ECLI:CZ:NSS:2015:2.AFS.213.2014:39
sp. zn. 2 Afs 213/2014 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky
a soudkyň JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: J. H.,
zastoupeného JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec
Králové, proti žalovanému: Ministerstvo financí, se sídlem Letenská 525/15, Praha 1, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 1. 2012, č. j. 904/74578/2011, o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 23. 10. 2014, č. j. 10 Af 10/2012 - 43,
takto:
I. Kasační stížnost žalobce se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Rozhodnutí krajského soudu a jemu předcházející rozhodnutí žalovaného
[1] Rozsudkem ze dne 23. 10. 2014, č. j. 10 Af 10/2012 – 43, zamítl Městský soud v Praze
(dále jen „městský soud“) žalobu žalobce proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 1. 2012,
č. j. 904/74578/2011. Tímto rozhodnutím žalovaný prominul žalobci podle §55a zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě
daní a poplatků“) částku 235 999 Kč, čímž částečně vyhověl jeho žádosti o prominutí penále
ve výši 1 386 440 Kč na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1996, sděleného
platebním výměrem ze dne 25. 11. 2011, č. j. 57536/10/253921602226, vydaným Finančním
úřadem v Rychnově nad Kněžnou (dále jen „správce daně“), a sníženého rozhodnutím správce
daně o odvolání ze dne 17. 3. 2011, č. j. 20065/11/253921602226, na částku 786 662 Kč.
[2] Městský soud v odůvodnění svého rozsudku především uvedl, že §55a odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků dává žalovanému možnost správního uvážení, za jakých podmínek
promine daňovému subjektu příslušenství daně. K výkladu těchto podmínek vydal žalovaný
pokyn č. D-330 (dále jen „pokyn D-330“). Za podstatu sporu označil městský soud otázku
výkladu textu kritéria dle čl. II oddílu D bod 2 pokynu D-330 Ministerstva financí ČR,
tedy zda musí být splněny kumulativně dvě podmínky, jak tvrdí žalobce, tedy zaprvé daň
byla stanovena na základě pomůcek a zadruhé k tomu došlo z důvodu absence součinnosti
daňového dlužníka, nebo zda se jedná o podmínku jedinou, jen vyjádřenou dvěma různými
způsoby, tedy tak, že daň může být na základě pomůcek stanovena jedině z důvodu absence
součinnosti daňového dlužníka. Městský soud dal za pravdu žalovanému a konstatoval,
že žalovaný postupoval v souladu se zásadami vytyčenými v citovaném pokynu, neboť daň
lze stanovit podle pomůcek jedině v případě absence součinnosti daňového subjektu. Žalobce
se tedy mýlí, pokud tvrdí, že pod pojem nesoučinnosti není možno podřadit případ, kdy daňový
subjekt neplnil povinnosti vyplývající ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění
pozdějších předpisů (resp. §7 odst. 1 citovaného zákona). Jestliže žalobce předložil účetní
doklady, které se vyznačovaly natolik vysokou mírou neúplnosti a nesprávnosti, že podle
nich nebylo možno dokazováním stanovit daň, nesplnil svou zákonnou povinnost a neprojevil
tím zákonem požadovanou míru součinnosti. Pokyn D-330 není obecně závazným právním
předpisem, ale jde o pokyn primárně určený pracovníkům správ a obsahuje tak nejen čistě
normativní instrukce k postupu, ale také určité upřesňující dodatky či vysvětlivky. Městský soud
tedy uzavřel, že žalovaný nepostupoval v rozporu s pravidly, jež si sám stanovil, a napadené
rozhodnutí nelze označit za překvapivé. Tvrzení žalobce, že napadené rozhodnutí je v rozporu
se zažitou správní praxí a žalovaný při rozhodování skutkově podobných případů rozhoduje
odlišně, pak nebylo nijak konkretizováno a zůstalo jen ve zcela obecné rovině.
II. Kasační stížnost žalobce a vyjádření žalovaného k ní
[3] Proti tomuto rozsudku podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti namítá, že nelze
souhlasit s městským soudem v tom, že v čl. II oddílu D bodu 2 pokynu D-330 je uvedena pouze
jediná podmínka, a to stanovení daně na základě pomůcek. Názor městského soudu vyvrací
samotné znění §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, dle něhož je správce daně oprávněn
stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek tehdy, pokud daňový subjekt nesplnil
při dokazování některou ze svých zákonných povinností a v důsledku toho nebylo možno
daňovou povinnost stanovit dokazováním. Povinnost součinnosti daňového subjektu je přitom
jednou z mnoha povinností, které je daňový subjekt povinen plnit. V nyní posuzovaném případě
byla důvodem pro stanovení daně podle pomůcek skutečnost, že na straně stěžovatele
došlo k metodickým nesprávnostem při evidenci zásob, což jistě nepředstavuje absenci
součinnosti. K prokázání tohoto tvrzení navrhl stěžovatel provedení důkazu (zpráva o výsledku
daňové kontroly), městský soud však tento důkaz neprovedl a nevyhodnotil, čímž zatížil soudní
řízení vadou. Metodickým a jiným nesprávnostem při vedení účetnictví (evidence zásob)
se nelze zcela vyhnout, a nebyl proto důvod k extenzivnímu výkladu čl. II oddílu D bodu 2
pokynu D-330, potažmo k tvrzení, že jakékoli důvody vedoucí ke stanovení daně podle pomůcek
znamenají absenci součinnosti. Stěžovatel s poukazem na účel daňového řízení, čl. 1 a 2 Ústavy,
čl. 4 Listiny základních práv a svobod a zásadu in dubio mitius závěrem konstatoval, že výklad
daňového práva v neprospěch daňového subjektu není přípustný.
[4] Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti zcela ztotožnil s napadeným
rozsudkem. Konstatoval, že v případě stěžovatele dosáhly vady účetnictví takové intenzity,
že nebylo možné stanovit daň dokazováním. Součinnost daňového subjektu je nutno chápat
jako jeho povinnost předložit nebo alespoň označit důkazní prostředky, jimiž bude prokázána
správnost daňových tvrzení. Povinností daňového subjektu je také předložit správci daně účetní
doklady zakládající se na úplném, průkazném a správně vedeném účetnictví; tuto povinnost
však stěžovatel nesplnil. V nyní posuzované věci také nedošlo k žádným pochybnostem,
které by umožňovaly postup podle zásady in dubio mitius.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[5] Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel
v podané kasační stížnosti, přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 4, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
[6] Úvodem Nejvyšší správní soud konstatuje, že se skutkově a právně obdobnou věcí
zabýval již v rozsudku ze dne 25. 2. 2015, č. j. 2 Afs 214/2014 - 33. V projednávané věci
neshledává důvod se od zaujatého stanoviska odchýlit a s argumentací uvedenou v citovaném
rozsudku se ztotožňuje.
[7] Předně Nejvyšší správní soud podotýká, že podle přechodného ustanovení §264 odst. 6
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“),
se žádosti o prominutí příslušenství daně, které byly podány podle dosavadních právních
předpisů a které nebyly vyřízeny do dne nabytí účinnosti citovaného zákona, posoudí podle
podmínek obsažených v dosavadních právních předpisech, tedy podle zákona o správě daní
a poplatků.
[8] Podle §55a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků „[m]inisterstvo může daň zcela
nebo částečně prominout z důvodů nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů. U příslušenství
daně tak může učinit i z důvodu odstranění tvrdosti. K tomuto prominutí může dojít v kterémkoli stadiu
daňového řízení.“
[9] Rozhodnutí o prominutí daně podle §55a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků
je rozhodnutím, na které není právní nárok a které je vydáno na základě správního uvážení.
Otázka správního uvážení je bohatě rozpracována v judikatuře i v řadě akademických prací,
Nejvyšší správní soud na tomto místě pouze stručně připomíná, že v případě správního uvážení
zákon poskytuje správnímu orgánu ve stanovených hranicích volný prostor k úvaze
(a rozhodnutí). Správní uvážení se uplatní tehdy, pokud s existencí určitého skutkového stavu
není v příslušné právní normě jednoznačně spojen jediný nutný právní následek a zákonodárce
dává správnímu orgánu možnost zvolit po zvážení daných okolností jedno z více řešení
předvídaných právní normou [např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 7. 2004,
č. j. 5 Azs 105/2004 – 72, č. 375/2004 Sb. NSS, ze dne 23. 3. 2005, č. j. 6 A 25/2002 - 42,
č. 906/2006 Sb. NSS, ze dne 26. 10. 2007, č. j. 4 As 10/2007 – 109, ze dne 15. 8. 2007,
č. j. 3 Ads 14/2007 – 74, ze dne 23. 10. 2008, č. j. 8 As 56/2007 – 151, nebo rozhodnutí
Ústavního soudu ze dne 9. 2. 2001, sp. zn. I. ÚS 229/2000, ze dne 17. 9. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1744/08, nebo ze dne 23. 10. 2009, sp. zn. IV. ÚS 226/09].
[10] Prostor pro uvážení správního orgánu není neomezený, ale má vždy své limity.
Ty jsou stanoveny zákonem nebo si je správní orgán musí vymezit ve své rozhodovací praxi
sám a následně je také musí dodržovat. Předem stanovená kritéria pro rozhodování nesmí
být excesivní, tj. nesmí například stanovit pro rozhodnutí diskriminační podmínky. Je nutné
také zohlednit konkrétní okolnosti daného případu a dbát na to, aby při rozhodování skutkově
shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. Důvody svého rozhodnutí
musí správní orgán promítnout do odůvodnění (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 2. 5. 2012, č. j. 1 As 35/2012 – 40, č. 2736/2013 Sb. NSS). V případě žádosti podle §55a
odst. 1 zákona o správě daní a poplatků má správní orgán možnost i při naplnění zákonných
předpokladů daň nebo její příslušenství neprominout. Nesmí však rozhodnout libovolně a nesmí
porušit principy platící v právním státě, zejména princip legitimního očekávání (např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2009, č. j. 8 Afs 85/2007 – 54). Kromě správního
uvážení obsahuje hypotéza §55a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků také neurčité právní
pojmy „nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů “ a „ tvrdost zákona“. Podle Ústavního
soudu zákonodárce tímto způsobem „vytvořil prostor veřejné správě, aby zhodnotila, zda konkrétní situace
patří do rozsahu neurčitého právního pojmu, či nikoli, přičemž s existencí určitého skutkového stavu není
jednoznačně spojen jediný právní následek; je pak na uvážení správního orgánu - ve stanovených mezích – takový
následek určit, jmenovitě rozhodnout, zda žádosti daňového dlužníka vyhovět a daň či její příslušenství prominout
či nikoli “ (viz usnesení ze dne 13. 11. 2007, sp. zn. IV. ÚS 2323/07).
[11] Z výše popsané povahy rozhodnutí vydaného na základě správního uvážení pak vyplývá
také omezený rozsah soudního přezkumu. Soud zkoumá pouze to, zda správní orgán nepřekročil
meze správního uvážení nebo zda toto uvážení nezneužil (§78 odst. 1 s. ř. s.). Za tímto účelem
pak posuzuje, zda správní rozhodnutí bylo vydáno v řádném řízení vymezeném v souladu
se zákonem a zda nebylo zatíženo případnou svévolí rozhodujícího orgánu (např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2010, č. j. 7 Afs 15/2007 – 106, č. 2066/2010 Sb. NSS,
nebo nález Ústavního soudu ze dne 22. 7. 2009, sp. zn. III. ÚS 2556/07). Obdobně v případě,
kdy právní norma obsahuje neurčité právní pojmy, správní soud posuzuje především,
zda úvaha správního orgánu neodporuje zásadám logiky a má dostatečnou oporu
ve zjištěných skutečnostech (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2008,
č. j. 8 As 56/2007 – 151). Podle judikatury Ústavního soudu je pojem svévole či libovůle
vykládán „ve smyslu extrémního nesouladu právních závěrů s vykonanými skutkovými a právními zjištěními,
dále ve smyslu nerespektování kogentní normy, interpretace, jež je v extrémním rozporu s principy spravedlnosti
(příkladem čehož je přepjatý formalismus), interpretace ocitající se v extrémním nesouladu s obsahem jak právní
praxí, tak i doktrínou obecně akceptovaných výkladových metod, jakož i interpretace a aplikace zákonných pojmů
v jiném než zákonem stanoveném a právním myšlením konsenzuálně akceptovaném významu, v tom rámci
i odklonu od ustálené judikatury, aniž by byly dostatečně vyloženy důvody, na základě nichž soud výkladovou
praxi dosud převažující a stabilizovanou odmítá, a konečně ve smyslu rozhodování bez bližších kritérií či alespoň
zásad odvozených z právní normy“ (např. nález ze dne 6. 2. 2008, sp. zn. IV. ÚS 535/05).
[12] Žalovaný částečně prominul stěžovateli příslušenství daně z důvodu odstranění tvrdosti.
Uvedl, že daňová kontrola vedoucí k dodatečnému vyměření daně byla zahájena s časovým
odstupem 12 měsíců a více od původního data splatnosti daně, že stěžovatel nemá daňové
nedoplatky a jeho spolupráce se správcem daně při plnění povinností nepeněžité povahy
je na dobré úrovni, na druhé straně však nemohl odhlédnout od skutečnosti, že daň, ke které
dotčené příslušenství náleží, byla stanovena na základě pomůcek z důvodu absence součinnosti
stěžovatele. Tvrzení stěžovatele, že příslušenství daně převyšuje daň, k níž se váže, žalovaný
nezohlednil, neboť daňové penále bylo v době po podání žádosti o jeho prominutí
sníženo na částku, která již dodatečně doměřenou daň nepřevyšovala. Nejvyšší správní soud
má za to, že odůvodnění napadeného rozhodnutí je sice stručné, avšak je zřejmé, že reaguje
na stěžovatelovu žádost o prominutí daně, v níž se stěžovatel užití pokynu D-330 výslovně
dovolával a skutečnosti, v nichž spatřoval důvody pro prominutí penále na dani, podřadil
pod konkrétní ustanovení citovaného pokynu. Tvrzený důvod pro prominutí daně spočívající
v tom, že příslušenství daně převyšuje daň, ke které se váže, po podání žádosti odpadl,
neboť správce daně rozhodnutím ze dne 17. 3. 2011, č. j. 20065/11/253921602226, snížil daňové
penále z částky 1 386 440 Kč na 786 662 Kč, která již dodatečně doměřenou daň za zdaňovací
období roku 1996 ve výši 1 058 640 Kč nepřevyšovala. K dalším třem stěžovatelem tvrzeným
důvodům (daňová kontrola vedoucí k dodatečnému vyměření daně, jejíž příslušenství je dotčeno
danou žádostí, byla zahájena s časovým odstupem 12 měsíců a více od původního data splatnosti
daně; bezdlužnost na daňových platebních povinnostech; dobrá úroveň spolupráce se správcem
daně při plnění nepeněžitých povinností) lze konstatovat, že pokyn D-330 je podřazuje
pod důvody, které je správce daně (resp. žalovaný) při promíjení daně oprávněn zohlednit a zvýšit
promíjené příslušenství daně. Žalovaný zohlednil výše uvedené důvody a prominul stěžovateli
z penále částku 235 999 Kč. Stěžovatel však uvádí, že žalovaný mu prominul uvedené penále
pouze v rozsahu 30%, ačkoliv podle pravidel správní praxe vytvořených samotným žalovaným
mu mělo být prominuto minimálně v rozsahu 90%. V kasační stížnosti pak v podstatě
zpochybňuje pouze důvod, že „daň, ke které náleží příslušenství daně, o jehož prominutí
je rozhodováno, byla stanovena na základě pomůcek z důvodu absence součinnosti daňového
dlužníka“. Stěžovatel tento důvod správně podřadil pod čl. II oddíl D bod 2 citovaného pokynu,
tedy pod důvody, které je správce oprávněn zohlednit a na základě nichž je na místě snížit
promíjené příslušenství daně (tedy zohlednit je k tíži daňového subjektu). Stěžovatel připustil,
že daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1996 mu sice byla vyměřena na základě
pomůcek, avšak dle jeho názoru se tak nestalo z důvodu jeho nesoučinnosti, a žalovaným
(a potažmo krajským soudem) provedený výklad čl. II oddílu D bodu 2 pokynu D – 330
je nepřípustně extenzivní.
[13] Předně je třeba připomenout, že v nyní posuzované věci není předmětem soudního
přezkumu výklad právního předpisu, ale pouze to, zda žalovaný nepřekročil meze správního
uvážení nebo zda toto uvážení nezneužil. Již z tohoto důvodu nemůže uspět stěžovatelova
námitka, že žalovaný měl aplikovat zásadu in dubio mitius. Tato zásada se totiž může
uplatnit pouze tehdy, jestliže existuje různost možných výkladů aplikované zákonné normy.
Pokyn D-330 a jemu obdobné pokyny jsou vydávány jako interní normativní instrukce a nejsou
obecně závazné – nejsou tedy stricto sensu pramenem práva. Stěžovatel tedy může
v této souvislosti namítat pouze to, že se na základě citovaného pokynu vytvořila správní praxe,
od níž se žalovaný nemůže svévolně odchýlit, neboť takový postup by byl libovůlí,
která je v právním státě nepřípustná (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 – 57, č. 605/2005 Sb. NSS).
[14] Nejvyšší správní soud je pak toho názoru, že postup žalovaného, který pod čl. II oddíl D
bod 2 pokynu D – 330 podřadil i případ, v němž došlo ke stanovení daně pomocí pomůcek
v důsledku nesprávně vedeného účetnictví, nelze pokládat za v právním státě nepřípustnou
libovůli. Za absenci součinnosti ve vztahu k podmínkám stanovení daňové povinnosti
prostřednictvím pomůcek dle §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků je třeba považovat
i to, že daňový subjekt neunese důkazní břemeno, resp. nesplní své povinnosti při dokazování
(srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 7. 2009, č. j. 5 Afs 72/2008 - 71,
nebo ze dne 23. 3. 2007, č. j. 2 Afs 20/2006 – 90). Městský soud tedy nepochybil, když při svém
rozhodování nevycházel ze zprávy Finančního úřadu v Hradci Králové č. 1152/98 o výsledku
daňové kontroly provedené u stěžovatele, neboť zákon ani pokyn D-330 neukládal žalovanému
při rozhodování o prominutí příslušenství daně zohlednit konkrétní okolnosti nesplnění důkazní
povinnosti (nesoučinnosti) daňového subjektu při stanovení daně. Pro úplnost je třeba dodat,
že postup správce daně při vyměření daně z příjmů fyzických osob stěžovateli za zdaňovací
období roku 1996 již byl Nejvyšším správním soudem přezkoumáván, a to v rozsudku ze dne
11. 3. 2004, č. j. 2 Afs 10/2003 – 101. V citovaném rozsudku Nejvyšší správní soud konstatoval,
že při stanovení této daně byly splněny podmínky pro použití §31 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků, neboť účetnictví stěžovatele vykazovalo vážné vady, zejména neprokázání
inventarizace zásob, nevyúčtování inventarizačních rozdílů do příslušného období,
nezaznamenání veškerého zakoupeného zboží přijatého na sklad a neúplné vedení účetnictví.
Na tato pochybení přitom nelze nahlížet jako na pouhé „metodické nesprávnosti při vedení
zásob“, jak tvrdí stěžovatel, naopak lze konstatovat, že taková pochybení podstatně ztěžují
dosažení účelu daňového řízení a není tedy svévolí žalovaného, pokud je v rozhodování
o prominutí příslušenství daně zohlednil k tíži stěžovatele.
[15] Nejvyšší správní soud má tedy ve shodě s městským soudem za to, že žalovaný
postupoval v souladu s §55a zákona o správě daní a poplatků a podle pravidel stanovených
v pokynu č. D-330, přičemž srozumitelně vysvětlil, z jakých důvodů částečně vyhověl žádosti
stěžovatele o prominutí příslušenství daně. V jeho postupu tedy nelze spatřovat libovůli
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 6. 2013, č. j. 1 Afs 1/2013 – 47).
IV. Závěr a náklady řízení
[16] Z výše uvedeného vyplývá, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji Nejvyšší správní
soud podle ust. §110 odst. 1 poslední věta s. ř. s. zamítl.
[17] Výrok o nákladech řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 za použití ust. §120 s. ř. s.,
podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů nepřiznal,
protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a žalovanému žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. února 2015
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu