ECLI:CZ:NSS:2014:5.AFS.116.2013:39
sp. zn. 5 Afs 116/2013 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: multigate a.s.,
se sídlem Riegrova 373/6, Olomouc, zastoupený JUDr. Tomášem Vymazalem, advokátem
se sídlem Wellnerova 1322/3c, Olomouc, proti žalovanému: Magistrát města Brna, se sídlem
v Brně, Dominikánské nám. 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 6. 11. 2013, č. j. 31 Af 22/2012 – 99,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení výše označeného
rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta žaloba proti
rozhodnutím Magistrátu města Brna, odboru rozpočtu a financování (dále jen ,,žalovaný”) ze dne
13. 12. 2011, č. j. MMB/0464314/2011, č. j. MMB/0464315/2011, č. j. MMB/0464317/2011
a č. j. MMB/0464316/2011; těmito rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání stěžovatele a potvrdil
rozhodnutí Úřadu městské části města Brna, Brno – sever (dále jen ,,správce poplatku”), ze dne
10. 10. 2011, č. j. OF/0027406/11/2, č. j. OF/0027407/11/2, č. j. OF/0027408/11/2
a č. j. OF/0027409/11/2. Správce poplatku uvedenými rozhodnutími nevyhověl žádostem
stěžovatele o vrácení vratitelného přeplatku dle §155 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
ve znění účinném ke dni rozhodování správního orgánu (dále jen „daňový řád“), vzniklého podle
stěžovatele na místním poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní
zařízení povolené Ministerstvem financí dle §10a zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích,
ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen ,,zákon o místních poplatcích”), ve výši
6112 Kč za období od 5. 2. 2011 do 31. 3. 2011, ve výši 10 000 Kč za období od 1. 4. 2011
do 30. 6. 2011, ve výši 195 000 Kč za období od 1. 7. 2011 do 30. 9. 2011 a ve výši 235 000 Kč
za období od 1. 10. 2011 do 31. 12. 2011.
I. Vymezení věci
Stěžovatel dne 28. 6. 2011 uhradil místní poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj
nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí (dále jen „místní poplatek
za provozovaný výherní hrací přístroj“) dle §10a zákona o místních poplatcích a obecně závazné
vyhlášky Statutárního města Brna č. 21/2010, o místním poplatku za provozovaný výherní hrací
přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního
předpisu (dále jen „vyhláška č. 21/2010“), a to ve výši 195 000 Kč za období od 1. 7. 2011
do 30. 9. 2011. Dále stěžovatel dne 7. 7. 2011 uhradil místní poplatek za provozovaný výherní
hrací přístroj dle §10a zákona o místních poplatcích a vyhlášky č. 21/2010, a to ve výši 6112 Kč
za období od 5. 2. 2011 do 31. 3. 2011, ve výši 10 000 Kč za období od 1. 4. 2011 do 30. 6. 2011
a ve výši 235 000 Kč za období od 1. 10. 2011 do 31. 12. 2011. Podáními ze dne 8. 9. 2011
stěžovatel požádal správce poplatku o vrácení uvedených částek, protože uhrazené místní
poplatky považoval za vratitelný přeplatek z důvodu absence zákonného podkladu pro jejich
stanovení a vybírání. Správce poplatku žádostem nevyhověl s odůvodněním, že přeplatek
na poplatku ve smyslu §154 a §155 daňového řádu za předmětná období nevznikl.
Rozhodnutí správce poplatku stěžovatel napadl odvoláními, o nichž žalovaný
vydal již zmíněná rozhodnutí ze dne 13. 12. 2011, č. j. MMB/0464314/2011,
č. j. MMB/0464315/2011, č. j. MMB/0464317/2011 a č. j. MMB/0464316/2011. V odůvodnění
těchto rozhodnutí žalovaný odmítl, že by stěžovatelem namítaná ustanovení zákona o místních
poplatcích a zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o loteriích“), byla nesrozumitelná a umožňovala více výkladů ve vztahu
k vybírání místních poplatků za „jiné technické herní zařízení“ (dále též „JTHZ“). Žalovaný
rovněž poukázal na nález Ústavního soudu ze dne 14. 6. 2011, č. j. Pl. ÚS 29/10, týkající
se vymezení pojmu ,,výherní hrací přístroj” a znění zákona o loteriích, přičemž ve svých
rozhodnutích dospěl také k závěru, že stěžovatelem provozovaná zařízení podléhají poplatkové
povinnosti.
Stěžovatel rozhodnutí žalovaného napadl žalobou, v níž obšírně argumentoval
nezákonností napadeného správního rozhodnutí z toho důvodu, že se žalovaný s jeho odvoláním
vypořádal nesprávně a dostatečně se také nezabýval tvrzenými odvolacími důvody. Žalovaný
dle stěžovatele také chybně interpretoval a nesprávně aplikoval příslušná ustanovení zákona
o místních poplatcích, zákona o loteriích a daňového řádu.
Krajský soud v Brně výrokem I. žalobu zamítl a výrokem II. rozhodl o náhradě nákladů
řízení před krajským soudem.
II. Řízení před krajským soudem
Předmětem soudního přezkumu stěžovatel učinil rozhodnutí o žádosti o vrácení
vratitelného přeplatku dle §155 daňového řádu, konkr., zda na osobním daňovém účtu
stěžovatele existoval vratitelný přeplatek. Krajský soud uvedl, že mu nepřísluší,
aby se problematikou vyměření daně zabýval z jiných hledisek, než je vykonatelnost jednotlivých
rozhodnutí o stanovení daně a jejich transformace do jednotlivých předpisů a odpisů na debetní
straně osobního daňového účtu. Krajský soud přitom poukázal na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 9. 1. 2013, č. j. 1 Afs 85/2012 - 54, a připomněl, že žádost o vrácení
přeplatku není dalším opravným prostředkem proti rozhodnutí o stanovení daně.
V daném případě stěžovatel žádost o vrácení přeplatku odůvodňoval tím, že předmětný
místní poplatek uhradil bez zákonného důvodu. Krajský soud však upozornil na skutečnost,
že stěžovatel zároveň v průběhu správního řízení ani v žalobě netvrdil, že by konkrétní
rozhodnutí o stanovení předmětného poplatku pozbylo vykonatelnosti a přestalo tak být
způsobilým podkladem pro předpis poplatku na debetní straně stěžovatelova osobního daňového
účtu ve smyslu §150 odst. 1 daňového řádu. Zároveň stěžovatel výslovně netvrdil,
že by předmětná poplatková povinnost nebyla splatná.
Jádro sporu stran samotné hmotněprávní povinnosti k úhradě poplatku krajský soud
shledal ve výkladu pojmu „jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního
předpisu“ dle §1 písm. g) zákona o místních poplatcích. Podle stěžovatele takové zařízení kvůli
chybějící kompetenci Ministerstva financí vůbec nepodléhá zpoplatnění podle zákona o místních
poplatcích, dle stěžovatele taktéž jím provozované interaktivní videoloterní terminály nespadají
pod pojem JTHZ.
Krajský soud nejprve upozornil na to, že není možné směšovat pojem ,,loterie a jiná
podobná hra” s pojmem ,,zařízení”, na němž je tato hra provozována. Dle definice uvedené
v ustanovení §1 odst. 1 zákona o loteriích nezáleží na tom, provádí-li se loterie nebo jiná
podobná hra pomocí mechanických, elektromechanických, elektronických nebo obdobných
zařízení. V rámci druhů loterií a jiných podobných her převažují hry, jejichž provozování je přímo
spojeno s technickým zařízením sloužícím k provozu této hry, a které, pokud se jedná o loterie
a jiné podobné hry neupravené v části první až čtvrté zákona o loteriích, jsou povolovány
na základě zmocňujícího ustanovení §50 odst. 3 zákona o loteriích. K takovým hrám patří i hry
provozované prostřednictvím centrálního loterního systému (dále jen ,,CLS”) s koncovými
interaktivními videoloterními terminály (dále jen ,,VLT”).
Krajský soud odkázal na ust. §50 odst. 3 zákona o loteriích, které ukládá Ministerstvu
financí povinnost v povolení podrobně stanovit všechny podmínky provozování, k čemuž
přiměřeně použije ustanovení části první až čtvrté zákona o loteriích. Dle krajského soudu tedy
nelze souhlasit se stěžovatelem v tom směru, že Ministerstvo financí povoluje pouze provozování
loterie nebo jiné podobné hry, ale nikoliv již provozování jiného nebo jinak pojmenovaného
technického zařízení. Krajský soud naopak argumentací a maiore ad minus došel k závěru,
že jestliže Ministerstvo financí podle §50 odst. 3 zákona o loteriích stěžovateli povolilo
provozování loterie nebo jiné podobné hry prostřednictvím CLS, jenž je tvořen centrální řídící
jednotkou, místními kontrolními jednotkami a připojenými koncovými VLT, pak současně
povolilo i jejich provozování prostřednictvím koncových VLT. V této souvislosti krajský soud
upozornil na nález Ústavního soudu ze dne 14. 6. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 29/10, ve kterém Ústavní
soud podřadil VLT a další přístroje podobné výherním hracím přístrojům (dále jen ,,VHP”)
pod širší množinu přístrojů, k jejichž provozu vydává povolení Ministerstvo financí podle
§50 odst. 3 zákona o loteriích.
Dále se krajský soud rovněž podrobně zabýval otázkou vymezení VHP a JTHZ,
jež podléhají zpoplatnění dle §1 písm. g) zákona o místních poplatcích; dle krajského soudu
je nutno považovat za „jiné technické herní zařízení“ takové zařízení, které je odlišné od VHP
podle §17 zákona o loteriích, slouží k realizaci loterie nebo jiné podobné hry, a z pohledu
funkční nedělitelnosti je schopno v důsledku napojení na centrální řídící jednotku realizovat celý
herní proces podle §1 odst. 1 zákona o loteriích. Za těchto předpokladů lze dle krajského soudu
za předmět správního poplatku považovat každý Ministerstvem financí povolený koncový VLT,
který je součástí CLS.
Krajský soud připomněl, že novela zákona o místních poplatcích provedená zákonem
č. 183/2010 Sb. umožnila obcím, aby mohly ovlivňovat negativní externality vznikající na jejich
území, a to především vytvořením možnosti zpoplatnit JTHZ. Tento úmysl zákonodárce vyplývá
i z příslušného stenozáznamu (ze dne 23. 4. 2010, ze třetího dne 18. schůze Senátu Parlamentu
České republiky k senátnímu tisku č. 259) a stenoprotokolu (ze 79. schůze Poslanecké sněmovny
ze dne 18. 5. 2010, ke sněmovnímu tisku č. 756) z projednávání novely zavádějící předmětný
poplatek. Záměrem bylo sjednotit praxi u VHP a JTHZ tak, aby nedocházelo technologickým
vývojem k obcházení zákona.
V daném případě stěžovatel provozoval povolenou loterii nebo jinou podobnou
hru prostřednictvím JTHZ a toto zařízení bylo povolené Ministerstvem financí podle jiného
právního předpisu (zákona o loteriích). Byly tak splněny všechny zákonné podmínky pro to,
aby bylo možno každý jeho povolený koncový VLT subsumovat pod zákonnou povinnost platit
místní poplatek podle ustanovení §1 písm. g) a §10a zákona o místních poplatcích. V této
souvislosti krajský soud s poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 9. 1. 2013,
sp. zn. Pl. ÚS 6/12, označil za nedůvodný i žalobní bod týkající se protiústavnosti zákona
č. 183/2010 Sb. v části, jíž byl novelizován zákon o místních poplatcích. Ze stejných důvodů
krajský soud odmítl i námitku stěžovatele stran neurčitosti a nesrozumitelnosti vyhlášky
č. 21/2010, na jejímž základě bylo o poplatku rozhodnuto, a námitku na obsah metodického
návodu Ministerstva financí ze dne 31. 1. 2011, č. j. 34/21919/2011.
Rozsudek krajského soudu, kterým byla žaloba zamítnuta, napadl žalobce (stěžovatel)
nyní projednávanou kasační stížností.
III. Kasační námitky stěžovatele
Stěžovatel kasační stížností napadá rozsudek krajského soudu z důvodů obsažených
v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Stěžovatel rovněž namítá nicotnost rozhodnutí správce
poplatku.
Stěžovatel v kasační stížnosti uvádí, že pokud opakovaně namítá, že předmětná zařízení
místnímu poplatku nepodléhají, nemůže správce poplatku rozhodnout o ne/existenci přeplatku
na místním poplatku bez toho, aby měl jako podklad pro rozhodnutí k dispozici pravomocný
platební výměr. Stěžovatel připomíná kromě postupu evidence daní dle daňového řádu rovněž
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2012, č. j. 2 Afs 76/2011 – 62, dle kterého
má správce poplatku povinnost vydat platební výměr, pokud poplatník nesouhlasí s výší poplatku
a tento nesouhlas kvalifikovaně vyjádří (což stěžovatel učinil). Není-li pak vydán pravomocný
platební výměr, není poplatek na daňovém účtu poplatníka předepsán a nelze rozhodnout
o existenci přeplatku. V této souvislosti stěžovatel též navrhl přerušení řízení do doby rozhodnutí
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 2 Afs 68/2012. Stěžovatel tedy
postrádá existenci samotného podkladu pro rozhodnutí o přeplatku.
Skutečnost, že se krajský soud nijak nezabýval tím, zda byl místní poplatek na daňovém
účtu stěžovatele pravomocně předepsán, považuje stěžovatel za vadu řízení, která měla
za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé. Stěžovatel namítá, že napadený rozsudek
krajského soudu nemá oporu ve spise, neboť krajský soud v rozporu s vydaným platebním
výměrem uvedl, že poplatky byly stěžovateli vyměřeny konkludentně. Stěžovatel pokládá uvedený
postup správních orgánů a krajského soudu za zatížený vadou nicotnosti, k tomu stěžovatel
rekapituluje judikaturu Nejvyššího správního soudu a právní úpravu s. ř. s. týkající se vyslovení
nicotnosti. Nadto stěžovatel zpochybňuje možnost konkludentního vyměření místního poplatku
s ohledem na úpravu lhůt dle obecně závazné vyhlášky a nesouhlasí s tím, že se platebnímu
výměru nebránil, neboť stěžovatel se v ohlášení jednoznačně vyjádřil v tom smyslu, že jeho
zařízení místnímu poplatku nepodléhají, a tento svůj právní názor odůvodnil.
Stěžovatel za zásadní dále označil otázku povinnosti platit místní poplatek
za provozovaný výherní hrací přístroj i za zařízení, která jsou pouze koncovými jednotkami CLS.
V této souvislosti stěžovatel nesouhlasí se závěry Nejvyššího správního soudu vyřčenými
v rozhodnutí ze dne 31. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2013 - 26. Stěžovatel namítá nejasnost právní
úpravy, resp. neexistující pravomoc Ministerstva financí povolit JTHZ, a odmítá směšování
pojmu „povoluje“ a „schvaluje“. Je přesvědčen o nutnosti postupovat při výkladu pojmu
„jiné technické herní zařízení povolované Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu“
podle standardních výkladových metod, tj. za použití výkladu gramatického, systematického,
logického, eventuelně historického a teleologického. Gramatickým výkladem dochází k závěru,
že zpoplatněno může být jen to zařízení, které je výsledkem technického bádání a umožňuje
hru a které je povoleno ministerstvem. Z logického výkladu dovozuje, že §10a zákona o místních
poplatcích zpoplatňuje VHP na straně jedné a JTHZ povolená Ministerstvem financí na straně
druhé. Zákon o loteriích však o vydávání povolení k JTHZ výslovně nehovoří; §17 až §19
zákona o loteriích předpokládá vydávání povolení k provozování jednotlivých VHP a §50 odst. 3
téhož zákona vydávání povolení loterií a jiných podobných her. Stěžovatel tak shrnuje,
že ministerstvo na základě zákona o loteriích povoluje pouze loterie a jiné podobné hry, výherní
hrací přístroje, tomboly, kursové sázky a sázkové hry v kasinu. A contrario je tedy vyloučena
pravomoc ministerstva vydávat povolení k provozování JTHZ. Pokud je zpoplatňování VHP
a JTHZ upraveno týmž ustanovením zákona o místních poplatcích, stěžovatel (za použití
argumentu a simili) dovozuje, že jsou-li zpoplatňovány VHP, jejichž provozování je povoleno
podle zákona o loteriích, měla by zpoplatnění podléhat pouze ta JTHZ, která jsou taktéž
povolována ministerstvem.
Stěžovatel zároveň opětovně, jak již učinil v žalobě, obsáhle vytkl celkovou nejasnost
právní úpravy, včetně novel zákona o místních poplatcích, spočívající především v nejasnosti
pojmu „výherní hrací přístroj“, a jeho dopadu na VLT. S odkazem na zákon o loteriích stěžovatel
dovozuje, že poplatku za provozovaný VHP podléhá každý povolený hrací přístroj, nikoli tedy
hrací přístroj, prostřednictvím kterého jsou provozovány sázkové hry.
Stěžovatel tvrdí, že se krajský soud dostatečně nevypořádal s otázkou technických aspektů
jím provozovaných zařízení, pro které je není možno subsumovat pod pojem JTHZ.
Provozování loterie nebo jiné podobné hry je prováděno prostřednictvím CLS, což je funkčně
nedělitelné technické zařízení, kterým je elektronický systém tvořený centrální řídící jednotkou,
místní kontrolní jednotkou a neomezeným počtem připojených koncových VLT, tvořící
po funkční stránce jeden celek. VLT je pouze jednou z částí CLS. Při srovnání s VHP je zřejmé,
že se jím rozumí kompaktní, funkčně nedělitelné a programově řízené technické zařízení
s ovládáním určeným jen pro jednoho hráče. Vzhledem ke spojení pojmů VHP a JTHZ do téhož
ustanovení zákona o místních poplatcích stěžovatel předpokládá, že se jedná o zařízení podobná,
příbuzná. Z tohoto důvodu by měla být dána kompaktnost a funkční nedělitelnost i v případě
JTHZ, přičemž tyto vlastnosti je nutné odvodit od průběhu sázkového procesu, kterým
se rozumí vklad finančních prostředků do hry, uzavření sázky, průběh jednotlivé hry a její
výsledek. VHP i JTHZ by tedy měly být schopny uskutečnit všechny tyto prvky sázkového
procesu. Fakticky však VLT není funkčně nedělitelným technickým zařízením (slouží jen jako
zobrazovací zařízení, ale k vygenerování prohry či výhry dochází v CLS) a sám o sobě nemůže
sloužit k provozování loterií, což vyplývá také z vymezení CLS v jednotlivých rozhodnutích
ministerstva.
Z důvodu zákonných nejasností a rozličných výkladů pak stěžovatel opakovaně a na více
místech upozorňuje na nutnost postupu dle zásady in dubio pro libertate. Správní soud se podle jeho
názoru s uvedenou žalobní námitkou vypořádal nesprávně.
Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k novému řízení.
IV. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na obsah spisu krajského soudu
a s ohledem na správnost rozsudku krajského soudu navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační
stížnost zamítl.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů, přičemž zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud se nejprve musel zabývat námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], která má spočívat v tom, že se krajský soud vůbec
nevypořádal s některými žalobními námitkami. Teprve poté, dospěje-li kasační soud k závěru,
že napadené rozhodnutí přezkoumatelné je, může se zpravidla zabývat dalšími stížnostními
námitkami (viz například rozsudek zdejšího soudu ze dne 8. 3. 2005, č. j. 3 As 6/2004 - 105,
publikovaný pod č. 617/2005 Sb. NSS). Podle konstantní judikatury se za nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů považuje například takové rozhodnutí, v němž nebyly vypořádány
všechny žalobní námitky; dále rozhodnutí, z jehož odůvodnění není zřejmé, proč právní
argumentaci účastníka řízení soud považoval za nedůvodnou a proč žalobní námitky považoval
za liché, mylné nebo vyvrácené; rozhodnutí, z něhož není zřejmé, jak byla naplněna zákonná
kritéria, případně by nepřezkoumatelnost rozhodnutí byla dána tehdy, pokud by spis obsahoval
protichůdná sdělení a z rozhodnutí by nebylo zřejmé, které podklady byly vzaty v úvahu a proč
(srov. například rozsudky ze dne 28. 8. 2007, č. j. 6 Ads 87/2006 - 36, publ. pod č. 1389/2007
Sb. NSS, ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 As 10/2005 - 298, publ. pod č. 1119/2007 Sb. NSS, ze dne
11. 8. 2004, č. j. 5 A 48/2001 - 47, publ. pod č. 386/2004 Sb. NSS nebo rozsudek ze dne
17. 9. 2003, č. j. 5 A 156/2002 - 25, publ. pod č. 81/2004 Sb. NSS). Vychází-li Nejvyšší správní
soud z výše uvedeného pojetí nepřezkoumatelnosti, nemůže než konstatovat,
že nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu tak, jak ji stěžovatel namítá, neshledal.
Stěžovatel předně namítá údajnou nicotnost rozhodnutí správce poplatku. Jak vyplývá
z kasační stížnosti, stěžovatel má za to, že dokud není vydán pravomocný platební výměr, není
poplatek na daňovém účtu poplatníka předepsán, a proto nelze ani rozhodovat o existenci
či neexistenci přeplatku. V této souvislosti pak stěžovatel poukázal na povinnost správce
poplatku vydat (nikoli jen „konkludentní“) platební výměr, pokud poplatník vyjádří nesouhlas
s úhradou poplatku nebo s jeho výší.
K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že takto formulovanou námitku stěžovatel poprvé
uplatnil v řízení před krajským soudem až v replice ze dne 29. 3. 2012 a v následném návrhu
na přerušení řízení ze dne 24. 6. 2013, tedy nikoliv ve lhůtě pro podání žaloby (§71 odst. 2
ve spojení s §72 odst. 1 s. ř. s.), a tudíž, jak správně konstatoval krajský soud, opožděně. Pokud
se krajský soud k této otázce přesto v napadeném rozsudku vyjádřil, činil tak toliko obiter dictum
(lze ovšem dodat, že krajský soud neshledal nicotnost rozhodnutí správních orgánů
ani na základě námitky týkající se nedostatku právního podkladu pro rozhodnutí správce
poplatku, neboť dospěl ke správnému závěru, že o nedostatku právního podkladu, a tedy
ani o nicotnosti rozhodnutí správních orgánů, nelze v daném případě hovořit). Meritorně
se opožděnou námitkou neexistence pravomocného platebního výměru a z toho vyvozované
nicotnosti žalobou napadených rozhodnutí správních orgánů Nejvyšší správní soud nemohl
zabývat, neboť kasační stížnost (její část) není přípustná, opírá-li se o důvody, které stěžovatel
včas a řádně neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak
učinit mohl (§104 odst. 4 s. ř. s.). Z uvedeného důvodu je také bezpředmětný návrh stěžovatele
na přerušení řízení o kasační stížnosti do rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ve věci sp. zn. 2 Afs 68/2012, neboť otázka, která je předmětem řízení před rozšířeným
senátem, není v nyní vedeném kasačním řízení řešena.
Nejvyšší správní soud nicotnost rozhodnutí správních orgánů z úřední povinnosti
neshledal.
Nejvyšší správní soud konstatuje, že při rozhodování o vrácení přeplatku na dani
v souladu s §155 daňového řádu správní orgán a priori zkoumá, zda vůbec nějaký přeplatek
daňovému subjektu vznikl a zdali jej na některé z daní eviduje. Zjistí-li, že tomu tak je, zkoumá
další podmínky pro zacházení s tímto přeplatkem; posuzuje, zda neeviduje on sám nebo některý
z jiných správců daně nedoplatek téhož daňového subjektu. Až v situaci, kdy tomu tak není,
je oprávněn takový vratitelný přeplatek vydat, vrátit. Pokud však dospěje k závěru, že žádný
přeplatek neeviduje, žádost o vrácení přeplatku zamítne (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 6. 8. 2008, č. j. 1 Afs 101/2008 – 60). V rámci přezkumu takového rozhodnutí
se správní soud zabývá tím, zda správní orgány při posuzování vrácení přeplatku na dani
postupovaly podle výše uvedených kritérií.
Nejvyšší správní soud shrnuje, že otázka, zda stěžovateli vznikl vratitelný přeplatek
ve smyslu §154 daňového řádu, který mu měl být dle jeho přesvědčení správcem daně vrácen
v souladu s §155 daňového řádu, je závislá na existenci poplatkové povinnosti. Přeplatek
je částka, o kterou úhrn plateb a vratek na kreditní straně osobního daňového účtu převyšuje
úhrn předpisů a odpisů na debetní straně daňového účtu. To, zda stěžovatel na poplatcích zaplatil
více, než kolik činila jeho zákonná povinnost, závisí na hmotněprávním posouzení věci. Bylo tedy
třeba určit, zda měl stěžovatel povinnost místní poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj
uhradit, či nikoliv. Jak bude podrobně vysvětleno dále, poplatková povinnost stěžovateli
ze zákona svědčila.
Další námitkou, kterou krajský soud ve svém rozsudku podle mínění stěžovatele opomněl
vypořádat, jsou technické aspekty stěžovatelem provozovaných zařízení, po jejichž zohlednění
podle stěžovatele není možné je podřadit pod JTHZ. Ačkoli se krajský soud výslovně
technickými parametry stěžovatelem provozovaných zařízení nezabýval, je zřejmé, že technické
aspekty zohlednil jak při úvaze o definici JTHZ, tak o smyslu poplatkové povinnosti
za provozovaný VHP nebo JTHZ povolené Ministerstvem financí; v daném směru přitom
krajský soud odkázal na ustálenou judikaturu zdejšího soudu. Nejvyšší správní soud tedy,
na rozdíl od stěžovatele, nenabyl pochybnosti o tom, že technické aspekty stěžovatelem
provozovaných zařízení vzal krajský soud při rozhodování v úvahu.
S ohledem na výše uvedené lze uzavřít, že krajský soud v odůvodnění svého rozsudku
věcně vypořádal všechny řádně a včas uplatněné žalobní námitky. Kasační důvod ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. tak naplněn není.
Stěžovatel se dále v kasační stížnosti dovolává stížnostního důvodu uvedeného v §103
odst. 1 písm. b) s. ř. s. Uvádí přitom, že v řízení před krajským soudem opakovaně namítal
nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného z toho důvodu, že se žalovaný zabýval pouze
výkladem pojmu jiné technické herní zařízení a nijak se nezabýval otázkou daňového účtu
stěžovatele, stavu na tomto účtu a existencí přeplatku. Nejvyšší správní soud ze spisu krajského
soudu zjistil, že krajský soud se k otázce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného z důvodu,
že se žalovaný nezabýval otázkou daňového účtu stěžovatele, stavu na tomto účtu a existencí
přeplatku, nevyjádřil, a to z toho důvodu, že stěžovatel takto samostatně formulovanou námitku,
která by nebyla závislá na hlavní námitce nezákonného zpoplatnění VLT, v žalobě neuplatnil.
Meritorně se těmito otázkami proto nebude zabývat ani Nejvyšší správní soud, neboť kasační
stížnost (její část) není přípustná, opírá-li se o důvody, které stěžovatel řádně a včas neuplatnil
v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl (§104 odst. 4
s. ř. s.).
Pokud jde o kasační důvody opírající se o §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., stěžovatel
především obšírnou argumentací nesouhlasí se způsobem interpretace a aplikace §10a odst. 1
zákona o místních poplatcích, v rozhodném znění, neboť namítá, že VLT (jakožto koncové
jednotky CLS) nelze považovat za JTHZ; nadto VLT nejsou Ministerstvem financí povolovány.
Nelze je proto podřadit pod poplatkovou povinnost dle citovaného ustanovení.
Z ustálené judikatury zdejšího soudu se podává, že o nezákonnost napadeného rozsudku
by se jednalo tehdy, jestliže by krajský soud aplikoval na zjištěnou skutkovou situaci nesprávné
zákonné ustanovení (případně by opomenul aplikaci některých ustanovení dalších), anebo by sice
vycházel z relevantních zákonných ustanovení, nicméně jejich výklad by odporoval běžným
interpretačním metodám (teleologická, systematická, logická, gramatická apod.), čímž
argumentuje stěžovatel.
Stěžovatel v úvodu argumentace zmiňuje rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2013 – 26, týkající se podobné materie, s jehož závěry vyjadřuje
nesouhlas, aniž by hlouběji rozvinul, v jakých ohledech považuje dotčené rozhodnutí za chybné.
Ve své argumentaci se přidržuje obecných argumentů, jež však byly v rozhodovací praxi zdejšího
soudu již vícekrát řešeny (srov. např. rozsudek ze dne 25. 7. 2013, č. j. 2 Afs 57/2013 – 34,
týkající se rovněž stěžovatele); Nejvyšší správní soud nemá důvod se od své dosavadní konstantní
judikatury odchýlit.
Rozhodnou právní otázkou se v posuzovaném případě jeví výklad pojmu „jiné technické
herní zařízení“, a to s ohledem na fungování VLT jakožto koncových zobrazovacích jednotek
technického zařízení CLS. Relevantním ustanovením, které bylo v projednávaném případě
aplikováno, je především §10a zákona o místních poplatcích (v tehdy platném znění). Podle
tohoto ustanovení totiž „(1) [p]oplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní
zařízení povolené Ministerstvem financí podléhá každý povolený hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení
povolené Ministerstvem financí. Obec není povinna poskytnout osvobození od tohoto poplatku. (2) Poplatek
za výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí platí jeho provozovatel.
(3) Sazba poplatku za každý výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem
financí na tři měsíce činí od 1000 Kč do 5000 Kč“. Článek 2 vyhlášky č. 21/2010 stanoví, že „[p]oplatku
za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podléhá
každý povolený výherní hrací přístroj (dále jen „VHP“) nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem
financí (dále jen „jiné THZ“)“. Toto ustanovení tedy svým zněním doslovně kopíruje příslušnou část
§10a odst. 1 zákona o místních poplatcích a nikterak nevybočuje z textu zákona.
Pojem „jiné technické herní zařízení“ vnesl do zákona o místních poplatcích zákon
č. 183/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 115/2001 Sb., o podpoře sportu, ve znění pozdějších
předpisů, zákon č. 290/2002 Sb., o přechodu některých dalších věcí, práv a závazků
České republiky na kraje a obce, občanská sdružení působící v oblasti tělovýchovy a sportu
a o souvisejících změnách a o změně zákona č. 157/2000 Sb., o přechodu některých věcí, práv
a závazků z majetku České republiky, ve znění zákona č. 10/2001 Sb., a zákona č. 20/1966 Sb.,
o péči o zdraví lidu, ve znění pozdějších předpisů, ve znění pozdějších předpisů, a zákon
č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. Ústavní konformitu přijetí
této novely zákona o místních poplatcích posuzoval též Ústavní soud a neshledal ji ústavně
nekonformní (srov. nález ze dne 9. 1. 2013, sp. zn. Pl. ÚS 6/12, publ. pod č. 39/2013 Sb.).
Stěžovatel má pravdu, že termín „jiné technické herní zařízení“ není v právním řádu nijak
definován. Aby bylo možno považovat technické zařízení za tzv. „jiné technické herní zařízení“,
musí být takové zařízení do určité míry obdobou výherního hracího přístroje. Dle §17 odst. 1
zákona o loteriích se „výherním hracím přístrojem rozumí kompaktní, funkčně nedělitelné a programově řízené
technické zařízení s ovládáním určeným pouze pro jednoho hráče. U výherního hracího přístroje s programovým
vybavením umožňujícím současnou hru na více hracích místech více hráčům je každé takové hrací místo
rovněž považováno za samostatný výherní hrací přístroj. Tato skutečnost musí být uvedena v osvědčení
o provozuschopnosti vydaném podle §19 odst. 2 písm. c), jakož i ve výpisu z tohoto osvědčení“. Vlastnosti však
nelze dovozovat primárně z technických parametrů přístroje, nýbrž především z jeho funkce.
Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že z hlediska poplatkové povinnosti není rozhodné, na jakém
principu a prostřednictvím čeho je povolená hra provozována, ale klíčová je především její vnější
forma zpřístupněná uživateli.
Pokud stěžovatel tvrdí, že VLT nelze zahrnout pod zákonné pojmy uváděné v zákoně
o místních poplatcích, vychází při svém výkladu daných norem ze striktně technických
parametrů, s čímž nemůže Nejvyšší správní soud souhlasit. Interpretace normy nemůže vycházet
pouze ze znalosti technických parametrů, protože pokud by byl připuštěn tento postup
odporující základním východiskům interpretace právních norem, právě tehdy by se stávalo
dotčené ustanovení nesrozumitelným. Navíc by byl před faktickým smyslem a účelem právní
normy upřednostněn technický či odborný parametr, což musí Nejvyšší správní soud odmítnout.
Takovýto postup by přinášel striktní jazykový formalismus, který není v právu žádoucí.
V případě, že by za jednotku, z níž se odvádí poplatek, byla považována pouze centrální
loterní jednotka, mohli by provozovatelé VLT umístit v dané obci nespočet konečných přístrojů
určených pro hru a naprosto by tak byl popřen smysl a účel daného místního poplatku a přijatých
norem. Podobně by daná interpretace kolidovala s judikaturou Ústavního soudu, dle které
„je notorietou, že loterie a jiné podobné hry se vyskytují převážně na okraji společensky akceptovaných aktivit,
(…) a nelze připustit takový výklad podústavních předpisů, který by ve svém důsledku vedl k popření ústavně
zaručeného práva územních samosprávných celků na samosprávu v tom smyslu, že by obce byly zbaveny možnosti
rozhodovat ve formě obecně závazných vyhlášek o tom, kde se mohou na jejím území vyskytovat provozovny loterií
a jiných podobných her, bez ohledu na to, jaké je jejich vnitřní technické uspořádání“ (nález ze dne 7. 9. 2011,
sp. zn. Pl. ÚS 56/10, publ. pod č. 293/2011 Sb., N 151/62 SbNU 315). Jakékoli omezení
možností místní samosprávy regulovat tuto oblast bez zřejmé zákonné opory nelze tedy
akceptovat, protože by tak bylo zasahováno do práva obcí na samosprávu.
Nejvyšší správní soud rovněž odkazuje na úmysl zákonodárce při schvalování dotčené
novely, protože právě z něj vyplývá podřazení videoloterních terminálů pod posuzovaný pojem.
Přijetí předmětné úpravy zjevně reflektovalo diskuse a kritiky nad tehdejší faktickou
dvojkolejností výběru poplatku za hrací přístroje (obce za hrací automaty vs. Ministerstvo financí
ČR za videoloterní terminály) a nad faktickou nemožností regulace videoloterních terminálů
obcemi. Uvedené okolnosti projednávání a schvalování zákona tedy ukazují, že zákonodárce
jednoznačně zamýšlel postavit výherní hrací přístroje a videoloterní terminály na roveň.
Jakkoliv tedy lze do určité míry souhlasit se stěžovatelem, že znění citovaného zákonného
ustanovení, v tehdejším znění, nebylo terminologicky nejpřesnější, vůle zákonodárce je z něj jasně
patrná a nevzbuzuje výraznější interpretační pochybnosti.
Stěžovatel též argumentuje nenaplněním druhé podmínky pro vznik poplatkové
povinnosti dle §10a odst. 1 zákona o místních poplatcích, která spočívá v povolení JTHZ
Ministerstvem financí. Argumentace stěžovatele stojí na názoru, že Ministerstvo financí
v současné době povoluje v režimu jakéhosi zbytkového zmocňovacího ustanovení §50 odst. 3
zákona o loteriích pouze loterie a jiné hry, přičemž hru (provozovanou prostřednictvím
centrálního loterního systému tvořeného centrální řídící jednotkou, místními kontrolními
jednotkami a koncovými zařízeními) nelze s koncovými zařízeními (VLT) ztotožňovat.
Nejvyšší správní soud není se stěžovatelem ve sporu, že pojem loterie nebo jiná hra nelze
zaměnit či ztotožňovat s pojmem VLT. Zatímco první sousloví představuje abstraktní a veskrze
imateriální pojem, druhé má podobu ryze konkrétního, materiálního substrátu, pomocí něhož
uživatel (hráč) tuto hru hraje. Na rozdíl od stěžovatele však zdejší soud vnímá §50 odst. 3 zákona
o loteriích v celém jeho znění. Podle tohoto ustanovení ministerstvo může povolovat i loterie
a jiné podobné hry, které nejsou v zákoně v části první až čtvrté upraveny, s tím, že v povolení
budou všechny podmínky provozování podrobně stanoveny; použije přitom přiměřeně
ustanovení části první až čtvrté zákona. Právě zákonodárcem použité sousloví všechny podmínky
provozování, použité v souvislosti s povolováním, vede Nejvyšší správní soud k závěru, že tyto
podmínky v sobě zahrnují nejen schválení všeobecného loterijního plánu, herních plánů,
generálního návštěvního řádu platného pro všechna střediska či bezpečnostní směrnice, ale právě
i umístění konkrétních VLT v přesně specifikovaném počtu, na přesně uvedených konkrétních
adresách. Povolení jiné hry je tedy nutné vnímat jako nedílný celek, jehož integrální součástí jsou
podmínky jejího provozování. Pokud se tedy provozovatel rozhodne tato koncová zařízení
například přesunout do jiných provozoven či rozšířit jejich počet, přistoupí Ministerstvo financí
k doplnění původně vydaného povolení ve smyslu úpravy jeho podmínek. Zda výrok takového
povolení zní „povoluje“ nebo „schvaluje“, není podle názoru zdejšího soudu podstatné, neboť
je třeba vycházet z materiální podstaty takového rozhodnutí, a tou je změna (eventuálně
doplnění) již vydaného rozhodnutí na podkladě změny podstatných okolností u žadatele
o povolení k provozování loterie nebo jiné hry. Lze si tudíž představit i situaci, kdy by stěžovatel
požádal o rozšíření počtu VLT nebo o jejich přemístění, avšak Ministerstvo financí by jeho
žádosti z určitých důvodů nevyhovělo a umístění těchto dalších VLT nebo jejich přemístění
by dodatečně nepovolilo (neschválilo).
Stěžovatel tedy nemá pravdu, pokud gramatickým výkladem dochází k závěru,
že Ministerstvem financí „schválené“ VLT nepodléhají poplatkové povinnosti dle zákona
o místních poplatcích. Výkladem logickým a teleologickým totiž dospějeme k závěru,
že povinnost platit místní poplatek se vztahuje ke každé koncové jednotce; opačný výklad
by nesledoval účel dané právní úpravy. Jak konstatoval ve své judikatuře též Ústavní soud, „každé
ustanovení právního předpisu je nutno chápat v jeho celkovém smyslu, v kontextu s jinými ustanoveními
příslušného právního předpisu i v souvislosti s celým právním řádem“ (usnesení ze dne 7. 9. 1999,
sp. zn. I. ÚS 249/99; č. U 55/15 SbNU 309). Stěžovatelův argument, že výklad teleologický
a historický by měl být chápán pouze jako pomocný, z uvedených důvodů neobstojí, stejně
jako námitka, že tímto výkladem je účelově zasaženo do vlastnického práva jednotlivce.
Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že VLT, jakožto koncová zařízení CLS,
podléhají povolení Ministerstva financí podle §50 odst. 3 zákona o loteriích, a proto spadají
pod pojem JTHZ povolená Ministerstvem financí. Podléhají tedy místnímu poplatku podle
§10a zákona o místních poplatcích. Jelikož ani v tomto směru dikce §10a zákona o místních
poplatcích (ve spojení s §50 odst. 3 zákona o loteriích) nevede při použití klasických
interpretačních metod k dvojímu výkladu, z nichž by jeden bylo možno z hlediska stěžovatele
označit za příznivější, zásada in dubio pro libertate, na jejíž dodržení stěžovatel naléhal, nedostala
prostor pro svou aplikaci.
K opakovaným námitkám stěžovatele stran prolomení zásady in dubio pro libertate Nejvyšší
správní soud dodává, že tato zásada skutečně představuje jednu ze základních zásad správního
(a potažmo celého veřejného) práva. Tento princip však nelze vykládat natolik široce,
že by jakoukoli odlišnou interpretaci právní normy podanou stěžovatelem měly správní orgány
zohlednit jakožto dvojí výklad. Jak pravil Ústavní soud, „v právním státě je třeba tvorbě právních
předpisů věnovat nejvyšší péči. Přesto se však nelze vyhnout víceznačnostem, což plyne jak z povahy jazyka
samotného, tak z abstraktnosti právních norem, jakož i z omezenosti lidského poznání, stejně jako z dynamické
povahy sociální reality“ (nález ze dne 29. 11. 2007, sp. zn. III. ÚS 783/06, publ. pod č. 210/2007 Sb. ÚS). Uvedená víceznačnost však musí přesáhnout obecně přijatelnou míru a musí
jít o rovnocenný konkurenční výklad práva, ne pouze o výklad obtížně obhajitelný; v takové
situaci aplikace zásady in dubio pro libertate nepřipadá v úvahu. A právě výklad předestřený
stěžovatelem vychází z významně formalistických až technologických hledisek a naprosto
nezohledňuje smysl a účel dotčených norem ani předchozí judikaturu. Proto ho nelze považovat
za rovnocenný s výkladem poskytnutým krajským soudem či správcem poplatku a Nejvyšší
správní soud tak porušení zásady in dubio pro libertate neshledal.
Stěžovatel v daném případě také shledává nepřiléhavou argumentaci krajského
soudu poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 14. 6. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 29/10, a to z toho
důvodu, že se předmětný nález netýká otázky zpoplatnění VLT, nýbrž otázky veřejného pořádku
a možnosti obce stanovit obecně závaznou vyhláškou místa, na nichž lze koncová zařízení
provozovat. Zde je třeba poznamenat, že citovaný nález Ústavního soudu skutečně míří k otázce
oprávnění obcí regulovat umístění herních zařízení na jejich území, krajský soud však
v odůvodnění rozsudku uplatnil především argumentaci Ústavního soudu stran charakteru VLT.
Ústavní soud se v předmětném nálezu vyjádřil v tom smyslu, že VLT jsou zařízení podobná VHP
a sloužící témuž účelu, čímž potvrdil, že v případě VLT není důvod pro odlišné zacházení.
Krajský soud se tudíž samotnou problematikou zpoplatnění VLT zabýval řádně a v souladu
s ustálenou judikaturou.
Stěžovatel v kasační stížnosti také nesouhlasí se závěrem krajského soudu ohledně otázky,
zda je vyhláška č. 21/2010 v souladu se zákonem. V žalobě stěžovatel namítal, že obecně závazná
vyhláška nemůže vyžadovat místní poplatek za JTHZ povolené Ministerstvem financí podle
jiného právního předpisu, neboť pro tento poplatek chybí zákonný podklad, resp. že dané
obecně závazné vyhlášky jsou nesrozumitelné, a to zejména proto, že poplatková povinnost
je podle §10a zákona o místních poplatcích odvislá od skutečného provozování přístroje, nikoliv
jen od vydání povolení Ministerstvem financí. Nejvyšší správní soud konstatuje, že pokud krajský
soud k této námitce uvedl, že poplatku podle §10a zákona o místních poplatcích podléhá každý
povolený, a nikoli nutně provozovaný hrací přístroj nebo JTHZ, postupoval v souladu
s ustálenou judikaturou správních soudů, na kterou ve svém rozsudku také odkázal.
Závěrem Nejvyšší správní soud poznamenává, že se ve svém rozhodnutí detailně
nevyjadřoval k argumentaci stěžovatele obsažené v kasační stížnosti, kterou nelze podřadit
pod zákonné důvody kasační stížnosti ve smyslu §103 odst. 1 s. ř. s., stejně jako k argumentaci,
která napadala závěry krajského soudu, které však krajský soud v přezkoumávaném rozhodnutí
neučinil.
Nejvyšší správní soud s přihlédnutím k výše uvedenému shledal kasační stížnost
nedůvodnou, neboť nosné důvody pro zamítnutí žaloby z hlediska zákona plně obstojí,
byť se krajský soud dopustil některých nepřesností (srov. usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, publikované
pod č. 1865/2009 Sb. NSS). Jak vyplývá z výše uvedeného, krajský soud rozhodnutí žalovaného
řádným způsobem přezkoumal a nebyl dán žádný z tvrzených kasačních důvodů dle §103 odst. 1
písm. a), b) ani d) s. ř. s.
Ze všech uvedených důvodů tak Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost jako celek není důvodná, a proto ji v souladu s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo na náhradu
nákladů důvodně vynaložených v řízení o kasační stížnosti, z obsahu spisu však plyne,
že mu žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 11. června 2014
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu