ECLI:CZ:NSS:2014:5.AFS.60.2013:55
sp. zn. 5 Afs 60/2013 - 55
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy
a soudců Mgr. Ondřeje Mrákoty a JUDr. Lenky Matyášové, v právní věci žalobce: Fink, výroba
krmných směsí spol. s r. o., se sídlem Nezvěstice 29, IČ: 48360058, zastoupený Mgr. Hanou
Zahálkovou, advokátkou se sídlem v Brně, Příkop 4, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem v Brně, Masarykova 31 (pův. žalovaný: Finanční ředitelství v Plzni),
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 4. 2013,
č. j. 57 Af 36/2011 - 59,
takto:
Věc se p o s t u p u je dle ust. §17 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, rozšířenému senátu.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce (dále též „stěžovatel“) domáhá
zrušení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský soud“). Tímto
rozsudkem krajský soud zamítl žalobu směřující proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Plzni
ze dne 1. 6. 2011, č. j. 2807/11-1100-401694, ze dne 9. 6. 2011, č. j. 4461/11-1500-402566
a ze dne 20. 7. 2011, č. j. 5108/11-1500-402566.
Rozhodnutím ze dne 1. 6. 2011, č. j. 2807/11-1100-401694, zamítlo Finanční ředitelství
v Plzni odvolání stěžovatele a potvrdilo rozhodnutí Finančního úřadu v Plzni (dále též „správce
daně“) ze dne 29. 12. 2010, č. j. 385282/10/138915402393, kterým správce daně podle
ustanovení §27 odst. 1 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v relevantním
znění (dále jen „ZSDP“), zastavil řízení ve věci vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní
sazby daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2006 doručeného správci daně dne
28. 12. 2010 s vykázaným přeplatkem ve výši 240 000 Kč, protože podání vyúčtování za rok 2006
bylo učiněno po lhůtě stanovené v ustanovení §47 ZSDP.
Rozhodnutím ze dne 9. 6. 2011, č. j. 4461/11-1500-402566, žalovaný zamítl
odvolání stěžovatele a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu v Plzni ze dne 17. 3. 2011,
č. j. 117760/11/138915401229. Uvedeným rozhodnutím správce daně na základě žádosti
stěžovatele o vrácení přeplatku doručené správci daně dne 5. 1. 2011 rozhodl o přeplatku
dle ustanovení §155 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„daňový řád“), tak, že přeplatek na dani z příjmů fyzických osob vybírané srážkou dle zvláštní
sazby daně, který byl vykázán ke dni 10. 3. 2011 ve výši 240 000 Kč u Finančního úřadu v Plzni,
se vrací dle ustanovení §155 odst. 1, odst. 2, odst. 3 a odst. 6 daňového řádu v částce
240 000 Kč. Finanční ředitelství v Plzni dovodilo, že v případě odvedené daně ve výši
240 000 Kč za zdaňovací období roku 2006 uplynula prekluzivní lhůta dle §47 zákona ZSDP,
proto ostatně bylo zastaveno i řízení o žádosti stěžovatele o obnovu řízení a řízení zahájené
podáním vyúčtování předmětné daně za zdaňovací období roku 2006, které bylo správci daně
doručeno 28. 12. 2010. Dle finančních orgánů proto přeplatek vznikl na předmětné dani jen
za zdaňovací období roku 2007, a to v důsledku obnoveného řízení, jehož výsledkem bylo
zrušení předpisu daně ve výši 240 000 Kč, proto bylo vyhověno žádosti stěžovatele o vrácení
přeplatku ve výši celkem 480 000 Kč (240 000 Kč za zdaňovací období roku 2006 a 240 000 Kč
za zdaňovací období roku 2007) pouze částečně. Finanční ředitelství v Plzni neshledalo
důvodnou ani odvolací námitku stěžovatele týkající se dodržení lhůty dle §64 odst. 5 ZSDP,
která nemůže být ve stěžovatelově případě jakkoli zohledněna, neboť uvedené ustanovení se týká
lhůty, v níž může daňový subjekt o vrácení přeplatku požádat, aniž by tento zanikl. Ze znění
tohoto ustanovení je však zřejmé, že se vztahuje pouze na případy, kdy tento vratitelný přeplatek
existuje. Z výše uvedených důvodů však ve vztahu k částce 240 000 Kč za zdaňovací období roku
2006 o tento případ nejde.
Rozhodnutím ze dne 20. 7. 2011, č. j. 5108/11-1500-402566, žalovaný zamítl
odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Plzni ze dne 24. 5. 2011,
č. j. 327964/11/138915401229. Uvedeným rozhodnutím správce daně na základě žádosti
stěžovatele o vrácení přeplatku doručené správci daně dne 15. 3. 2011 dle ustanovení §155
daňového řádu rozhodl tak, že požadavku na vrácení přeplatku na dani z příjmů fyzických osob
vybírané srážkou dle zvláštní sazby daně v celkové výši 480 000 Kč (za zdaňovací období
roku 2006 ve výši 240 000 Kč a za zdaňovací období roku 2007 ve výši 240 000 Kč)
se nevyhovuje. Správce daně žádosti stěžovatele o vrácení přeplatku nevyhověl z důvodu,
že u stěžovatele nebyl na dani z příjmu fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby
daně v době podání žádosti vratitelný přeplatek a nevznikl ani do 60 dnů ode dne podání žádosti.
Výše uvedená rozhodnutí žalovaného stěžovatel napadl žalobou, v níž především namítal,
že správce daně požádal o vrácení přeplatku ve výši 480 000 Kč, přičemž uvedená částka
se skládá z daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2006
ve výši 240 000 Kč a z daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období
roku 2007 ve výši 240 000 Kč. Správce daně stěžovateli vrátil přeplatek pouze ve výši 240 000 Kč
z daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2007.
Uvedená daň ve výši 480 000 Kč byla zaplacena z důvodu výplaty podílů na zisku čtyřem
společníkům – fyzickým osobám. Nicméně při nabytí obchodních podílů těmito čtyřmi
společníky dne 24. 10. 2003 byla opomenuta podmínka obsažená v ustanovení §196a odst. 3
zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „obchodní
zákoník“), která ukládá, aby cena převáděného obchodního podílu byla stanovena na základě
posudku znalce jmenovaného soudem. Pro absenci posudku znalce jsou smlouvy o převodu
obchodního podílu na tyto čtyři společníky absolutně neplatné a smluvní strany mají povinnost
vrátit si zpět vzájemně poskytnutá plnění, protože jde o bezdůvodné obohacení. Nabytí
obchodních podílů společníky jako by nikdy nenastalo (účinky ex tunc). Jestliže z důvodu
absolutně neplatného právního úkonu dotčené fyzické osoby nikdy nebyly společníky, pak
nemohla být provedena výplata podílu na zisku, proto ani nemohla být daň vybírána srážkou
podle zvláštní sazby daně z výplaty podílu na zisku. Částka 480 000 Kč je pro správce daně
bezdůvodným obohacením, tj. také přeplatkem. O vrácení přeplatku ve výši 480 000 Kč tedy bylo
požádáno oprávněně.
V žalobě stěžovatel rovněž namítal, že z hlediska lhůty pro vrácení přeplatku ve výši
480 000 Kč platí ustanovení §64 odst. 5 ZSDP, podle kterého lze přeplatek vrátit do šesti let
od konce roku, v němž se stal pravomocným poslední předpis daně, na které je přeplatek.
Šestiletá lhůta v daném případě byla dodržena, proto stěžovatel nesouhlasí se správcem daně
a žalovaným, že uplynula lhůta dle §47 odst. 1 ZSDP. Stěžovatel dále argumentoval,
že na posuzovanou věc lhůta dle §47 odst. 1 ZSDP vůbec nedopadá, protože nejde o režim
vyměření daně, ale o režim vrácení přeplatku s šestiletou lhůtou a dále proto, že nedošlo
k vyměření daně pro absolutně neplatný právní úkon. Pro vyúčtování daně vybírané srážkou
podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických osob platí jen lhůta podle §69 odst. 2 ZSDP.
Krajský soud žádný ze žalobních bodů neshledal důvodným, a proto žalobu podle
ustanovení §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů
(dále též „s. ř. s.“), zamítl.
I. Podstatný obsah kasační stížnosti
Stěžovatel rozsudek krajského soudu napadá z důvodu nezákonnosti spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení dle ustanovení §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s.
V kasační stížnosti stěžovatel uvádí, že dne 28. 12. 2010 doručil správci daně vyúčtování
daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 2006, ve kterém uvedl částku mínus 240 000 Kč a ve stejné výši vyčíslil přeplatek
na srážkové dani za rok 2006. Podání uvedeného vyúčtování správce daně neakceptoval a vydal
rozhodnutí o zastavení řízení s odůvodněním, že vyúčtování za zdaňovací období roku 2006
již nelze pravomocně podat, neboť v souladu s ustanovením §47 ZSDP uplynula lhůta
pro vyměření daně dne 31. 12. 2009.
Stěžovatel mimo jiné nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že na vyúčtování daně
vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2006 lze aplikovat lhůtu dle
ustanovení §47 ZSDP, neboť stěžovatel je přesvědčen, že na vyúčtování předmětné daně
se vztahuje jen lhůta podle ustanovení §69 odst. 2 a §70 ZSDP (viz rozsudek Krajského soudu
v Brně ze dne 30. 6. 2004, č. j. 30 Ca 396/2003 – 53, a Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
19. 9. 1999, č. j. 30 Ca 133/98 - 24).
Stěžovatel ve svém podání také nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že odvedenou
částku 240 000 Kč nelze považovat za daňový přeplatek a nevznikl-li na straně stěžovatele
daňový přeplatek, není možné v řízení aplikovat ustanovení §64 odst. 5 ZSDP. K vyměření daně
podle stěžovatele nedošlo z důvodu absolutně neplatného právního úkonu, když nabytí
obchodních podílů čtyřmi společníky bylo soudními rozhodnutími prohlášeno za absolutně
neplatné. Stěžovatel shodně se žalobou zopakoval, že jestliže částka 240 000 Kč byla zaplacena
jako daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2006 z výplaty
podílu na zisku čtyřem společníkům, avšak pro absolutní neplatnost právního úkonu (smlouvy
o prodeji obchodních podílů) ve skutečnosti dané osoby nikdy nebyly společníky, nemohlo dojít
ani k výplatě podílu na zisku a daň nemohla být vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně
z výplaty podílu na zisku. Z důvodu neexistence daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně
je tedy částka 240 000 Kč pro správce daně bezdůvodným obohacením a zároveň také
přeplatkem.
Správce daně, žalovaný ani krajský soud sice nezpochybňují, že nabytí obchodních podílů
čtyřmi společníky je absolutně neplatný právní úkon, ale dle stěžovatele nelogicky neberou
v úvahu, že pro absolutně neplatný právní úkon neměla být daň ve výši 240 000 Kč vůbec
vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2006. Daň vybíraná
srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2006 ve výši 240 000 Kč však
stěžovatelem zaplacena byla, jde tedy ve smyslu ustanovení §64 odst. 1 ZSDP o částku plateb
převyšující splatnou daň, tedy o přeplatek. Stěžovatel zdůraznil, že přeplatkem je částka plateb
převyšující splatnou daň, přičemž otázka vrácení přeplatku nesouvisí s tím, zda je na osobním
daňovém účtu evidován přeplatek, neboť tato otázka musí být posouzena jen podle toho,
zda přeplatek vznikl nebo nevznikl.
Na podporu své argumentace stěžovatel poukázal na nález Ústavního soudu ze dne
10. 3. 2011, sp. zn. I. ÚS 3244/09, a rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 19. 1. 2011,
č. j. 31 Ca 170/2009 - 65, kde se dle stěžovatele otázka přeplatku zkoumá z hlediska jeho vzniku,
a nikoliv z hlediska toho, zda je přeplatek evidován na osobním daňovém účtu.
Krajský soud podle stěžovatele pochybil také tím, že se zabýval vyúčtováním daně
a nezkoumal, zda odvedená daň ve výši 240 000 Kč nevychází z absolutně neplatného právního
úkonu. V této souvislosti stěžovatel odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 3. 2013, č. j. 2 Afs 71/2012 - 87, který se také zabýval žádostmi o vrácení přeplatku
a posuzoval správnost odvodu srážkové daně bez podaného vyúčtování. Nejvyšší správní soud
v tomto rozsudku dle názoru stěžovatele dospěl k závěru, že „srážková daň být neměla“ a zrušil
přezkoumávaný rozsudek Městského soudu v Praze i rozhodnutí žalovaného o zamítnutí
odvolání proti rozhodnutí o zamítnutí žádosti o vrácení přeplatku. Stěžovatel dovodil,
že vzhledem k tomu, že předmětná srážková daň ve výši 240 000 Kč byla odvedena na základě
absolutně neplatného právního úkonu, pak ve světle výše uvedeného rozsudku Nejvyššího
správního soudu nemohl krajský soud dospět k závěru, že na straně stěžovatele nevznikl daňový
přeplatek a v řízení není možné aplikovat ustanovení §64 odst. 5 ZSDP.
Svou kasační stížnost stěžovatel doplnil ještě podáním ze dne 14. 3. 2014, kde uvádí,
že výkladem ustanovení §47 odst. 1 ZSDP se zabýval Ústavní soud v nálezu
sp. zn. III. ÚS 3221/11 ze dne 12. 12. 2013, v němž uvedl, že výklad ustanovení §47 odst. 1
ZSDP je nutno zvolit v duchu principu in dubio pro libertate tak, aby za konkrétních okolností
daného případu byl použit ten výklad, jenž je ve prospěch daňového poplatníka. S ohledem
na výše uvedené podle stěžovatele začala tříletá prekluzivní lhůta běžet od 31. 12. 2006 a skončila
dne 31. 12. 2010, protože takový výklad je ve prospěch daňového poplatníka.
Ze všech výše uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
II. Vyjádření žalovaného
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že má za to, že kasační stížnost
je podána po uplynutí lhůty dvou týdnů po doručení rozsudku, a navrhuje, aby kasační stížnost
byla pro opožděnost odmítnuta. Pro případ, že Nejvyšší správní soud neshledá důvody
pro odmítnutí kasační stížnosti pro opožděnost, uvádí žalovaný následující.
Žalovaný se ztotožnil se závěry krajského soudu a zdůraznil, že meritum sporu se týká
daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby za zdaňovací období roku
2006, když stěžovatel v dubnu roku 2006 zaplatil na příslušný účet správce daně částku
240 000 Kč a dne 19. 2. 2007 podal vyúčtování této daně, které bylo správcem daně zcela
akceptováno a dle kterého správce daně provedl předpis daně ve stejné výši. Za zdaňovací
období roku 2006 na srážkové dani nebyl u správce daně evidován žádný přeplatek, o jehož
vrácení by mohl stěžovatel požádat v souladu s ustanovením §64 odst. 5 ZSDP. Odvod částky
ve výši 240 000 Kč by totiž byl daňovým přeplatkem pouze v případě, pokud by došlo k zrušení
vyměřené daňové povinnosti. K tomu však za zdaňovací období roku 2006 nedošlo.
Dne 28. 12. 2010 stěžovatel doručil správci daně další vyúčtování předmětné daně,
ve kterém uvedl částku 240 000 Kč mínusem a ve stejné výši vyčíslil přeplatek na předmětné dani.
Vzhledem k tomu, že předmětné vyúčtování bylo podáno po uplynutí prekluzivní lhůty
dle ust. §47 odst. 1 ZSDP (prekluzivní lhůta běží 3 roky od konce zdaňovacího období, v němž
vznikla daňová povinnost, v daném případě od 31. 12. 2006 do 31. 12. 2009), skončila dnem
31. 12. 2009 stěžovateli možnost podat platně předmětné vyúčtování, přeplatek stěžovateli
z tohoto titulu tedy nevznikl.
Na lhůtu uvedenou v ustanovení §69 odst. 2 ZSDP, poukazuje stěžovatel dle žalovaného
nesprávně, neboť tato stanoví pouze lhůtu pro podání vyúčtování. V případě stěžovatele tříletá
prekluzivní lhůta začala běžet dne 31. 12. 2006 a skončila dnem 31. 12. 2009, kdy skončila
i možnost výši daně jakkoliv ovlivnit jak ze strany správce daně, tak ze strany stěžovatele.
Dne 3. 4. 2014 došlo Nejvyššímu správnímu soudu vyjádření žalovaného k doplnění
kasační stížnosti stěžovatele. Žalovaný zde uvádí, že v případě stěžovatele není vůbec rozhodný
výkladový problém spojený s posuzováním lhůt (tzv. „3+0“ nebo „3+1“), neboť povinnost
podat vyúčtování se zde nepřesouvá do roku následujícího po zdaňovacím období (§40 odst. 3
ZSDP), jako je tomu u daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, a není tedy důvod
vážit postup podle nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, či usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2011, č. j. 5 Afs 15/2009 - 122,
publikovaného pod č. 2229/2011 Sb. NSS.
Na případ stěžovatele nelze dle žalovaného aplikovat ani právní závěry uvedené v nálezu
sp. zn. III. ÚS 3221/11 ze dne 12. 12. 2013, neboť Ústavní soud v uvedeném nálezu konstatoval:
„Z hlediska veřejného zájmu je třeba si uvědomit, že důvodem kasačního zásahu Ústavního soudu ve věci sp. zn.
I. ÚS 1611/07 nebyla protiústavnost lhůty pro vyměření daně jako takové, ale nejasnost příslušného zákonného
ustanovení, jež umožňovalo dvojí výklad, přičemž bylo třeba – za konkrétních okolností daného případu – použít
ten z nich, jenž je ve prospěch daňového poplatníka, a to s ohledem na princip in dubio pro libertate.“ V případě
daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby se dle žalovaného nejedná o nejasnost příslušného
zákonného ustanovení, jež by umožňovalo dvojí výklad, proto nelze právní závěry Ústavního
soudu ve zmiňovaném nálezu na případ stěžovatele aplikovat. Z ustanovení §47 odst. 1 ZSDP
zcela jednoznačně vyplývá, že pokud jde o daně, na které se daňové přiznání nepodává, běží
prekluzivní lhůta tři roky od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost.
S ohledem na vše výše uvedené žalovaný navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační
stížnost pro opožděnost odmítl, popřípadě neshledá-li důvody pro její odmítnutí, aby ji dle
ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že pro absolutně neplatný právní úkon spočívající
v nabytí obchodních podílů společníky stěžovatele neměla být odvedena srážková daň
za zdaňovací období roku 2006 ve výši 240 000 Kč. Tato částka zaplacena byla, nejde však o daň,
ale podle ustanovení §64 odst. 1 ZSDP o částku plateb převyšující splatnou daň, tedy
o přeplatek.
Podle §47 odst. 1 ZSDP, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň
vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího
období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla
daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Podle §69 odst. 1 ZSDP daň nebo úhradu na zajištění daně, kterou byl plátce daně
povinen srazit nebo vybrat z daňového základu, odvede správci daně ve lhůtě stanovené tímto
nebo zvláštním zákonem. Pokud tyto daňové částky nebyly sraženy nebo vybrány ve stanovené
výši nebo odvedeny ve stanovené lhůtě, předepíše správce daně plátci daně tyto částky
k přímému placení. Podle odstavce 2 téhož ustanovení plátci daně uvedení v odstavci 1 podají
vždy po uplynutí zdaňovacího období nebo po ukončení činnosti, která je předmětem zdanění,
vyúčtování daně na tiskopise vydaném ministerstvem. Vyúčtování se podává místně příslušnému
správci daně do třiceti dnů od lhůty, v níž byl plátce daně povinen podat za rozhodné období
poslední daňové přiznání nebo hlášení. Pokud u některé daně není stanovena povinnost podávat
daňové přiznání nebo hlášení, předkládá se vyúčtování do třiceti dnů ode dne, v němž byl plátce
daně povinen za rozhodné období odvést poslední daňovou povinnost.
Podle §38d odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok
2006 (dále jen „ZDP“), se daň vybírá srážkou z příjmů včetně záloh, pokud jejich poskytování
není v rozporu se zvláštním právním předpisem, na které se vztahuje zvláštní sazba daně podle
§36. Srážku je povinen provést plátce daně, s výjimkou uvedenou v odstavci 2, při výplatě,
poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka, avšak u příjmů uvedených v §22 odst. 1
písm. c), f) a g) bodech 1, 2, 5 a 6 a u úroků a jiných výnosů z poskytnutých půjček
a z poskytnutých úvěrů, plynoucích poplatníkům uvedeným v §2 odst. 3 a §17 odst. 4,
nejpozději v den, kdy o závazku účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem.
Není sporné, že stěžovatel dne 12. 4. 2006 odvedl správci daně částku 240 000 Kč
představující daň z příjmů fyzických osob odváděnou srážkou podle §38d zákona o daních
z příjmů a §69 ZSDP za zdaňovací období roku 2006. Dne 19. 2. 2007 pak stěžovatel podal
vyúčtování této daně.
V projednávané věci v případě všech tří rozhodnutí žalovaného je v prvé řadě
pro rozhodnutí věci významné zhodnocení sporné otázky, zda se vůbec v projednávané věci
aplikuje ust. §47 ZSDP.
Otázkou, zda se lhůta stanovená v §47 odst. 1 ZSDP vztahuje i na daň vybíranou
srážkou, se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 11. 3. 2008, č. j. 2 Aps 5/2007 - 144,
kde zdejší soud mimo jiné konstatoval, že počátek prekluzivní lhůty se u daně z příjmů vybírané
srážkou počítá podle §47 odst. 1 ZSDP od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová
povinnost.
S uvedeným názorem druhého senátu pátý senát nesouhlasí.
V případě srážkové daně totiž nedochází ze strany správce daně k jejímu vyměření,
ale k jejímu odvedení, případně předepsání. Je třeba důsledně rozlišovat mezi vyměřením, které
představuje stanovení primární daňové povinnosti, a předepsáním, které je svou povahou
stanovením sekundární daňové povinnosti, jakož i odvedením, které je faktickou úhradou
srážkové daně.
Nedochází-li v případě srážkové daně k jejímu vyměření, nemůže se na ni logicky
již z tohoto důvodu vztahovat ani ust. §47 odst. 1 ZSDP, které je vázáno právě pouze
na vyměření nebo doměření daně.
K otázce předepsání daňové povinnosti se vyjádřil ve vztahu k penále rozšířený senát
zdejšího soudu, který v usnesení ze dne 22. 3. 2011, č. j. 5 Afs 35/2009 - 265, uvedl: „Daňového
dlužníka lze vyrozumět o předpisu penále nejpozději ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání nedoplatku, jenž
je základem pro určení penále (§63 odst. 4 věta čtvrtá, část věty za středníkem zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006, ve spojení s §70 odst. 1 téhož zákona).
Tato lhůta začne plynout od data původní splatnosti daně. Skutečnost, kdy byl vyměřen samotný tento nedoplatek,
je pro určení počátku běhu uvedené lhůty nerozhodná.“
Možnost vydat platební výměr na srážkovou daň, tedy ji předepsat (k přímému placení),
je pak ve smyslu §69 odst. 1 ZSDP vázána na skutečnost, že příslušné daňové částky nebyly
sraženy nebo vybrány ve stanovené výši nebo odvedeny plátcem ve stanovené lhůtě. K vyměření
srážkové daně odvedené plátcem daně nedochází ani konkludentně, neboť podle §46 odst. 5
ZSDP ke konkludentnímu vyměření daně může dojít jen tehdy, jestliže se vyměřená daň
neodchyluje od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení. Daňové přiznání ani hlášení však
v projednávané věci srážkové daně podáváno není. Srážková daň je plátcem daně pouze
odvedena.
Ostatně již v rozsudku ze dne 22. 11. 2004, č. j. 1 Afs 81/2004 – 81, Nejvyšší správní
soud uvedl následující: „Daňová povinnost z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků
se tedy nevyměřuje, pouze se předepisuje k přímému placení. Znamená to, že správce daně má povinnost, zjistí-li
nedostatky v postupu plátce daně, plátci předepsat k přímému placení rozdíl mezi daní, kterou srazil a odvedl
a daní, kterou dle platných právních předpisů srazit a odvést měl. Správce daně předepíše tedy plátci k přímému
placení daňové částky, které ve stanovené lhůtě nebyly sraženy a odvedeny. Nejde tedy o vyměření daně, jak soud
nesprávně uvedl.“
Podle §38d odst. 5 zákona o daních z příjmů neprovede-li plátce daně srážku daně vůbec,
popřípadě provede-li ji v nesprávné výši nebo sraženou daň včas neodvede, bude na něm
vymáhána jako jeho dluh.
Z ustanovení §38d odst. 5 zákona o daních z příjmů tedy plyne, že v případě nesražené
nebo neodvedené daně jde o dluh plátce vůči státu, tedy jinými slovy o daňový nedoplatek.
Podle §70 odst. 1 ZSDP se přitom právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek
promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným.
Oproti tomu podle §64 odst. 1 ZSDP je daňovým přeplatkem částka plateb převyšující
splatnou daň včetně příslušenství daně. Podle §64 odst. 5 ZSDP pak platí, že nepožádá-li daňový
dlužník, jehož daňová povinnost již zcela zanikla, o vrácení daňového přeplatku do šesti let
od konce roku, v němž se stal pravomocným poslední předpis daně, na které je přeplatek, nárok
na přeplatek zaniká.
Otázka, zda stěžovateli vznikl vratitelný přeplatek ve smyslu §64 odst. 1 ZSDP, který mu
měl být dle jeho přesvědčení správcem daně vrácen v souladu s §64 odst. 4 ZSDP, je tedy závislá
na existenci daňové povinnosti. Posouzení, zda stěžovatel na dani zaplatil (odvedl) více, než kolik
činila jeho zákonná povinnost, závisí na hmotně právním hodnocení věci (srov. obdobně
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2014, č. j. 5 Afs 116/2013 – 39, rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2014, č. j. 5 Afs 104/2013 - 27, usnesení Ústavního
soudu ze dne 11. 9. 2014, sp. zn. III. ÚS 2581/14).
Bude-li postaveno na jisto tvrzení stěžovatele, že při nabytí obchodních podílů dotčenými
společníky dne 24. 10. 2003 byla opomenuta podmínka obsažená v ustanovení §196a odst. 3
obchodního zákoníku a v důsledku tohoto pochybení jsou předmětné smlouvy o převodu
obchodního podílu od počátku neplatné, nemohla ani nastat povinnost platit předmětnou
srážkovou daň, výše splatné daně je nulová a částka zaplacená stěžovatelem je tedy přeplatkem
ve smyslu §64 odst. 1 ZSDP a vztahuje se na ni ust. §64 odst. 5 ZSDP, tj. šestiletá lhůta pro jeho
vrácení.
S pohledem na skutkový stav popsaný stěžovatelem, který argumentuje neplatností smluv
o převodech obchodních podílů, je v této souvislosti vhodné poukázat také na nález Ústavního
soudu ze dne 29. 4. 2010, sp. zn. III. ÚS 1341/08, podle kterého: „Též v řízení o žalobě proti
rozhodnutí správního orgánu je povinností soudu přihlížet z úřední povinnosti k takovým skutečnostem
významným z hlediska hmotného práva, jakými jsou absolutní neplatnost smlouvy nebo prekluze, a to i v případě,
že je žalobce nevytkl v žalobním bodu vůbec, nebo tak učinil až po lhůtě pro podání žaloby.“
Na základě výše uvedeného lze tedy konstatovat, že v případě srážkové daně dochází
ve smyslu §69 odst. 1 ZSDP k předepsání částky představující tuto daň správcem daně jen tehdy,
jestliže tato daňová částka nebyla sražena nebo vybrána ve stanovené výši nebo odvedena
ve stanovené lhůtě. S ohledem na znění §64 odst. 5 ZSDP však v těchto případech (ani v nyní
projednávané věci) nelze šestiletou lhůtu k vrácení přeplatku počítat od konce roku, v němž
se stal pravomocným poslední předpis daně, na které je přeplatek, neboť k předpisu daně vůbec
nedošlo. V takovém případě je třeba dle názoru pátého senátu uvedenou lhůtu pro vrácení
přeplatku počítat od konce roku, v němž uplynula lhůta stanovená ZSDP nebo zvláštním
zákonem pro odvod srážkové daně (§69 odst. 1 ZSDP).
Závěr
Z výše uvedených důvodů se tedy pátý senát, který nyní ve věci rozhoduje,
hodlá od právních závěrů vyslovených v rozsudku zdejšího soudu ze dne 11. 3. 2008,
č. j. 2 Aps 5/2007 - 144, odchýlit, neboť druhý senát nezohlednil, že v případě srážkové
daně nedochází k jejímu vyměření, proto se již z tohoto důvodu na ni nemůže vztahovat ust. §47
odst. 1 ZSDP. Posouzení výše nastolené otázky je přitom pro kasační řízení, které pátý senát
pod sp. zn. 5 Afs 54/2012 vede, zásadní, a proto pátý senát předkládá v souladu s ust. §17 s. ř. s.
věc k rozhodnutí rozšířenému senátu.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: JUDr. Josef Baxa,
JUDr. Zdeněk Kühn, JUDr. Karel Šimka, JUDr. Jaroslav Vlašín, JUDr. Barbara
Pořízková, Mgr. Aleš Roztočil a JUDr. Jan M. Passer. Účastníci mohou
namítnout podjatost těchto soudců (§8 odst. 1 s. ř. s.) do jednoho týdne
od doručení tohoto usnesení. V téže lhůtě mohou účastníci podat svá vyjádření
k právní otázce předkládané rozšířenému senátu.
V Brně dne 27. listopadu 2014
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu