ECLI:CZ:NSS:2014:8.AFS.21.2013:54
sp. zn. 8 Afs 21/2013 - 54
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Jana Passera a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobkyně: Herba
Vitalis s. r. o., se sídlem Maltézské náměstí 537/4, Praha 1, zastoupené Mgr. Petrem Břečkou,
advokátem se sídlem Fritzova 2, Jihlava, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem
Budějovická 7, Praha 4, proti rozhodnutí Celního ředitelství Praha ze dne 11. 6. 2009,
čj. 22898/08-1701-21, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 22. 2. 2013, čj. 5 Ca 92/2009 - 55,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Žalobkyně byla dne 19. 12. 2005 registrována jako plátce spotřební daně z lihu dle §4
odst. 2 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (dále jen „zákon o spotřebních daních“).
Dne 1. 9. 2008 podala žádost o zrušení registrace ke spotřební dani z lihu podle uvedeného
ustanovení, neboť již neuplatňovala nárok na vrácení daně, a proto již dle jejího názoru nebyl
k registraci žádný zákonný důvod.
[2] Celní úřad Praha 1 (dále jen „celní úřad“) žádost žalobkyně rozhodnutím ze dne
24. 9. 2008 zamítl.
[3] Celní ředitelství Praha rozhodnutím ze dne 11. 6. 2009 zamítlo odvolání žalobkyně proti
rozhodnutí celního úřadu. Zdůvodnilo, že při místním šetření konaném dne 24. 11. 2008
pracovníci Celního úřadu Žďár nad Sázavou zjistili, že žalobkyně vyrábí vybrané výrobky (bylinné
extrakty), tj. výrobky dle §1 písm. a) zákona o spotřebních daních, které jsou zdaňovány
spotřebními daněmi. Přitom tyto výrobky nevyrábí v daňovém skladu dle §19 odst. 2 písm. a)
téhož zákona. Tím se stala plátcem spotřební daně dle §4 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních
daních s povinností registrace ke spotřební dani z lihu.
[4] Celní ředitelství Praha, které ve věci původně rozhodovalo, bylo ke dni 31. 12. 2012
zrušeno spolu s ostatními celními ředitelstvími a celními úřady zřízenými podle zákona
č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky. Působnost Celního ředitelství Praha, jako
orgánu rozhodujícího o odvoláních proti rozhodnutím celních úřadů, přešla dle §82 odst. 1 a 2
a §4 odst. 1 písm. a) zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, na Generální
ředitelství cel. Za žalovaného bude dále v textu souhrnně označováno jak Celní ředitelství Praha,
tak i jeho kompetenční nástupce, Generální ředitelství cel.
II.
[5] Žalobkyně napadla rozhodnutí o odvolání žalobou u Městského soudu v Praze. Žalobu
dvakrát během řízení doplnila. Městský soud rozsudkem označeným v záhlaví žalobu zamítl.
Nejprve se k žalobní námitce zabýval možnou neplatností rozhodnutí o registraci žalobkyně.
Neplatnost rozhodnutí dle §32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
neshledal. Žalovaný navíc neměl povinnost zabývat se touto otázkou v rozhodnutí napadeném
žalobou.
[6] Otázku, zda u žalobkyně trvá povinnost k registraci, městský soud posuzoval dle
právního názoru, který Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku čj. 8 Afs 2/2010 - 69.
Z výkladu §7 odst. 2 a §67 odst. 1 zákona o spotřebních daních a §2 odst. 1 písm. a) zákona
č. 61/1997 Sb., o lihu, dospěl stejně jako Nejvyšší správní soud ve výše uvedeném rozhodnutí
k závěru, že výrobky žalobkyně podléhají zdanění. Stejně tak zhodnotil proces naředění lihu
destilovanou vodou a výtažky z bylin jako výrobu ve smyslu §3 písm. s) bodu 2 zákona
o spotřebních daních. Na základě tohoto procesu totiž dochází ke vzniku nových vybraných
výrobků, které se liší od původního vybraného výrobku (lihu nakoupeného od lihovaru).
Žalobkyně tak je plátcem daně dle §4 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, neboť
je výrobcem, jemuž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit v souvislosti s uvedením vybraných
výrobků do volného daňového oběhu (není provozovatelem daňového skladu). Z tohoto důvodu
žalobkyně musela být registrována ke spotřební dani z lihu. Postup orgánů celní správy tedy
považoval městský soud za správný a neshledal důvodnou žádnou z námitek žalobkyně.
III.
[7] Proti rozhodnutí městského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) včasnou kasační
stížnost z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. V kasační stížnosti rovněž poukazovala
na částečnou nepřezkoumatelnost rozhodnutí dle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[8] Stěžovatelka nesouhlasila se závěry soudu i správních orgánů, že musí být registrována
jako plátce spotřební daně z lihu a že její výrobky jsou vybranými výrobky. Domnívala se,
že jí správní orgány odpírají její zákonné právo vyrábět doplňky stravy mimo daňový sklad
ze zdaněného lihu a vynucují na ní opětovnou daňovou povinnost u téhož lihu.
[9] Vadu řízení spatřovala stěžovatelka v tom, že výrok žalovaného, podle něhož musela být
jako výrobce vybraných výrobků registrována ke spotřební dani z lihu, nemá oporu ve spisech
a je v rozporu s národním a unijním právem. Soud nadto v odůvodnění rozsudku použil
neaplikovatelné judikáty, které byly vydány v rozporu s unijním právem.
[10] Stěžovatelka namítala, že zejména soudy nerespektovaly unijní předpisy [především
nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 110/2008 ze dne 15. ledna 2008 o definici,
popisu, obchodní úpravě, označování a ochraně zeměpisných označení lihovin a o zrušení
nařízení Rady (EHS) č. 1576/89; dále jen „nařízení (ES) č. 110/2008“]. Tím způsobily, že jimi
předložený výklad zákona o spotřebních daních je neslučitelný s unijním právem, které
má aplikační přednost. Proto na případ stěžovatelky nelze použít rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu a Ústavního soudu citovaná městským soudem. Soud byl naopak povinen
použít takový výklad, který by nebyl v rozporu s unijním právem. Stěžovatelka podotýká, že této
otázky se také týkalo doplnění žaloby ze dne 21. 2. 2013.
[11] Stěžovatelka rovněž upozorňovala, že podáním ze dne 18. 2. 2013 pouze omezila své
žalobní body uplatňované v původní žalobě na ty, jež považovala za zásadní. Nerozšiřovala
žalobu na dosud nenapadené výroky, svou argumentaci doplnila jen o všeobecně známé
skutečnosti k již podaným žalobním bodům. Proto jí nebylo zřejmé, proč soud řešil velmi obsáhle
ty žalobní body, které stěžovatelka již neuplatňovala, a posuzoval řadu skutečností, které
s napadenými výroky rozhodnutí správního orgánu nesouvisí (např. protokoly o ústním jednání
ze dne 27. 6. 2006 a 24. 11. 2008). Proti tomu body, které stěžovatelka v doplnění žaloby
označila, soud řešil pouze okrajově a nadto svévolně a bez dostatečného odůvodnění.
[12] Stěžovatelka poukazovala především na §67 odst. 4 zákona o spotřebních daních, podle
něhož může nakoupit líh se spotřební daní jako surovinu a z něj vyrobit své výrobky,
aniž by podléhaly opětovnému zdanění. Podle tohoto ustanovení jí nevzniká žádná daňová
povinnost ani povinnost registrace plátce daně. Závěr soudu, že poukazu na toto ustanovení
nelze přisvědčit „neboť předmětem daně není líh, ale veškeré výrobky, které obsahují více než 1,2 % etanolu“
považuje za zmatečný a nepřezkoumatelný. Stěžovatelka nerozumí tomu, proč soud odklonil
výklad §67 odst. 4 zákona o spotřebních daních k otázce výkladu předmětu daně dle odst. 1
téhož ustanovení. Ustanovení §67 odst. 4 zákona o spotřebních daních je úplnou implementací
čl. 24 Směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní
z alkoholu a alkoholických nápojů (dále jen „směrnice 92/83/EHS“). Tím se tento článek stal
právně závazným, ačkoli je ve směrnici z pohledu států disponibilním. Platí tedy, že dani
nepodléhá líh, který byl již jednou zdaněn, a odpovídající právo soud nemůže stěžovatelce upřít.
[13] Dle stěžovatelky je dále závěr soudu na str. 14 rozsudku, podle něhož „předmětem daně není
líh, ale veškeré výrobky, které obsahují více než 1,2 % etanolu“ v rozporu s čl. 20 směrnice 92/83/EHS.
Konečné výrobky, které vyrábí stěžovatelka, nejsou předmětem daně z lihu dle čl. 20 směrnice.
V rámci Evropské unie jsou doplňky stravy s obsahem lihu jako zvláštní kategorie potravin
osvobozeny od spotřební daně z lihu a nejsou považovány za lihoviny. Doplňky stravy tedy
nesmí podléhat spotřební dani z lihu ani v České republice.
[14] Stěžovatelka rovněž tvrdila, že její výrobky nejsou vybranými výrobky a nemohou proto
být předmětem spotřební daně z lihu. Výrobky stěžovatelky jsou doplňky stravy, nikoli vybranými
výrobky či lihovinami, neboť splňují podmínky pro doplňky stravy stanovené příslušnými
zákony, vyhláškou č. 225/2008 Sb., kterou se stanoví požadavky na doplňky stravy
a na obohacování potravin, a Směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2002/46/ES ze dne
10. června 2002 o sbližování právních předpisů členských států týkajících se doplňků stravy (dále
jen „směrnice 2002/46/ES“). Stěžovatelka uváděla, že tuto námitku v doplnění žaloby „pouze
podrobně argumentačně rozšířila o poukázání na všeobecně známé skutečnosti (…) vyplývající z legislativy“.
Proto stěžovatelka nesouhlasila s názorem soudu, že v doplnění žaloby ze dne 18. 2. 2013
předložila „zcela jinou argumentaci“.
[15] Za nepřezkoumatelný považuje stěžovatelka výrok městského soudu na str. 15 rozsudku,
v němž „soud odkazuje na definici lihoviny obsažené v čl. 2 nařízení EP, která podle soudu na výrobky žalobce
dopadá“. Stěžovatelka opakovala, že její výrobky jsou doplňky stravy. Městský soud je považoval
za lihoviny i přes to, že mu doložila důkazy, které prokazují, že výrobky splňují požadavky
pro zařazení jako doplněk stravy, včetně příslušných rozhodnutí Ministerstva zdravotnictví.
Výrobek nemůže splňovat zákonné podmínky pro uvádění na trh jako doplněk stravy a současně
odpovídat i definici lihoviny. V tomto směru je rozsudek městského soudu zmatečný.
Stěžovatelka si dne 14. 3. 2013 opatřila nová stanoviska Ministerstva zdravotnictví a Ministerstva
zemědělství, která potvrzují, že doplňky stravy nelze zařazovat mezi lihoviny a nedopadá
na ně vyhláška č. 335/1997 Sb., kterou se provádí §18 písm. a), d), h), i), j) a k) zákona
č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích a o změně a doplnění některých
souvisejících zákonů, pro nealkoholické nápoje a koncentráty k přípravě nealkoholických nápojů,
ovocná vína, ostatní vína a medovinu, pivo, konzumní líh, lihoviny a ostatní alkoholické nápoje,
kvasný ocet a droždí, ani nařízení (ES) č. 110/2008.
[16] Pouze Ministerstvo zdravotnictví může dle stěžovatelky osvědčit splnění podmínek
pro doplňky stravy a žádný jiný správní orgán, tedy ani žalovaný, není oprávněn toto rozhodnutí
zpochybňovat či měnit. Doplňky stravy vyráběné žalovanou nejsou ani lihovinami ani vybranými
výrobky a nepodléhají spotřební dani z lihu. Stěžovatelka proto neměla být registrována jako
plátce této daně. Navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek městského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
[17] Stěžovatelka dále dne 10. 3. 2014 zaslala Nejvyššímu správnímu soudu návrh na vznesení
předběžné otázky Soudnímu dvoru. Stěžovatelka se domnívá, že pro věc je zásadní interpretace
směrnice 2002/46/ES a nařízení (ES) č. 110/2008. Žádá proto Nejvyšší správní soud,
„aby si udělal jasno o judikatuře ESD“ a vznesl následující předběžné otázky:
1) zda na výrobky uváděné na trh jako doplňky stravy dle směrnice 2002/46/ES dopadá
definice lihoviny dle nařízení (ES) č. 110/2008, které se týká označování lihovin;
2) zda jsou bylinné kapky s obsahem lihu uváděné na trh v kategorii „doplněk stravy“
kódem KN 2208; a
3) zda výrobky dovážené a uváděné na trh České republiky jako doplňky stravy,
vyráběné z lihu osvobozeného od spotřební daně a obsahující líh rovněž osvobozený
od daně, mohou být na daňovém území České republiky zdaňovány spotřební daní
z lihu.
IV.
[18] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že postup orgánů celní správy považuje
za správný a ztotožňuje se s právním názorem vysloveným v rozsudku městského soudu.
K otázce posouzení předmětu daně žalovaný odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
čj. 8 Afs 2/2010 - 69. Dle §7 odst. 2, §67 odst. 1 a §69 zákona o spotřebních daních jsou
předmětem daně vybrané výrobky obsahující líh s více než 1,2 % objemových (nikoli líh
samotný). Líh představuje pouze základ pro výpočet příslušné daňové povinnosti. Výrobky
stěžovatelky obsahují líh v rozmezí od 30 % do 43 % objemových etanolu. Stěžovatelka mylně
ztotožňuje vybrané výrobky podléhající zdanění s jejich složkou – lihem, který tvoří základ daně.
[19] K §67 odst. 4 zákona o spotřebních daních a čl. 24 směrnice 92/83/EHS žalovaný uvedl,
že čl. 24 směrnice pouze zakládá členským státům možnost, aby upravily svou vnitrostátní úpravu
tak, aby z finálních složek výrobků nebyla odváděna spotřební daň v případě, kdy již byla
odvedena ze vstupního výrobku a případná daň z finálního výrobku není vyšší než u vstupního.
Stěžovatelka prokazatelně vyrábí nové vybrané výrobky, které nelze ztotožnit s výrobkem
vstupním. Užití §67 odst. 4 zákona o spotřebních daních je možné pouze u postupů, které
umožňují identifikaci vstupního zdaněného vybraného výrobku (např. míchání koktejlů
a alkoholických nápojů, kde je charakter a účel výrobku zachován). Je nutné posuzovat intenzitu
postupu a vlastnosti výsledného produktu.
[20] Žalovaný měl za prokázané, že stěžovatelka vyrábí výrobky mimo daňový sklad
a povinnost daň přiznat a zaplatit jí vzniká v okamžiku jejich výroby [§3 písm. j) bod 2 zákona
o spotřebních daních]. Stěžovatelka zpracovává líh spadající pod KN 2207 10 a její výrobky
(„Extrakty ze živých rostlin“ a „Elixíry Byliny z klášterní zahrady“) spadají pod KN 2208 90.
Žalovaný v souladu s nálezem Ústavního soudu ze dne 27. 6. 2000, sp. zn. II. ÚS 157/97, zastává
názor, že výrobou není jen samotný technologický proces vzniku výrobku, ale též postup,
kdy je finální produkt odlišný od původního jen v důsledku své vnější úpravy.
[21] Žalovaný nepopírá, že stěžovatelka vyrábí doplňky stravy. Domnívá se však, že doplněk
stravy může být zároveň vybraným výrobkem. Výrobky stěžovatelky obsahují více než 1,2 %
objemových etanolu, a proto jsou předmětem daně z lihu. Výrobky stěžovatelky se liší
od vstupního výrobku (lihu) lihovitostí, přísadami, vnější úpravou, obsahem, KN a označením.
Jedná se tedy o výrobu vybraného výrobku a stěžovatelka musí být registrována jako plátce
spotřební daně. Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
V.
[22] Protože kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou
oprávněnou, posoudil Nejvyšší správní soud důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[23] Kasační stížnost není důvodná.
a) K tvrzené nepřezkoumatelnosti rozsudku
[24] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou stěžovatelky, podle níž se městský
soud zabýval zbytečně žalobními body, které stěžovatelka v důsledku zúžení žaloby již
neuplatňovala, a naopak se zabýval pouze okrajově a svévolně těmi body, které v doplnění žaloby
označila. Stěžovatelka výslovně považovala za nepřezkoumatelné to, že k bodům uvedeným
v doplnění žaloby soud uvedl mj., že „odkazuje na definici lihoviny obsažené v čl. 2 nařízení č. 110/2008,
která podle soudu na výrobky žalobce dopadá“. Pokud by Nejvyšší správní soud shledal napadený
rozsudek nepřezkoumatelným, nemohl by posuzovat další kasační námitky stěžovatelky.
[25] Stěžovatelka podala ve věci dne 10. 7. 2009 žalobu. Dne 18. 2. 2013, několik dnů před
nařízeným soudním jednáním podala doplnění žaloby, které takto výslovně označila.
V něm uvedla, že „na svém podání ze dne 11. 2. 2010, kterým doplnil[a] žalobu v dané věci, netrvá
a upřesňuje svoji žalobu v dané právní věci tak, jak je uvedeno níže“. Dále prohlásila, že „nadále na své žalobě
trvá a požaduje, aby se soud řádně vypořádal s následujícími námitkami”. Soud přitom žádné podání dne
11. 2. 2010 neobdržel, což stěžovatelce sdělil. Byť již v žalobě stěžovatelka tvrdila, že nevyrábí
vybrané výrobky, teprve v doplnění žaloby opírá toto tvrzení o to, že její výrobky jsou doplňky
stravy, a proto nemohou být lihovinami ani vybranými výrobky. Z protokolu o jednání před
městským soudem konaného dne 22. 2. 2013 dále vyplývá, že zástupce stěžovatelky přednesl
žalobu shodně s písemným vyhotovením a odkázal na „shrnutí podstatných bodů žaloby“ dle výše
zmíněného podání ze dne 18. 2. 2013. Během jednání předal další doplnění žaloby, které zároveň
přednesl. I toto podání založené ve spise se nazývá „Doplnění žaloby“. V tomto doplnění
stěžovatelka opět upozorňuje na to, že její výrobky jsou doplňky stravy.
[26] Z žádného z uvedených podání nevyplývá, že by stěžovatelka některé body žaloby brala
zpět. Stěžovatelka naopak výslovně uvedla, že na podané žalobě trvá, a body žaloby přednesla
i na jednání před soudem. Tvrzení, že její výrobky nejsou vybranými výrobky, pouze podpořila
v doplněních novým argumentem, podle něhož vyrábí doplňky stravy, a tedy nevyrábí vybrané
výrobky.
[27] Nejvyšší správní soud vzhledem k výše popsaným podáním stěžovatelky a závěrům
vyplývajícím z protokolu o jednání neshledává chybným to, že se městský soud zabýval všemi
body žaloby i doplněními žaloby.
[28] Městský soud ve svém rozhodnutí k novému argumentu stěžovatelky, podle něhož vyrábí
doplňky stravy a nikoli vybrané výrobky, uvedl, že sice jde o doplnění původního žalobního
tvrzení, avšak dříve postaveného na zcela jiné argumentaci. Doplnění přitom dle městského
soudu neobsahovalo potřebné odůvodnění, s nímž by se měl vypořádat. Přesto městský soud
odkázal na definici lihoviny v čl. 2 nařízení (ES) č. 110/2008 a na komentář ASPI k §67 zákona
o spotřebních daních, které citoval. Měl za to, že definice lihoviny na výrobky stěžovatelky
dopadá.
[29] Námitka nepřezkoumatelnosti zde neobstojí, neboť rozhodnutí městského soudu
je dostatečně odůvodněné. Žalobním námitkám se soud věnoval, byť námitce týkající se doplňků
stravy jen stručně. Závěry soudu jsou z jeho rozhodnutí zřejmé. Stěžovatelka především
nesouhlasí s věcným posouzením, které provedl městský soud. Tím se Nejvyšší správní soud
zabývá níže při hodnocení zákonnosti rozsudku městského soudu. Rozsudek však považuje
za přezkoumatelný a příslušnou kasační námitku za nedůvodnou.
b) K tvrzené vadě řízení
[30] Stěžovatelka dále podala kasační stížnost z důvodu vady řízení spočívající v tom,
že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech a je v rozporu s národním a unijním právem. Pro tuto vadu měl městský soud
rozhodnutí správního orgánu zrušit. Za skutkovou podstatu, která neměla oporu ve spisech,
stěžovatelka označila výrok žalovaného, že stěžovatelka měla být jako výrobce vybraných
výrobků registrována ke spotřební dani z lihu.
[31] Stěžovatelkou napadený výrok žalovaného je však již výsledkem právního hodnocení
skutkového stavu, nikoliv prostou ověřitelnou skutkovou okolností, která by mohla být v rozporu
se spisem (jako například procentuální výše objemu etanolu ve výrobcích stěžovatelky). Z výše
uvedeného vyplývá, že stěžovatelka prostřednictvím této námitky nesouhlasí s posouzením právní
otázky žalovaným a posléze i městským soudem. To však představuje kasační důvod dle §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s., kterým se Nejvyšší správní soud zabývá níže.
[32] Nejvyšší správní soud tedy k obecné námitce stěžovatelky pouze ověřil, zda si žalovaný
opatřil dostatek důkazů a zjistil řádně skutkový stav věci. Správní orgány odebraly řadu vzorků
výrobků stěžovatelky a zpracovaly o nich odborné posudky. Žalovaný dále vycházel mimo jiné
z protokolů o ústním jednání v provozovně stěžovatelky ze dnů 27. 6. 2006 a 24. 11. 2008.
Zjištěná skutková podstata má tedy dostatečnou oporu ve spise. I tuto námitku stěžovatelky tak
Nejvyšší správní soud považuje za nedůvodnou.
c) K tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
[33] Námitky stěžovatelky vztahující se k posouzení právní otázky soudem lze shrnout
takto:
1) stěžovatelka se domnívá, že její výrobky nejsou vybranými výrobky dle zákona
o spotřebních daních, neboť její výrobky jsou doplňky stravy, nejsou lihovinami,
a tedy nejsou předmětem spotřební daně z lihu;
2) žalovaný vynucuje na stěžovatelce opětovnou daňovou povinnost v rozporu s §67
odst. 4 zákona o spotřebních daních a čl. 24 směrnice 92/83/EHS.
[34] Tento soud již ve věcech stěžovatelky opakovaně rozhodoval. V rozhodnutích
čj. 8 Afs 1/2010 - 72 a 8 Afs 2/2010 - 69 uvedl, že výrobní postup stěžovatelky je dle §3
písm. s) bodu 2 zákona o spotřebních daních [pozn. soudu: v nyní účinném znění zákona se jedná o §3
písm. t) bod 2] výrobou, při níž vznikají nové vybrané výrobky ve smyslu §67 odst. 1 téhož zákona.
(Všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná
na www.nssoud.cz.) Dle §67 odst. 1 zákona o spotřebních daních platí, že: „[p]ředmětem daně je líh
(etanol) včetně neodděleného lihu vzniklého kvašením, obsažený v jakýchkoli výrobcích, nejde-li o výrobky uvedené
pod kódy nomenklatury 2203, 2204, 2205, 2206, pokud celkový obsah lihu v těchto výrobcích činí více
než 1,2 % objemových etanolu“. Výrobky stěžovatelky jsou zařazeny pod kód nomenklatury 2208.
[35] Proti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 2/2010 - 69 podala stěžovatelka
ústavní stížnost. Ústavní soud ji usnesením sp. zn. II. ÚS 3393/10 odmítl jako zjevně
neopodstatněnou a uvedl, že „oba soudy (zejména pak Nejvyšší správní soud) se plně vypořádaly se všemi
právními otázkami, jež stěžovatel učinil základem svých námitek, opírajíce se přitom - zejména při výkladu
pojmu výroba ve smyslu §3 zákona o spotřebních daních - i o vlastní konstantní judikaturu; nelze přitom
přehlédnout, že právě právní názor Nejvyššího správního soudu k pojetí výroby pro potřeby tohoto zákona vyznívá
zcela souladně i se závěrem, jež k této otázce zaujal Ústavní soud v nálezu sp. zn. II. ÚS 157/97“. Totéž
uvedl Ústavní soud i v usnesení sp. zn. III. ÚS 3392/10, kterým odmítl ústavní stížnost
stěžovatelky proti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 1/2010 - 72.
[36] Uvedené právní závěry dále Nejvyšší správní soud potvrdil i v rozhodnutí
čj. 8 Aps 1/2011 - 380, které se rovněž týkalo věci stěžovatelky. Stěžovatelka v daném řízení již
argumentovala i tím, že její výrobky jsou doplňky stravy a že jsou její výrobky opětovně
zdaňovány v rozporu s §67 odst. 4 zákona o spotřebních daních. Nejvyšší správní soud kasační
stížnost stěžovatelky opět zamítl. I toto rozhodnutí Nejvyššího správního soudu napadla
stěžovatelka ústavní stížností, kterou Ústavní soud usnesením sp. zn. II. ÚS 1466/12 odmítl pro
zjevnou neopodstatněnost. Výslovně k námitkám stěžovatelky podotkl, že „[k] dvojímu zdanění
v jejím případě nedošlo, neboť spotřební daní byly zdaněny různé výrobky obsahující tentýž líh“.
[37] Nejvyšší správní soud neshledává důvod k tomu, aby se odklonil od vlastních dříve
vyslovených závěrů potvrzovaných i Ústavním soudem. Považuje tedy za již nesporné,
že výrobky stěžovatelky jsou vybranými výrobky podle §67 odst. 1 zákona o spotřebních daních.
[38] Tvrdí-li stěžovatelka, že její výrobky nejsou vybranými výrobky, neboť se jedná o doplňky
stravy, je třeba upozornit na to, že tyto kategorie nestojí proti sobě a nemohou se tak dostat
do rozporu. Mohou se však překrývat jako je tomu v případě výrobků stěžovatelky. Sám jednatel
stěžovatelky odpověděl do protokolu o ústním jednání ze dne 27. 6. 2006 na otázku, zda
stěžovatelka vyrábí „alkoholické nápoje nebo potravinové přípravky“,
takto:„Z hlediska povolení ministerstva
zdravotnictví se jedná o potravinové doplňky. Z hlediska celního zařazení se jedná o ostatní lihové
nápoje - kombinovaná nomenklatura 22089069.“
[39] Podle §2 písm. i) zákona č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích
a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů (dále jen „zákon o potravinách“),
se doplňkem stravy rozumí potravina, jejímž účelem je doplňovat běžnou stravu a která
je koncentrovaným zdrojem vitaminů a minerálních látek nebo dalších látek s nutričním nebo
fyziologickým účinkem, obsažených v potravině samostatně nebo v kombinaci, určená k přímé
spotřebě v malých odměřených množstvích [pozn. soudu: termín „potravinový doplněk“, který se někdy
používá s termínem „doplněk stravy“ zaměnitelně, není v českém právním řádu definován; vyskytuje se například
v Mezinárodní úmluvě proti dopingu ve sportu publikované v ČR pod č. 58/2007 Sb.m.s. nebo ve vyhlášce
č. 55/2011 Sb., o činnostech zdravotnických pracovníků a jiných odborných pracovníků ].
[40] Doplňky stravy lze dále pro teoretické i praktické účely členit podle různých kritérií,
např. podle jejich složení či přísad, vzhledu nebo možných léčebných účinků. Tekuté doplňky
stravy je pak jistě možné rozlišovat na nealkoholické doplňky stravy a doplňky stravy s obsahem
alkoholu. K tomuto členění dospěla i Evropská komise, která mimo jiné poskytuje na svých
webových stránkách návody pro zařazování výrobků pod jednotlivé kódy kombinované
nomenklatury. V dokumentu Classifying herbal medicines, supplements, tonics (dostupný
na http://trade.ec.europa.eu/doclib/docs/2013/may/tradoc_151162.pdf nebo ze stránek
Evropské komise v oddílu věnujícím se exportu http://exporthelp.europa.eu/) zmiňuje,
že v kapitole 22 jednotného celního sazebníku (tj. přílohy I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87
ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku
ve znění pozdějších předpisů, dále jen „celní sazebník“) jsou z doplňků stravy zařazeny tonika
a tekuté doplňky stravy určené k okamžité spotřebě. Tento typ produktu může spadat
pod kód 2202 – nealkoholické nápoje, 2205 – aromatizovaná vína, 2206 – ostatní fermentované
nápoje a jejich směsi, nebo pod kód 2208 – alkoholické nápoje. Dle Evropské komise může
kód 2208 zahrnovat i tekuté bylinné přípravky na bázi destilovaného alkoholu, a to i tehdy,
jsou-li určeny k užívání ve velmi malém množství.
[41] Již z toho lze dovodit, že některé doplňky stravy mohou být pro účely sazebního zařazení
považovány za alkoholické nápoje (lihoviny). Dochází zde totiž k překrývání mezi skupinou
výrobků spadajících pod termín „doplňky stravy“ vymezený v zákoně o potravinách a termín
„alkoholické nápoje“ dle celního sazebníku ve smyslu poznámky 3 ke kapitole 22 celního
sazebníku. V této poznámce se uvádí: „Pro účely čísla 2202 se výrazem „nealkoholické nápoje“ rozumějí
nápoje, jejichž objemový obsah alkoholu nepřesahuje 0,5 % obj. Alkoholické nápoje se zařazují podle druhu
do čísel 2203 až 2206 nebo 2208.“
[42] Totéž vyplývá i z Vysvětlivek ke kombinované nomenklatuře vydaných formou sdělení
Evropské komise v Úředním věstníku Evropské unie pod č. 2011/C 137/01. Dle všeobecných
poznámek ke kapitole 22 celního sazebníku „[d]o této kapitoly patří – v případě, že nejde o léky, - tonické
přípravky, které i když se berou v malých množstvích, například po lžících, jsou vhodné pro přímou spotřebu jako
nápoje. Nealkoholické tonické přípravky, které je třeba před použitím rozředit, nepatří do kapitoly 22 (obvykle
číslo 2106).“
[43] I Generální ředitelství cel, Ministerstvo zdravotnictví a Ministerstvo zemědělství dospěly
na společném jednání k problematice sazebního zařazení potravinových doplňků stravy
ve formě bylinných tinktur, bylinných kapek nebo bylinných extraktů s obsahem lihu
nad 15 % objemových ke stejnému závěru. Pokud tyto výrobky nemají prokázané terapeutické
nebo profylaktické účinky ve spojení s konkrétní nemocí či klinickými příznaky, nemohou
být zařazeny pod kód 3004 jako léky. Spadají tedy pod kód 2208 celního sazebníku
jako alkoholické nápoje ve smyslu poznámky 3 ke kapitole 22 celního sazebníku.
K tomu zpráva z uvedeného společného jednání ze dne 14. 3. 2014 (dostupná
na http://www.celnisprava.cz/cz/dane/registr-znl/Stranky/default.aspx) odkazuje na výše
citované Vysvětlivky ke kombinované nomenklatuře i na Vysvětlivky k harmonizovanému
systému vydávané Světovou celní organizací. Dle vysvětlivek ke kódu 2208 harmonizovaného
systému pod něj patří i „[l]ihové nápoje, někdy označované jako ‘potravinové doplňky’, určené k udržování
organismu v dobrém zdravotním stavu nebo v dobré pohodě. Mohou být například založeny na rostlinných
výtažcích, ovocných koncentrátech, lecitinech, chemikáliích atd. a obohacené o vitamíny nebo sloučeniny železa.“
[44] Nejvyšší správní soud na zmíněné dokumenty poukazuje jako na interpretační vodítka
při řešení předložených právních otázek. Soudní dvůr již uvedl, že poznámky, které se vztahují
ke kapitolám společného celního sazebníku, stejně jako Vysvětlivky ke kombinované
nomenklatuře vypracované Evropskou komisí a Vysvětlivky k harmonizovanému systému
vypracované Světovou celní organizací, přispívají významným způsobem k výkladu dosahu
jednotlivých tarifních položek, aniž by však byly právně závazné (rozsudky ze dne 7. května 2009,
Siebrand BV, C-150/08, bod 25; ze dne 18. července 2007, Olicom, C -142/06, bod 17; ze dne
6. prosince 2007, Van Landeghem, C -486/06, bod 25, a ze dne 27. listopadu 2008, Metherma,
C-403/07, bod 48).
[45] Pro účely sazebního zařazení tedy označení výrobku za doplněk stravy není relevantní.
Naopak je zřejmé, že určité doplňky stravy jsou zařazovány pod kód 2208 celního sazebníku jako
alkoholické nápoje.
[46] Je-li výrobek doplňkem stravy v souladu se zákonem o potravinách a prováděcími
předpisy, vyplývají z toho výrobci daného výrobku různé povinnosti (např. požadavky
na označování doplňků stravy dle vyhlášky č. 225/2008 Sb., kterou se stanoví požadavky
na doplňky stravy a na obohacování potravin, a která zapracovává směrnici 2002/46/ES). Tentýž
výrobek, pokud obsahuje více než 0,5 % objemových etanolu, může být považován pro účely
sazebního zařazení za alkoholický nápoj a za splnění dalších podmínek zařazen pod kód 2208.
Pokud obsahuje více než 1,2 % objemových etanolu, může být zdaňován spotřební daní z lihu
dle §67 odst. 1 zákona o spotřebních daních. Povinnosti výrobce takovýchto doplňků stravy
mohou být omezující, nejsou však vzájemně rozporné. Současně platí, že zákon o spotřebních
daních ani směrnice 92/83/ES neobsahují žádnou výjimku dopadající na doplňky stravy zařazené
pod kód 2208, přestože stěžovatelka (bez uvedení konkrétního odkazu) tvrdila opak.
[47] Stěžovatelka také zdůrazňovala, že pouze Ministerstvo zdravotnictví je orgánem,
který je oprávněn rozhodnout a osvědčit splnění podmínek pro doplňky stravy, a dokládala jeho
různá sdělení a rozhodnutí. Přiložená rozhodnutí a sdělení se týkala uvádění výrobků stěžovatelky
na trh jako doplňky stravy a tomu odpovídajícího označování těchto výrobků. Za užití stejné
logické úvahy si stěžovatelka musí být vědoma, že ke správě spotřební daně z lihu,
a tedy i k rozhodování o registraci či zrušení registrace plátce spotřební daně z lihu, jsou příslušné
orgány celní správy. Do této jejich kompetence přitom sdělení Ministerstva zdravotnictví
nemohou zasáhnout.
[48] Pokud přitom Ministerstvo zdravotnictví sdělovalo, že doplněk stravy není lihovinou
ve smyslu nařízení (ES) č. 110/2008, tedy nařízení, které upravuje označování lihovin, je třeba
zdůraznit, že otázka označování lihovin není předmětem řízení před správními soudy v této věci
a Nejvyšší správní soud není oprávněn v tomto řízení hodnotit správnost názoru Ministerstva
zdravotnictví. Poukazuje však na to, že nařízení obsahuje v článku 2 definici lihoviny pouze
„pro účely tohoto nařízení“, tj. pro účely označování lihovin. Na povinnost registrace stěžovatelky
ke spotřební dani toto nařízení nemá vliv.
[49] Druhý okruh námitek stěžovatelky se týká toho, zda na ní žalovaný vynucuje opětovnou
daňovou povinnost v rozporu s §67 odst. 4 zákona o spotřebních daních a čl. 24 směrnice
92/83/EHS.
[50] Podle čl. 24 odst. 1 směrnice 92/83/EHS platí, že „[č]lenské státy nemusí požadovat,
aby výrobky, na které se vztahuje tato směrnice, byly vyrobeny ve skladu s daňovým dozorem ze složkových
alkoholických výrobků s podmíněným osvobozením od spotřební daně, pokud byla daň z těchto složek zaplacena
předem a pokud by celková daň ze složkových alkoholických výrobků nebyla nižší než daň z výrobku,
který je výsledkem jejich míšení“.
[51] Podle §67 odst. 4 zákona o spotřebních daních platí, že „[d]ani nepodléhá líh, který byl již
jednou zdaněn, pokud u něho nebylo uplatněno vrácení daně podle §14. Toto ustanovení se nepoužije v případech
podle §11 odst. 2, §14 odst. 7, §66 odst. 1 písm. c) a v případech, kdy došlo k dodatečnému vyměření daně
na základě vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit při nabytí, prodeji nebo zjištění nezdaněného lihu [§68
písm. d)].“
[52] I k této otázce se již Nejvyšší správní soud i Ústavní soud vyjadřoval, jak bylo zmíněno
výše (viz odst. [36]). Oba soudy se přitom shodly, že na stěžovatelku toto ustanovení nedopadá.
V usnesení sp. zn. II. ÚS 1466/12 Ústavní soud stěžovatelku upozorňoval na to, že předmětem
spotřební daně není pouze líh (etanol). Dle §67 zákona o spotřebních daních dani podléhá líh
obsažený v jakýchkoli výrobcích, v nichž jeho obsah přesáhne 1,2 % etanolu (s výjimkou tam
vyčtených tříd nomenklatury). Z toho plyne, že předmětem daně jsou veškeré výrobky, v nichž
překročí množství lihu stanovenou hranici. Stěžovatelka nakupuje líh od lihovaru, ale na jeho
základě vyrábí nové vybrané výrobky ve smyslu §67 odst. 1 zákona o spotřebních daních o jiném
obsahu etanolu, které jsou zařazené pod jiné kódy nomenklatury než nakupovaný líh. Tyto nové
výrobky nejsou totožné se vstupní surovinou – lihem. Proto zde nedochází ke dvojímu zdanění
téhož lihu.
[53] Ústavní soud se v tomto názoru zcela shoduje s předloženým vyjádřením žalovaného
v této věci. Nejvyšší správní soud pouze dále podotýká, že dle §3 odst. 1 písm. t) bod 2 zákona
o spotřebních daních je výrobou i proces, při němž z vybraného výrobku, který je předmětem
daně, vznikne vybraný výrobek, který je jiným předmětem daně, s výj imkou činností podle §45
odst. 12 téhož zákona. Tato definice výroby by byla při výkladu §67 odst. 4 předkládaným
stěžovatelkou nesmyslná, neboť již sama definice naznačuje, že další produkty vyráběné
na základě vstupních surovin, které samy jsou vybranými výrobky, mohou taktéž být předmětem
daně. Definice také odkazuje na §45 odst. 12 zákona o spotřebních daních, podle něhož
se za výrobu nepovažuje smíchání minerálních olejů za určitých podmínek. Použití lihu
pro výrobu nových vybraných výrobků však z definice vyloučeno není. Výklad §67 odst. 4
zákona o spotřebních daních předkládaný stěžovatelkou tak s přihlédnutím k ostatním
ustanovením zákona není možný, neboť zákon sám předvídá, že se z vybraných výrobků budou
vyrábět další vybrané výrobky, které jsou jiným předmětem daně. V případě použití zdaněného
lihu pro výrobu vybraných výrobků mimo režim podmíněného osvobození od daně tak vzniká
povinnost přiznat a zaplatit daň bez ohledu na skutečnost, zda byla vstupní surovina (líh) zdaněna
či nikoliv.
[54] Nejvyšší správní soud nadto doplňuje, že směrnice 92/83/EHS i zákon o spotřebních
daních obsahují taxativní výčet výrobků, které mohou být (v případě čl. 27 směrnice), resp. jsou
(v případě §71 zákona), osvobozeny od daně. Doplňky stravy kódu 2208 do tohoto výčtu
nespadají, naopak u nich zákon v §71 odst. 1 písm. b) osvobození od daně vylučuje. Dle tohoto
ustanovení je totiž od spotřební daně osvobozen líh „ve výrobcích potravinářských uvedených
pod písmenem a), pokud obsah lihu v nich nepřesahuje 8,5 litru etanolu ve 100 kg výrobku u čokoládových
výrobků nebo 5 litrů etanolu ve 100 kg výrobku u ostatních výrobků, a etanol obsažený v léčivech; toto osvobození
se nevztahuje na výrobky uvedené pod kódy nomenklatury 2207 a 2208“.
[55] Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že námitky stěžovatelky nejsou důvodné.
Ztotožnil se s věcným hodnocením městského soudu v tom, že stěžovatelka vyrábí vybrané
výrobky dle zákona o spotřebních daních, je tedy plátcem daně dle daného zákona a trvá
u ní povinnost registrace ke spotřební dani.
[56] Nejvyšší správní soud jako soud tzv. poslední instance, jehož rozhodnutí nelze napadnout
opravnými prostředky, hodnotil, zda je třeba vznést předběžnou otázku Soudnímu dvoru.
Vycházel přitom z čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie a navazující judikatury. Soudní
dvůr v rozsudku ze dne 6. 10. 1982 ve věci CILFIT, C-283/81, již vyložil, že pouhá skutečnost,
že určitý soud je soudem posledního stupně, neznamená, že je povinen automaticky předkládat
Soudnímu dvoru všechny případy, kde se vyskytuje evropské právo. Stejně tak ani pouze to,
že jeden z účastníků soudního řízení namítá spornost výkladu evropského práva, nutně
neznamená, že soud členského státu musí položit předběžnou otázku.
[57] Závěry uvedeného rozsudku jsou pro určení povinnosti soudu posledního stupně
předložit předběžnou otázku klíčové a lze je shrnout tak, že tato povinnost je dána vždy, ledaže:
a. otázka komunitárního práva není relevantní pro řešení daného případu, nebo
b. existuje judikatura Soudního dvora k dané otázce, která již tím byla vyložena, nebo
c. výklad a správná aplikace komunitárního práva jsou natolik zjevné, že nedávají prostor
pro žádné důvodné pochybnosti, tzv. acte clair.
[58] Poznámky, které se vztahují ke kapitolám společného celního sazebníku, stejně jako
vysvětlivky ke kombinované nomenklatuře vypracované Evropskou komisí a vysvětlivky
k harmonizovanému systému vypracované Světovou celní organizací, zřetelně dokládají,
že výrobky stěžovatelky spadají pod kód 2208 kombinované nomenklatury, a tím spadají
i do rozsahu předmětu spotřební daně z lihu dle zákona o spotřebních daních (viz také citovanou
judikaturu Soudního dvora v odst. [44]). Taxativní výčet možného osvobození od daně v čl. 27
směrnice 92/83/EHS, je rovněž jednoznačný. Na předloženou věc tedy dopadá výjimka acte clair.
[59] Požadovala-li stěžovatelka položení předběžné otázky, která se týkala označování lihovin,
není tato otázka relevantní pro řešení dané věci. Stěžovatelka také požadovala položení
předběžné otázky týkající se zdaňování dovážených doplňků stravy na území ČR, které jsou
vyrobeny z lihu osvobozeného od spotřební daně a rovněž i líh v nich obsažený je osvobozený
od spotřební daně. Ani tato otázka nesouvisí s předloženou věcí, neboť výrobky stěžovatelky
jsou vyráběny ze zdaněného lihu a samy také podléhají spotřební dani jako nové vybrané
výrobky.
VI.
[60] Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek městského soudu
nepřezkoumatelným či nezákonným ani neshledal vadu řízení, proto kasační stížnost zamítl
(§110 odst. 1 s. ř. s.).
[61] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl
podle §60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační
stížnosti úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení
nepřiznal, neboť mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 23. června 2014
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu