ECLI:CZ:NSS:2015:2.AFS.13.2015:30
sp. zn. 2 Afs 13/2015 - 30
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky
a soudkyň JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: JUDr. Ing. M. K.,
zastoupen Mgr. Martinem Kolaříkem, advokátem se sídlem Pod Zámkem 477/18, Rudolfov,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě
proti rozhodnutím žalovaného ze dne 10. 2. 2014, č. j. 3073/14/5000-14103-708571, a ze dne
10. 2. 2014, č. j. 3074/14/5000-14103-708571, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 3. 12. 2014, č. j. 10 Af 19/2014 – 43,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 3. 12. 2014,
č. j. 10 Af 19/2014 – 43, a rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 2. 2014, č. j. 3073/14/5000-
14103-708571, a ze dne 10. 2. 2014, č. j. 3074/14/5000-14103-708571, se z r u š u j í
a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na nákladech řízení o žalobě částku
14.228 Kč, a to k rukám advokáta Mgr. Martina Kolaříka, do třiceti dnů od právní moci
tohoto rozsudku.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na nákladech řízení o kasační stížnosti
částku 9.114 Kč, a to k rukám advokáta Mgr. Martina Kolaříka, do třiceti dnů od právní
moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Rozhodnutí krajského soudu a jemu předcházející rozhodnutí žalovaného
[1] Rozsudkem ze dne 3. 12. 2014, č. j. 10 Af 19/2014 – 43, zamítl Krajský soud
v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) žalobu žalobce proti rozhodnutím
žalovaného ze dne 10. 2. 2014, č. j. 3073/14/5000-14103-708571, a ze dne 10. 2. 2014,
č. j. 3074/14/5000-14103-708571, jimiž byly změněny dodatečné platební výměry správce daně
na daň z příjmů fyzických osob za rok 2009 a 2010 tak, že se doměřuje daň ve výši 108.570 Kč
a vzniká povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 21.714 Kč. Zbývající části
prvostupňových rozhodnutí zůstaly nezměněny. K doměření daně došlo z důvodu, že žalobce
podle správce daně nesprávně zahrnul do výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení
příjmů z pronájmu podle §9 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon
o daních z příjmů“), výdaje týkající se nemovitosti v Hradební ulici č. 286/24 v Českých
Budějovicích, protože tuto nemovitost nezačal nikdy pronajímat.
[2] V žalobě žalobce především namítal, že usiloval o pronájem nebytových prostor
ve jmenované nemovitosti a jejich využití v restauračním konceptu, který nebyl uskutečněn
pro nekorektní jednání zájemců. Ti nedodrželi dohodu, že budou nést náklady na rekonstrukci
nebytových prostor. Okolnost, že žalobce nevykázal z pronájmu žádné příjmy,
tak byla zapříčiněna skutečností, že nájemci nebyli schopni hradit své závazky. Z hlediska
zamýšleného provozu není významné zjištění správce daně při místním šetření, že v nemovitosti
nebyly provedeny žádné úpravy.
[3] Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku vyšel z předpokladu, že uplatnění
výdajů souvisejících s konkrétní nemovitostí předpokládá dosažení příjmů. Nepostačuje úmysl
vlastníka, že budovu bude užívat k nájmu nebytových prostor, a stejně tak není z hlediska
předpisů daňového práva významná okolnost, že nemovitost byla k pronájmu nebytových
prostor nabízena. Podle krajského soudu žalobní tvrzení, že je nemovitost od roku 2005
využívána k pronájmu nebytových prostor, nemá oporu ve spise, naopak odporuje zjištění
učiněnému správcem daně o tom, že za účelem pronájmu svých nebytových prostor dům využit
nebyl, v katastru nemovitostí je stále evidován jako objekt bydlení, při místním šetření nebyly
shledány žádné stavební úpravy a nedošlo ani k rekolaudaci domu či jeho části na nebytové
prostory. Smlouvy s nájemci nebyly nikdy realizovány, zamýšlené stavební úpravy nebytových
prostor na restaurační zařízení nebyly provedeny, což bylo potvrzeno při místním šetření.
V uzavřených smlouvách se uvažuje s provozem restaurace s kuchyní a zázemím, neuvádí
se, že provoz má být přizpůsoben právě konceptu THE PUB, na který žalobce odkazuje.
Provádění stavebních úprav smlouvy vylučují, předpokládá se pouze obvyklá údržba, opravy
přesahující opotřebení v porovnání s počátečním stavem převzetí nemovitosti se požaduje
projednat s pronajímatelem pronajatých prostor, po skončení nájmu se předpokládá uvést
objekt do stavu před vznikem nájemního poměru. Z žádné z těchto smluv nevyplývá,
že náklady spojené s užitím nebytových prostor jako THE PUB měl nést pronajímatel.
Argumentuje-li žalobce, že nemovitosti v roce 2005 nabízel k pronájmu, pak pro posouzení věci
je rozhodné, že nemovitosti pronajaty nebyly a žalobci z nich neplynul žádný příjem. Pouhá
nabídka nemovitostí k pronájmu podle krajského soudu nepostačuje, aby daňový subjekt mohl
uplatnit výdaje spojené s danou nemovitostí jako výdaje daňové proti neexistujícímu příjmu.
Skutečnost, že žalobce nebyl úspěšný v dalších pokusech o pronájem nebytových prostor a nabízí
dům s pozemkem k prodeji, na věci nic nemění.
[4] Krajský soud se vyjádřil i k námitkám, které se týkaly uplatněných nákladů spojených
s výkonem činnosti insolvenčního správce, kterým žalobce je. Uzavřel, že příjmy žalobce
odpovídající hodnotě hotových výdajů označených dlužníků a úpadců hrazených z jejich
majetkové podstaty jsou žalobcovým příjmem ve smyslu §7 odst. 2 písm. d) zákona o daních
z příjmů. Takto dosažený příjem podléhá zdanění, přičemž při výpočtu dílčího daňového základu
nic nebrání uplatnění daňových výdajů.
II. Kasační stížnost žalobce a vyjádření žalovaného k ní
[5] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) v kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě uplatnil důvod
podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Namítá, že krajský soud nesprávně interpretoval a aplikoval
ustanovení §9 zákona o daních z příjmů. Nadále trvá na tom, že uvedená nemovitost byla určena
a nabízena k nájmu nebytových prostor, a to od počátku, když za tímto účelem byla stěžovatelem
i zakoupena. Stěžovatel od zakoupení nemovitosti v roce 2005 nabízel nebytové prostory k nájmu
a minimálně v kontrolních letech 2009 a 2010 započal s pronájmem nebytových prostor.
Od obou smluv uzavřených v tomto období však musel stěžovatel z důvodu nekorektního
jednání nájemců odstoupit. Jednotliví nájemci nebyli schopni dodržet své povinnosti
a zrekonstruovat prostory tak, aby byly způsobilé k řádnému užívání, nebo nebyli schopni naplnit
podmínky smluv o smlouvách budoucích, resp. nájemních smluv. V roce 2011 pak byla
stěžovatelem po neúspěšných pokusech o pronájem nebytových prostor nemovitost
nabízena k prodeji prostřednictvím třetích osob. Co se týče úprav nemovitosti k pronájmu,
podle stěžovatele pracovníci správce daně vůbec nemají ponětí o přípravě prostor k pronájmu,
kdy jednotlivé nemovitosti či jejich části se upravují dle představ konkrétního nájemce,
a to bud‘ na jeho náklady, nebo na náklady pronajímatele, a to vždy na základě příslušné nájemní
smlouvy nebo na základě smlouvy, která na tuto skutečnost navazuje a upravuje náhradu nákladů
vynaložených na rekonstruované prostory. Tuto skutečnost nevzal správce daně vůbec v potaz.
Stěžovatel není ani srozuměn se závěrem, jak mohl správce daně po přibližně 8 letech
při místním šetření dovodit, že nemovitost nebyla nikdy od roku 2005 pronajímána,
resp. stěžovatelem využívána. Podle stěžovatele nebyla ze strany žalovaného a krajského soudu
dostatečně a ve všech souvislostech posouzena skutečnost, že nemovitost byla stěžovatelem
zakoupena se záměrem jejího budoucího pronájmu, od tohoto podnikatelského záměru
stěžovatel neustoupil a není jeho vinou, že v kontrolním období nebyl dosažen příjem plynoucí
z pronájmu nemovitosti. Co do výkladu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů odkazuje stěžovatel na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009,
č. j. 1 Afs 132/2008 - 82.
[6] Stěžovatel dále nesouhlasí se závěry ohledně příjmů v insolvenčních a konkursních
řízeních. Uznává, že částka ve výši 6.419 Kč formálně představuje hotové výdaje insolvenčního
správce, tyto hotové výdaje však nejsou příjmem ani výdajem ve smyslu příslušných ustanovení
zákona o daních z příjmů. Jedná se terminus technicus používaný zákonem č. 182/2006 Sb.,
o úpadku a způsobech jeho řešení (dále jen „insolvenční zákon“), resp. vyhláškou
č. 313/2007 Sb., podle nichž je nutné jednotlivé pohledávky za majetkovou podstatou a výdaje
vynaložené v souvislosti se správou majetkové podstaty formálně rozdělit dle požadavků
insolvenčního zákona na vyhotovení konečné zprávy a rozdělení těchto jednotlivých pohledávek
do konkrétních položek. Nejedná se však o příjem daňového subjektu, ale o výdaj,
který je vynakládán prostřednictvím insolvenčního správce z finančních prostředků jednotlivých
dlužníků. Stěžovatel je tak i nadále přesvědčen, že výše uvedené příjmy ve věci konkurzu pana I.
H. by měl dle správce daně zvýšit o 99.586,32 Kč, když se jedná o příjmy, které nebyly
nedopatřením zahrnuty do zdanitelných příjmů, nikoliv o částku ve výši 103.005,32 Kč. Obdobné
námitky vznáší stěžovatel k závěru správce daně k částce 103.205 Kč (příjmy ve věci konkursního
úpadce Výrobně obchodní družstvo Všemyslice v likvidaci), 3.000 Kč (příjmy ve věci
konkursního úpadce GLAVPROJEKT, spol. s r.o.) a 23.500 Kč (příjmy ve věci konkursu úpadce
UNO VIVA TRADING s.r.o.), které podle něj rovněž nepředstavují příjem daňového subjektu,
ale výdaj, který je vynakládán prostřednictvím správce konkursní podstaty z finančních
prostředků jednotlivých úpadců.
[7] Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[8] Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil se závěry krajského
soudu a odkázal na své vyjádření k žalobě. Navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítl.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[9] Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[10] Z obsahu spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že stěžovatel měl v roce 2009 i v roce 2010
příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti jako insolvenční správce podle §7 odst. 2 písm. d)
zákona o daních z příjmů. Nerozděloval příjmy na spolupracující osobu, neměl žádné
zaměstnance a byl plátcem DPH. Výdaje uplatňoval podle §7 odst. 7 písm. d) citovaného zákona
ve výši 60 %, respektive 40 % z příjmů. Podle správce daně stěžovatel neuvedl do příjmů platby
od Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 10. 2. 2009 ve výši 13.646 Kč, ze dne
5. 10. 2009 ve výši 41.650 Kč, ze dne 8. 10. 2010 ve výši 14.040 Kč a další odměnu insolvenčního
správce - celkem 8 plateb v souhrnné výši 8.568 Kč od pana J. Č. ve věci jeho oddlužení, platby
od pana I. H. ze dne 9. 8. 2010 ve výši 115.469,99 Kč a ze dne 7. 10. 2010 ve výši 433,58 Kč.
Dále stěžovatel neuvedl do příjmů úhradu hotových výdajů správce ve výši 103.250 Kč
vyúčtovanou na základě konečné zprávy správce konkurzní podstaty úpadce Výrobně obchodní
družstvo Všemyslice v likvidaci, úhradu hotových výdajů správce ve výši 3.000 Kč vyúčtovanou
na základě konečné zprávy správce konkurzní podstaty úpadce GLAVPROJEKT, spol. s.r.o., ze
dne 11. 2. 2010 ani úhradu hotových výdajů správce ve výši 23.500 Kč vyúčtovanou na základě
konečné zprávy správce konkurzní podstaty úpadce UNO VIVA TRADING s.r.o. ze dne 24. 6.
2010. Podle správce daně měly být uhrazené hotové výdaje správce zahrnuty také do příjmů
podle §7 zákona o daních z příjmů.
[11] V přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2009 a 2010 stěžovatel vykázal
také příjmy z pronájmu nemovitosti v Hradební ulici č. 286/24 v Českých Budějovicích
podle §9 zákona o daních z příjmů ve výši 0 Kč a výdaje ve výši 480.769 Kč, respektive ve výši
584.208 Kč. Jednalo se o úroky z úvěru ve výši 365.876,53 Kč (490.290,40 Kč v roce 2010),
výdaje na zálohy a vyúčtování plynu ve výši 47.501 Kč (49.364 Kč v roce 2010), výdaje na zálohy
a vyúčtování elektřiny ve výši 18.730 Kč (14.280 Kč v roce 2010), výdaje na zálohy a vyúčtování
vodného ve výši 3.833 Kč (- 2.134 Kč v roce 2010), uhrazenou daň z nemovitostí ve výši
7.226 Kč (ve stejné výši v roce 2010), výdaje na pojištění domu ve výši 25.182 Kč (ve stejné výši
v roce 2010) a výdaje na opravy el. zařízení v roce 2009 ve výši 18.340 Kč. Správce daně vyšel
ze skutečnosti, že stěžovatel od pořízení v roce 2005 nikdy nemovitost nepronajímal a nevykázal
žádné příjmy z pronájmu této nemovitosti. Od roku 2006 do roku 2011 vykazoval u příjmů
z pronájmu podle §9 zákona o daních z příjmů v podaných daňových přiznáních pouze výdaje
a ztráty (v roce 2006 ve výši 487.766 Kč, v roce 2007 ve výši 358.896 Kč, v roce 2008 ve výši
365.625 Kč, v roce 2009 ve výši 480.769 Kč, v roce 2010 ve výši 584.208 Kč, v roce 2011 ve výši
330.707 Kč).
[12] Správce daně provedl v rámci daňové kontroly v roce 2012 místní šetření a zjistil,
že nemovitost stěžovatele není a nebyla po jejím pořízení v roce 2005 využívána k bydlení
ani jako nebytové prostory. V nemovitosti nebyly prováděny žádné úpravy, které by prokazovaly,
že je nemovitost připravována k pronájmu. Ani z předložených dokladů nebylo podle správce
daně patrné, že by nemovitost byla nabízena k pronájmu a že by byly hrazeny výdaje související
s touto nabídkou. Kupní smlouvu stěžovatel nepředložil s odůvodněním, že nemovitost
neeviduje jako odpisovaný hmotný majetek v souvislosti s příjmy z pronájmu podle §9 zákona
o daních z příjmů. Tomu podle správce daně nasvědčuje i skutečnost, že stěžovatel neuvedl jako
příjem podle §9 zákona o daních z příjmů pojistné plnění z pojistné události (vodovodní škoda)
vzniklé dne 14. 1. 2009 v této nemovitosti a uhrazené dne 2. 6. 2009 pojišťovnou Kooperativa
ve výši 218.959 Kč. Výdaje na opravy elektrického zařízení však do výdajů vynaložených
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů stěžovatel zahrnul. Správce daně vyzval
stěžovatele výzvou ze dne 21. 2. 2013 k předložení důkazních prostředků prokazujících jeho
tvrzení, že má k dispozici smlouvy týkající se pronájmu nemovitosti. Stěžovatel dne 4. 3. 2013
předložil kupní smlouvu a smlouvy týkající se úvěru na pořízení nemovitosti a dne 8. 3. 2013
předložil smlouvu o pronájmu nebytových prostor ze dne 2. 5. 2011 uzavřenou s R. P., dohodu o
zrušení této smlouvy ze dne 28. 6. 2011, smlouvu o smlouvě budoucí o nájmu nebytových
prostor ze dne 16. 11. 2009 uzavřenou se společností NM Gastro s.r.o. a odstoupení od této
smlouvy ze dne 20. 4. 2011. Dále ve svém podání stěžovatel uvedl, že od roku 2006 jednal o
poskytnutí práva na užívání konceptu The PUB, Pilsner Unique Bar, když předmětné smlouvy o
nájmu nebytových prostor byly přizpůsobovány právě tomuto konceptu. Tento projekt však
nebyl v důsledku nekorektního jednání ze strany nájemců dosud uskutečněn. K tomu stěžovatel
předložil návrh řešení interiéru a smlouvy o dílo na zhotovení dokumentace pro stavební úpravy
interiérových prostor restaurace z roku 2006.
[13] Správce daně vzal za rozhodné, že stěžovatel uzavřel pouze jednu nájemní smlouvu
o nájmu nebytových prostor v prvním podlaží nemovitosti k provozování restaurace s kuchyní
a zázemím s R. P., přičemž v nájemní smlouvě není uvedeno, že náklady spojené s úpravou
prostor bude hradit nájemce. V článku 1. smlouvy nájemce navíc prohlásil, že je s technickým
stavem předmětu nájmu podrobně seznámen a nebytové prostory převzal ve stavu způsobilém
smluvenému nebo obvyklému užívání. V článku 4. smlouvy je uvedeno, že nájemce je oprávněn
provádět v předmětu nájmu obvyklé opravy potřebné pro přizpůsobení předmětu nájmu
obvyklým potřebám s ohledem na účel užívání a které napravují poškozený či opotřebený
předmět nájmu do kvantitativní i kvalitatitvní úrovně běžného opotřebení od stavu existujícího k
datu započetí pronájmu. Stavební úpravy a ostatní opravy nesmí nájemce provádět bez
předchozího písemného souhlasu pronajímatele. Podle článku 5. smlouvy je nájemce povinen ke
dni skončení nájemního vztahu uvést místnosti v předešlý stav, budou-li na předmětu nájmu
nájemcem provedeny stavební úpravy nebo jiné změny. Nájemní smlouva byla zrušena
ještě před zahájením pronájmu na žádost nájemce. Podle předložené smlouvy o budoucí smlouvě
o nájmu nebytových prostor uzavřené dne 16. 11. 2009 s NM Gastro s.r.o. se smluvní strany
zavázaly uzavřít smlouvu o nájmu nebytových prostor v prvním nadzemním podlaží domu
o velikosti 252,35 m
2
nejpozději do 90 dnů ode dne uzavření této smlouvy za účelem
provozování restaurace s kuchyní a zázemím na dobu určitou od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2015.
Podle této budoucí smlouvy přebere nájemce nebytové prostory ve stavu způsobilém
smluvenému nebo obvyklému užívání a v předmětu nájmu je oprávněn bez souhlasu
pronajímatele provádět pouze obvyklé opravy a udržování. Smlouva o nájmu nebytových prostor
nebyla ve stanovené době uzavřena a ani ze strany budoucího nájemce nedošlo k písemnému
odstoupení od smlouvy s ujednanou smluvní pokutou. Stěžovatel předložil písemnost ze dne 20.
4. 2011 adresovanou společnosti NM Gastro s.r.o., podle které odstupuje od smlouvy o budoucí
smlouvě o nájmu bez uvedení důvodů. Tyto skutečnosti jsou podle správce daně v rozporu
s tvrzením stěžovatele, že budoucí nájemce nebyl schopen dodržet smluvní ujednání
a zrekonstruovat prostory tak, aby byly způsobilé řádnému užívání, a proto byl daňový subjekt
nucen odstoupit od smlouvy o smlouvě budoucí. Stěžovatelem předložené nabídky
architektonických a projekčních prací a smlouvy o dílo na zhotovení dokumentace stavebních
úprav interiérových prostor restaurace sítě The PUB z roku 2006, které nebyly realizovány,
neprokazují, že by tyto stavební úpravy interiérových prostor stěžovatel realizoval za účelem
pronájmu a nikoli za účelem vlastní podnikatelské činnosti nebo zhodnocení nemovitosti
před jejím prodejem. Stěžovatel totiž uvedl, že nemovitost byla nabízena nejen k pronájmu,
ale rovněž k prodeji.
[14] Správce daně tak dospěl k závěru, že uplatněné výdaje neprokazují souvislost s budoucími
příjmy z pronájmu nemovitostí podle §9 zákona o daních z příjmů, ale možnou souvislost
s budoucími příjmy z prodeje nemovitostí podle §10 odst. 1 písm. b), odst. 4 a 5 zákona o daních
z příjmů, nebo s příjmy osvobozenými od daně podle §4 odst. 1 písm. b) zákona o daních
z příjmů. Podle správce daně tak stěžovatel neprokázal své tvrzení, že pronájem nemovitosti
byl zahájen již v roce 2005 a tuto činnost vykonává do současnosti a že mu nebylo nájemci
uhrazeno nájemné. Dále neprokázal, že ve smlouvách bylo vždy sjednáno, že nájemci na vlastní
náklady provedou rekonstrukci předmětu pronájmu tak, aby mohli pronajaté nebytové prostory
řádně užívat. Tato skutečnost byla daňovým subjektem deklarována jako důvod ke zrušení těchto
smluv. Stěžovatel v přiznáních k dani z příjmů fyzických osob za roky 2005 až 2011 nevykázal
žádné příjmy z pronájmu a protože podle zjištění správce daně při daňové kontrole nezačal
tento majetek nikdy skutečně pronajímat, uvážil správce daně, že nebyly splněny podmínky
pro uplatnění výdajů ve výši 480.769 Kč na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
z pronájmu podle §9 zákona o daních z příjmů.
[15] Nejvyšší správní soud předně konstatuje, že výše uvedené skutkové okolnosti nejsou
mezi stranami v zásadě sporné; stížní námitky směřují k jejich interpretaci pro účely uplatnění
vynaložených nákladů podle zákona o daních z příjmů.
[16] Stěžovatel především rozporuje závěr krajského soudu, že pouhá nabídka nemovitostí
k pronájmu podle krajského soudu nepostačuje, aby daňový subjekt mohl uplatnit výdaje spojené
s danou nemovitostí jako výdaje daňové proti neexistujícímu příjmu, respektive že je možné
uplatnit vynaložené náklady jenom v případě, že je nemovitost skutečně pronajímána
a v důsledku vynaložených nákladů je dosaženo zdanitelného příjmu. Tuto námitku shledal
Nejvyšší správní soud důvodnou, protože se s uvedeným závěrem krajského soudu neztotožnil.
[17] Obecně platí, že daňový subjekt si od základu daně nemůže odečíst jakékoliv výdaje, které
vynaloží, ale pouze takové, jež splňují podmínky zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud
se k daňové uznatelnosti nákladů daňového subjektu vyjadřuje jednotným způsobem. Mimo jiné
v rozhodnutí ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 – 66, ve vztahu k §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů vyložil, že „za výdaje snižující daňový základ poplatníka lze uznat takové výdaje,
které poplatník: 1/ skutečně vynaložil, 2/ vynaložil v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3/ vynaložil
v daném zdaňovacím období, 4/ o nichž tak stanoví zákon.“ Je to přitom daňový subjekt, koho v tomto
směru stíhá ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu důkazní břemeno. Pouhé tvrzení, že výdaj
byl vynaložen, k daňové uznatelnosti výdaje přirozeně nestačí. Daňový subjekt je rovněž povinen
prokázat zákonem předepsaný účel uplatněného výdaje, tedy že předmětné služby mohly
objektivně sloužit ke zvýšení příjmů z jeho podnikání.
[18] Již v rozsudku ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 - 73, zdejší soud vymezil vztah
mezi vynaloženými náklady a příjmy daňového subjektu tak, že „z ustanovení §24 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb. skutečně nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového
poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah jakési přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení
však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Proto také ustanovení
§23 odst. 1 stejného zákona při vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů
a výdajů v daném zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý
a bezprostřední vztah, v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení
či zajištění příjmů. Pokud by totiž byl akceptován výklad opačný, tzn. mezi výdaji a očekávanými příjmy
by přímý vztah existovat nemusel, mohlo by to v praxi vést k uzavírání fiktivních závazků a k podobným
formám jednání, přímo porušujícím zákon či přinejmenším obcházejícím jeho smysl.“ V rovině aplikace
na konkrétní skutkové okolnosti to znamenalo, že nebylo možné jako náklady uznat částku
vynaloženou za marketingovou studii, která z hlediska svého obsahu zjevně nemohla
být daňovému subjektu s ohledem na jeho zvažované potencionální obchodní aktivity prospěšná,
což správce daně ověřil důkladným dokazováním. Podobně v rozsudku ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 6 Afs 17/2004 - 96, zdejší soud uvedl: „Pro zjištění, zda daňový subjekt vynaložil určitý výdaj
za účelem zajištění, dosažení a udržení příjmů, a zda jde tedy o výdaj daňový ve smyslu §24 zákona, je třeba
hodnotit všechny shromážděné skutkové podklady v souladu s §2 odst. 3 ZSDP a zásadami formální logiky.
V právě projednávané právní věci by Nejvyšší správní soud byl připraven aprobovat tu z námitek stěžovatele,
podle níž je třeba §24 zákona interpretovat v tom smyslu, že se musí jednat o takové výdaje, které byly
na dosažení, zajištění a udržení příjmu vynaloženy, nikoli které skutečný příjem přinesly. Pak by závěr
žalovaného a následně i Městského soudu v Praze neobstál, pokud by byl opřen toliko o skutečnost, že stěžovatel
nevykazoval ve svém účetnictví tržby související s užíváním těchto prostor a neúčtoval ani o hmotném
majetku umístěném v pronajatých nebytových prostorách. Z §24 odst. 1 zákona totiž skutečně nelze dovodit,
že by se vynaložené výdaje musely vždy reálně projevit v příjmech daňového poplatníka v témže období,
k němuž se vztahují výdaje. Smysl tohoto ustanovení je totiž třeba spatřovat v kodifikaci pravidla, podle něhož
se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené.“ Konkrétně správce daně v citované věci neuznal
jako oprávněný náklad nájemné, které daňový subjekt uhradil za nájem nebytových prostor,
ve kterých však sám v rozhodném období nepodnikal, a nemohlo se ani jednat o podnikatelský
záměr, když sám daňový subjekt uvedl, že provoz kavárny v nebytových prostorech byl ztrátový,
a proto bylo rozhodnuto o uzavření provozovny a o převedení práv daňového subjektu na třetí
osobu.
[19] V rozsudku ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 - 72, Nejvyšší správní soud uvedl,
že „(n)utno však konstatovat, že pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daňově uznatelné, je sice podstatná
jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem, nelze však opomíjet i další podmínku stanovenou
v ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ne každý výdaj poplatníkem uplatněný totiž musí obstát jako
výdaj daňově uznatelný. Na jednu stranu neobstojí výdaj, který poplatník sice prokáže, nebude však mít souvislost
s jeho podnikatelskou činností, na druhou stranu se může jednat o výdaj, který s podnikáním sám o sobě souviset
bude, poplatník však neprokáže, že jej skutečně vynaložil.“
[20] Z výše uvedeného je především patrné, že dosažení zdanitelného příjmu není podmínkou
uplatnění vynaložených výdajů. Tudíž je možné uplatnit i výdaje související s podnikatelským
záměrem. Podmínkou ovšem je, že mezi výdaji a očekávanými příjmy, jež mají vynakládané
výdaje daňovému subjektu přinést, musí existovat přímý a bezprostřední a ekonomicky racionální
vztah (srov. k tomu usnesení rozšířeného senátu ze dne 21. 10. 2009, č. j. 2 Afs 180/2006 - 64,
č. 1984/2010 Sb. NSS). V rozsudku ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 - 82, Nejvyšší
správní soud konstatoval, že je „podstatné, aby mezi výdaji (náklady) a očekávanými příjmy existoval přímý
a bezprostřední vztah (nutně však již nikoliv přímá úměra); v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje
vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Zmíněná bezprostřední souvislost znamená, že bez vynaložení
uvedených nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat. Nutno je tedy
vždy vážit, zda faktický výdaj buď přinese příjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí nebo alespoň napomůže
již dosažené příjmy dřívější činností daňovému subjektu udržet.“ Zdejší soud opakovaně vyslovil, že mezi
vynaloženými výdaji a podnikatelskou činností daňového subjektu musí existovat jasná vazba,
přičemž neuznatelné jsou takové výdaje, které zřetelně neodpovídají ekonomicky racionálnímu
(přiměřenému) chování, tj. nedávají z ekonomického hlediska smysl. Tato zcela konkrétní
souvislost uplatňovaných výdajů s dosaženými příjmy musí být v daňovém řízení bezpečně
prokázána daňovým subjektem, neboť je to on, kdo v souladu s §31 odst. 9 daňového řádu
prokazuje všechny skutečnosti, které uvedl v daňovém přiznání.
[21] Výdaje uznatelné na základě §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů tak nejsou primárně
spojeny s určitou činností daňového subjektu (jako je tomu v případě odst. 2), ale s prokázáním
účelnosti jejich vynaložení. Je proto na daňovém subjektu, aby při úvahách o vynaložení určitých
výdajů zvažoval i skutečnost, zda se mu podaří prokázat jejich relevanci z daňového hlediska.
Proto, hodlá-li daňový subjekt uplatnit výdaj ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
musí počítat s tím, že ho v tomto směru bude stíhat nejenom břemeno tvrzení, ale především
břemeno důkazní stran prokázání věcné souvislosti příjmů a nákladů (srov. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2011, č. j. 8 Afs 7/2011 – 122, a ze dne 12. 7. 2012,
č. j. 1 Afs 53/2012 - 30). Pokud ovšem daňový subjekt v průběhu daňového řízení nesetrvá
v rovině obecných tvrzení a předestře plausibilní a ekonomicky racionální zdůvodnění souvislosti
uplatňovaných výdajů a předpokládaných příjmů, svá tvrzení konkretizuje a podpoří relevantními
důkazy, je na správci daně, aby předestřenou verzi skutečnosti vyvrátil. K vyhodnocení,
zda určité výdaje splňují podmínky uznatelnosti ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
je vždy nutné posuzovat podmínky, za jakých byly vynaloženy (viz např. rozsudek ze dne
28. 6. 2012, č. j. 7 Afs 76/2011 - 80).
[22] V posuzované věci stěžovatel tvrdil, že vynaložené výdaje mají souvislost s jeho záměrem
pronajímat nebytové prostory a využít je v restauračním konceptu. Takový záměr je jistě
v obecné rovině ekonomicky racionální a zároveň je zřejmé, že se z různých důvodů nemusí
podnikatelsky naplnit. Může se stát, že si nalezení příhodného nájemce vyžádá dlouhou dobu,
případně že k němu vůbec nedojde. Podstatné z pohledu účelnosti vynaložení výdajů spojených
s udržováním nemovitosti, která má být pronajata, je především to, zda daňový subjekt činí kroky
k zamýšlenému využití nemovitosti, tedy zda nějakým způsobem hledá vhodného nájemce. Nelze
proto souhlasit se závěrem žalovaného, že pro uznání výdajů spojených s pronájmem nemovitosti
není podstatné, zda je, či není předmětná nemovitost k pronájmu nabízena, nýbrž zda daňový
subjekt skutečně příjmy z pronájmu dosahuje. Jak plyne i z judikatury citované výše, podstatné
je při zkoumání uvedených výdajů v první řadě to, zda byly vskutku vynaloženy, dále zda byly
vynaloženy na stěžovatelem deklarovaný účel a konečně to, zda povaha výdajů v souvislosti
s účelem, na nějž byly vynaloženy, byla taková, že se stěžovatel v době vynaložení výdajů mohl
rozumně domnívat, že za normálního běhu věcí pravděpodobně povedou k dosažení příjmů
(srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Afs 13/2005 - 60,
č. 718/2005 Sb. NSS). Jinak řečeno, správce daně je po ověření, že výdaje nejsou fiktivní
(tj. že ve skutečnosti vynaloženy nebyly a že jim odpovídající prostředky byly pod roušku takto
deklarovaných výdajů vyvedeny mimo dosah správce daně) a že jsou vskutku vynaloženy
na deklarovaný účel (tj. že vynaložené výdaje např. ve skutečnosti neslouží v podstatné míře
uspokojování osobní spotřeby stěžovatele nebo jiných osob), povinen zkoumat, zda jde o výdaje
v širším ohledu racionálně vynaložené, tedy takové, které se v situaci, v níž se nacházel
v rozhodné době stěžovatel, nejevilo nerozumným vynaložit. Správce daně je přitom nucen vzít
v úvahu, že činnost, kterou stěžovatel provozoval (investice do nemovitosti za účelem výdělku
na jejím pronájmu či, jak se věci nakonec vyvinuly, na jejím prodeji), v sobě z povahy věci
obsahuje prvek podnikatelského rizika, jehož intenzita se může v čase měnit (například
v souvislosti se změnou obecných ekonomických podmínek, jak tomu bylo za ekonomické krize
v minulých letech) a který může vést i k tomu, že záměr ve skutečnosti nepovede k výnosu,
jenž byl původně – nikoli iracionálně – očekáván. Podnikatelský záměr si volí každý daňový
subjekt sám a není úkolem správce daně, aby nahrazoval uvážení, k jakým účelům je nabytá
nemovitost určena a s jakým podnikatelským rizikem. Pouze v případě, že se jedná o záměr zcela
iracionální či zjevně od počátku neuskutečnitelný, nelze zásadně výdaje v souvislosti
s ním vynaložené považovat za daňově uznatelné (srov. k tomu též rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 10. 2. 2005, č. j. 2 Afs 90/2004 - 70, č. 794/2005 Sb. NSS). Samotná
skutečnost, že předmětná nemovitost v posledku nebyla pronajata, není bez dalšího dostačující
k paušálnímu odmítnutí výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů z pronájmu
podle §9 zákona o daních z příjmů.
[23] Pokud žalovaný ve svém rozhodnutí vycházel toliko ze skutečnosti, že stěžovatel
nevykázal z pronájmu žádné příjmy a že žádná z předložených smluv o nájmu nebyla realizována,
a nemovitost tak nebyla skutečně pronajata, nemohou být jeho závěry s ohledem na závěry
citované judikatury dostatečné. Správce daně ve vztahu k uplatňovaným výdajům stěžovatele
neprokázal, že by stěžovatel využíval předmětné prostory k jiným účelům, než které deklaroval,
tedy něčemu jinému než k zajištění jejich budoucího pronájmu. Pokud by je stěžovatel využíval
pro jiné účely, například k zajištění vlastního bydlení, pak by tyto výdaje nebylo možné zahrnout
do výdajů vynaložených na dosažení příjmů z pronájmu, nebo alespoň ne v jejich plné výši.
Ze spisového materiálu není zřejmé, zda se výdaje, které stěžovatel uplatňoval, týkaly celé
předmětné nemovitosti, nebo pouze prostorů, které měly být pronajímány. I v tomto směru
je nutné rozlišovat, zda mají s dosažením příjmů z pronájmu přímé spojení výdaje, které se týkají
celé budovy, tzn. i nepronajímaných prostor. Rozhodující jsou opět konkrétní skutkové
okolnosti, tedy především zda jsou vzhledem k velikosti, využitelnosti a jiným vlastnostem
nemovitosti výdaje na celý její „provoz“ nutné k zajištění pronájmu, který se týká pouze její části.
Již tato úvaha může napovědět o racionalitě uvažovaného podnikatelského záměru, případně vést
k vyloučení některých zahrnutých výdajů. Je zřejmé, že řada výdajů vztahujících se na nemovitost
jako celek musí být vynaložena i tehdy, má-li být pronajata jen její část, např. takové výdaje,
jež slouží k zachování nemovitosti jako funkčního celku či k zajištění přiměřené atraktivity
„okolí“ té části nemovitosti, jež je pronajímána. Na druhé straně nelze jako daňově uznatelné
akceptovat takové výdaje, které ve skutečnosti slouží ku prospěchu jen či převážně toliko té části
nemovitosti, jež pronajímána není. Správce daně v tomto směru uvedl, že v případě příjmů
z pronájmu by bylo nutné v souladu s §24 odst. 3 zákona o daních z příjmů zohlednit
i skutečnost, zda předmětem pronájmu je celá nemovitost s pozemkem, s tím, že v předložené
smlouvě o nájmu nebytových prostor a smlouvě o budoucí smlouvě o nájmu nebytových prostor,
které byly zrušeny, měla být předmětem pronájmu pouze část nemovitosti. Taková úvaha
je správná, nicméně je nutné ji provést nejen v případě (dosažených) příjmů z pronájmu,
ale i v případě posuzování důvodnosti výdajů vynaložených v souvislosti s dosažením takových
příjmů, tedy i v posuzované věci.
[24] Z tvrzení stěžovatele je především patrné, že uskutečnil kroky, které k pronájmu
předmětných prostor směřovaly. Tyto kroky správce daně nezpochybnil, pouze poukázal na jejich
dílčí nedostatky. Konkrétně správce daně i krajský soud odvozují své závěry ze skutečností,
že stěžovatel nebytové prostory nijak stavebně neupravil, že uzavřené smlouvy neřeší náklady
na úpravu prostor a neodpovídají konkrétnímu restauračnímu záměru, který stěžovatel zamýšlel
realizovat.
[25] K tomu je třeba uvést, že je obecně známou skutečností, že nedílnou součástí
restauračního provozu je i jeho prezentace a vizuální identita, která jej vymezuje na trhu
a pomáhá získat a udržet zákazníky. Konkrétní vnitřní uspořádání prostoru restaurace a podoba
vybavení se proto odvíjí od potřeb provozovatele a cílové skupiny zákazníků. Není tedy nijak
překvapivé, pokud stěžovatel nabízel prostory k dalším úpravám a sám za celou dobu, kterou
předmětnou nemovitost vlastnil, neprovedl stavební úpravy. Jiný postup by mohl být na místě,
pokud by stěžovatel hledal toliko provozovatele jídelny, kterou by sám určitým způsobem hodlal
vybudovat, nebo se třeba chtěl podílet na tzv. franšíze, která s sebou může nést určité pevně dané
nároky na konečnou podobu pronajímaných prostor. Stěžovatel sice uváděl, že jednal
o poskytnutí práva na užívání konceptu The PUB, z rozhodnutí správce daně však není zřejmé,
zda byla nabídka pronájmu pevně spojena s tímto konceptem ani jaké povahy byly konkrétní
stavební úpravy, které podle správce daně měly být ze strany stěžovatele provedeny. K tomu
je třeba uvést, že při místním šetření správce daně nezjistil, že by nebytové prostory
byly nezpůsobilé pro zamýšlený koncept nebo pro jakýkoliv pronájem k restauračnímu provozu.
Naopak, podle provedeného šetření byly ve vnitřních prostorách domu v přízemí umístěny
vestavěné dřevěné pulty. V prvním podlaží domu se nacházela zařízená kuchyně se spotřebiči
odpojenými od sítí. Dále zde byly prostory s vestavěnými dřevěnými pulty, dalším vestavěným
příslušenstvím, taneční parket se zrcadly a sociální příslušenství. V domě jsou prostory
pro technické zařízení budovy (vytápění apod.) a pro ubytování personálu.
[26] Podle stěžovatele nebyl nájemce schopen dodržet smluvní ujednání a zrekonstruovat
prostory tak, aby byly způsobilé k řádnému užívání, a stěžovateli nebylo uhrazeno nájemné,
a proto byl nucen ukončit platnost nájemní smlouvy. Podobně stěžovatel tvrdil, že budoucí
nájemce nebyl schopen dodržet smluvní ujednání a zrekonstruovat prostory tak, aby byly
způsobilé k řádnému užívání, a proto byl stěžovatel nucen odstoupit od smlouvy o smlouvě
budoucí. Tato tvrzení, jež mohla být pro unesení důkazního břemene stěžovatele zcela zásadní,
pokud by byla prokázána jako pravdivá, bylo záhodno vyjasnit, zvláště byl-li stěžovatel správcem
daně vyzván výzvou ze dne 21. 2. 2013 k tomu, aby kromě nájemních smluv, smluv o nájmu
nebytových prostor a smluv o smlouvách budoucích předložil veškeré přílohy, dodatky a jiné
listiny vztahující se k těmto smlouvám od roku 2005 do současnosti. Správce daně se však
namísto toho, aby po stěžovateli nikoli formálně, nýbrž v dialogu s ním a metodou postupného
ujasňování a prokazování jednotlivých dílčích skutečností, se spokojil se závěrem o určitých
rozporech v tvrzeních stěžovatele a jím předložených smlouvách. Měl se zabývat tím, nakolik
se jedná o smlouvy skutečné, zobrazující reálnou ekonomickou aktivitu stěžovatele a jeho
komunikaci se subjekty, o nichž se mohl rozumně domnívat, že mají skutečný zájem o najmutí
si částí jeho nemovitosti, anebo o smlouvy formální, uzavřené za účelem vytvoření dojmu,
že nemovitost byla k pronájmu nabízena, a ve skutečnosti nemyšlené nikdy vážně. Ani dílčí
rozpory mezi tvrzeními stěžovatele a předloženými smlouvami totiž nemusí vylučovat, že byla
předmětná nemovitost skutečně nabízena a určena k nájmu nebytových prostor, což je zásadním
důvodem, aby bylo výdaje stěžovatele možno považovat za vynaložené k zajištění příjmů
z pronájmu. Lze se tedy ztotožnit se závěrem žalovaného, že nebylo prokázáno tvrzení
stěžovatele, že nájemce nebyl schopen dodržet smluvní ujednání a zrekonstruovat prostory
tak, aby byly způsobilé k řádnému užívání. Žalovaný se nezabýval dostatečně dopadem tohoto
závěru na uznání stěžovatelem uplatňovaných výdajů. To samé platí i pro uzavřenou smlouvu
o smlouvě budoucí, od které bylo odstoupeno. Žalovaný tuto skutečnost vztahuje pouze
k závěru, že předmětné prostory nebyly skutečně pronajímány, což, jak bylo vysvětleno,
není samo o sobě důvodem vyloučení uplatněných výdajů.
[27] Správce daně netvrdil a ani neprokázal, že by zmíněné smlouvy nebyly vůbec uzavřeny,
nebo že by jednání stěžovatele skrývalo jinou ekonomickou povahu, nebo dokonce naplňovalo
znaky ukrývání osobní spotřeby, odčerpávání prostředků mimo dosah správce daně apod.
Jsou-li ustanovení uzavřených smluv nedostatečná, protože například neřeší, kdo ponese náklady
na stavební úpravy, pak to ještě neznamená, že se nejedná o smlouvy o pronájmu, případně
o smlouvy o smlouvě budoucí. Navíc, jak již bylo uvedeno, z výsledku šetření je patrné,
že prostory, které měly být pronajímány, patrně bylo možné provozovat i bez výrazných
stavebních úprav, respektive že takové úpravy by byly zapotřebí jedině v případě realizace
konceptu The PUB. Správce daně tak na jednu stranu stěžovateli vyčítá, že nerealizoval původně
zamýšlený restaurační koncept, na druhou stranu ale nerespektuje podmínky uzavřených smluv,
které nejsou s postupem stěžovatele v zásadním rozporu.
[28] Kasační stížnost je s ohledem na výše uvedené důvodná, neboť krajský soud stejně
jako správce daně nesprávně vycházel z předpokladu, že výdaje podle §9 zákona o daních
z příjmů je možné uplatnit výhradně tehdy, dojde-li k pronájmu. Tímto směrem bylo vedeno
dokazování správce daně, proto je nezbytné, aby se v dalším řízení správce daně vyrovnal
s dalšími skutečnostmi rozhodnými pro zahrnutí stěžovatelem uplatněných výdajů v rozhodném
zdaňovacím období. Je na s právci daně, aby vyzval stěžovatele k prokázání skutečnosti,
že stěžovatel činil kroky vedoucí k pronájmu předmětných prostor, tedy že tyto prostory
byly k pronájmu nabízeny, a aby se v strukturovaném dialogu s ním pokusil dostatečně objasnit
rozhodné skutkové okolnosti. Dále se musí správce daně vyrovnat také s nastíněnou otázkou,
zda lze všechny uplatňované výdaje uznat jako vynaložené k zajištění příjmu z pronájmu,
přestože nebylo uvažováno o pronájmu nemovitosti jako celku, a konečně i se skutečností,
že stěžovatel po nějaké době začal předmětnou nemovitost nabízet k prodeji.
[29] Co se týče vyplacené odměny insolvenčního správce i náhrady hotových výdajů,
ztotožňuje se Nejvyšší správní soud se závěrem krajského soudu, že se jedná o příjem
žalobce podřaditelný ustanovení §7 odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů. Skutečnost,
že je tato odměna insolventnímu správci zpravidla vyplácena z majetkové podstaty, nehraje roli,
protože se nejedná o finanční prostředky insolvenčního správce. U toho se předpokládá,
že vynakládá hotové výdaje a má nárok na odměnu za svoji činnost, podobně jako je tomu
například u advokáta ustanoveného soudem pro zastupování účastníka soudního řízení.
A také v tomto případě podléhají, podobně jako odměny advokátů, tyto příjmy dani z příjmů.
I to je důvod, proč §38 insolvenčního zákona mimo jiné uvádí, že je-li insolvenční správce
plátcem daně z přidané hodnoty, náleží mu k odměně a k náhradě hotových výdajů částka
odpovídající této dani, kterou je insolvenční správce povinen z odměny a z náhrady hotových
výdajů odvést dle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Zákon tak nezavádí z daňového hlediska pro odměny
insolvenčního správce a náhrady hotových výdajů žádný zvláštní režim. Ani Nejvyšší správní
soud nenalezl důvod k takovému odlišování, které ve své argumentaci provádí stěžovatel.
Jak správně uvedl žalovaný, hotové výdaje jsou nezbytné výdaje vydávané insolvenčním
správcem, jež nelze zahrnout pod jiné formy výdajů v rámci insolvenčního řízení. Tyto výdaje
je tedy třeba odlišit od výdajů vynaložených v souvislosti se správou majetkové podstaty,
o nichž hovoří §302 odst. 2 písm. b) insolvenčního zákona a tvoří odlišnou položku jako součást
konečné zprávy. V této souvislosti tedy nelze hovořit o pouhém formálním rozdělení pohledávek
za majetkovou podstatou a výdajů vynaložených v souvislosti se správou majetkové podstaty.
Tato stížní námitka proto není důvodná.
IV. Závěr a náklady řízení
[30] Protože Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost byla podána důvodně,
zrušil napadený rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1 věty první s. ř. s. Jelikož již v řízení
před krajským soudem byly dány předpoklady pro zrušení rozhodnutí žalovaného, zrušil Nejvyšší
správní soud podle ust. §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. i napadená rozhodnutí žalovaného a věci
mu vrátil k dalšímu řízení. V něm bude žalovaný podle ust. §78 odst. 5 s. ř. s. vázán shora
uvedeným právním názorem Nejvyššího správního soudu.
[31] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s ust. §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci
plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil,
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Protože stěžovatel měl v řízení o kasační stížnosti
i v řízení o žalobě úspěch, má právo na náhradu nákladů těchto řízení.
[32] V řízení o žalobě vznikly stěžovateli náklady řízení zaplacením soudního poplatku ve výši
6.000 Kč (soudní poplatek za podanou žalobu ve výši 2 x 3.000 Kč) a odměny zástupce.
Odměna zástupce činí za dva úkony právní služby (převzetí a příprava zastoupení a sepsání
žaloby) 2 x 3.100 Kč [§1 odst. 1, §7, §9 odst. 4 písm. d), §11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky
č. 177/1996 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška“)] a náhrada hotových výdajů
činí 2 x 300 Kč (§13 odst. 3 vyhlášky). Protože je zástupce stěžovatele plátcem daně z přidané
hodnoty, jeho odměna se podle §57 odst. 2 s. ř. s. zvyšuje o částku odpovídající této dani,
která činí 21 % z částky 6.800 Kč, tj. 1.428 Kč. Náhrada nákladů řízení o žalobě tak činí celkem
14.228 Kč.
[33] V řízení o kasační stížnosti vznikly stěžovateli náklady řízení zaplacením soudního
poplatku ve výši 5.000 Kč (soudní poplatek za podanou kasační stížnost ve výši 5.000 Kč)
a odměny zástupce. Odměna zástupce činí za jeden úkon právní služby (sepsání kasační stížnosti)
3.100 Kč [§1 odst. 1, §7, §9 odst. 4 písm. d), §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška“)] a náhrada hotových výdajů činí 1 x 300 Kč
(§13 odst. 3 vyhlášky). Jelikož je zástupce stěžovatele plátcem daně z přidané hodnoty,
jeho odměna se podle §57 odst. 2 s. ř. s. zvyšuje o částku odpovídající této dani, která činí 21 %
z částky 3.400 Kč, tj. 714 Kč. Náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti tak činí celkem 9.114 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. září 2015
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu