ECLI:CZ:NSS:2015:2.AFS.64.2015:75
sp. zn. 2 Afs 64/2015 - 75
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: CTP Property III, a. s.,
IČ: 280 75 412, se sídlem Central Trade Park D1 1571, Humpolec, zast. Mgr. Martinem
Hrodkem, advokátem se sídlem Klimentská 46, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Brně ze dne 28. 8. 2012, č. j. 12623/12-1200-703150, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 25. 2. 2015,
č. j. 10 Af 563/2012 - 157,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se náhrada nákladů na řízení nepřiznává .
Odůvodnění:
Kasační stížností ze dne 17. 3. 2015 se žalobce, jakožto stěžovatel, domáhá zrušení shora
nadepsaného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“),
jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne
28. 8. 2012, č. j. 12623/12-1200-703150.
Současně s nabytím účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o finanční správě České republiky,
došlo dnem 1. 1. 2013 k reorganizaci daňové správy. Nástupcem Finančního ředitelství v Brně,
které napadené rozhodnutí vydalo, se stalo Odvolací finanční ředitelství. Žalovaným je proto
Odvolací finanční ředitelství, nicméně dále může takto být označeno i dřívější Finanční ředitelství
v Brně, neboť bylo orgánem, který žalobou napadené rozhodnutí vydal. Obdobně pak žalobou
napadené rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně bude dále označováno jako „rozhodnutí
žalovaného.“
Správní žalobou se stěžovatel u krajského soudu domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného,
kterým změnil k odvolání stěžovatele rozhodnutí Finančního úřadu v Humpolci (dále jen
„správce daně“) ze dne 22. 9. 2011, č. j. 47746/11/092970305959 (dále jen „prvostupňové
rozhodnutí“) tak, že částku dodatečně vyměřené daně za zdaňovací období od 1. 1. 2008
do 31. 12. 2008 ve výši 13 590 360 Kč snížil na částku 12 639 060 Kč a podle toho též snížil
vyměřené penále z částky 2 718 072 Kč na částku 2 527 812 Kč. Důvody pro dodatečné
vyměření vycházely ze zprávy o daňové kontrole č. j. 47154/11/092930709220, ze které plynou
i následující zjištění skutkového stavu.
Dne 30. 6. 2007 pořídila společnost CTP Property, a. s. (dále jen „předchůdce
stěžovatele“ nebo „CTP Property“) na základě smluv o převodu obchodních podílů
od společností Finspel B. V. (dále jen „Finspel“) a Remon L. Vos Real Estate B. V.
(dále jen „Vos Real Estate“) obchodní podíl ve společnosti CTP Alpha, spol. s r. o.
(dále jen „CTP Alpha“) v ceně 273 286 288,40 EUR a obchodní podíl ve společnosti
CTP Beta spol. s r. o. (dále jen „CTP Beta“) v ceně 236 500 072,80 EUR. Pohledávka společností
Finspel a Vos Real Estate ve celkové výši 509 786 361 EUR, plynoucí z prodeje těchto
obchodních podílů, byla postoupena na nově vzniklou nizozemskou společnost
CTP Property N. V., a tato ji dále postoupila své lucemburské dceřinné společnosti
CTP Property LUX S.a.r.l. (dále jen „CTP Property LUX“). CTP Property LUX následně
poskytla předchůdci stěžovatele úvěr ve výši 509 786 361 EUR. Prostředky plynoucími z daného
úvěru poté uhradil předchůdce stěžovatele společnosti CTP Property LUX kupní cenu
obchodních podílů CTP Alpha a CTP Beta.
Správce daně dále zjistil, že všechny zúčastněné společnosti byly osobami personálně
i kapitálově spřízněnými. Společnosti Finspel a Vos Real Estate vlastnily CTP Property N. V.,
tato vlastnila CTP Property LUX, a tato vlastnila předchůdce stěžovatele.
Předchůdce stěžovatele se na základě smlouvy o fúzi sloučením ze dne 25. 9. 2007 sloučil
ke dni 1. 1. 2007 s CTP Alpha, CTP Beta a dalšími třemi obchodními společnostmi.
Univerzálním právním nástupcem bez likvidace zrušených fúzujících společností byl předchůdce
stěžovatele – CTP Property, a. s. Následně došlo k rozdělení předchůdce stěžovatele odštěpením
za vzniku několika nových společností. Na stěžovatele přešla v rámci následného odštěpení část
obchodního jmění jeho předchůdce, se kterou přešla i část úvěru ve výši 33 000 000 EUR
(878 460 000 Kč). Z uvedené části úvěru si stěžovatel v kontrolovaném zdaňovacím období
uplatnil v daňových nákladech úroky ve výši 64 715 604 Kč, resp. 60 185 513 Kč.
Podle správce daně neexistovaly pro celou transakci vedoucí k úvěrovému zatížení
předchůdce stěžovatele, a tedy i jeho nástupnických společností řádné ekonomické důvody.
Popsané právní úkony dotčených obchodních společností byly provedeny převážně za účelem
získání daňového zvýhodnění. Celá transakce vedla v letech 2007 a 2008 ke vzniku nákladových
úroků v českých společnostech uvedené skupiny v celkové výši 821 652 624 Kč, a tím ke snížení
daňového základu v uvedených letech. V souvislosti s postavením společnosti CTP Property Lux
v uvedené struktuře umožnila její existence optimalizaci všech daňových struktu r skupiny CTP.
Vytvořená struktura v Nizozemsku, Lucembursku a v České republice zajišťovala takové
podmínky, za kterých se při této transakci prodeje podílů neplatila daň z příjmu v Nizozemí,
Lucembursku ani v České republice. Zároveň byl úvěr realizován takovým způsobem, že úroky
z něj tvořily položku snižující základ daně. Na základě výsledků daňové kontroly dospěl správce
daně k závěru, že uplatnění úroků plynoucích z uvedeného úvěru jako daňově uznatelných
nákladů na dosažení, udržení a zajištění zisku naplňuje znaky zneužití práva, a nelze k němu
proto přihlížet.
Žalovaný se ztotožnil se závěrem správce daně, pokud jde o naplnění znaků zneužití
práva s přihlédnutím k okolnostem vzniku daňově uznatelných nákladů uplatněných
stěžovatelem za příslušné zdaňovací období. Konstatoval, že předmětnou transakci je třeba
posuzovat v celé její šíři a ve všech vzájemných souvislostech. Z tohoto hlediska jde o transakci
účelovou, provedenou tak, aby výsledkem bylo získání daňového zvýhodnění celé skupiny.
Stěžovatelovo chování neodpovídá principu rozumného uspořádání společenských vztahů a zcela
neodůvodněně přináší daňovému subjektu prospěch na úkor ostatních členů společnosti. Takové
jednání označil žalovaný shodně se správcem daně za zneužití práva.
Na základě podání, kterým se stěžovatel u žalovaného domáhal zohlednění části úroků,
které v návaznosti na dodržení podmínek nízké kapitalizace vyloučil z daňově uznatelných
nákladů, snížil žalovaný správcem daně dodatečně zvýšený zákla d daně o částku 4 530 092 Kč,
a tedy stěžovatelovu daň o 951 300 Kč.
Proti rozhodnutí žalovaného se stěžovatel bránil správní žalobou, ve které především
uvedl, že uplatněním úroků plynoucích z části úvěru, který na něj přešel při odštěpení
od jeho předchůdce, toto své právo nezneužil, neboť v daném případě nebyly naplněny
podmínky zneužití práva. Dále tvrdil, že ve správních řízení provedené důkazy prokazují,
že úroky tvořily náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a že nerealizované
kurzové rozdíly nepředstavují zdanitelný příjem, jak se domnív á správce daně a žalovaný.
Krom toho stěžovatel v žalobě namítal, že na vydání rozhodnutí žalovaného se podílela
vyloučená úřední osoba a že penále bylo vyměřeno a potvrzeno na základě neústavně přijaté
novely zákona.
Krajský soud stěžovatelovu žalobu zamítl, neboť stěžovatelem vznesené námitky
neshledal důvodnými. Konstatoval, že rozhodnutí žalovaného nevydala podjatá úřední osoba,
poněvadž Ing. N. do samotného průběhu daňové kontroly nezasahovala, pouze nezávisle
přeposílala dokumenty, které Finanční ředitelství v Brně obdrželo od zahraničních daňových
správ. Námitku neústavně přijaté novely zákona, na základě kterého bylo stěžovateli vyměřeno
penále, rovněž neshledal krajský soud důvodnou s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 26. 10. 2011, č. j. 9 Afs 27/2011 – 68, ve kterém se zdejší soud danou právní
otázkou též zabýval. Ohledně posouzení otázky, zda došlo ke zneužití práva uplatněním
úvěrových úroků jakožto daňově odčitatelných nákladů, krajský soud uvedl, že shora popsané
transakce stěžovatelovy skupiny se ve světle daných skutkových okolností jeví bez zřejmého
hospodářského významu a svědčí o formálnosti celého postupu, o navození umělé situace
tak, aby došlo k získání daňového zvýhodnění spočívajícího v tom, že zaplacené úroky
jsou v České republice 100% daňově uznatelné a vedou ke snížení daňového základu stěžovatele
a jeho předchůdce. Krajský soud tak shledal, že by výsledkem dotčených úkonů stěžov atele
bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným
příslušnými zákonnými ustanoveními. Rovněž dospěl k závěru, že hlavním účelem těchto plnění
bylo získání daňového zvýhodnění, pročež ve shodě se správcem daně i ž alovaným uzavřel,
že ze strany stěžovatele došlo uplatněním úroků jakožto nákladů na dosažení, udržení a zajištění
příjmů ke zneužití práva.
Proti rozsudku krajského soudu nyní brojí stěžovatel kasační stížností z důvodů
dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Rozsudek krajského soudu tedy považuje za nezákonný
z důvodu nesprávného posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, dále též tvrdí,
že řízení před krajským soudem bylo postiženo vadou spočívající v tom, že skutková podstata,
ze které žalovaný ve svém rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu,
a konečně tvrdí i nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Uvedené důvo dy rozvádí stěžovatel
následovně.
V první řadě stěžovatel namítá, obdobně jako v přecházejícím řízení před krajským
soudem, že Ing. N., která se podílela na vydání rozhodnutí žalovaného, byla z rozhodování o
odvolání vyloučena podle ustanovení §77 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Dle stěžovatele není třeba, aby se úřední
osoba účastnila na rozhodování nebo projednávání na jiném stupni, ale postačuje, že se podílela
„v téže věci na řízení nebo jiném postupu na jiném stupni,“ což je podstatně širší kategorie než v případě
účasti na rozhodování či projednání věci. Ing. N. dle stěžovatele dala pokyn správnímu orgánu
zahájit daňovou kontrolu v dané věci, vymezila předmět této kontroly a také kontrolované
období. Rovněž se opakovaně podílela na opatřování důkazů v rámci daňové kontroly. Stěžovatel
proto považuje za nesprávný názor krajs kého soudu, dle kterého se Ing. N. nepodílela na daňové
kontrole, kterou prováděl správce daně. Taktéž nesouhlasí s tím, že by z její strany šlo pouze o
zprostředkování dokumentů zasílaných od zahraničních daňových správ. V této souvislosti
stěžovatel zdůrazňuje zásadu dvojinstančnosti daňového řízení a odkazuje na rozsudek zdejšího
soudu ze dne 27. 10. 2011, č. j. 7 Afs 60/2010 – 148, a ze dne 29. 6. 2006, č. j. 2 Afs 143/2004 –
105.
Další námitka stěžovatele směřuje proti vyměření penále správcem daně na základě právní
úpravy, jejíž způsob přijetí považuje stěžovatel za neústavní. Zákon č. 230/2006 Sb., kterým
se mění zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů, a další
související zákony (dále jen „zákon č. 230/2006 Sb.“), byl přijat jako „přílepek“ k návrhu zákona,
kterým se mění zákon č. 89/1995 Sb., o státní statist ické službě. Stěžovatel odkazuje na nález
Ústavního soudu ze dne 15. 2. 2007, sp. zn. Pl. ÚS 77/06, ve kterém měl Ústavní soud takový
postup označit za neústavní. Zdůrazňuje, že vládní návrh zákona č. 230/2006 Sb. obsahoval
v části páté pouze drobnou novelu zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále jen „ZSDP“), která se navíc přímo dotýkala statistických orgánů a statistických registrů.
Později navržená rozsáhlá novelizace se vůbec nevztahuje k předmětu posuzovaného návrhu
dané novely. Prostor ponechaný poslancům k širšímu obeznámení v legislativním procesu
byl efektivně zkrácen na několik málo pracovních dnů, a tudíž n ejsou vyloučeny pochybnosti,
že obsah schvalované novely zůstal mimo pozornost zákonodárců a nebyla mu věnována náležitá
pozornost.
Další okruh stěžovatelových námitek směřuje do správnosti závěru správce daně,
žalovaného i krajského soudu o povaze uplatnění nároku na odpočet nákladů na dosažení,
udržení a zajištění příjmů stěžovatele představovaných úroky z výše uvedeného úvěru. Stěžovatel
nesouhlasí s posouzením svého jednání jako zneužití práva. Mezi náklady souvisejícími
s financováním nákupu podílů ve společnostech CTP Alpha a CTP Beta a příjmy z nájemného
plynoucího z pronájmu nemovitostí získaných stěžovatelem na základě celé transakce existuje
přímý a bezprostřední vztah. Stěžovatel dále uvádí, že uplatněním úroků do nákladů na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů v souvislosti s jednáním popsaným výše právo nezneužil,
protože nebyly naplněny podmínky uplatnění zákazu zneužití práva.
Se závěrem krajského soudu o tom, že na základě předmětné transakce získal stěžovatel
daňové zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným zákonem
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“), vyjadřuje stěžovatel svůj nesouhlas, neboť dle jeho názoru lze z podrobné úpravy
§25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů (tzv. pravidla nízké kapitalizace) vyvodit přesná
pravidla pro uplatnění úroků jako daňově uznatelných nákladů. Zákonodárce v tomto ustanovení
konkrétně promítl cíl technicky přesným způsobem omezit daňo vou uznatelnost úroků z úvěrů
a půjček. Stěžovatel v předmětném zdaňovacím období pravidla nízké kapitalizace řádně
aplikoval, což potvrdil sám žalovaný, a postupoval tedy zcela v souladu se smyslem a účelem
zákona o daních z příjmů. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 5. 2011,
č. j. 7 Afs 4/2011 – 72, stěžovatel dodává, že zákonodárce ve výše citovaném ustanovení zákona
o daních z příjmů akcentoval princip právní jistoty a v rozsahu, v jakém výše úvěrů a půjček
od spojených osob přesáhne čtyřnásobek vlastního kapitálu dlužníka, vyloučil související finanční
náklady z nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanite lných příjmů. Naplnil-li stěžovatel
tyto velmi podrobné technické limity uznatelnosti úroků, n elze jeho jednání hodnotit
jako zneužití práva. V tomto ohledu má stěžovatel za to, že se krajský soud v dostatečné míře
nevypořádal s šíří uplatnění principu právní jistoty, jak jej ve svém nálezu ze dne 10. 7. 2014,
sp. zn. Pl. ÚS 31/13 precizoval pro daňovou oblast Ústavní soud.
Stěžovatel též odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 1. 2011,
č. j. 2 Afs 83/2010 – 68, dle kterého mají daňoví poplatníci právo uspořádat si své podnikání
tak, aby snížili svou daňovou povinnost. Nesouhlasí s názorem krajského soudu, že citovaný
rozsudek nelze na nyní posuzovanou věc aplikovat. Krom toho správce daně, žalov aný
ani krajský soud nenastínili žádnou jinou schůdnou alternativu k předmětné transakci,
kterou by bylo možno realizovat stěžovatelem uváděné cíle. I kdyby taková alternativa existovala,
svoboda jednotlivců uspořádat svoje podnikání tak, aby si snížili svou daňovou povinnost,
a nanejvýš restriktivní uplatnění zákazu zneužití práva by nutně vedly k závěru, že jednání
stěžovatele a jeho předchůdce ani v takovém případě nenaplnilo znaky zneužití práva. Stěžovatel
i nadále tvrdí, že nákup podílů ve společnostech a jejich následné sloučení s předchůdcem
stěžovatele byly důvodné a obvyklé. Krajský soud však ne provedl důkazy k prokázání
této skutečnosti stěžovatelem navržené, ačkoli přesvědčivě neodůvodnil, proč jejich provedení
považuje za nadbytečné. Na druhou stranu stěžovatel vytýká správci daně a žalovanému
nepodloženost jejich závěrů o nedostatečném zajištění a garantovanosti daného úvěru, případně
též o nerentabilitě a absenci komerčního smyslu uzavřené úvěrové smlouvy. V této souvislosti
pak stěžovatel dále podotýká, že závisí čistě na podnikatelském rozhodnutí daňového subjektu,
zda pro něj bude výhodnější financovat svou činnost z vlastních, či cizích zdrojů,
v čemž odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2010,
č. j. 5 Afs 25/2009 – 98.
Stěžovatel považuje za nesprávný též výsledek posouzení existence subjektivního prvku
zneužití práva v jeho předmětném jednání. Závěr krajského soudu, dle kterého hlavním účelem
jednání předchůdce stěžovatele bylo získání daňové výhody, nemá oporu ve spisu. Stejně
tak je tomu i u výroku krajského soudu o tom, že bylo dostatečně prokázáno, že záměrem celé
transakce restrukturalizace skupiny CTP byla optimalizace daňové povinnosti v České republice,
Lucembursku a Nizozemí, jejímž výsledkem byla eliminace vzniku daňové povinnosti. Výše
popsané jednání předchůdce stěžovatele mělo primárně za cíl nabytí nemo vitostí s právy
a povinnostmi souvisejícími s nájemními a jinými smlouvami uzavřenými společnostmi
CTP Alpha a CTP Beta, a z těchto svých investic mít dlouhodobý pozitivní peněžní tok a zisk.
Krajský soud i správní orgány nesprávně interpretovaly obsah e-mailové korespondence ze dne
20. 11. 2008 mezi panem M. a panem V., když z této vyvodily, že struktura skupiny CTP byla
nastavena tak, aby se neplatily daně v Nizozemí, Lucembursku a ani v České republice, a že
společnost CTP Property LUX existuje převážně jen kvůli daňové optimalizaci.
Dle stěžovatele nelze dospět k závěru, že by hlavním cílem celé transakce bylo získání
daňového zvýhodnění. K závěru krajského soudu o ekonomické neopodstatněnosti vzniku
úvěrového zadlužení předchůdce stěžovatele je v kasační stížnosti namítáno, že pokud
by předchůdce stěžovatele podíly na společnostech CTP Alpha a CTP Beta nenabyl, neměl
by možnost jakýmkoliv způsobem ovlivnit rozhodování jejich společníků o schválení fúze.
I v případě souhlasu těchto společníků by pak v důsledku fúze došlo k tomu, že akcionář
předchůdce stěžovatele nabyl na sfúzované společnosti podíl asi 0,0157%, a tím by vůbec
nedošlo k naplnění dalších cílů restrukturalizace, tj. oddělení stabilních a riskantních investic
skupiny, sladění korporátní struktury s nizozemským a evropským právem, vytvoření jasné řídící
struktury sestávající z představenstva a dozorčí rady, umožnění zaměstnancům a poradcům získat
podíl na výsledcích skupiny, zlepšení možností financování skupiny a umožnění vstupu na burzu
cenných papírů.
Dále měl krajský soud pochybit, když neprovedl důkaz znaleckým posudkem znaleckého
ústavu Expert Group, s. r. o., který stěžovatel navrhl jako důkaz za účelem vyvrácení závěru
stěžovatele o ekonomické neopodstatněnosti úvěrového zatížení stěžovatele a jeho předchůdce.
Předmětný posudek měl dle stěžovatele prokázat ekonomickou výhodnost provedené transakce
i bez ohledu na daňovou uznatelnost úroků, které byl z titulu poskytnutého úvěru povinen platit
společnosti CTP Property LUX.
Stěžovatel rovněž namítá, že se krajský soud nijak nevypořádal s jeho žalobním tvrzením,
dle kterého v daném zdaňovacím období a ani později nebylo výjimečné, že banky financovaly
pořízení nemovitostí v rozmezí 80% až 90% hodnoty nemovitostí hypotečním úvěrem.
Napadený rozsudek je proto nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, neboť krajský soud
opomněl přezkoumat včasně uplatněnou žalobní námitku. Za nepřezkoumatelnou považuje
stěžovatel též konstataci krajského soudu, dle které žalovaný nezpochybňoval stěžovatelem
uvedené důvody restrukturalizace, dostatečným způsobem je vypořádal, a stěžovatel v žalobě
neprojevil se závěry žalovaného v tomto směru nesouhlas. V tomto ohledu považuje stěžovatel
napadený rozsudek též za nesrozumitelný.
Dle stěžovatele krajský soud pochybil, když konstatov al, že na posuzovanou věc
nelze vztáhnout závěry usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2010,
č. j. 1 As 70/2008 – 74. Tam uvedené závěry lze dle stěžovatele vztáhnout na celý právní řád,
včetně oblasti přímých daní. Užší pojetí podmínek pro aplikaci institutu zákazu zneužití práva
ze strany Soudního dvora Evropské unie lze v českém právním řádu aplikovat maximálně
v harmonizované oblasti nepřímých daní, a nikoliv v oblasti práva, která není harmonizací
dotčena. V souvislosti s tímto stěžovatel podotýká, že ve správním řízení ani v řízení
před krajským soudem nebyly provedeny žádné důkazy týkající se subjektivní stránky jednání
stěžovatele a jeho předchůdce, ze kterých by vyplývalo, že výše popsaným jednáním došlo
k vědomému a záměrnému využití práva v rozporu s jeho smyslem a účelem (tedy ke zneužití
práva).
Konečně stěžovatel namítá, že rozsudek krajského soudu je nezákonný pro nesprávné
posouzení právní otázky, zda nerealizovaný kurzový zisk stěžovatele spojený s přeceněním dlužné
částky části úvěru podléhá dani z příjmů právnických osob. Veškerá tvrzení žalovaného
týkající se zdaňování nerealizovaných kurzových zisků se opírají pouze o účetní zachycení
nerealizovaných kurzových zisků, zcela opomíjí princip zdanění pouze reálných, a nikoliv
fiktivních příjmů a byla závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012,
č. j. 5 Afs 45/2011 – 94, jasně a kategoricky odmítnuta. Zaúčtování kurzového rozdílu
v souvislosti s ukončením uplatňování zajišťovacího účetnictví není nic jiného než přecenění
dlouhodobých závazků znějících na cizí měnu na české koruny k rozvahovému dni
a jeho zaúčtování z rozvahových na výsledkové účty. Změna kurzu sama o sobě neznamená,
že by stěžovatel dosáhl v předmětném zdaňovacím období příjmu v podobě úspory,
tj. že by vynaložil menší množství korun na splacení závazku. Žalovaný i krajský soud proto
postupovali nesprávně, když potvrdili zdanění částky 61 731 898 Kč, odpovídající výnosovému
saldu z kurzových rozdílů spojených s přijatým úvěrem. Stěžovatel takový postup považuje
rovněž za nekonzistentní se současným neuznáním částky 60 185 513 Kč jako daňově
uznatelných nákladů pro domnělou zneužívající povahu jejich uplatnění.
Žalovaný odkázal v rámci vyjádření ke kasační stížnosti na odůvodnění napadeného
rozsudku a rozhodnutí žalovaného, stejně jako na své dřívější vyjádření k žalobě, přičemž uvedl,
že se ztotožňuje (resp. setrvává) se závěry a názory tam vyř čenými. Dále žalovaný uvedl,
že z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 6. 2006, č. j. 2 Afs 143/2004 – 105,
nevyplývá, že by důvodem pro vyloučení určité osoby z rozhodování ve věci bylo to, že pracuje
na určitém oddělení společně s osobou vyřizující danou věc, nýbrž názor, že úřední osoba
správce daně druhého stupně se již podílela na rozhodování věci tím, že s ní správce daně
prvního stupně konkrétní věc konzultoval. Stěžovatelův případ považuje žalovaný za odlišný,
pročež závěry citovaného rozsudku na něj nelze vztáhnout.
Ohledně stěžovatelem namítané neústavnosti novelizace ustanovení §37b ZSDP
pak žalovaný odkázal na usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11,
v němž se Ústavní soud danou otázkou zabýval, avšak ke zrušení tehdy napadeného ustanovení
nedošlo.
Nakonec žalovaný shrnul, že trvá na svém závěru, dle něhož stěžovatel
(resp. i jeho předchůdce) uměle navodil situaci, při níž vznikl úvěr a povinnost platit úroky,
tento úvěr však nedává z ekonomického hlediska smysl a nemá žádnou vazbu se zdanitelnými
příjmy. Ztotožňuje se s aplikací principu zákazu zneužití práva na daný případ, neboť snahou
stěžovatele bylo překroucení cíle a smyslu příslušných právních norem zákona o daních z příjmů,
a to k získání prospěchu. Žalovaný proto Nejvyššímu správnímu soudu navrhl, aby kasační
stížnost pro její nedůvodnost zamítl, a dále s odkazem na §36 odst. 1 s. ř. s. a nález Ústavního
soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13, navrhl, aby mu byla přiznána náhrada nákladů
řízení o kasační stížnosti v částce 300 Kč jako náhrada hotových výdajů na jeden úkon právní
služby podle §13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., o o dměnách advokátů a náhradách advokátů
za poskytování právních služeb (advokátní tarif).
Nejvyšší správní soud nejdříve zkoumal přípustnost kasační stížnosti, přičemž přihlédl
k tomu, že kasační stížnost byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, zastoupenou
advokátem, směřuje proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu ve správním soudnictví,
opírá se o některý z důvodů vyjmenovaných §103 odst. 1 s. ř. s. a není nepřípustná
dle §104 téhož zákona. Kasační stížnost je proto přípustná. Poté přezkoumal napadený rozsudek
krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a jí uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s. ),
přičemž ověřil, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (rovněž §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud předesílá, že rozsudkem ze dne 15. 10. 2015,
č. j. 9 Afs 57/2015 - 120, rozhodl o v zásadě obdobné kasační stížnosti společnosti
CTP Property VI, a. s., tedy rovněž společnosti, která, stejně jako nynější stěžovatel, vznikla
odštěpením od předchůdce nynějšího stěžovatele (tedy od společnosti CTP Property, a. s.).
V nyní posuzované věci přitom byl zjištěn obdobný skutkový stav jako v e věci tehdejší
a z tohoto stavu vyvěrají rovněž (až na výjimku námitky ohledně zdanitelnosti
tzv. nerealizovaných kurzových zisků) totožné právní otázky. Soud proto nyní postupoval
při posuzování v citovaném rozsudku již řešených otázek v souladu s názory tam podanými,
neboť se s těmito ztotožňuje a neshledává žádné důvody k jejich korekci.
V první řadě se soud zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku.
Nepřezkoumatelnost rozhodnutí je vadou, ke které jsou správní soudy povinny přihlížet
i bez námitky, tedy z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.). Vlastní přezkum rozhodnutí soudu
je možný pouze za předpokladu, že napadené rozhodní splňuje kritéria přezkoumatelnosti.
Tedy, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno o dostatek relevantních důvodů,
z nichž je zřejmé, proč krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
Veškerá výše uvedená kritéria rozsudek krajského soudu splňuje. Jedná se o srozumitelné
rozhodnutí opřené o dostatek relevantních důvodů. Je z něj zcela zřejmé, proč krajský soud
rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí. Stěžovatel pouze na několika místech kasační
stížnosti cituje text napadeného rozsudku a obecně tvrdí, že odůvodnění je v těchto místech
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Soud tento jeho názor nesdílí. Napadený rozsudek
považuje Nejvyšší správní soud za dostatečně a přesvědčivě odůvodněný.
Jediná konkrétní námitka nepřezkoumatelnosti spočívá v tom, že dle stěžovatelky krajský
soud opomněl přezkoumat námitku obvyklosti zadlužení při pořízení nemovitosti na úvěr
se zadlužením cca 84 %. Krajský soud se otázkou financování v poměru nízkého vlastního
kapitálu a vysokých cizích zdrojů zabýval na str. 30 napadenéh o rozsudku, kde konstatoval,
že „odvolací orgán nekritizoval způsob financování žalobce, popř. že by jej nutil financovat
svou činnost výhradě formou vlastního kapitálu“. Z uvedeného plyne, že otázka míry zadlužení
nebyla pro posuzování věci rozhodná ani pro odvolací orgán, ani pro krajský soud, na rozdíl
od celého kontextu posuzované restrukturalizace (personální vazby, ek onomický účel nákupu
obchodních podílů a následné fúze). Lze jen doplnit, že povinnost soudu řádně
odůvodnit své rozhodnutí nemůže být pojímána tak široce, že by bylo třeba vždy vyslovit
podrobnou odpověď na každé jednotlivé tvrzení účastníka řízení (srov. nález ze dne
5. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 201/04, publ. jako N 3/36 SbNU 19, nález ze dne 30. 5. 2006,
sp. zn. I. ÚS 116/05, publ. jako N 108/41 SbNU 349, či nález ze dne 22. 9. 2009,
sp. zn. III. ÚS 961/09, publ. jako N 207/54 SbNU 565). Ostatní námitky stěžovatele,
jimiž je argumentováno pro nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, jsou pak svou povahou
spíše námitkami nesprávného posouzení jednotlivých relevantních právních otázek krajským
soudem, pročež je o nich pojednáno v kontextu níže uvedeného. Soud tedy napadený rozsudek
nepřezkoumatelným neshledal.
Pokud jde o stěžovatelem namítané neprovedení důkazu krajským soudem, konkrétně
tedy důkazu posudkem, který měl prokázat ekonomickou výhodnost celé transakce, neshledal
tuto námitku Nejvyšší správní soud důvodnou. Tvrzení, že v prvostupňovém rozhodnutí chyběla
úvaha správce daně o ekonomickém smyslu restrukturalizace a stěžovatel se v tomto důsledku
nemohl až do vydání žalobou napadeného rozhodnutí bránit, není pravdivé.
Zpráva o daňové kontrole, č. j. 47254/11/092930709220, např. na str. 13 konstatuje,
že „[p]odle názoru správce daně neexistují pro celou transakci… řádné ekonomické důvody. Podle názoru správce
daně není možné akceptovat jednání, jehož výsledkem je stav, který není v souladu s účelem zákona o daních
z příjmů ani právní úkony, jež byly provedeny převážně za účelem získání daňového zvýhodnění. “ Dílčí úvahy
správce daně ohledně ekonomického smyslu restrukturalizace lze nalézt např. i na str. 17, 19 či 21
této zprávy. Z tohoto důvodu se soud ztotožňuje s názorem krajského soudu, že stěžovatel
měl možnost prokazovat ekonomickou výhodnost svého jednání již v daňovém řízení.
Za stěžejní ve shodě s krajským soudem považuje to, že skutkový stav věci byl spolehlivě
a dostatečně zjištěn již v řízení před správními orgány, a proto hodnotil názor krajského soudu
o nadbytečnosti předkládaného posudku jako správný.
Dále se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou, že Ing. N., která se podílela na vydání
rozhodnutí žalovaného, byla vyloučena podle ustanovení §77 odst. 1 písm. b) daňového řádu.
Předmětné zákonné ustanovení uvádí, že „[ú]řední osoba je z řízení nebo jiného postupu při správě daní
vyloučena pro podjatost, jestliže se v téže věci na řízení nebo jiném postupu podílela na jiném stupni.“ Z odborné
literatury pak vyplývá, že jde „…zejména o případy, kdy úředník rozhodující o věci na úrovni finančního
úřadu přejde na finanční ředitelství a dostane k posouzen í odvolání proti rozhodnutí, na jehož vydání na úrovni
finančního úřadu se podílel (prováděl daňovou kontrolu atp.). Stejně tak se ale jedná i o případ, kdy úředník
finančního úřadu při rozhodování ve věci v prvém s tupni konzultuje svůj postup či rozhodnutí s úředníkem
nadřízeného finančního ředitelství, který by měl následně rozhodovat o odvolání v dané věci. I zde je nutné
úředníka finančního ředitelství vyloučit pro podjatost, neboť jinak by de facto rozhodov al o věci v obou instancích
sám“ (Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; Šimek, K.; Žišková, M.; Daňový
řád. Komentář. I. díl. Praha : Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011, s. 414).
Stěžovatel pro podpoření své argumentace poukázal na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 29. 6. 2006, č. j. 2 Afs 143/2004 – 105, ve kterém zdejší soud konstatoval,
že „[o] odvolání rozhoduje v zásadě orgán nejblíže vyššího stupně nadřízený správci daně, který napadené
rozhodnutí vydal. Smyslem této zásady ovšem není, aby o odvolání rozhodl pouze jiný orgán, ale aby o něm také
rozhodla jiná osoba, která doposud s konkrétním přípa dem neměla nic společného, a není tak zatížená úvahami
a myšlenkovými pochody pracovníka správce daně, který o věci rozhodoval v prvém stupni.“ Nejvyšší správní
soud na citovaném závěru setrvává i po nahrazení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, daňovým řádem. Ke stěžovatelem zmiňovanému
rozsudku však podotýká, že v tehdy projednávané věci bylo zjištěno, že pracovník správního
orgánu prvního stupně konzultoval postup v tehdy ještě probíhajícím konkrétním daňovém řízení
s pracovníkem odvolacího správního orgánu a přijímal od něj v tomto ohledu konkrétní právní
názory. Taková situace však v nyní projednávané věci stěžovatele nenastala.
Nejvyšší správní soud dospěl po zhodnocení obsahu stěžovatelem označených písemností
podepsaných Ing. N. k závěru, že tyto jsou ve své podstatě toliko průvodními zprávami
obsahujícími okrajové poučení správce daně v tom smyslu, že zprostředkované informace mohou
být správcem daně použity pro účely dle čl. 28 Smlouvy mezi Českoslo venskou socialistickou
republikou a Holandským královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku
v oboru daní z příjmu a z majetku (publ. pod č. 138/1974 Sb.). Kvůli poučující povaze daného
sdělení není možné dospět k závěru, že by mohlo představovat důvod podjatosti osoby, které je
podepsala. Pokud jde o přípis žalovaného ze dne 11. 11. 2009, č. j. 17675/09-1200-703150, ve
kterém Ing. N. informuje správce daně o nutnosti zahájení daňové kontroly v období měsíce
listopadu roku 2009, je dlužno k tomu uvést, že tomuto přípisu předcházelo stanovisko
samotného správce daně ze dne 12. 10. 2009, č. j. 28581/09/092930303448, z něhož vyplývá
zcela nezávislý názor správce daně, dle kterého může být případná simultánní daňová kontrola
pro českou daňovou správu přínosná, avšak že tuto je nutné zahájit nejpozději v měsíci listopadu
roku 2009. Je tedy zřejmé, že informace o nutnosti zahájení daňové kontroly nejpozději do
určitého data nepocházela od žalovaného, příp. Ing. N., nýbrž od samotného správce daně. Přípis
žalovaného ze dne 11. 11. 2009 tudíž nelze v žádném případě kvalifikovat jako pokyn k zahájení
daňové kontroly, jak namítal stěžovatel. Ze všech zde uvedených zjištění d ospěl Nejvyšší správní
soud ve shodě se závěrem krajského soudu, že tato námitka není důvodná.
Dále Nejvyšší správní soud posuzoval důvodnost námitky spočívající v tvrzení, že penále
bylo prvostupňovým rozhodnutím vyměřeno a rozhodnutím žalovaného potvrzeno na základě
neústavně přijaté novely ZSDP. Zdejší soud se zcela ztotožňuje se způsobem, jakým v řízení
o žalobě krajský soud vyhodnotil důvodnost obdobné stěžovatelovy námitky. Závěry
jím citovaného rozsudku zdejšího soudu ze dne 26. 10. 2011, č. j. 9 Afs 27/2011 – 68, jsou plně
použitelné i pro nyní projednávanou věc. Nejvyšší správní soud tedy shodně se svým dříve
zaujatým názorem uvádí, že pozměňovací návrh k části páté zákona č. 230/2006 Sb.
byl ve druhém čtení předložen k projednání Poslanecké sněmo vně Rozpočtovým výborem
a následně schválen. Senátem byl však posléze vrácen s pozměňovacím návrhem na vypuštění
novely zákona o správě daní a poplatků, Sněmovna však na původním znění zákona setrvala
a zákon schválila. Uvedený pozměňovací návrh byl předmětem jednání Poslanecké sněmovny,
která se po projednání jeho obsahu vědomě a opakovaně s převahou vyslovila pro přijetí tohoto
zákona ve znění předmětného pozměňovacího návrhu, a to i přes námitky nesouvislosti
s původním návrhem zákona. V daném případě tak jsou vzhledem k uvedeným okolnostem
projednání zákona vyloučeny pochybnosti, že by obsah schvalované úpravy vzhledem k jejímu
odlišnému předmětu od tzv. „původního“ zákona zůstal mimo pozornost zákonodárců
a že by mu nebyla věnována náležitá pozornost. Zdejší soud tedy není toho názoru,
že by ustanovení §37b ZSDP bylo v rozporu s ústavním pořádkem v souvislosti s legislativní
procedurou vedoucí k jeho uzákonění. Námitka stěžovatele je proto nedůvodná.
K vlastnímu posouzení předmětu sporu soud pro přehlednost uvádí průběh zkoumané
restrukturalizace, personální vazby a strukturu skupiny CTP. Uvedené informace jsou obsahem
správního spisu.
Společnost Finspel, jejímž jediným vlastníkem je pan E. M., a společnost Vos Real Estate,
jejímž jediným vlastníkem je pan R. L. V., měly majoritní téměř 100% podíly ve společnostech
CTP Alpha a CTP Beta. Tyto obchodní podíly o velikostech 99,95 % v CTP Alpha a 99,99 %
v CTP Beta se rozhodly prodat předchůdci stěžovatele (CTP Property, a. s.) za cenu 509 786 361
EUR.
Společnost CTP Property je ze 100 % vlastněna lucemburskou společností
CTP Property LUX a ta je potom dále ze 100 % vlastněna nizozemskou holdingovou společností
CTP Property N. V. Majoritními vlastníky této nizozemské společnosti CTP Proper ty N. V.
byly opět společnosti Finspel (47,5 %) a Vos Real Estate (47,5 %). Jejími řediteli byli E. M.
a R. L. V., tj. stejné osoby, které nepřímo stojí i za společnostmi CTP Alpha a CTP Beta
prostřednictvím svých společností Finspel a Vos Real Estate. Je třeba dodat, že na společnosti
CTP Property N. V. měla podíl i společnost CTP Partners N. V., a to ve výši 5 %.
Dle předložené struktury skupiny CTP měli zaměstnanci a partn eři na společnosti
CTP Partners N. V. podíl pouze 10 %.
Při nákupu obchodních podílů ve společnostech CTP Alpha a CTP Beta vznikl
společnosti CTP Property závazek v podobě nezaplacené kupní ceny ve výši 509 786 361 EUR.
Vzniklou pohledávku společnosti Finspel a Vos Real Estate postoupily společnosti
CTP Property N. V. výměnou za akcie. Bylo emitováno 40 milionů kmenových akcií na jméno
s nominální hodnotou 0,1 EUR za akcii. Nové akcie byly splaceny nepeněžitým vkladem
v podobě pohledávek společností Finspel a Vos Real Estate. Jelikož hodnota pohledávek
(509 786 361 EUR) byla větší než výše platebního závazku (8 000 000 EUR ), byl zůstatek ve
společnosti CTP Property N. V. zaúčtován jako emisní ážio, a to ve výši 501 786 361 EUR.
Díky výše uvedenému postupu společnost CTP Property dlužila společnosti
CTP Property N. V. částku ve výši 509 786 361 EUR (odložen á platba). Na základě Smlouvy
o restrukturalizaci dluhu ze dne 30. 7. 2007 uzavřené mezi CTP Property N. V.
a CTP Property LUX došlo k převedení práv na základě odložené platby na společnost
CTP Property LUX. Převod pohledávek byl realizován výměnou za dlužní nástroj,
který měl být pro účely nizozemské daně ze zisku společnosti považován za kapitálový příspěvek
a pro účely lucemburské daně ze zisku společnosti jako úročený dluh (hybridní úvěr). Smlouva
o hybridním úvěru byla sepsána rovněž dne 30. 7. 2007.
Dále byla dne 8. 8. 2007 sepsána Smlouva o úvěru me zi věřitelem CTP Property LUX
a dlužníkem CTP Property. Dle této smlouvy měla spole čnost CTP Property LUX právo
na úhradu kupních cen obchodních podílů CTP Alpha a CTP Beta ve výši 509 786 361 EUR.
Účelem smlouvy o úvěru byla úhrada kupních cen uvedených obchodních podílů. Jejím
uzavřením se kupní ceny považovaly za uhrazené a pohledávka společnosti CTP Property LUX
se transformovala na úvěr, který poskytla tato společnost společnosti CTP Property.
Po nákupu obchodních podílů došlo k fúzi společností CTP Alpha a CTP Beta
a některých dalších společností (zanikající společnosti) se společností CTP Property (nástupnická
společnost). Rozhodným dnem fúze byl 1. leden 2007. K zápisu fúze do obchodního rejstříku
došlo dne 9. 10. 2007. Na základě projektu rozdělení založením nových společností
k rozhodnému dni 1. 1. 2008 došlo k odštěpení a následnému přechodu části jmění společnosti
CTP Property jako rozdělované společnosti na společnosti nové, mezi nimiž byl i stěžovatel.
Na toho v důsledku tohoto kroku přešla část aktiv společnosti CTP Property, ale zároveň i část
původního závazku z úvěru a s tím související povinnost platit úroky.
Soud nezpochybňuje model financování mezi spojenými osobami, kdy mateřská
společnost financuje aktivity dceřiné společnosti formou úvěru. Nezpochybňuje ani možnost
nákupu majoritních podílů v určité společnosti s následnou fúzí s loučením. Za zcela klíčové
však považuje, aby takové jednání mělo i jasný (jiný než daňový) ekonomický racionálně
odůvodněný smysl. Naplnění tohoto kritéria se stěžovateli prokázat nepodařilo.
Stěžovatel deklaroval, že sporné kroky provedl za účelem rozsáhlejší restrukturalizace
skupiny CTP. Jejím cílem bylo oddělit pronajímané nemovitosti generující stabilní výnosy od více
riskantních developerských aktivit společnosti CTP Invest spol. s r.o., sladění korporátní
struktury s nizozemským (i evropským) právem, vytvoření jasné řídící struktury sestávající
z představenstva a dozorčí rady, umožnění zaměstnancům a významným poradcům získat podíl
na výsledcích skupiny společností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property N. V.)
a profitovat tak z budoucího růstu hodnoty (pronajímané nemovitosti by totiž jinak byly i nadále
nepřímo vlastněny společnostmi Finspel a Vos Real Estate, na kterých zaměstnanci neměli žádný
podíl). Dále poukazoval na umožnění získání financování na úrovni skupiny, aniž by banky
přihlížely k ostatním aktivitám společností Finspel a Vos Real Estate a jejich finanční situaci ,
a umožnění vstupu na burzu cenných papírů.
Soud v deklarovaných důvodech ekonomický racionálně odůvodněný smysl nespatřuje.
V projednávané věci je pro něj klíčové, že provedená restrukturalizace odehrávající se uvnitř
skupiny nevedla ke změně vlastnické struktury, k nové akvizici či např. ke sjednocení
managementu a úspoře provozních nákladů, ale k obrovskému zadlužení dosud prosperujícího
daňového subjektu (původní společnost CTP Alpha), jež nemá ekonomické opodstatnění.
Dle soudu došlo pouze k vysoce nákladnému přeskupení uvnitř skupiny CTP, kdy rozhodující
vliv zůstal zachován panu M. a panu V. prostřednictvím společností Finspel a Vos Real Estate,
jehož hlavním účelem byla eliminace zdanění jak v České republice, tak v Nizozemí a
Lucembursku.
Zásadním faktorem ovlivňujícím daňovou povinnost předchůdce stěžovatele bylo
jednoznačně úrokové zatížení z úvěru poskytnutého mateřskou společností CTP Property LUX
a dále milionové náklady uplatněné v souvislosti s provedenou restruktur alizací, což vedlo
k obrovským daňovým ztrátám. Soud nezpochybňuje možnost využívání tzv. daňového štítu
souvisejícího s dluhovým financováním společnosti pomocí cizích zdrojů, nicméně
jak již bylo uvedeno výše, taková daňová optimalizace musí mít jasně vysledovatelný ekonomický
smysl, který v projednávané věci stěžovatel dostatečným způsobem neprokázal.
Mnohamilionové náklady a zadlužení prosperující společnosti lze jen těžko zdůvodnit
úmyslem vytvořit jasnou řídící strukturu sestávající z představenstva a dozorčí rady či sladěním
korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem.
K otázce oddělení pronajímaných nemovitostí generujících stabilní výnosy od více
riskantních developerských aktivit skupiny CTP lze ve sh odě s krajským soudem uvést,
že společnost CTP Property tyto nemovitosti nabyla až v důsledku fúze sloučením
se společnostmi CTP Alpha a CTP Beta, nikoli v důsledku nákupu obchodních podílů
společností CTP Alpha a CTP Beta, tj. v přímé souvislosti s úvěrem ve výši 509 786 361 EUR.
Argument stěžovatele, že bez nákupu majoritních obchodních podílů ve zmíněných
společnostech nemohlo dojít k fúzi, přičemž takový postup je zcela obvyklý a důvodný,
je nepravdivý a zavádějící. Celá restrukturalizace se odehrávala mezi spojenými osobami,
neboť osobami, které o transakcích rozhodovaly, byli pan M. a pan V. prostřednictvím
svých společností Finspel a Vos Real Estate. Uplatněná argumentace by byla opodstatněná
např. v případě nákupu majoritního obchodního podílu v jiné nespřízněné obchodní korporaci,
kde by určitá společnost díky tomu získala rozhodující vliv, který by jí umožnil rozhodnout
o sloučení fúzí do jedné nástupnické společnosti. O takový případ se však v projednávané věci
nejednalo. K fúzi tak za dané situace mohlo dojít, aniž by jí musel předcházet nákup obchodních
podílů.
Tvrzení, že účelem restrukturalizace mělo být umožnit zaměstnancům a významným
poradcům získat podíl na výsledcích skupiny společností zabývajíc í se pronájmem nemovitostí
(tj. CTP Property N. V.), je účelové.
Hodnocením transakce v celém kontextu tak, jak fakticky proběhla, od prodeje
obchodních podílů za cenu 509 786 361 EUR, přes nepeněžitý vklad, emise nových akcií
ve společnosti CTP Property N. V. v hodnotě 8 mil. EUR, zaúčt ování emisního ážia ve výši
501 786 361 EUR, lze dospět k závěru, že odměnou za vzdání se 5% podílu na pronajímaných
nemovitostech ve prospěch společnosti CTP Partners N. V. dostali pánové M. a V. akcie
v hodnotě 8 mil. EUR ve společnosti CTP Property N. V. Zbytek kupní ceny byl rozpuštěn
v emisním ážiu. Ze zjištěných informací lze usoudit, že tato operace vedla ve svém důsledku
k navýšení podílu společností Finspel a Vos Real Estate a faktickému oslabení podílu
zaměstnanců a partnerů na výsledcích skupiny. Stalo se tedy v podstatě totéž, na co poukazuje
stěžovatel při zpochybňování odůvodněného výměnného poměru při přímé fúzi, ale v rámci
jiného mechanismu, který však vedl k výše zmíněným stěžovatelem vytýkaným důsledkům.
Zaměstnanci a významní poradci získali fakticky 0,5% podíl. Ze stěžovatelem předložené
struktury skupiny CTP vyplývá, že na společnosti CTP Partners měli zaměstnanci a partneři podíl
pouze 10 %, zbylých 90 % bylo opět ve vlastnictví společností Finspel a Multivest B. V.
(nástupce společnosti Vos Real Estate). Fakticky se tak pan M . a V. vzdali ve prospěch
zaměstnanců a partnerů podílu o velikosti 0,5 %, který byl však následnou emisí akcií v hodnotě 8
mil. EUR dále snížen. V porovnání s mimořádně vysokými náklady, které si provedená
restrukturalizace, resp. její jednotlivé kroky vyžádaly, se jeví tento stěžovatelem deklarovaný cíl
zcela podružným.
Mimořádně vysoké úrokové náklady navíc ve svém důsledku způsobily to, že zaměstnanci
a partneři na zisku a výsledcích skupiny CTP profitovat nemohli, protože díky výše naznačenému
jednání se společnost CTP Property stala ztrátovou. Jediné, na čem mohli benefitovat,
byla eliminace daňové povinnosti. Poskytnutý úvěr rovněž umožnil vyvádět aktiva na některé
společnosti v Nizozemí. Příkladem byla půjčka ve výši 43 mil. EUR, na základě které byly
poskytnuty peněžní prostředky od společnosti CTP Property do společnosti CTP Products B. V.
v Nizozemí (společnost vlastněna opět společnostmi Finspel a Vos Real Estate). Částka byla
následně započtena s úvěrem od CTP Property LUX.
Ve svém důsledku restrukturalizace vedla k tomu, že na místo zisku původně
vykazovaného společností CTP Alpha se provedením fúze do prázdné společnosti CTP Property
díky poskytnutému úvěru s následným snižováním hospodářského výsledku o úroky z úvěru
a zároveň o vysoké platby poradcům za tyto akvizice (cca 85 mil. Kč) docílilo hospodářského
výsledku ve výši mínus 1,7 miliardy Kč. Uplatněné úroky byly důsledkem uměle vytvořených
podmínek, v rámci kterých došlo prodejem obchodních podílů fakticky stejným vlas tníkům
k účelovému vytvoření a zadlužení předchůdce stěžovatele, aby jeho prostřednictvím následně
došlo k eliminaci korporátního zdanění v tuzemsku a k profitu fa ktických vlastníků plynoucímu
z tuzemska v podobě úroků z úvěrů bez jakéhokoliv daňového zatížení.
Námitky zpochybňující naplnění znaků pro aplikaci zásady zákazu zneužití práva
ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) a Nejvyššího
správního soudu, popř. její využití jen u daně z přidané hodnoty, nejsou důvodné.
Jedním z významných rozhodnutí Soudního dvora, v němž je obecný princip zákazu
zneužití práva formulován, je rozhodnutí ze dne 14. 12. 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Sb.
rozh., s. I-11569. V něm Soudní dvůr poprvé uvedl dvoustupňový test pro posouzení, zda došlo
ke zneužití práva. Ten spočívá v hodnocení dvou podmínek, a to zda na základě kombinace
objektivních okolností, i přes formální splnění podmínek daných komunitárním právem, nedošlo
k dosažení cíle těchto norem (objektivní prvek); naplnění subjektivního prvku je pak hodnoceno
skrze zjišťování záměru získat výhodu z komunitárních norem umělým vytvořením podmínek
pro její dosažení.
Následně se zákaz zneužití práva objevil v judikatuře Soudního dvora týkající se daní,
a to nejprve daně z přidané hodnoty coby hlavní daně, jež je na úrovni Evropské unie
harmonizovaná. Zde byl průlomovým rozsudek ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, Sb. rozh.,
s. I-1609, v němž byl aplikován dvousložkový test zneužití z rozhodnutí Emsland-Stärke. Zásada
zákazu zneužití práva se rozšířila z daní nepřímých i na daně přímé. Jedná se např. o rozhodnutí
velkého senátu ze dne 12. 9. 2006, Cadburry Schweppes, C-196/04, Sb. rozh., s. I-7995; rozhodnutí
velkého senátu ze dne 12. 3. 2007, Thin Cap Group, C-524/04, Sb. rozh., s. I-2107; rozhodnutí
ze dne 29. 3. 2012, 3M Italia, C-417/10; rozhodnutí ze dne 4. 12. 2008, Jobra, C 330/07, Sb. rozh.,
s. I-9099; rozhodnutí ze dne 17. 9. 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Sb. rozh., s. I-8591, nebo také
rozhodnutí ze dne 5. 7. 2007, Kofoed, C-321/05, Sb. rozh., s. I-5795.
Závěry Soudního dvora jsou v projednávané věci spíše inspirativní než přímo závazné.
Posuzovaná transakce obsahuje evropský prvek (úroky jsou placeny mateřské společnosti
do jiného členského státu EU a na tento vztah dopadá Směrnice č. 2003/49/ES ze dne
3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými
společnostmi z různých členských států), daňová uznatelnost či neuznatelnost úrokových nákladů
je však otázkou vnitrostátní.
Jakkoliv není obecný zákaz zneužití práva výslovně v tuzemských právních předpisech
zakotven, jde o právní princip, který plní funkci „záchranné brzdy“ pro případ, že konkrétní
pravidla by při svém „doslovném“ uplatnění vedla k rozporu s materiální spravedlností,
neboť jsou využívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a účelem). Obdobnými
principy jsou např. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana
poctivého obchodního styku, zákaz obcházení zákona.
Ústavní soud ve svém usnesení ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, uvedl,
že „[a]čkoliv finanční právo (zde konkrétně zákon o daních z příjmů a zákon o správě daní a poplatků) institut
zneužití práva explicitně nevymezuje, neznamená to, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení
docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno,
a z toho vyvozovány adekvátní právní důsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe přistupuje “.
Nejvyšší správní soud aplikoval zákaz zneužití práva na přímé daně např. v rozsudku
ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48, publ. pod č. 869/2006 Sb. NSS., v němž
konstatoval, že „[p]ři existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu
s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může
mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva.“
V uvedeném rozsudku soud dále konstatoval, že „právo musí předkládat svým adresátům
racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů.
To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy
autoritativně interpretují a aplikují; smyslu p ráva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního
předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by – při existenci několika
různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný
a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu,
že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text,
ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Tímto prizmatem Nejvyšší správní
soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje
daňového subjektu“.
Stěžovatel dále namítá, že respektoval cíle a smysl právní úpravy, resp. §24 odst. 1
a §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Závěr Ústavního soudu, že cílem odpočtu
daňově uznatelných výdajů je podpora rozvoje podnikání nepovažuje za přesný Hlavním cílem
odpočtu uznatelných nákladů je zdanění disponibilního příjmu na netto základě. Mezi náklady
souvisejícími s financováním nákupu podílů ve společnostech CTP Alpha a CTP Beta,
financováním majetku, práv a závazků, včetně práv a povinností z nájemních smluv, které měly
společnosti CTP Alpha a CTP Beta, a souvisejícími příjmy z nájemného existuje přímý
a bezprostřední vztah. Trvá na tom, že kdyby obchodní podíly jeho předchůdce na společnostech
CTP Alpha a CTP Beta nepořídil a s těmito společnostmi se poté nesloučil, nedosáhl b y následně
příjmů z nájemného z nemovitostí.
Krajskému soudu nelze vytýkat, že ve svém odůvodnění vycházel také z nálezu Ústavního
soudu ve věci sp. zn. II. ÚS 438/2001, který je obecně závazný. S jeho stěžejní úvahou, že účelem
sporných výdajů byl odliv finančních prostředků v podobě úroků do Lucemburska a nulové
daňové zatížení předchůdce stěžovatele právě s ohledem na odpočty těchto úroků ze základu
daně, se lze ztotožnit. Uznatelnost úroků z úvěru nelze v projednávané věci posuzovat izolovaně.
Vytvoření a následné účelové zadlužení předchůdce stěžovatele nemá žádné opodstatnění kromě
toho, aby prostřednictvím dalších navazujících kroků došlo k eliminaci daňové povinnosti
původní společnosti CTP Alpha. Smyslem §24 zákona o daních z příjmů je nepochybně daňově
zohlednit jen takové náklady, bez jejichž vynaložení by daňový poplatník vůbec nezískal
či ani neměl možnost získat, případně udržet si zdanitelné příjmy. Pokud je zřejmé, že je náklad
vynaložen v rozporu s uvedeným účelem, nemůže být tento smysl naplněn.
Splnění podmínek nízké kapitalizace dle §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů
nebylo a není předmětem sporu, a proto není rozhodné, zda stěžovatel podmínky nízké
kapitalizace naplnil. Dodržení těchto pravidel, resp. jejich zkoumání se posuzuje ve vztahu
k ekonomicky odůvodněnému financování ve skupině.
Obdobně není pro posouzení, zda stěžovatel svým jednáním zneužil právo, rozhodná
otázka přiměřenosti a podmínek poskytnutí úvěru. Slouží po uze pro dokreslení skutkového stavu
věci, přičemž ze správního spisu vyplynulo, že úvěr nebyl pro věřitele dostatečně zajištěn
a celkově se jevil jako nerentabilní a bez komerčního smyslu. Sám stěžovatel v odpovědi na výzvu
ze dne 31. 5. 2010 konstatoval, že v případě nutnosti vypořádání závazků plynoucích dceřiné
společnosti z poskytnutého úvěru by byla velmi malá pravděpodobnost, že by byl úvěr mateřské
společnosti splacen. Námitky stěžovatele nepřinášejí nic, čím by mohly náhled soudu změnit.
Za správné považuje soud i hodnocení e-mailu ze dne 20. listopadu 2008 odvolacím
orgánem i krajským soudem. Pro věc není rozhodné, jaké konkrétní společnosti jsou skryty
pod zkratkou „SPV“, stěžovatel se tímto způsobem pouze snaží bagatelizovat obsah uvedené
zprávy. Soud nepochybuje o tom, že existující struktura se týká společností kolem holdingové
struktury skupiny CTP. V rámci struktury této skupiny měla společnost CTP Property N. V. sídlo
v Nizozemí, společnost CTP Property LUX v Lucembursku a společnost CTP Property v České
republice, tj. v zemích, kde mělo dle obsahu zprávy být zajištěno, že nebude placena daň z příjmů
právnických osob. Jakkoliv není tato zpráva rozhodujícím důkazem, informace v ní obsažené
dokreslují skutkové pozadí sporné věci. Z jejího obsahu je dále zřejmé, že docíleno
má být prodeje části portfolia bez placení daně ze zisku, podstatnou je realizace půjčky takovým
způsobem, aby splacené úroky z úvěru včetně cílové provize poradcům tvořily odčitatelnou
položku daně. Výslovně se zde uvádí, že CTP Property LUX existuje hlavně kvůli optimalizaci
daňových struktur.
Rozsudek ve věci sp. zn. 7 Afs 4/2011 na posuzovanou věc vůbec nedopadá. Technické
pravidlo zakotvené v §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních příjmů by bylo zábranou uplatnění
principu zákazu zneužití práva v nyní projednávaném případě pouze za splnění vstupního
předpokladu, že by úvěr, který by takovémuto technickému pravidlu odpovídal
(tj. který by splňoval pravidla pro nízkou kapitalizaci), měl ekonomické opodstatnění ve smys lu
generální klauzule v §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Sedmý senát navíc posuzoval zcela
jinou otázku, a to zda využití všech procesních oprávnění, jež k ochraně práv dává daňovému
subjektu zákon, lze či nelze považovat za zneužití práva. Stěžovateli v projednávané věci
ve využití procesních práv bráněno nebylo. Obdobně se nelze dovolávat ani závěrů z rozsudku
ve věci sp. zn. 1 As 70/2008, resp. rozšířeného senátu ve stejné věci, které se týkaly zneužití
institutu osvobození od soudních poplatků. Pokud jde o posuzování vědomosti jednání
stěžovatele, kterého se v souvislosti s uvedeným rozsudkem dovolává, pak lze ve shodě
s krajským soudem konstatovat, že subjektivní prvek je u stěžovatele naplněn tím, že hlavním
smyslem účelově vytvořených podmínek v rámci restrukturalizace bylo získání daňového
zvýhodnění.
K poukazu na svobodu jednotlivců uspořádat svoje podnikání tak, aby si snížili svou
daňovou povinnost, a nanejvýš restriktivní uplatnění zákazu zneužití práva soud uvádí,
že na druhé straně taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních možností (srov. rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 - 79). Je třeba pečlivě
rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ,
které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní,
právem aprobovaný postup, od situace, kdy právě hlavním smyslem dané činnosti či transakce
je získání daňového zvýhodnění.
Zároveň je nutné odmítnout agumentaci, že fúze navazující bezprostředně na pořízení
obchodních podílů ve společnostech je důvodná a obvyklá, a neprovedení k tomu navržených
důkazů vyústilo ve vadu řízení, která měla za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Krajský soud zcela správně vyhodnotil, že v dané věci byly rozhodné konkrétní okolnosti právě
projednávané věci, nikoliv okolnosti odlišných transakcí, které m ohly probíhat zcela v souladu
s právem. Krajský soud dostatečně odůvodnil, proč navržené důkazy neprovedl.
Soud ani daňová správa na žádném místě nezpochybňují tvrzení stěžovatele, že závisí
čistě na podnikatelském rozhodnutí daňového subjektu, zda pro něj bude výhodnější financovat
svou činnost z vlastních či cizích zdrojů. V posuzované věci není rozhodný způsob, jakým došlo
k financování celé restrukturalizace, nýbrž důvody a okolnosti, za kterých byla tato uskutečněna.
Tvrzení, že pokud by osoby ovládající stěžovatele (tj. společnost CTP Property LUX
a společnost CTP Property NV) byly českými daňovými rezidenty, a nikoliv daňovými rezidenty
Lucemburska a Nizozemí, nenaplnily by se podmínky pro uplatnění zák azu zneužití práva,
je pouhou nepodloženou spekulací. Stěžovatel svoji domněnku o daňové diskriminaci dostatečně
nezdůvodnil, ani nepřinesl důkazy na její podporu. Vytrhávání jednotlivých vět z vyjádření
žalovaného k žalobě je účelové, navíc ani z něj nevyplývá, že by mohlo k daňové diskriminaci
dojít. Jak již bylo uvedeno, zákaz zneužití práva je prostředkem „ultima ratio“, který plní funkci
záchranné brzdy pro případ, že konkrétní pravidla (tj. včetně těch vnitrostátních) by při svém
doslovném uplatnění vedla k rozporu s materiální spravedlností, neboť jsou využívána v rozporu
s podstatou daného práva (jeho smyslem a účelem).
Pokud jde o námitku nesprávného posouzení právní otázky zákonnosti zahrnutí
nerealizovaných kurzových zisků stěžovatele do základu da ně z příjmů právnických osob
za situace, kdy k zaúčtování kurzového rozdílu došlo k v souvislosti s ukončením uplatňování
zajišťovacího účetnictví, nelze stěžovateli přisvědčit v ohledu aplikovatelnosti závěrů rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011 – 94, a nelze tak učinit,
ani tvrdí-li, že takový postup nebyl konzistentní se závěrem o zneužívající povaze uplatnění úroků
z předmětného úvěru jako nákladů k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů.
Nejvyšší správní soud se v tomto zcela shoduje s posouzením provedeným krajským soudem.
Okolnosti stěžovatelova případu se v podstatném ohledu liší od okolností věci posuzované
v odkazovaném rozsudku zdejšího soudu, přičemž je rovněž třeba podotknout, že uplatnění
principu zákazu zneužití práva, jež spočívá v suspenzi účinků konkrétního zákonného ustanovení,
se vztahuje toliko k ustanovení zakotvujícímu zneužívané právo, nikoli nutně i dalším právním
důsledkům ekonomické činnosti subjektu (zde sjednání daného úvěrového závazku). Pregnant ně
tento názor ostatně vyjádřil již žalovaný ve svém rozhodnutí, když uvedl, že z uplatnění zákazu
zneužití práva nelze v daném případě vyvozovat jakékoli závěry o absolutní neplatnosti
uzavření smlouvy o úvěru. Krajský soud posoudil danou právní otázku správně,
pročež je i tato stěžovatelova námitka nedůvodná.
Nejvyšší správní soud vyhodnotil každou jednotlivou kasační námitku stěžovatele
jako nedůvodnou. Jelikož zároveň nemá za to, že by napadený rozsudek krajského soudu trpěl
některou z vad, ke kterým je třeba přihlédnout i bez návrhu stěžovatele (§109 odst. 4 s. ř. s.),
nezbylo než kasační stížnost v souladu s ustanovením §110 odst. 1 in fine zamítnout.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, nemá tedy právo na n áhradu nákladů řízení.
Žalovaný požadoval paušální náhradu nákladů ve výši 300 Kč v souvislosti
s jedním úkonem právní služby, spočívajícím v písemném vyjádření ke kasační stížnosti
podle §13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů
za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů. Žalovaný dovodil,
že má nárok na paušální náhradu nákladů na základě §36 odst. 1 s. ř. s. a nálezu Ústavního soudu
ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13. Z tohoto nálezu však vyplývá, že paušální náhradu
nákladů nelze přiznat účastníku řízení, pokud by mu paušální náhrada nákladů nepříslušela
ani při zastoupení advokátem (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2014,
č. j. 4 As 220/2014 - 20). Judikatura Nejvyššího správního soudu dospěla k závěru,
že žalovanému, tj. správnímu úřadu, by nemohla být přiznána paušální náhrada nákladů, pokud
by byl zastoupen advokátem (srov. rozsudek ze dne 26. 4. 2007, č. j. 6 As 40/2006 - 87,
publ. pod č. 1260/2007 Sb. NSS), proto ve smyslu nálezu Ústavního soudu žalovanému náhrada
nemůže být přiznána ani v případě, kdy zastoupen není.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. října 2015
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu