ECLI:CZ:NSS:2015:2.AFS.214.2014:33
sp. zn. 2 Afs 214/2014 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky
a soudkyň Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce: J. H.,
zastoupeného JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem, se sídlem Dukelská 15, Hradec
Králové, proti žalovanému: Ministerstvo financí, se sídlem Letenská 525/15, Praha 1, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 1. 2012, č. j. 904/74577/2011, o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 23. 10. 2014, č. j. 10 Af 11/2012 – 40,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad v Rychnově nad Kněžnou (dále jen „správce daně“) vyměřil žalobci
platebním výměrem ze dne 25. 11. 2010, č. j. 57537/10/25392160226, penále na dani z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 ve výši 2 293 221 Kč. Proti tomuto platebnímu
výměru podal žalobce odvolání, kterému správce daně částečně vyhověl a rozhodnutím ze dne
17. 3. 2011, č. j. 21747/11/253921602226, daňové penále snížil na 794 356 Kč. Žádost žalobce
ze dne 22. 12. 2010 o prominutí daňového penále zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 9. 1. 2012,
č. j. 904/74577/2011 (dále jen „napadené rozhodnutí“).
[2] Žalobce podal proti napadenému rozhodnutí žalobu, kterou Městský soud v Praze
rozsudkem ze dne 23. 10. 2014, č. j. 10 Af 11/2012 – 40 (dále jen „městský soud“ a „napadený
rozsudek“), zamítl. Uvedl, že §55a odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů, dává žalovanému možnost správního uvážení, za jakých podmínek
promine daňovému subjektu příslušenství daně. K výkladu těchto podmínek vydal žalovaný
pokyn č. D-330 (dále jen „pokyn D-330“). Žalobce v žalobě namítl, že žalovaný podle tohoto
pokynu nepostupoval, když nesprávně vyšel z toho, že „daň, ke které náleží příslušenství daně, o jehož
prominutí je rozhodováno, byla stanovena na základě pomůcek z důvodu absence součinnosti daňového dlužníka“
(čl. II oddíl D bod 2 citovaného pokynu). Žalobce byl toho názoru, že dle tohoto ustanovení
musí být kumulativně splněny dvě podmínky (stanovení daně na základě pomůcek a absence
součinnosti daňového dlužníka). Žalovaný byl oproti tomu přesvědčen, že se jedná
jen o podmínku jedinou, jen vyjádřenou dvěma způsoby. Městský soud dal za pravdu žalovanému
a konstatoval, že žalovaný postupoval v souladu se zásadami vytyčenými v citovaném pokynu,
neboť daň lze stanovit podle pomůcek jedině v případě absence součinnosti daňového subjektu.
Žalobce se tedy mýlí, pokud tvrdí, že pod pojem nesoučinnosti není možno podřadit případ,
kdy daňový subjekt neplnil povinnosti vyplývající ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví,
ve znění pozdějších předpisů (resp. §7 odst. 1 citovaného zákona). Jestliže žalobce předložil
účetní doklady, které se vyznačovaly natolik vysokou mírou neúplnosti a nesprávnosti, že podle
nich nebylo možno dokazováním stanovit daň, nesplnil svou zákonnou povinnost a neprojevil
tím zákonem požadovanou míru součinnosti. Pokyn D-330 není obecně závazným právním
předpisem, ale jde o pokyn primárně určený pracovníkům správce daně a obsahuje tak nejen čistě
normativní instrukce k postupu, ale také určité upřesňující dodatky či vysvětlivky. Městský soud
tedy uzavřel, že žalovaný nepostupoval v rozporu s pravidly, jež si sám stanovil, a napadené
rozhodnutí nelze označit za překvapivé. Tvrzení žalobce, že napadené rozhodnutí je v rozporu
se zažitou správní praxí a žalovaný při rozhodování skutkově podobných případů rozhoduje
odlišně, pak nebylo nijak konkretizováno a zůstalo jen ve zcela obecné rovině.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[3] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti napadenému rozsudku kasační stížnost
z důvodu dle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Konstatoval, že nelze souhlasit s městským soudem
v tom, že v čl. II oddílu D bodu 2 pokynu D-330 je uvedena pouze jediná podmínka,
a to stanovení daně na základě pomůcek. Názor městského soudu vyvrací samotné znění
§31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, dle něhož je správce daně oprávněn stanovit
daňovou povinnost za použití pomůcek tehdy, pokud daňový subjekt nesplnil při dokazování
některou ze svých zákonných povinností a v důsledku toho nebylo možno daňovou povinnost
stanovit dokazováním. Povinnost součinnosti daňového subjektu je přitom jednou z mnoha
povinností, které je daňový subjekt povinen plnit. V nyní posuzovaném případě byla důvodem
pro stanovení daně podle pomůcek skutečnost, že na straně stěžovatele došlo k metodickým
nesprávnostem při evidenci zásob, což jistě nepředstavuje absenci součinnosti. K prokázání
tohoto tvrzení navrhl stěžovatel provedení důkazu (zpráva o výsledku daňové kontroly), městský
soud však tento důkaz neprovedl a nevyhodnotil, čímž zatížil soudní řízení vadou. Metodickým
a jiným nesprávnostem při vedení účetnictví (evidence zásob) se nelze zcela vyhnout a nebyl
proto důvod k extenzivnímu výkladu čl. II oddílu D bodu 2 pokynu D-330, potažmo k tvrzení,
že jakékoli důvody vedoucí ke stanovení daně podle pomůcek znamenají absenci součinnosti.
Stěžovatel s poukazem na účel daňového řízení, čl. 1 a 2 Ústavy, čl. 4 Listiny základních práv
a svobod a zásadu in dubio mitius závěrem konstatoval, že výklad daňového práva v neprospěch
daňového subjektu není přípustný.
[4] Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti zcela ztotožnil s napadeným
rozsudkem. Konstatoval, že v případě stěžovatele dosáhly vady účetnictví takové intenzity,
že nebylo možné stanovit daň dokazováním. Součinnost daňového subjektu je nutno chápat jako
jeho povinnost předložit nebo alespoň označit důkazní prostředky, jimiž bude prokázána
správnost daňových tvrzení. Povinností daňového subjektu je také předložit správci daně účetní
doklady zakládající se na úplném, průkazném a správně vedeném účetnictví; tuto povinnost však
stěžovatel nesplnil. V nyní posuzované věci také nedošlo k žádným pochybnostem, které
by umožňovaly postup podle zásady in dubio mitius.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[5] Nejvyšší správní soud se kasační stížností zabýval nejprve z hlediska splnění formálních
náležitostí. Konstatoval, že stěžovatel je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti,
neboť byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.). Kasační
stížnost byla podána včas (§106 odst. 2 s. ř. s.). Podmínka povinného zastoupení ve smyslu
§105 odst. 2 s. ř. s. je také splněna. Kasační stížnost je tedy přípustná.
[6] Nejvyšší správní soud poté posoudil důvodnost kasační stížnosti. Zkoumal přitom,
zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 4 s. ř. s.).
[7] Úvodem Nejvyšší správní soud podotýká, že podle přechodného ustanovení
§264 odst. 6 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, se žádosti
o prominutí příslušenství daně, které byly podány podle dosavadních právních předpisů a které
nebyly vyřízeny do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, posoudí podle podmínek obsažených
v dosavadních právních předpisech, tedy podle zákona o správě daní a poplatků.
[8] Rozhodnutí o prominutí daně podle §55a zákona o správě daní a poplatků
je rozhodnutím, na které není právní nárok a které je vydáváno na základě správního uvážení.
Otázka správního uvážení je bohatě rozpracována v judikatuře i v řadě akademických prací,
Nejvyšší správní soud na tomto místě pouze stručně připomíná, že v případě správního uvážení
zákon poskytuje správnímu orgánu ve stanovených hranicích volný prostor k úvaze
(a rozhodnutí). Správní uvážení se uplatní tehdy, pokud s existencí určitého skutkového stavu
není v příslušné právní normě jednoznačně spojen jediný nutný právní následek a zákonodárce
dává správnímu orgánu možnost zvolit po zvážení daných okolností jedno z více řešení
předvídaných právní normou [viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 7. 2004,
č. j. 5 Azs 105/2004 – 72, č. 375/2004 Sb. NSS, ze dne 23. 3. 2005, č. j. 6 A 25/2002 - 42,
č. 906/2006 Sb. NSS, ze dne 26. 10. 2007, č. j. 4 As 10/2007 – 109, ze dne 15. 8. 2007,
č. j. 3 Ads 14/2007 – 74, ze dne 23. 10. 2008, č. j. 8 As 56/2007 – 151, všechna zde citovaná
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz, nebo rozhodnutí
Ústavního soudu ze dne 9. 2. 2001, sp. zn. I. ÚS 229/2000, ze dne 17. 9. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1744/08, nebo ze dne 23. 10. 2009, sp. zn. IV. ÚS 226/09, všechna zde citovaná
rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z http://nalus.usoud.cz].
[9] Prostor pro uvážení správního orgánu není neomezený, ale má vždy své limity. Ty jsou
stanoveny zákonem, nebo si je správní orgán musí vymezit ve své rozhodovací praxi
sám a následně je také musí dodržovat. Předem stanovená kritéria pro rozhodování nesmí
být excesivní, tj. nesmí například stanovit pro rozhodnutí diskriminační podmínky. Je nutné
také zohlednit konkrétní okolnosti daného případu a dbát na to, aby při rozhodování skutkově
shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. Důvody svého rozhodnutí
musí správní orgán promítnout do odůvodnění (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 2. 5. 2012, č. j. 1 As 35/2012 – 40, č. 2736/2013 Sb. NSS). V případě žádosti podle
§55a zákona o správě daní a poplatků má správní orgán možnost i při naplnění zákonných
předpokladů daň nebo její příslušenství neprominout. Nesmí však rozhodnout libovolně a nesmí
porušit principy platící v právním státě, zejména princip legitimního očekávání (blíže
viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2009, č. j. 8 Afs 85/2007 – 54).
Kromě správního uvážení obsahuje hypotéza §55a zákona o správě daní a poplatků také neurčité
právní pojmy „nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů “ a „ tvrdost zákona“. Podle
Ústavního soudu zákonodárce tímto způsobem „vytvořil prostor veřejné správě, aby zhodnotila,
zda konkrétní situace patří do rozsahu neurčitého právního pojmu či nikoli, přičemž s existencí určitého
skutkového stavu není jednoznačně spojen jediný právní následek; je pak na uvážení správního
orgánu - ve stanovených mezích – takový následek určit, jmenovitě rozhodnout, zda žádosti daňového dlužníka
vyhovět a daň či její příslušenství prominout či nikoli “ (viz usnesení ze dne 13. 11. 2007,
sp. zn. IV. ÚS 2323/07).
[10] Z výše popsané povahy rozhodnutí vydaného na základě správního uvážení pak vyplývá
také omezený rozsah soudního přezkumu. Soud zkoumá pouze to, zda správní orgán
nepřekročil meze správního uvážení nebo zda toto uvážení nezneužil (viz §78 odst. 1 s. ř. s.).
Za tímto účelem pak posuzuje, zda správní rozhodnutí bylo vydáno v řádném řízení vymezeném
v souladu se zákonem a zda nebylo zatíženo případnou svévolí rozhodujícího orgánu (blíže
viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2010, č. j. 7 Afs 15/2007 – 106,
č. 2066/2010 Sb. NSS, nebo nález Ústavního soudu ze dne 22. 7. 2009, sp. zn. III. ÚS 2556/07).
Obdobně v případě, kdy právní norma obsahuje neurčité právní pojmy, správní soud posuzuje
především, zda úvaha správního orgánu neodporuje zásadám logiky a má dostatečnou oporu
ve zjištěných skutečnostech (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2008,
č. j. 8 As 56/2007 – 151). Podle judikatury Ústavního soudu je pojem svévole či libovůle
vykládán „ve smyslu extrémního nesouladu právních závěrů s vykonanými skutkovými a právními zjištěními,
dále ve smyslu nerespektování kogentní normy, interpretace, jež je v extrémním rozporu s principy spravedlnosti
(příkladem čehož je přepjatý formalismus), interpretace ocitající se v extrémním nesouladu s obsahem jak právní
praxí, tak i doktrínou obecně akceptovaných výkladových metod, jakož i interpretace a aplikace zákonných pojmů
v jiném než zákonem stanoveném a právním myšlením konsenzuálně akceptovaném významu, v tom rámci
i odklonu od ustálené judikatury, aniž by byly dostatečně vyloženy důvody, na základě nichž soud výkladovou
praxi dosud převažující a stabilizovanou odmítá, a konečně ve smyslu rozhodování bez bližších kritérií či alespoň
zásad odvozených z právní normy“ (viz např. nález ze dne 6. 2. 2008, sp. zn. IV. ÚS 535/05).
[11] Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že stěžovatel sice nemá daňové nedoplatky
a jeho spolupráce se správcem daně při plnění povinností nepeněžité povahy je na dobré úrovni,
na druhé straně však nemohl odhlédnout od skutečnosti, že daň, ke které dotčené příslušenství
náleží, byla stanovena na základě pomůcek z důvodu absence součinnosti stěžovatele. Tvrzení
stěžovatele, že příslušenství daně převyšuje daň, k níž se váže, žalovaný nezohlednil, neboť
daňové penále bylo v době po podání žádosti o jeho prominutí sníženo na částku, která
již dodatečně doměřenou daň nepřevyšovala. Odůvodnění napadeného rozhodnutí je sice
stručné, avšak je zřejmé, že reaguje na stěžovatelovu žádost o prominutí daně, v níž se stěžovatel
užití pokynu D-330 výslovně dovolával, a skutečnosti, v nichž spatřoval důvody pro prominutí
penále na dani, podřadil pod konkrétní ustanovení citovaného pokynu. První tvrzený důvod
pro prominutí daňového penále (tj. že příslušenství daně převyšuje daň, ke které se váže)
po podání žádosti odpadl, neboť správce daně rozhodnutím ze dne 17. 3. 2011,
č. j. 21747/11/253921602226, snížil daňové penále z částky 2 293 221 Kč na 794 356 Kč, která
již dodatečně doměřenou daň za zdaňovací období roku 1997 ve výši 1 960 840 Kč
nepřevyšovala. K dalším dvěma stěžovatelem tvrzeným důvodům (bezdlužnost na daňových
platebních povinnostech a dobrá úroveň spolupráce se správcem daně při plnění nepeněžitých
povinností) lze konstatovat, že pokyn D-330 je podřazuje pod důvody, které je správce daně
(resp. žalovaný) při promíjení daně oprávněn zohlednit a zvýšit promíjené příslušenství daně.
Stěžovatel v kasační stížnosti tedy v podstatě zpochybňuje pouze důvod (tj. „daň, ke které náleží
příslušenství daně, o jehož prominutí je rozhodováno, byla stanovena na základě pomůcek
z důvodu absence součinnosti daňového dlužníka“), proč žalovaný nevyužil svého oprávnění
zohlednit při svém rozhodování bezdlužnost stěžovatele a jeho spolupráci se správcem daně.
Stěžovatel tento důvod správně podřadil pod čl. II oddíl D bod 2 citovaného pokynu, tedy
pod důvody, které je správce oprávněn zohlednit a snížit promíjené příslušenství daně (tedy
zohlednit je k tíži daňového subjektu). Stěžovatel připustil, že daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 1997 mu sice byla vyměřena na základě pomůcek, avšak dle jeho
názoru se tak nestalo z důvodu jeho nesoučinnosti, a žalovaným (a potažmo krajským soudem)
provedený výklad čl. II oddílu D bodu 2 pokynu D – 330 je nepřípustně extenzivní.
[12] Předně je třeba připomenout, že v nyní posuzované věci není předmětem soudního
přezkumu výklad právního předpisu, ale pouze to, zda žalovaný nepřekročil meze správního
uvážení nebo zda toto uvážení nezneužil. Již z tohoto důvodu nemůže uspět stěžovatelova
námitka, že žalovaný měl aplikovat zásadu in dubio mitius. Tato zásada se totiž může uplatnit
pouze tehdy, jestliže existuje různost možných výkladů aplikované zákonné normy. Pokyn
D-330 a jemu obdobné pokyny jsou vydávány jako interní normativní instrukce a nejsou obecně
závazné – nejsou tedy stricto sensu pramenem práva. Stěžovatel tedy může v této souvislosti
namítat pouze to, že se na základě citovaného pokynu vytvořila správní praxe, od níž se žalovaný
nemůže odchýlit, neboť takový postup by byl libovůlí, která je v právním státě
(viz čl. 1 odst. 1 Ústavy) nepřípustná (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 – 57, č. 605/2005 Sb. NSS).
[13] Nejvyšší správní soud je pak toho názoru, že postup žalovaného, který pod čl. II oddíl D
bod 2 pokynu D – 330 podřadil i případ, v němž došlo ke stanovení daně pomocí pomůcek
v důsledku nesprávně vedeného účetnictví, nelze pokládat za v právním státě nepřípustnou
libovůli. Za absenci součinnosti ve vztahu k podmínkám stanovení daňové povinnosti
prostřednictvím pomůcek dle §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků je třeba považovat
i to, že daňový subjekt neunese důkazní břemeno, resp. nesplní své povinnosti při dokazování
(srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 7. 2009, č. j. 5 Afs 72/2008 - 71, nebo
ze dne 23. 3. 2007, č. j. 2 Afs 20/2006 – 90). Krajský soud tedy nepochybil, když při svém
rozhodování nevycházel ze zprávy Finančního úřadu v Hradci Králové č. 1152/98 o výsledku
daňové kontroly provedené u stěžovatele, neboť zákon ani pokyn D-330 neukládal žalovanému
při rozhodování o prominutí příslušenství daně zohlednit konkrétní okolnosti nesplnění důkazní
povinnosti (nesoučinnosti) daňového subjektu při stanovení daně. Pro úplnost je třeba dodat,
že postup správce daně při vyměření daně z příjmů fyzických osob stěžovateli za zdaňovací
období roku 1997 již byl Nejvyšším správním soudem přezkoumáván, a to v rozsudku ze dne
11. 3. 2004, č. j. 2 Afs 10/2003 – 101. V citovaném rozsudku Nejvyšší správní soud konstatoval,
že při stanovení této daně byly splněny podmínky pro použití §31 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků, neboť účetnictví stěžovatele vykazovalo vážné vady, zejména neprokázání
inventarizace zásob, nevyúčtování inventarizačních rozdílů do příslušného období,
nezaznamenání veškerého zakoupeného zboží přijatého na sklad a neúplné vedení účetnictví.
Na tato pochybení přitom nelze nahlížet jako na pouhé „metodické nesprávnosti při vedení
zásob“, jak tvrdí stěžovatel, naopak lze konstatovat, že taková pochybení podstatně ztěžují
dosažení účelu daňového řízení a není tedy svévolí žalovaného, pokud je v rozhodování
o prominutí příslušenství daně zohlednil k tíži stěžovatele.
[14] Nejvyšší správní soud má tedy ve shodě s městským soudem za to, že žalovaný
postupoval v souladu s §55a zákona o správě daní a poplatků a podle pravidel stanovených
v pokynu č. D-330, přičemž srozumitelně vysvětlil, z jakých důvodů žádost stěžovatele
o prominutí příslušenství daně zamítl. V jeho postupu tedy nelze spatřovat libovůli
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 6. 2013, č. j. 1 Afs 1/2013 – 47).
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[15] Z výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že nebyly naplněny
tvrzené důvody kasační stížnosti, a proto ji podle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[16] Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení a žalovanému náklady nad rámec jeho běžné činnosti nevznikly. Proto Nejvyšší správní
soud rozhodl, že se žalovanému náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává
(§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. února 2015
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu