ECLI:CZ:NSS:2014:6.AS.43.2014:39
sp. zn. 6 As 43/2014 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobkyně: multigate a.s.,
se sídlem Riegrova 373/6, Olomouc, zastoupené JUDr. Tomášem Vymazalem, advokátem,
se sídlem Wellnerova 1322/3C, Olomouc, proti žalovanému: Magistrát města Brna, se sídlem
Dominikánské nám. 1, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 2. 2012,
č. j. MMB/69255/2012, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 17. 12. 2013, č. j. 29 Af 46/2012 - 75,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladu řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
Žalobkyně podala podle §155 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění
(dále jen „daňový řád“), k Úřadu městské části Brno-Líšeň (dále jen „správce poplatku“) žádost
o vrácení přeplatku na místním poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné
technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí ve výši 36 866 Kč za období
od 1. 10. 2010 do 31. 12. 2010. Uvedla, že místní poplatek byl zaplacen, ačkoliv pro to chyběl
zákonný podklad.
Správce poplatku rozhodnutím ze dne 11. 3. 2011, č. j. MCLISEN2104/2011/2500,
č. rozhodnutí VHP/4/11 rozhodl, že uhrazená částka za místní poplatek za provozovaný výherní
hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí nebude žalobkyni
vrácena jako vratitelný přeplatek. Žalobkyně (dále také jen „stěžovatelka“) se proti tomuto
rozhodnutí bránila odvoláním, které však žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 12. 4. 2011,
č. j. MMB/0145004/2011, jímž změnil napadené rozhodnutí tak, že žádosti o vrácení přeplatku
na místním poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení
povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu v období od 1. 10. 2010
do 31. 12. 2010 ve výši 36 866 Kč se nevyhovuje. Jelikož ovšem v záhlaví výroku byla
jako účastnice řízení uvedena společnost „gate seven a.s.“, místo stěžovatelky, bylo toto
rozhodnutí prohlášeno na základě odvolání stěžovatelky Krajským úřadem Jihomoravského kraje
za nicotné. Proto žalovaný vydal rozhodnutí ze dne 24. 2. 2012, MMB/69255/2012 (dále jen
„napadené rozhodnutí“), kterým změnil výrok prvostupňového rozhodnutí tak, že správce
místního poplatku rozhodl o žádosti poplatníka ze dne 17. 2. 2011, jíž požaduje vrácení přeplatku
na místním poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení
povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu v období od 1. 10. 2010
do 31. 12. 2010 ve výši 36 866 Kč tak, že žádosti se nevyhovuje.
V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že s účinností ode dne 16. 6. 2010
byl novelizován zákon o místních poplatcích, čímž byla nově stanovena možnost zpoplatnit jiná
technická herní zařízení. Žalovaný neměl žádné pochybnosti o srozumitelnosti aplikovaných
ustanovení zákona o místních poplatcích. Podle žalovaného není možné s argumentací zásadou
in dubio pro libertate usuzovat, že tato zařízení nejsou zpoplatněna. K pojmu „jiné technické
herní zařízení“ žalovaný uvedl, jde o zcela obecný pojem, který byl zákonodárcem užit proto,
aby mohla být obcí zpoplatněna kromě výherních hracích přístrojů všechna ostatní zařízení,
k jejichž povolení je kompetentní Ministerstvo financí.
II. Žaloba
Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou. V prvé řadě žalobkyně souhrnně
namítla, že se žalovaný nesprávně vypořádal s odvoláními stěžovatelky, dostatečně se nezabýval
odvolacími důvody a nesprávně interpretoval příslušné právní předpisy. Správní orgány
tak zejména porušily §10a a §11 zákona o místních poplatcích, §50 odst. 3
zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění účinném v předmětném
poplatkovém období (dále též „zákon o loteriích“), a §102, §114 odst. 2, 3, §116 odst. 2, §154
a §155 daňového řádu. Správce poplatku žalobci ani na žádost nevrátil částku zaplacenou
na místních poplatcích a této žádosti nevyhověl, přestože mu byl místní poplatek
za „jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu“
uhrazen, ačkoli jej dle zákona o místních poplatcích ve spojení se zákonem o loteriích nelze
vůbec stanovit a vybírat. Úhradou předmětného poplatku dle §10a zákona o místních poplatcích,
který nelze vybírat, vznikl přeplatek. Tento je současně, vzhledem k neexistenci jiných
nedoplatků, přeplatkem vratitelným. Podle §50 odst. 3 zákona o loteriích pak Ministerstvo
financí může povolovat loterie a jiné podobné hry, které nejsou upraveny v tomto zákoně v části
první až čtvrté. Toto ustanovení však hovoří pouze o povolování loterií, nikoliv o povolování
jiného technického herního zařízení. Zákon o loteriích v žádném svém ustanovení neobsahuje
pojem „jiné technické herní zařízení“, ani nutnost jeho povolení Ministerstvem financí. Povolení
k provozování jiného technického herního zařízení tedy zákon o loteriích neupravuje. V této
souvislosti žalobkyně argumentovala srozumitelností a předvídatelností platného práva. Podle
jejího názoru §10a zákona o místních poplatcích upravuje možnost obcí stanovit obecně
závaznou vyhláškou „místní poplatek za provozované jiné technické zařízení povolené
Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu“, avšak Ministerstvo financí postrádá
pravomoc i působnost k vydání takového povolení. Tím pádem neexistuje žádné zařízení,
které by výše uvedené podmínky §10a zákona o místních poplatcích splňovalo, tudíž vybírání
místního poplatku za takové zařízení je v rozporu se zákonem. Interaktivní videoloterní terminál
je navíc pouze jednou z částí „centrálního loterního systému“, a nemůže být proto zařazen pod
pojem „jiné technické herní zařízení“. Slouží totiž pouze jako zobrazovací jednotka „centrálního
loterního systému“, v rámci kterého dochází k vygenerování výhry či prohry a který je umístěn
jinde, než koncový videoloterní terminál. Rozhodnutí proto byla vydána v rozporu s čl. 11 odst. 5
Listiny základních práv a svobod, a to ve smyslu principu in dubio pro libertate.
Dále stěžovatelka namítla, že správce poplatku postupoval nezákonně, jelikož porušil
zásady legality a zákazu zneužití pravomoci. Ve výroku rozhodnutí správce poplatku nejsou
uvedeny právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno. Pokud poplatník nesouhlasí s výší
místního poplatku a tento svůj nesouhlas kvalifikovaným způsobem vyjádří, byť by poplatek
fakticky zaplatil, je správce poplatku v souladu s rozhodnutím Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 2 Afs 76/2011 povinen vydat platební výměr. Vyhláška č. 9/2010, na jejímž základě bylo
o poplatku rozhodnuto, není určitá a srozumitelná a upravuje některé záležitosti odlišně
od zákona. Nemůže navíc vyžadovat místní poplatek, pro nějž není zákonný podklad. Nesplňuje
tak náležitosti dané zákonem o obcích, zákonem o místních poplatcích a zejména Ústavou. Proto
by mělo zasáhnout Ministerstvo vnitra v rámci své kompetence vycházející z obecního zřízení.
Tato vyhláška nesprávně stanoví okamžik vzniku a zániku poplatkové povinnosti bez ohledu
na skutečný provoz zařízení. Ze zákona o místních poplatcích však vyplývá, že poplatku
podléhají pouze zařízení, která jsou povolena Ministerstvem financí a zároveň jsou provozována.
Provozování a povolení jsou dle stěžovatele dvě základní podmínky pro vznik poplatkové
povinnosti, které musejí být splněny kumulativně, přičemž dokud nebude přístroj skutečně
provozován, nelze poplatek vyměřit. Stěžovatelky dále poukázal na metodický návod Ministerstva
financí ze dne 31. 1. 2011, č. j. 34/21919/2011, ze kterého je dle něj zřejmé, že Ministerstvo
financí povoluje loterii nebo jinou podobnou hru, nikoliv zařízení. Stěžovatelka rovněž obšírně
namítala protiústavnost procedury přijímání zákona č. 183/2010 Sb., a to v pasáži,
kterou byl novelizován zákon o místních poplatcích ve věci zpoplatnění „jiných technických
herních zařízení povolovaných Ministerstvem financí“. Dle stěžovatelky byla tato novela
tzv. přílepkem. S ohledem na shora uvedené stěžovatelka navrhla, aby soud napadené rozhodnutí
žalovaného, jakož i rozhodnutí správce poplatku, zrušil.
III. Napadený rozsudek
Krajský soud v Brně (dále „krajský soud“) nejprve poukázal na relevantní právní úpravu
(§154 odst. 4 a §155 odst. 2 daňového řádu) a k posuzované věci uvedl, že stěžovatelka žádost
o vrácení vratitelného poplatku stavěla na tom, že předmětný místní poplatek uhradila
bez zákonného důvodu. Zároveň však v průběhu správního řízení ani v žalobě netvrdila,
že by konkrétní rozhodnutí o stanovení předmětného poplatku (v daném případě byl poplatek
vyměřen konkludentně ve smyslu §46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
a §140 odst. 1 daňového řádu a byl stěžovatelkou zaplacen; k tomuto způsobu stanovení
poplatkové povinnosti srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2012,
č. j. 2 Afs 76/2011 - 62, či ze dne 18. 9. 2012, č. j. 7 Afs 38/2012 - 18, oba ve věci „ADMIRAL
GLOBAL BETTING a. s.“ či ze dne 27. 9. 2012, č. j. 7 Afs 75/2011 - 63, ve věci „Paradise Casino
Admiral, a. s.“) pozbylo vykonatelnosti a přestalo tak být způsobilým podkladem pro předpis
poplatku na debetní straně jejího osobního daňového účtu ve smyslu §150 odst. 1 daňového
řádu. Zároveň výslovně netvrdila, že by předmětná poplatková povinnost nebyla splatná.
Co se týče povinnosti správce poplatku vydávat platební výměry, na což poukazovala
stěžovatelka, uvedl krajský soud následující. Správce poplatku měl vzhledem k zaplacení
předmětných poplatků za to, že stanovený (vyměřený) poplatek se neodchyluje od stěžovatelkou
ohlášené poplatkové povinnosti, pročež nemusí žalobci sdělovat výsledek vyměření platebním
výměrem (srov. §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, §140 odst. 1 daňového řádu).
Ze správního spisu, a ostatně ani z tvrzení stěžovatelky, přitom neplyne, že by se stěžovatelka
tomuto vyměření procesně bránila. Dospěla-li stěžovatelka k závěru, že se vyměřený poplatek
odchyluje od jeho ohlášení, měla proti jeho vyměření podat odvolání (viz §140 odst. 4 daňového
řádu a contrario, k dřívějšímu §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků pak srov.
např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 1. 2006, č. j. 7 Afs 49/2004 - 59, publ.
pod č. 839/2006 Sb. NSS). V takovém odvolacím řízení by měl odvolací orgán meritorně
posoudit, zda a v jaké výši je stěžovatelka povinen místní poplatek platit. Teprve podle výsledku
odvolacího řízení by bylo možno řešit vrácení přeplatku, pokud by vznikl. Žádost o vrácení
vratitelného přeplatku ovšem, jak uvedeno již výše, sama o sobě takovým relevantním opravným
prostředkem proti rozhodnutí o stanovení daně není.
Je zřejmé, že žádosti stěžovatelky o vrácení přeplatku na místním poplatku argumentačně
vycházejí z opakovaně prezentovaného právního názoru, že by jí provozovaná jiná technická
herní zařízení neměla být podle §10a zákona o místních poplatcích vůbec zpoplatněna;
za této situace se pak stěžovatelka domnívala, že všechny platby, které správci poplatku zaslala,
správce poplatku přijal bez právního důvodu, a proto by jí je měl vrátit. Krajský soud uvedl,
že stěžovatelkou zastávaný výklad §10a zákona o místních poplatcích není udržitelný,
a proto nelze vůbec uvažovat, že by stěžovateli mohl přeplatek na místním poplatku
z jím tvrzených důvodů vzniknout. Vzhledem k tomu, že byla posuzována otázka přeplatku
na daňovém účtu, na věc nemá vliv to, zda byl poplatek zaplacen po vydání platebního výměru,
či zda šlo o konkludentní vyměření poplatku.
Krajský soud zejména poukázal na právní názor prvního senátu Nejvyššího správního
soudu vyjádřený v rozsudku ze dne 22. 6. 2011, č. j. 1 Afs 31/2011 - 56, ve věci „ADMIRAL
GLOBAL BETTING a. s.“, podle nějž poplatková povinnost vzniká přímo na základě obecně
závazné vyhlášky obce po přistoupení relevantní právní skutečnosti, a platební výměr,
který se vydává pouze dle §11 odst. 1 zákona o místních poplatcích, tedy v situaci, kdy poplatek
není zaplacen včas nebo ve správné výši, je deklaratorním rozhodnutím, které nezakládá
poplatkovou povinnost, ale toliko závazně určuje výši dlužného poplatku. Konstitutivní charakter
má platební výměr na místní poplatek pouze v té části, jíž zakládá povinnost zaplatit místní
poplatek ve zvýšené výši. Žádost o vrácení vratitelného přeplatku není dalším opravným
prostředkem proti rozhodnutí o stanovení daně. Správní orgán rozhodující o takové žádosti není
oprávněn k posuzování hmotněprávní správnosti stanovení daně. V podstatě jedinou výjimkou,
k níž by mohl dotčený správní orgán přihlížet v situaci existujícího vykonatelného rozhodnutí
o stanovení daně, by mohly být vady způsobující nicotnost takového rozhodnutí. Tímto směrem
také stěžovatelka směřovala, poukazoval-li na skutečnost, že místní poplatek zaplatil
bez zákonného podkladu. Touto argumentací se správní orgány dostatečně zabývaly, přičemž
dospěly k závěru, že zákonný podklad daného místního poplatku existoval a vratitelný přeplatek
tak nevznikl. S tímto závěrem se krajský soud ztotožnil.
K samotnému předmětu sporu, jímž je výklad pojmu „jiné technické herní zařízení povolené
Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu“ uvedeného v zákoně o místních poplatcích, krajský
soud odkázal na ustálenou judikaturu v obdobných věcech (namátkou viz např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2013 - 26, či ze dne 6. 8. 2013,
č. j. 2 Afs 52/2013-39). Konstantní názor správních soudů je takový, že interaktivní videoloterní
terminál představuje „jiné technické herní zařízení“ ve smyslu §10a zákona o místních poplatcích.
Zpoplatnění proto podléhá každý koncový terminál, nejen centrální loterní jednotka. Soud
neshledal důvodu, pro nějž by se měl od citované judikatury v této věci odchýlit. Rovněž
se správní soudy shodly na tom, že dle §50 odst. 3 zákona o loteriích Ministerstvo financí může
povolovat i loterie a jiné podobné hry, které nejsou v zákoně v části první až čtvrté upraveny,
s tím, že v povolení budou všechny podmínky provozování podrobně stanoveny; použije přitom
přiměřeně ustanovení části první až čtvrté zákona. Tyto podmínky v sobě zahrnují nejen
schválení všeobecného loterijního plánu, herních plánů, generálního návštěvního řádu platného
pro všechna střediska či bezpečnostní směrnice, ale právě i umístění konkrétních interaktivních
videoloterních terminálů v přesně specifikovaném počtu, na přesně uvedených konkrétních
adresách. Povolení jiné hry, je tedy nutné vnímat jako nedílný celek, jehož integrální součástí jsou
podmínky jejího provozování. Zda výrok takového povolení zní „povoluje“ nebo „schvaluje“,
není podle názoru krajského soudu podstatné, neboť je třeba vycházet z materiální podstaty
takového rozhodnutí (viz např. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2013,
č. j. 2 Afs 52/2013 - 39).
Krajský soud se též ztotožnil s právním názorem, že poplatku podléhá každý povolený
a nikoliv provozovaný hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení (vedle citované judikatury
Nejvyššího správního soudu zde srov. též např. rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne
22. 1. 2013, č. j. 29 Af 33/2011 - 30, publ. pod č. 2842/2013 Sb. NSS, taktéž dostupný
na www.nssoud.cz. V tomto ohledu ovšem může být rozhodné též znění příslušné obecně
závazné vyhlášky obce. V daném případě však vyhláška č. 9/2010 výslovně vázala vznik
poplatkové povinnosti na existenci příslušného povolení, a ne tedy na faktický provoz zařízení.
V mezích zmocnění obsaženého v zákoně o místních poplatcích tak stanovovala místní poplatek
za každé povolené jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí. Těmto závěrům
odpovídá i přístup správních orgánů a odůvodnění jejich rozhodnutí. Z uvedeného současně
plyne nejen to, že je bezpředmětné se zabývat obsahem metodického návodu Ministerstva
financí, ale zejména, že v daném případě nebylo místo pro uplatnění zásady in dubio pro libertate,
jak správně uzavřel žalovaný. Místní poplatek byl stanoven a stěžovatelkou zaplacen v souladu
s právními předpisy. Dotčeným rozhodnutím tak správce poplatku (a následně ani žalovaný)
nemohl porušit zásadu legality či zneužít pravomoc. Tím spíše pak nelze dospět ani k závěru
o nicotnosti jeho rozhodnutí (a taktéž rozhodnutí žalovaného) z důvodu nedostatku právního
podkladu.
Žalobní bod ohledně protiústavnosti zákona č. 183/2010 Sb., a to v části,
jíž byl novelizován zákon o místních poplatcích, krajský soud shledal rovněž jako nedůvodný.
Ústavní soud totiž nálezem ze dne 9. 1. 2013, sp. zn. Pl. ÚS 6/12, publ. pod č. 39/2013 Sb.
(rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz), zamítl návrh Krajského
soudu v Hradci Králové na konstatování protiústavnosti ustanovení §1 písm. g) a §10a zákona
o místních poplatcích, ve znění zákona č. 183/2010 Sb., před novelizací provedenou zákonem
č. 458/2011 Sb., in eventum na konstatování protiústavnosti části třetí zákona č. 183/2010 Sb.
Ústavní soud tedy dospěl k závěru, že novela zákona o místních poplatcích provedená zákonem
č. 183/2010 Sb., jíž byl poplatek za jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí
podle jiného právního předpisu zaveden, nebyla přijata ústavně nekonformním způsobem.
Stěžovatelka dále namítala, že ve výroku rozhodnutí správce poplatku nejsou uvedeny
právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno. V této souvislosti krajský soud poukázal na to,
že účelem ustanovení §102 odst. 1 písm. d) daňového řádu není uložit správním orgánům
povinnost vyjmenovat všechna ustanovení, která byla v daném případě aplikována či jen pouze
jakýmkoliv způsobem dotčena (což by v případě těch procesních nebylo prakticky proveditelné),
ale umožnit adresátovi daného rozhodnutí identifikovat právní normy, jejichž dispozice, příp.
hypotéza, byla naplněna, a právní normy, z nichž plyne případná sankce. V daném případě bylo
ve výrokové části uvedeno, že správce poplatku rozhoduje v řízení v souladu s §11 odst. 1
písm. a) daňového řádu. Požadavek zákona by byl přitom naplněn i tehdy, pokud by pouze
konstatoval, že rozhodoval podle daňového řádu. Konkretizace ustanovení tohoto zákona byla
nad rámec zákonného požadavku na tuto náležitost rozhodnutí [§102 odst. 1 písm. d) daňového
řádu] a umožňovala žalobci porozumět výroku rozhodnutí. Nebylo nutné, aby byla přímo
ve výroku rozhodnutí uvedena ustanovení zákona o místních poplatcích či obecně závazné
vyhlášky. Ne zcela vyčerpávající obsah výroku rozhodnutí správce poplatku byl doplněn
žalovaným v odvolacím řízení. Pokud jde o postup žalovaného, jeho oprávnění změnit napadené
rozhodnutí plyne z §116 odst. 1 písm. a) daňového řádu.
IV. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
Proti označenému rozsudku krajského soudu žalobkyně brojila včas podanou kasační
stížností z důvodů nesprávného právního posouzení otázky soudem [§103 odst. 1 písm. a)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“)],
nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1 písm. d)] a proto, že řízení před
krajským soudem bylo postiženo vadou spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní
orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, resp.
že byl při zjišťování skutkové podstaty porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním
orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost [§103 odst. 1 písm. b)].
Stěžovatelka namítala rovněž nicotnost rozhodnutí městského úřadu.
Stěžovatelka předně konstatovala, že v situaci, kdy opakovaně tvrdila, že její zařízení
nepodléhají místnímu poplatku, správce daně nemohl rozhodnout o přeplatku, aniž by měl
k dispozici jako podklad platební výměr. Daňový řád totiž nepřipouští stanovení daně bez vydání
rozhodnutí, které je podmínkou pro předepsání daně do evidence daní. Vydání platebního
výměru přitom ve svém podání požadovala. Stěžovatelka v této souvislosti upozornila na řízení
probíhající před rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 2 Afs 68/2012
a ztotožnila se s právním názorem předkládajícího senátu, naopak odmítla možnost vydání
konkludentního platebního výměru v dané věci, přičemž takový se ve spise ani nenachází.
Správní orgány ani krajský soud se přitom absencí podkladového rozhodnutí vůbec nezabývaly,
v čemž stěžovatelka spatřuje nicotnost rozhodnutí městského úřadu a všech následných
rozhodnutí ve věci. V takové situaci tedy správce poplatku nemohl rozhodovat o existenci
přeplatku za situace, kdy správci poplatku není znám předpis na daňovém účtu poplatníka.
Stěžovatel má za to, že nebyly naplněny podmínky pro to, aby mohl být vydán konkludentní
platební výměr. Krajský soud tedy neposoudil správně otázku existence přeplatku a nezbytnosti
podkladů, které pro takové rozhodnutí musí správce poplatku mít, a zatížil tak řízení vadou, která
měla za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
Stěžovatelka dále v kasační stížnosti rozporovala právní posouzení existence povinnosti
platit místní poplatek za provozování zařízení, která jsou koncovými jednotkami tzv. centrálního
loterního systému. Stěžovatelka vyjádřila nesouhlas s judikaturou Nejvyššího správního soudu
(konkrétně s rozsudkem č. j. 2 Afs 37/2013 - 36) a zdůraznila, že videoloterní terminály nejsou
Ministerstvem financí povolovány, tudíž se nemůže jednat o „jiné technické herní zařízení
povolené Ministerstvem financí“ ve smyslu zákona o místních poplatcích. Ministerstvo financí
podle §50 odst. 3 zákona o loteriích rozhodnutím povoluje loterie a jiné podobné hry, nikoliv
provozování technického zařízení. Tímto rozhodnutím je rovněž schváleno umístění
a provozování koncových zařízení – interaktivních videoloterních terminálů. Stěžovatelka
se obšírně zabývá různými metodami výkladu právních předpisů a dospívá k přesvědčení,
že gramatický, logický i systematický výklad nutně vedou k závěru, že zpoplatnění videoloterních
terminálů je v daném případě vyloučeno, zvláště je-li vzat v potaz princip in dubio pro libertate
a ustanovení čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Jestliže zákonodárce chtěl zpoplatnit
videoloterní terminály, měl tak učinit jasnou a jednoznačnou formou. Že tomu tak nebylo,
dokazuje i novela č. 300/2011 Sb., která výslovně stanovila, že loterií a jinou podobnou hrou
se rozumí i hry provozované koncovými videoloterními terminály. Stěžovatelka odkázala
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 - 64,
podle kterého novelizace signalizuje změnu oproti předchozímu právnímu stavu, ledaže by bylo
zjevné, že pouze formálně vyjasňuje stejný obsah. Má-li tedy být zpoplatněno provozování jiného
technického herního zařízení, musí zákon o loteriích přinejmenším stanovit, že Ministerstvo
financí vydává povolení k provozování jiného technického herního zařízení či zařízení, které
by pod tento pojem spadalo.
Stěžovatelka dále namítala, že zákon o loteriích ani zákon o místních poplatcích nijak
nevymezují pojem „jiné technické herní zařízení“. S ohledem na požadavek formulační přesnosti
právního předpisů stěžovatelka důvodně předpokládala, že její zařízení nepodléhají místnímu
poplatku. Vzhledem k zásadě in dubio pro libertate (viz k tomu nález Ústavního soudu ČR sp. zn.
I. ÚS 643/06) měla být dána přednost pro poplatníka nejpříznivějšímu výkladu. Stěžovatelka
odkázala na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006-155), podle níž je věcí státu,
aby formuloval své daňové zákony dostatečně jednoznačně a srozumitelně. Podle stěžovatelky
došlo k situaci, kdy se výklad zákonného ustanovení ocitl mimo zákonný podklad stanovení
daňové povinnosti, což bylo zapovězeno Ústavním soudem (nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn.
IV. ÚS 29/05).
Krajský soud se podle stěžovatelky nevypořádal ani s dalšími žalobními argumenty,
které se týkaly technických aspektů provozovaných zařízení. Zákonná formulace „výherní hrací
přístroj nebo jiné technické herní zařízení“ předpokládá, že jiným technickým herním zařízením
lze rozumět technické zařízení, jež je nějakým způsobem příbuzné právě výhernímu hracímu
přístroji. Výherním hracím přístrojem se podle §17 odst. 1 zákona o loteriích rozumí „kompaktní,
funkčně nedělitelné a programově řízené technické zařízení s ovládáním určeným pouze pro jednoho hráče.“
Interaktivní videoloterní terminál však není ani kompaktní ani funkčně nedělitelný,
neboť jde o elektronický systém tvořený centrální řídící jednotkou, místními kontrolními
jednotkami a neomezeným počtem připojených koncových interaktivních videoloterních
terminálů. Interaktivní videoloterní terminál, který je obsluhován přímo sázejícím, tak slouží
pouze jako zobrazovací jednotka centrálního loterijního systému, neboť k vygenerování výhry
či prohry dochází v centrálním loterním systému.
Ze všech výše uvedených důvodů stěžovatelka Nejvyššímu správnímu soudu navrhla,
aby napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný se ke kasační stížnosti ani jejímu doplnění nijak podrobněji nevyjádřil, pouze
odkázal na své vyjádření k žalobě.
V. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud hodnotí kasační stížnost jako přípustnou, neboť byla podána
osobou oprávněnou ve smyslu ustanovení §102 s. ř. s. Důvody kasační stížnosti se opírají
o §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Kasační stížnost není nepřípustná ani z jiných důvodů
plynoucích z ustanovení §104 s. ř. s.
Nejvyšší správní soud poté kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není
důvodná.
Stěžovatelka správně upozornila na řízení vedené před rozšířeným senátem Nejvyššího
správního soudu pod sp. zn. 2 Afs 68/2012. Rozšířený senát se zabýval otázkou, zda má správce
poplatku v situaci, kdy poplatník vyjádří nesouhlas s placením poplatku, povinnost vydat platební
výměr a zda v případě nevydání takového platebního výměru dojde ke konkludentnímu vyměření
místního poplatku, proti němuž lze platně podat odvolání. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka
učinila zmíněnou otázku spornou i v nyní projednávané věci, předseda senátu usnesením ze dne
2. června 2014, č. j. 6 As 43/2014 - 36 řízení přerušil podle §48 odst. 3 písm. d) s. ř. s. do doby
rozhodnutí rozšířeného senátu, jak ostatně i stěžovatelka navrhovala. Dne 24. 6. 2014 rozšířený
senát rozhodl usnesením č. j. 2 Afs 68/2012 - 34 (citovaná rozhodnutí jsou dostupná
z www.nssoud.cz).
V. A) Právní úprava
Nejvyšší správní soud považuje za vhodné stručně připomenout relevantní právní úpravu,
která na posuzovanou věc dopadá a která byla již několikráte dříve podrobně vyložena
judikaturou správních soudů.
Podle ustanovení §140 odst. 1, 2 daňového řádu platí, že neodchyluje-li se vyměřovaná
daň od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat
platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností. Platební výměr správce daně
založí do spisu. Za den doručení platebního výměru daňovému subjektu se považuje poslední den lhůty pro podání
daňového přiznání nebo vyúčtování, a bylo-li daňové přiznání nebo vyúčtování podáno opožděně, den, kdy došlo
správci daně.
Podle ustanovení §154 odst. 1 daňového řádu platí, že přeplatek je částka, o kterou úhrn
plateb a vratek na kreditní straně osobního daňového účtu převyšuje úhrn předpisů a odpisů na debetní straně
osobního daňového účtu. Podle ustanovení §155 odst. 1, 2 daňového řádu platí, že (1) Daňový subjekt
je oprávněn požádat správce daně, u něhož má vratitelný přeplatek, o použití tohoto přeplatku na úhradu
nedoplatku, který má u jiného správce daně, nebo na úhradu nedoplatku jiného daňového subjektu
u téhož nebo jiného správce daně, anebo na úhradu zálohy, jejíž výše se předepíše na debetní stranu osobního
daňového účtu na základě uhrazené částky. Je-li této žádosti vyhověno, považuje se za den úhrady nedoplatku
nebo zálohy den, kdy došla žádost správci daně. (2) Správce daně vrátí daňovému subjektu vratitelný přeplatek
na základě žádosti daňového subjektu o vrácení vratitelného přeplatku, nebo pokud tak stanoví zákon. Správce
daně vratitelný přeplatek nižší než 100 Kč daňovému subjektu vrátí jen ve výjimečných případech tak, aby byla
zajištěna zásada hospodárnosti.
Podle ustanovení §1 písm. g) zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, s účinností
do 14. 6. 2010 platilo, že obce mohou vybírat poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj.
Od následujícího dne (tzn. od 15. 6. 2010) nabyla účinnosti novela zákona o místních poplatcích
provedená zákonem č. 183/2010 Sb., podle níž bylo změněno toto ustanovení tak, že obce
mohou vybírat místní poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení
povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu.
15)
V tomto znění, které je zároveň rozhodné
pro řešení předmětné věci (dále jen „rozhodné znění“), platilo ustanovení §1 písm. g) zákona
o místních poplatcích až do účinnosti zákona č. 300/2011 Sb. Tento zákon nabyl účinnosti
ke dni 14. 10. 2011 a změnil dikci předmětného ustanovení tak, že místní poplatek se vybírá
za provozovaný výherní hrací přístroj, koncový interaktivní videoloterní terminál a herní místo lokálního herního
systému.
Zákonem č. 183/2010 Sb. bylo s účinností ode dne 15. 6. 2010 novelizováno
též ustanovení §10a odst. 1 zákona o místních poplatcích (dále jen „rozhodné znění“ tohoto
zákona), podle něhož platilo, že poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní
zařízení povolené Ministerstvem financí podléhá každý povolený hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení
povolené Ministerstvem financí. Obec není povinna poskytnout osvobození od tohoto poplatku.
Podle ustanovení §50 odst. 3 zákona o loteriích v rozhodném znění platilo,
že Ministerstvo může povolovat i loterie a jiné podobné hry, které nejsou v zákoně v části první
až čtvrté upraveny, s tím, že v povolení budou všechny podmínky provozování podrobně
stanoveny. Použije přitom přiměřeně ustanovení části první až čtvrté zákona.
V. B) Závěry rozšířeného senátu
Rozšířený senát se v citovaném usnesení vyjádřil k problému vydání platebního výměru
v obdobných případech placení místních poplatků a dospěl k následujícím závěrům obsaženým
ve výroku citovaného usnesení:
„I. Správce místního poplatku má povinnost vydat platební výměr podle §46 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků, resp. dle §139 či 147 odst. 1 daňového řádu, a řádně jej doručit, pokud nejpozději v poslední
den lhůty, ve které byl poplatník povinen splnit ohlašovací povinnost (§14 odst. 2 zákona č. 565/1990 Sb.,
o místních poplatcích), sdělil poplatník kvalifikovaným způsobem své pochybnosti a současně o vydání
platebního výměru požádal, přestože místní poplatek ve stanovené lhůtě včas a ve správné výši uhradil.
II. V případě nečinnosti správce místního poplatku nedochází k vyměření místního poplatku
podle §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatku, ani k vystavení platebního výměru dle §140 daňového
řádu.“
K prvnímu výroku rozšířený senát uvedl:
„[44] Speciální úprava v zákoně o místních poplatcích na druhou stranu neznamená, že v případě,
kdy je včasná a řádně uhrazená poplatková povinnost sporná, nemá poplatník možnost platební výměr
získat. Závěry, které aproboval první senát, sice odpovídají textu zákona o místních poplatcích, nejsou
však udržitelné s ohledem na ústavní zásady ochrany poplatníka. Odmítnutí vydat ve sporném případě
platební výměr by ve svém důsledku mohlo vést k rezignaci poplatníka na jakoukoliv právní obranu,
nebo poplatníka nutilo stát se neplatičem a čelit hrozbě zvýšení místního poplatku až na trojnásobek.
[45] V případě sporné poplatkové povinnosti je proto správce poplatku povinen postupovat obdobným
způsobem, jako by pochybnosti o poplatkové povinnosti byly na jeho straně, tj. vyměření poplatkové povinnosti
oznámí poplatníkovi doručením platebního výměru, který musí být odůvodněn a proti kterému je možné
se odvolat, přestože je či bude poplatek včas a řádně uhrazen. Oba subsidiárně použitelné předpisy takový
postup umožňují, zákon o správě daní a poplatků v případě sporné daňové povinnosti resp. pochybností
o její výši stanoví povinnost vydat platební výměr dle §46 odst. 4; daňový řád dle §139 nebo §147 odst. 1.
[46] Subsidiární aplikace §46 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, resp. §139 či §147 odst. 1
daňového řádu na sporné poplatkové povinnosti nenutí správce poplatku rezignovat na speciální úpravu
stanovenou v §11 zákona o místních poplatcích a vyměřovat poplatky vždy, tj. i v případě nesporných
poplatkových povinností. Současně při pochybnostech na straně poplatníků zachovává jejich legitimní právo
na vydání platebního výměru, jehož prostřednictvím se domůžou přezkumu sporné poplatkové povinnosti.
Takový postup pochopitelně předpokládá kvalifikované sdělení pochybností poplatníkem a včasnou žádost
o vydání platebního výměru.
[47] Má-li platební výměr sloužit jako právní titul pro odvolací a případně i následné soudní řízení,
která jsou vždy zasazena do určitého časového rámce (propadné lhůty pro zahájení odvolacího či soudního
řízení), je nutné zvážit lhůtu, ve které je poplatník oprávněn o vydání platebního výměru na místní poplatek
požádat. Jedině tak lze předejít situaci, ve které by poplatník mohl žádat a následně právní cestou zpětně
zpochybňovat již dávno uhrazené poplatky, resp. poplatky které původně za sporné nepovažoval. Zároveň
odstraňuje i právní nejistotu ohledně toho, který z předpisů měl vlastně být správcem místního poplatku
aplikován.
[50] Pokud poplatník kvalifikovaným způsobem a ve stanovené lhůtě o vydání platebního výměru nepožádá,
nelze poplatkovou povinnost považovat za spornou. V takovém případě se plně uplatní úprava stanovená
v §11 zákona o místních poplatcích. Pokud tedy např. půjde o místní poplatek splatný ve splátkách
(srov. čl. 7 obecně závazné vyhlášky), musí být žádost o vydání platebního výměru a zákonnost poplatku
zpochybněna již při včasném plnění ohlašovací povinnosti, nikoli až v souvislosti s úhradou jednotlivých
splátek. Požadovat vydání platebního výměru a zpochybňovat postup správce poplatku před každou splátkou
místního poplatku či kdykoliv v průběhu poplatkového období možné není.
[51] Rozšířený senát zdůrazňuje, že o případné nečinnosti správce místního poplatku, spočívající v nevydání
platebního výměru, je možné uvažovat pouze při sporných poplatkových povinnostech, tj. v situacích,
kdy se §11 zákona o místních poplatcích neaplikuje. Při aplikaci §11 zákona o místních poplatcích správce
místního poplatku nemá zákonnou povinnost platební výměr vydat.“
V souvislosti s druhým výrokem rozšířený senát konstatoval následující:
„[54] Vyměření dle §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků tedy není konkludentním, tj. mlčky
učiněným, nýbrž výslovným, avšak zjednodušeným a interním, tedy navenek (mimo sféru správce daně)
se bezprostředně neprojevujícím způsobem vyměření daně. Předchází mu jednak úvaha správce daně o tom,
zda se vyměřená daň odchyluje či neodchyluje od daně tvrzené a tato úvaha, resp. výše vyměřené daně, musí
být stvrzena na zadní straně přiznání vyznačením podpisu příslušného pracovníka správce daně a otiskem
úředního razítka.
[55] Daňový řád fikci vydání platebního výměru opustil, konkludentní vydání platebního výměru tedy vůbec
nepřipadá v úvahu.
[56] Druhé otázce předkládajícího senátu, zda v případě nevydání poplatníkem požadovaného platebního
výměru dojde ke konkludentnímu vyměření místního poplatku podle §46 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatku či §140 daňového řádu, z výše uvedených důvodů přisvědčit nelze. Důsledkem eventuální
nečinnosti správce poplatku nemůže být „fiktivní platební výměr“, o jehož zákonnost by se následně vedl spor.
Požádá-li poplatník o vydání platebního výměru za podmínek uvedených v tomto usnesení, je povinností
správce místního poplatku požadovaný platební výměr vydat.“
Nejvyšší správní soud při posuzování nyní projednávaného případu vycházel ze závěrů
rozšířeného senátu, musel však rovněž zohlednit konkrétní skutkové okolnosti a zejména
předmět přezkumu v posuzované věci.
Rozšířený senát byl veden zejména snahou o nalezení určitého způsobu přezkoumání
správnosti poplatkové povinnosti v případě poplatníků, kteří nesouhlasí se svou poplatkovou
povinností. V bodech 44 a 46 citovaného usnesení ze dne 24. 6. 2014, č. j. 2 Afs 68/2012 - 34
rozšířený senát uvedl, že poplatníka, který nesouhlasí se svou poplatkovou povinností, nelze
nutit, aby se stal neplatičem a vydal se tak riziku zvýšení místního poplatku až na trojnásobek
podle §11 odst. 1 věty druhé (v současném znění §11 odst. 3) zákona o místních poplatcích,
a že je naopak třeba nalézt způsob, jehož prostřednictvím se poplatník domůže přezkumu sporné
poplatkové povinnosti.
V posuzované věci ze skutkového stavu zjištěného žalovaným i krajským soudem
vyplývá, že stěžovatelka taktéž splnila ohlašovací povinnost dne 5. 11. 2010 a uhradila místní
poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení za období
od 1. 10. 2010 do 31. 12. 2010 ve výši 36 866 Kč. Žádostí ze dne 17. 2. 2011 stěžovatelka
uplatnila žádost o vrácení přeplatku podle §155 daňového řádu, v níž rozporovala svou
povinnost místní poplatek platit. Posuzovaná věc tedy podle názoru Nejvyššího správního soudu
vykazuje oproti případu řešenému v citovaném usnesení rozšířeného senátu značné odlišnosti.
V rámci rozhodování o žádosti o vrácení přeplatku meritorně posoudily hmotněprávní povinnost
stěžovatelky správní orgány ve dvou stupních a následně i krajský soud. Stěžovatelce tak nebyla
upřena možnost právní ochrany stran přezkoumání zákonnosti poplatkové povinnosti, kterou,
i přes výhrady, splnila. To, zda stěžovatelka na poplatcích zaplatila více, než kolik činila její
zákonná povinnost, totiž závisí na hmotněprávním posouzení věci. V rámci řízení o navrácení
přeplatku bylo tedy třeba určit, zda měla stěžovatelka povinnost místní poplatek za provozovaný
přístroj uhradit, či nikoliv. Účelu zdůrazňovaného rozšířeným senátem, tedy přezkumu
poplatkové povinnosti, tak bylo dosaženo. Závěry plynoucí z citovaného usnesení rozšířeného
senátu tedy dopadají na jiný skutkový stav, než jaký je dán v případě stěžovatelky. Trvat na tom,
aby hmotněprávní povinnost zaplatit místní poplatek byla přezkoumána v řízení o vydání
platebního výměru, by bylo za situace, kdy byla tato povinnost plnohodnotně přezkoumána
v řízení o navrácení přeplatku, pouhým formalismem (srv. obdobně právní názor obsažený
v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2014, č. j. 6 As 64/2014-39, který se týkal
jiné obdobné věci téže stěžovatelky).
V. C) Vlastní posouzení věci
K prvnímu okruhu kasační námitek stěžovatelky, v nichž je tvrzena nicotnost
prvostupňového rozhodnutí správce poplatku o nároku na vrácení přeplatku, Nejvyšší správní
soud uvádí následující. Dosavadní judikatura Nejvyššího správního soudu řešila již obdobné
případy, jako je nyní posuzovaná věc. Zejména lze odkázat na stěžovatelce známý rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2014, č. j. 5 Afs 113/2013 - 41. Stěžovatelka v této věci
zvolila stejný postup (žádost o vrácení přeplatku podle §155 daňového řádu). Pátý senát zde
konstatoval: „V projednávané věci stěžovatel místní poplatky zaplatil, a posléze podal bez dalšího přímo
žádosti o vrácení vratitelného přeplatku. Byť by tedy v intencích usnesení rozšířeného senátu ze dne 24. 6. 2014,
č. j. 2 Afs 68/2012 - 34, stěžovatel mohl nabýt přesvědčení, že správce místního poplatku v rozporu se zákonem
nevydal jednotlivé platební výměry, správce poplatku v dané věci procesně nepochybil, neboť na základě konkrétní
žádosti stěžovatele vedl řízení dle §155 daňového řádu o vrácení přeplatku, nikoli řízení o vydání platebního
výměru. Správce místního poplatku ostatně nemohl postupovat jinak, než jak mu stanoví daňový řád,
a tedy rozhodnout o podané žádosti ve smyslu §155 odst. 1 daňového řádu, tzn. buď vratitelný přeplatek vrátit,
nebo ji zamítnout. Pokud tak správce poplatku postupoval, nelze označit jeho rozhodnutí za nezákonné,
tím méně za nicotné.“ Šestý senát se v posuzované věci s těmito závěry ztotožňuje (viz obdobně
právní názor obsažený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2014,
č. j. 6 As 64/2014-39) a není důvodu, aby se od nich odchyloval. Správce poplatku postupoval
v souladu se zákonem, neboť se zabýval stěžovatelkou uplatněnou žádostí o vrácení přeplatku.
V rámci tohoto řízení se správní orgány výslovně zabývaly existencí vratitelného přeplatku
v závislosti na posouzení hmotněprávní povinnosti poplatek uhradit. Jelikož dospěly k závěru,
že stěžovatelka byla k poplatku povinna, částky na kreditní straně osobního daňového účtu
nepřevyšovaly předpis na debetní straně účtu, a tudíž nemohl vzniknout přeplatek
ve smyslu §154 odst. 1 daňového řádu. Tato rozhodnutí tak nelze považovat za nezákonná
ani nicotná, což krom výše citované judikatury Nejvyššího správního soudu dovodil i Ústavní
soud (viz bod 17 usnesení ze dne 27. 11. 2013, sp. zn. III. ÚS 3343/13, srov. též usnesení
Ústavního soudu ze dne 11. 9. 2014 sp. zn. III. ÚS 2581/14, citovaná rozhodnutí Ústavního
soudu jsou dostupná z nalus.usoud.cz).
Nejvyšší správní soud se musí dále vyjádřit ke stěžovatelkou uplatněné námitce
nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.]. Nepřezkoumatelnými pro nedostatek důvodů jsou zejména taková rozhodnutí,
u nichž z odůvodnění není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při hodnocení skutkových
i právních otázek a jakým způsobem se vyrovnal s argumenty účastníků řízení
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52).
Pokud by tomu tak nebylo, rozhodnutí by bylo nepřezkoumatelné, protože by nedávalo
dostatečné záruky, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně
zaručené právo na spravedlivý proces (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 8. 10. 2009, č. j. 7 Afs 107/2009 - 166). Příčinou pro zrušení soudního rozhodnutí pro
nedostatek důvodů přitom jsou takové vady, které brání soudnímu přezkumu napadeného
správního rozhodnutí, nikoliv dílčí nedostatky odůvodnění (srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, č. 133/2004 Sb. NSS, či rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 2. 7. 2014, č. j. 6 Afs 39/2014 - 31, bod 11).
Nejvyšší správní soud z tohoto hlediska rozsudek krajského soudu zhodnotil a dospěl
k závěru, že je přezkoumatelný. Krajský soud se přehledně vypořádal se všemi žalobními
námitkami a dospěl k jednoznačnému závěru, že ke vzniku přeplatku na místním poplatku
nedošlo. K tomu Nejvyšší správní soud poukazuje na to, že již ve své předchozí judikatuře
dovodil, že v rámci rozhodování o vrácení přeplatku podle §155 daňového řádu správní orgán
předně zkoumá, zda vůbec nějaký přeplatek subjektu vznikl a je-li takový přeplatek evidován.
Zjistí-li, že tomu tak je, zkoumá další podmínky pro zacházení s tímto přeplatkem; posuzuje,
zda neeviduje on sám nebo některý z jiných správců daně nedoplatek téhož daňového subjektu.
Až v situaci, kdy tomu tak není, je oprávněn takový vratitelný přeplatek vydat, vrátit. Pokud však
dospěje k závěru, že žádný přeplatek neeviduje, žádost o vrácení přeplatku zamítne (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2008, č. j. 1 Afs 101/2008 - 60). Otázka existence
přeplatku pak v nyní projednávaném případě závisela na naplnění hmotněprávních podmínek
vzniku poplatkové povinnosti. Krajský soud se proto podrobně a důkladně zabýval výkladem
pojmu „jiné technické zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu“ a dospěl
k závěru, že stěžovatelkou provozovaná zařízení pod tento pojem spadají. Tak postupoval
i v případě vypořádání námitky porušení principu in dubio pro libertate, neboť konstatoval,
že pro aplikaci tohoto principu nebyl prostor, protože výklad daného ustanovení
byl jednoznačný. Krajský soud se v napadeném rozsudku zabýval i žalobní námitkou týkající
se technických aspektů videoloterních terminálů, přičemž na základě výkladu relevantní
judikatury Nejvyššího správního soudu dospěl k závěru, že zpoplatnění podléhá každý koncový
terminál, nejen centrální loterní jednotka. Nejvyšší správní soud uzavírá, že krajský soud
se dostatečným způsobem vypořádal s žalobními námitkami, rozsudek je dostatečně odůvodněný
a jsou z něj jasně seznatelné úvahy, jimiž se krajský soud řídil, a nelze jej tudíž označit
za nepřezkoumatelný.
Stěžovatelka dále namítala, že jí provozovaná zařízení, interaktivní videoloterní terminály
jakožto koncové jednotky centrálního loterního systému, nelze podřadit pod pojem „jiné technické
herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu“ ve smyslu §1 písm. g) a §10a
odst. 1 zákona o místních poplatcích v rozhodném znění. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí,
že pojem „jiné technické herní zařízení“ vnesl do zákona o místních poplatcích zákon
č. 183/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 115/2001 Sb. Ústavní konformitu přijetí této novely
zákona o místních poplatcích posuzoval též Ústavní soud a neshledal ji ústavně nekonformní
(srov. nález ze dne 9. 1. 2013 sp. zn. Pl. ÚS 6/12, publ. pod č. 39/2013 Sb.). Nejvyšší správní
soud se ve své rozhodovací činnosti k otázce výkladu daného pojmu ve vztahu k interaktivním
videoloterním terminálům vyjádřil již několikrát, a to i ve stěžovatelce známých rozsudcích.
Například v rozsudku ze dne 31. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2013 - 26 druhý senát uvedl:
„Aby bylo možno považovat technické zařízení za tzv. „jiné technické herní zařízení“ ve smyslu zákona
o loteriích, musí takové zařízení do určité míry naplnit vlastnosti výherního hracího přístroje obsažené v ustanovení
§17 odst. 1 zákona o loteriích. Tyto vlastnosti však nelze dovozovat primárně z technických parametrů přístroje,
jak činí stěžovatel, nýbrž především z jejich funkce. V opačném případě by zákonodárce mohl novelizovat
a rozšířit dotčené ustanovení zákona o loteriích a nikoli zákon o místních poplatcích. Jak zevrubně dovodil
krajský soud, svým postupem zákonodárce dal jasně najevo vůli postavit na roveň hrací přístroje a interaktivní
videoloterní terminály jakožto „jiné technické herní zařízení“, a to právě z hlediska poplatkové povinnosti
potencionálně stanovené místní samosprávou. S tímto názorem se zdejší soud plně ztotožňuje. […] Pokud
by za jednotku, z níž se odvádí poplatek, byla považována pouze centrální loterní jednotka, pak by mohli
provozovatelé interaktivních videoloterních terminálů umístit v dané obci nespočet konečných přístrojů určených
pro hru a naprosto by tak byl popřen smysl a účel daného poplatku a přijatých norem.“ (bod 22 a 24).
S ohledem na to, že se jedná o ustálenou judikaturu, nepovažuje Nejvyšší správní soud za účelné
opakovat pasáže z dřívějších rozhodnutí a pouze poukazuje např. na rozsudky ze dne 31. 5. 2013,
č. j. 2 Afs 37/2013 - 26, ze dne 14. 6. 2013, č. j. 2 Afs 29/2013 - 34, ze dne 13. 6. 2013,
č. j. 2 Afs 27/2013 - 34 a č. j. 2 Afs 28/2013 - 34, ze dne 14. 6. 2013, č. j. 2 Afs 26/2013 - 34,
ze dne 18. 7. 2013, č. j. 1 Afs 55/2013 - 37, ze dne 13. 9. 2013, č. j. 5 Afs 32/2013 - 24
nebo ze dne 9. 4. 2014, č. j. 9 Afs 62/2013 - 108.
Pokud stěžovatelka dále argumentovala gramatickým výkladem posuzovaného pojmu
a zdůrazňovala, že zákonné ustanovení zmiňuje zařízení povolená Ministerstvem financí, pak ani
tato její argumentace není důvodná. Dovozuje-li stěžovatelka, že koncové videoloterní terminály
jsou přitom ministerstvem pouze schvalovány, nikoliv povolovány, a proto se na ně nevztahuje
režim „jiných obdobných zařízení“, je třeba uvést, že i tento argument stěžovatelky byl Nejvyšším
správním soudem již v minulosti vyvrácen v jí známých rozsudcích. Nejvyšší správní soud plně
souhlasí s názorem krajského soudu uvedeným v napadeném rozsudku, že pokud výrok takového
povolení zní „povoluje“ nebo „schvaluje“, není podle názoru krajského soudu podstatné,
neboť je třeba vycházet z materiální podstaty takového rozhodnutí (viz např. rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 8. 2013, č. j. 2 Afs 52/2013 - 39). Povolování „všech
podmínek provozování“ v sobě zahrnuje nejen schválení všeobecného loterijního plánu, herních
plánů, generálního návštěvního řádu platného pro všechna střediska či bezpečnostní směrnice,
ale (v případě posuzovaného typu hry) právě i umístění konkrétních interaktivních videoloterních
terminálů v přesně specifikovaném počtu, na přesně uvedených konkrétních adresách.
Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani stěžovatelčiným námitkám, podle nichž značné
technické rozdíly mezi výherními hracími přístroji ve smyslu §17 odst. 1 zákona o loteriích
a interaktivními videoloterními terminály znemožňují podřazení později jmenovaných zařízení
pod pojem „jiné technické herní zařízení“, neboť je předpokládána jistá míra podobnosti
mezi oběma kategoriemi. Nejvyšší správní soud se v tomto ohledu plně ztotožnil s krajským
soudem, který při výkladu pojmu „jiné technické herní zařízení“ upřednostnil funkční hledisko
před aspekty technickými. To je ostatně v souladu s dřívější judikaturou Nejvyššího správního
soudu: „Vlastnosti však nelze dovozovat primárně z technických parametrů přístroje, nýbrž především
z jejich funkce. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že z hlediska poplatkové povinnosti není rozhodné,
na jakém principu a prostřednictvím čeho je povolená loterie provozována, ale klíčová je především její vnější forma
zpřístupněná uživateli. […] Interpretace normy nemůže vycházet pouze a jedině ze znalosti technických
parametrů, protože pokud by byl připuštěn tento postup odporující základním východiskům interpretace právních
norem, právě tehdy by se stávalo dotčené ustanovení nesrozumitelným. Navíc by byl před faktickým smyslem
a účelem právní normy upřednostněn technický či odborný parametr, což musí Nejvyšší správní soud odmítnout.
Takovýto postup by přinášel striktní jazykový formalismus, který není v právu žádoucí.“ (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 10. 2013, č. j. 2 Afs 73/2013 - 39, body 30 a 31).
Opakovaně již Nejvyšší správní soud vypořádal i námitku porušení principu in dubio
pro libertate, respektive in dubio mitius. Tento princip nelze aplikovat na každý případ, kdy stěžovatel
nabízí odlišnou interpretaci, než jakou provedly správní orgány a soudy. K aplikaci zmíněného
principu je třeba přistoupit v případě, kdy je přítomen rovnocenný konkurenční výklad práva,
nikoliv pouze výklad obtížně obhajitelný a formalistický (viz např. rozsudky Nejvyššího
správního soudu, týkající se stěžovatelky, ze dne 25. 7. 2013, č. j. 2 Afs 57/2013- 34,
ze dne 11. 6. 2014, č. j. 5 Afs 116/2013 - 39 nebo ze dne 29. 8. 2014, č. j. 5 Afs 113/2013 - 41).
Nejvyšší správní soud porušení principu in dubio mitius v nyní projednávaném případě neshledal,
neboť stěžovatelkou předkládaný výklad byl obtížně obhajitelný a vykazoval rysy účelovosti.
Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že považuje právní posouzení této otázky provedené
krajským soudem za přezkoumatelné a správné, naproti tomu kasační stížnost stěžovatelky
je ve svém celku nedůvodná. Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost v souladu s §110
odst. 1 větou druhou s. ř. s. zamítl.
VI. Náklady řízení
O náhradě nákladů řízení Nejvyšší správní soud rozhodl podle ustanovení §60 odst. 1
za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti,
neboť ve věci neměla úspěch. Žalovanému nevznikly žádné náklady přesahující rámec jeho běžné
úřední činnosti, a proto mu Nejvyšší správní soud nepřiznal právo na jejich náhradu.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. listopadu 2014
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu