žalovaný dospívají k různým výkladům
tohoto stěžejního rozhodnutí, bude zdejší soud z nadepsaného rozhodnutí obsáhle citovat:
„Nejvyšší správní soud stabilně vychází z toho, že uplatnění daňové ztráty je právem, nikoli povinností daňového
subjektu. Jinými slovy, uplatnění (nebo neuplatnění) daňové ztráty - chápané jako právní postup daňového
subjektu směřující navenek, vůči správci daně - je výsledkem jeho vnitřní úvahy ekonomické. Aktivní úkon
daňového subjektu proto nemůže nahradit správce daně ani tehdy, má-li povědomost o existenci neuplatněné daňové
ztráty. Proto k daňové ztrátě správce daně nemusí (ani nemůže) přihlížet při svém vlastním výpočtu daňové
povinnosti.
Daňový subjekt přitom svoji ztrátu uplatní způsobem právně relevantním zpravidla daňovým přiznáním.
Vykonat toto právo je však zákonem dočasně omezeno v době od počátku do skončení daňové kontroly; dodatečné
daňové přiznání může podat až poté. Až na výši penále pro něj takový odklad nemá negativní účinky.
Rozšířený senát se zabýval úvahou, zda lze zásah do majetkových práv daňového subjektu (povinnost
uhradit následně vyšší penále) jako důsledek nemožnosti podat dodatečné daňové přiznání a uplatnit
tak přípustným způsobem daňovou ztrátu, považovat za přípustný. Této otázce však přisvědčil: takový zásah
je přiměřený.
Zejména třeba uvést, že je třeba hledat rovnováhu mezi ekonomickou úvahou daňového subjektu (zda,
kdy a v jakém rozsahu uplatní daňovou ztrátu), a požadavkem rychlosti a včasnosti úkonů správce daně,
resp. veřejným zájmem na řádném a včasném plnění úkolů daňové správy. Z tohoto hlediska by právní výklad,
že je možno uplatit daňovou ztrátu kdykoli v průběhu daňové kontroly, zjevně zpravidla přinesl výrazně
negativní ovlivnění délky kontroly, v extrémních případech i její praktické znemožnění. Kromě toho - v neposlední
řadě - by taková možnost zpravidla fakticky setřela hrozbu sankce v případech neřádného plnění povinností
daňového subjektu, a prakticky by odstranila rozdíl mezi daňovými subjekty, které své povinnosti řádně splnily
a svá práva včas využily, a mezi subjekty, které své povinnosti splnit, resp. práva využít, opomenuly.
Nejvyšší správní soud v řadě rozhodnutí připomíná platnost staré právní zásady vigilantibus leges, podle
níž prospěch zákona svědčí tomu, kdo o jeho dodržování dbá. Při respektování této obecné zásady dospěl rozšířený
senát k názoru, že zákon dává tomu, kdo o svá práva dbá, dostatek dostupných prostředků k tomu, jak daňovou
ztrátu uplatnit včas a řádně. Omezení tohoto práva na dobu probíhající daňové kontroly a důsledky z toho
plynoucí, jsou proto uměřenými nástroji k vynucování veřejného zájmu na řádné správě daní.“
Nyní rozhodující senát interpretuje závěry učiněné v tomto rozhodnutí rozšířeného
senátu tak, že správce daně nikdy za daňový subjekt nemůže uplatnit daňovou ztrátu, neboť její
uplatnění je výlučně na daňovém subjektu a jeho vůli. Daňový subjekt přitom svoji ztrátu uplatní
způsobem právně relevantním, „zpravidla“ daňovým přiznáním. Užití výrazu „zpravidla“ zjevně
naznačuje, že nejčastěji půjde o daňové přiznání, ale nelze vyloučit ani jiné způsoby. Pokud
by ztráta mohla být uplatněna výlučně daňovým přiznáním, výraz „zpravidla“ by jistě nebyl
v odůvodnění rozhodnutí rozšířeného senátu užit. Zároveň rozšířený senát dospěl k závěru,
že uplatnit daňovou ztrátu nelze v době od počátku do skončení daňové kontroly, neboť
by to bylo proti smyslu provádění kontroly a fakticky by to znemožnilo uložit odpovídající sankci.
V nyní projednávaném případě ovšem k provádění daňové kontroly vůbec nedošlo, tedy
související argumentaci rozšířeného senátu užít nelze. Lze se zabývat pouze tím, zda uplatnění
daňové ztráty v odvolání proti konkludentnímu vyměření je oním (vedle daňového přiznání)
dalším přípustným způsobem, o němž rozšířený senát hovořil, resp. jehož možnost naznačil
užitím výrazu „zpravidla“.
Předně je v tomto směru třeba podotknout, že naznačený způsob uplatnění daňové ztráty
je projevem vůle daňového subjektu, což plně koresponduje se závěrem rozšířeného senátu
o tom, že uplatnění daňové ztráty musí být na daňovém subjektu a nikdy ne na správci daně.
Za druhé je třeba vyjít z toho, že odvolací řízení má povahu přezkumnou, ale i nápravnou
(nejčastěji, nikoliv však nutně, ve vztahu k pochybením správního orgánu prvního stupně).
Jak konstantně zdejší soud judikuje (v poslední době viz např. rozsudek ze dne 30. 7. 2012,
č. j. 5 Afs 48/2011 - 66, www.nssoud.cz), daňové řízení tvoří v zásadě jeden celek od jeho
zahájení až do právní moci konečného rozhodnutí. Odvolací řízení obecně slouží k tomu,
aby rozhodnutí vydané správním orgánem v I. stupni bylo na principu plné apelace přezkoumáno
v opravném řízení (viz shodně i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2005,
č. j. 5 Afs 5/2005 - 85, www.nssoud.cz).
Odvoláním se v podstatě přenáší věc ve svém celku na vyšší instanci a této náleží, aby ji
samostatně posoudila, k čemuž může být nově zjišťován skutkový stav. Podle §48 odst. 7
starého daňového řádu platilo, že do doby, než je o odvolání rozhodnuto, může odvolatel údaje
svého odvolání doplňovat a pozměňovat. Z dikce tohoto ustanovení, jakož i koncepce odvolání
ve starém daňovém řádu, plyne, že odvolatel není omezen v tom, co může namítat, a tedy lze
uplatňovat i nové skutečnosti, předestřít novou právní argumentaci či právní a skutková tvrzení
měnit. Odvolací řízení není omezeno ani koncentrační lhůtou, během níž by jedině mohly být
uplatněny všechny odvolací námitky. Ty naopak lze průběžně uplatňovat, dokud není o odvolání
rozhodnuto.
Zároveň je třeba vyjít z toho, že odvolat se lze i proti konkludentnímu vyměření daně
na základě daňového přiznání. To plyne z výkladu §46 odst. 5, ve spojení s §48 odst. 1 starého
daňového řádu. První ustanovení konstruuje tzv. konkludentní vyměření daně, kdy v případě,
že jsou splněny zákonem stanovené podmínky, nemusí správce daně daňovému subjektu sdělovat
výsledek vyměření daně, přičemž je za den vyměření daně a za den doručení rozhodnutí
považován poslední den lhůty pro podání daňového přiznání (stanovuje se tedy i fikce doručení
tohoto rozhodnutí – právě např. pro možnost výpočtu lhůty k podání odvolání). Druhé
ustanovení pak stanoví podmínky, za kterých je možné se odvolat proti stanovení daňového
základu a daně či proti jiným rozhodnutím. Pro to, aby se mohl daňový subjekt v dané věci
odvolat proti rozhodnutí správce daně, musí být kumulativně splněny tyto podmínky: musí
se jednat o rozhodnutí, kterým byl stanoven daňový základ a daň a daňový subjekt se nesmí práva
se odvolat vzdát. To, že konkludentní vyměření stanovuje daňový základ a daň je nesporné
(viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 1. 2006, č. j. 7 Afs 49/2004 - 59,
publ. pod č. 839/2006 Sb. NSS). V nyní posuzované věci pak ze spisu nijak neplyne,
že se žalobce vzdal práva na odvolání.
Žalobce se tedy řádným a zákonem předvídaným způsobem odvolal proti
konkludentnímu vyměření daně na základě daňového přiznání. V doplnění odvolání (jak řečeno
shora, doplňovat odvolání lze až do vydání rozhodnutí) pak žalobce uplatnil odečet daňové ztráty
pro případ, že výsledkem odvolacího řízení bude zvýšení základu daně. Odpočet daňové ztráty
pak navrhnul uplatnit v takové výši, v jaké bude případně zvýšen základ daně.
Je-li vůbec dána možnost brojit odvoláním fakticky proti vlastnímu daňovému přiznání,
tedy napadnout konkludentní vyměření daně, pak z logiky věci musí být dána daňovému subjektu
možnost zpochybnit některé z údajů v daňovém přiznání. Pro uplatnění těchto údajů
v samotném přiznání je sice stanovena formulářová forma (§40 starého daňového řádu), jak
správně namítá stěžovatel, avšak pro odvolání tomu tak není; zde postačí „prostá“ písemná forma
či lze odvolání formulovat ústně do protokolu (§48 odst. 1 starého daňového řádu). Je-li
odvolání proti konkludentnímu vyměření daně přípustné, je třeba, aby byla dána možnost reálně
brojit proti údajům v něm uvedeným. Kdyby tomu tak být nemohlo, vedlo by to k zjevně
absurdnímu závěru o možnosti podat odvolání, ale nemožnosti v něm cokoliv efektivně namítat.
Nepřípustná pak ani není alternativní či eventuální formulace odvolání, jak se stalo v nynějším
případě.
Konečně zdejší soud ani nikterak neshledal, že by postup žalobce v předmětné věci byl
jakýmkoliv způsobem zjevně účelový, resp. že by nesl znaky zneužití práva. Žalobce pouze
shledal, že by jeho daňová povinnost mohla být orgány finanční správy posouzena jinak, proto
odvoláním zpochybnil své vlastní daňové přiznání a v návaznosti na to uplatnil adekvátní
odpočet daňové ztráty. Takový postup není nikterak zakázán a jednou z jeho přípustných výhod
je, že pochybnosti o správném stanovení daňové povinnosti rozptýlí orgány finanční správy, které
vydají rozhodnutí, aniž by nutně musely iniciovat daňovou kontrolu, resp. následně doměřovat
daň s odpovídající výší penále.
Součet všech shora uvedených skutečností vede zdejší soud k závěru, že žalobce nejednal
nepřípustně, pakliže uplatnil odpočet daňové ztráty v odvolání proti konkludentnímu vyměření
daně. Tento postup není vyloučen ani ustanovením §38p ZDP, předpokládajícím uplatnění
ztráty v dodatečném daňovém přiznání a spojujícím možnost uplatnění ztráty s nově označenými
příjmy. V daném případě nepřicházelo dodatečné daňové přiznání v úvahu, neboť se dosud vedlo
řízení o původním přiznání, a návrh na uplatnění ztráty byl odvozen od zpochybněného příjmu.
V daném případě tedy nebyly naplněny namítané kasační důvody a zdejší soud neshledal
ani důvody, pro které by měl rozhodnutí zrušit pro pochybení, k nimž by měl přihlížet mimo
uplatněné námitky podle §109 odst. 4 s. ř. s. Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení a úspěšnému žalobci náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalobci právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. května 2013
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu