ECLI:CZ:NSS:2015:2.AS.199.2014:58
sp. zn. 2 As 199/2014 - 58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudců
Mgr. Petra Sedláka a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně: Paramore, s. r. o.,
se sídlem Stroupežnického 2328/30, Praha 5, zastoupeného Mgr. Janou Čechovou Náplavovou,
advokátkou se sídlem Trojanova 12, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město
Prahu ze dne 26. 7. 2010, č. j. 9618/10-1500-101316, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 23. 9. 2014, č. j. 8 Af 57/2010 - 50.
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává .
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora nadepsaného rozsudku Městského soudu v Praze, jímž byla zamítnuta jeho
žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 26. 7. 2010,
č. j. 9618/10-1500-101316 (dále též „napadené rozhodnutí“), kterým bylo rozhodnuto o odvolání
stěžovatele proti zajišťovacímu příkazu Finančního úřadu pro Prahu 5 ze dne 28. 6. 2010,
č. j. 288833/10/005942109657. Zajišťovacím příkazem měla být zajištěna podle §71 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, na dani z přidané hodnoty za období květen 2010
a červen 2010 částka ve výši 14.176.941 Kč.
Stěžovatel v žalobě brojil proti tomu, že by zajišťovací příkaz, vystavěný na sedmi
tvrzeních správce daně, byl vydán v souladu se zákonem. Stěžovatel jednak skutkově
zpochybňoval jednotlivá tvrzení správce daně, a dále namítl, že pro vydání zajišťovacího příkazu
nebyly naplněny podmínky §71 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. S odkazem
na judikaturu Nejvyššího správního soudu stěžovatel uvedl, že zajišťovací příkaz může
být vydáván pouze v odůvodněných případech, což nebylo splněno. Navíc v konkrétní věci
nebyla dostatečně chráněna základní práva a svobody stěžovatele, neboť by měl být vždy
vyloučen takový zásah do sféry majetku, v důsledku kterého by byla zničena majetková základna
žalobce pro další podnikatelskou činnost.
Městský soud konstatoval, že žalobní námitky směřovaly především proti zajišťovacímu
příkazu, aniž by reflektovaly skutečnost, že žalovaný se obsahově shodnými námitkami žalobce
zabýval a v převážné míře jim dal za pravdu. Soud se proto jmenovitě zabýval jen dvěma
žalobními námitkami, kterými stěžovatel zpochybňoval závěry finančního úřadu ohledně
opožděného podání daňového přiznání k DPH za duben 2010 a ohledně absence vlastního
majetku stěžovatele.
Městský soud nepovažoval opožděné daňové přiznání za důvod pro vydání žajišťovacího
příkazu, neboť stěžovatel se k DPH zaregistroval dne 28. 4. 2010, tedy v samotném závěru
tohoto zdaňovacího období, v němž navíc nevytvářel žádné podnikatelské aktivity. Opožděné
podání daňového přiznání představovalo podle městského osudu jen nevýznamné porušení
daňových předpisů, které by samo o sobě jen obtížně mohlo odůvodňovat vydání zajišťovacího
příkazu.
Naopak za dostatečný důvod pro vydání zajišťovacího příkazu považoval městský soud
skutečnost, že stěžovatel nedisponoval dostatečným vlastním majetkem, neboť tato skutečnost
je nesporně významná z hlediska zajištění daně. Absence vlastního majetku daňového subjektu
je podle městského soudu relevantním důvodem pro vydání zajišťovacího příkazu.
Nedostatečný vlastní majetek ukázal stěžovatel i vlastním tvrzením, že disponuje pouze
majetkem, který má na základě leasingových smluv. Takový majetek nelze podle městského
soudu považovat za vlastní obchodní majetek stěžovatele, neboť předmět leasingových smluv
není předmětem vlastnictví žalobkyně, ale pouze nájmu.
Městský soud v přezkoumávaném rozsudku dospěl k závěru, že podmínkou vydání
zajišťovacího příkazu je, aby v době jeho vydání existoval a aby byl v odůvodnění příkazu uveden
důvod jeho vydání, přičemž obě tyto podmínky byly ohledně závěru o absenci vlastního majetku
žalobkyně splněny.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody podle §103 odst. 1 písm. a) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „s. ř. s.“
Stěžovatel namítl, že vznikl ke dni 6. 4. 2010 a ke dni 28. 4. 2010 byl na základě
své žádosti registrován jako měsíční plátce DPH. Dne 30. 6. 2010 mu byl doručen napadený
zajišťovací příkaz, ve kterém považoval finanční úřad za ohrožené vybrání úhrady nesplatné
nebo dosud nestanovené daně celkem v částce 14.176.941 Kč. Dále stěžovatel uvedl, že napadený
zajišťovací příkaz byl opřen o celkem sedm důvodů, z nichž postupně ať už žalovaným
nebo městským soudem byla většina z nich shledána lichými.
Stěžovatel proto v kasační stížnosti brojil proti klíčovému závěru městského soudu,
že jediným důvodem, pro který lze zajišťovací příkaz považovat za v souladu se zákonem,
je skutečnost, že stěžovatel v době jeho vydání nevlastnil žádný majetek.
Stěžovatel sice v kasační stížnosti připustil, že absence majetku může v obecné rovině vést
k pochybnostem o vymahatelnosti daně, ale musí k tomu přistoupit vždy zkoumání konkrétních
okolností. Namítl, že v jeho případě se jednalo o standardní a zcela běžnou situaci, kdy jako
podnikatelský subjekt krátce po zahájení své činnosti disponoval pouze splaceným základním
kapitálem. Disponoval však veškerými potřebnými věcmi k výkonu podnikatelské aktivity,
byť je měl zajištěny formou leasingu, a disponoval i zaměstnanci. Stěžovatel postrádá úvahu
městského soudu, proč právě v případě stěžovatele měla být jeho nemajetnost důvodem
pro vydání zajišťovacího příkazu, když v obdobné situaci se nachází většina daňových subjektů
na začátku podnikání. Nadto v oboru podnikání stěžovatele není případná daň ve výši
14.000.000 Kč ničím zvláště výjimečným.
Stěžovatel odkázal na §71 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků s tím, že obava
správce daně se musí vyplývat z relevantních důvodů a institut zajištění daně lze využívat pouze
v odůvodněných případech (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 1. 2009,
č. j. 9 Afs 13/2008 - 50). Namítl, že postup správce daně lze považovat za zásah
do stěžovatelových ústavně garantovaných práv, zejména do vlastnického práva, a navíc správce
daně nepostupoval v souladu s čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod a porušil §2 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků. Rozhodnutí správce daně představuje nepřípustný exces,
neboť správce daně vydal nepřiměřeně tvrdé rozhodnutí o zajištění daně, ačkoliv na jeho straně
nemohla existovat odůvodněná obava ohledně pozdější dobytnosti a vybrání daně. Správce daně
postupoval v rozporu se zásadou zákonnosti a přiměřenosti, které jsou zakotvené v Listině
základních práv a svobod.
S ohledem na uvedené stěžovatel navrhuje, aby zdejší soud zrušil napadené rozhodnutí
městského soudu, rozhodnutí žalovaného i rozhodnutí správce daně prvního stupně.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Stěžovatel podle žalovaného nereflektuje skutečnost, že městský soud dal absenci majetku
stěžovatele do souvislosti s předpokládanou výší daně a aktivitami stěžovatele. Právě tyto
skutečnosti odlišují stěžovatele od jiných daňových subjektů na počátku podnikání. Žalovaný
považoval za nestandardní to, že nově vzniklý subjekt prakticky ihned po zahájení činnosti
provádí finanční transakce v mnohamilionových obratech, které ve svém důsledku generují daň
ve výši cca 14.000.000 Kč. Jestliže v této situaci stěžovatel nedisponoval dostatečným majetkem
k možné úhradě budoucí daňové povinnosti, neboť tato mnohonásobně převyšovala aktuální
hodnotu majetku stěžovatele, existovala odůvodněná obava ve smyslu §71 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků. Žalovaný souhlasil se stěžovatelem v tom, že samotná absence majetku
nemůže být bez dalšího vždy důvodem pro vydání zajišťovacího příkazu, avšak v posuzované
věci je důvodem pro vydání zajišťovacího příkazu absence majetku ve spojení s předpokládanou
výší daně. K námitce porušení zásady přiměřenosti a zákonnosti žalovaný odkázal na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 11. 2013, č. j. 7 Afs 101/2013 - 26.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas,
jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a stěžovatel je v řízení o kasační
stížnosti zastoupen advokátem. Kasační stížnost je tedy věcně projednatelná.
Důvodnost kasační stížnosti pak zdejší soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání
za podmínek vyplývajících z ustanovení §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel v kasační stížnosti napadal závěry městského soudu v případě posouzení
důvodnosti vydání zajišťovacího příkazu správce daně. V posuzované věci byl vydán zajišťovací
příkaz dne 28. 6. 2010 a pro jeho vydání byla podstatná právní úprava zákona o správě daní
a poplatků.
Podle §71 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků může správce daně s uvedením
důvodů, pro něž pokládá vybrání za ohrožené, vydat zajišťovací příkaz, a to v případě,
je-li odůvodněná obava, že úhrada nesplatné nebo dosud nestanovené daně bude v době jejich
splatnosti a vymahatelnosti nedobytná nebo že v této době bude vybrání daně spojeno
se značnými obtížemi. V zajišťovacím příkaze uloží daňovému subjektu, aby nejdéle do tří dnů
v příkaze uvedenou částku daně zajistil ve prospěch správce daně, a to způsobem v příkaze
uvedeným, zejména složením jistoty na jeho účet nebo do určené depozitní úschovy.
Z uvedeného ustanovení je patrné, že podstatnou skutečností pro vydání zajišťovacího
příkazu je existence odůvodněné obavy správce daně, že bude ohrožena úhrada daně,
resp. vybrání daně bude spojeno se značnými obtížemi. Jedná se tedy o skutkovou otázku
a správce daně musí uvést ověřitelné a hodnotitelné důvody pro svou obavu.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 - 31, uvedl,
že „že naplnění odůvodněné obavy je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu.
Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením
více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti.
V té nejobecnější rovině proto pouze soud konstatuje, že existence odůvodněné obavy musí být založena
na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené
daně. Vydání zajišťovacího příkazu tak nelze spojovat výhradně se situací, kdy daňovému subjektu hrozí
insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily
nebo zmařily budoucí výběr daně.“ Není podstatné, že uvedený názor vyslovil Nejvyšší správní soud
k §167 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňovému řádu, neboť toto ustanovení se v podstatné
míře shoduje s §71 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Uvedené závěry lze plně přenést
i na nyní posuzovanou věc.
Citovaný rozsudek Nejvyšší správní soud navazuje na ostatní rozsudky Nejvyššího
správního soudu ve věcech zajišťovacích příkazů správce daně a zřetelně označuje jako podstatné
individuální hodnocení skutkové situace, ve které se daňový subjekt v době vydání zajišťovacího
příkazu nacházel. Toto hodnocení je zásadní i pro souzenou věc.
Z obsahu správního spisu Nejvyšší správní soud ve vztahu k obsahu kasačních námitek
zjistil, že obchodní korporace Paramore s. r. o. byla zapsána do obchodního rejstříku dne
6. 4. 2010, což koresponduje s tvrzením stěžovatele. Dále ze správního spisu vyplývá, což opět
stěžovatel nerozporuje, že obchodní korporace Paramore s. r. o. nedisponovala na začátku své
existence žádným vlastním majetkem a prostředky pro přepravu pohonných hmot měl zajištěna
prostřednictvím leasingových smluv. Do registru zaměstnavatelů Okresní správy sociálního
zabezpečení Praha 5 se stěžovatel přihlásil s tvrzeným vznikem 1. 5. 2010. Stejně tak teprve
v průběhu května 2010 začal stěžovatel nabírat zaměstnance a budovat tím fungující obchodní
korporaci.
Nicméně v případě obchodních transakcí stěžovatel již v průběhu měsíce května
vykazoval podle svého daňového přiznání základ daně u základní sazby DPH u přijatých
zdanitelných plnění od plátců DPH 92.687.135 Kč a v měsíci červnu totéž ve výši dokonce
101.951.517 Kč. Z uvedeného je i pouze na základě tvrzení samotného stěžovatele patrné,
že se v případě obchodní korporace Paramore s. r. o. jednalo o subjekt, který v prvních
třech měsících své existence, resp. dvou měsících po registraci k dani a přihlášení
do registru zaměstnavatelů, byl schopen měsíčně generovat přijatá zdanitelná plnění ve výši
cca 100.000.000 Kč.
Zároveň z obsahu správního spisu vyplývá, že stěžovatel obchoduje s pohonnými
hmotami, tedy s vysoce rizikovou komoditou z hlediska placení daně z přidané hodnoty,
u níž se často objevují snahy krátit daň v mnohamilionových objemech.
Ve vazbě na tato zjištění, která jsou obsahem správního spisu, je třeba hodnotit absenci
vlastního majetku stěžovatele.
Lze plně souhlasit se stěžovatelem, že samotná absence vlastního majetku nemůže
být jediným důvodem pro vydání zajišťovacího příkazu. Stěžovatel se snaží interpretovat
rozhodnutí orgánů daňové správy i soudu tak, že právě absence vlastního majetku
byla v konečném důsledku jediným důvodem, o nějž po vyvrácení ostatních důvodů správce daně
první stupně pro vydání zajišťovacího příkazu opřel. Nejvyšší správní soud ale po přezkoumání
obsahu jak rozhodnutí orgánů daňové správy, tak i napadeného rozsudku městského soudu
dospěl k závěru, že se jedná ze strany stěžovatele o účelovou interpretaci, která nemá oporu
v uvedených rozhodnutích.
Orgány daňové správy, jak správce daně prvního stupně, tak i žalovaný, zasadily absenci
vlastního majetku stěžovatele do celkového kontextu ekonomické situace stěžovatele, tedy
do situace, kdy stěžovatel generoval ihned v prvních měsících samostatné činnosti příjmy,
u kterých lze usuzovat na vyšší výši daně z přidané hodnoty. Stejně tak i městský soud,
ačkoliv dlužno dodat velmi úsporně, zasadil absenci vlastního majetku do kontextu vyšších
hodnot stěžovatelem přijatých zdanitelných plnění při samotném počátku podnikání obchodní
korporace Paramore s. r. o.
Neobstojí tedy argumentace stěžovatele, že jediným důvodem pro vydání zajišťovacího
příkazu byla absence vlastního majetku. Nejvyšší správní soud při hodnocení napadeného
rozsudku městského soudu dospěl k jednoznačnému závěru, že postup správce daně, kterým
je do budoucna zajišťována daň ihned v počátku podnikání, je racionální a adekvátní v případě,
kdy nově vzniklý subjekt generuje bez přesvědčivého vysvětlení, co je toho příčinou
(a že se např. nejedná o přesun ve velkých objemech běžících ekonomických aktivit z jiných
subjektů, které v minulosti neodváděly DPH, a tedy o faktické pokračování v neplnění daňových
povinností), vysoké hodnoty přijatých zdanitelných plnění, u nichž lze očekávat vyšší daňovou
povinnost, která však není pro případ vymáhání zajištěna majetkem obchodní korporace.
Je třeba konstatovat, že v případě stěžovatele se nejedná o drobného živnostníka,
který provádí obchody v malých objemech a u kterého absence vlastního majetku není důvodem
pro ohrožení příjmů státu, neboť u něj lze očekávat řádově nižší daňovou povinnost, a u kterého
lze s vyšší mírou pravděpodobnosti vyloučit případné založení obchodní korporace s cílem
vyhnout se daňové povinnosti.
Za této situace neshledal Nejvyšší správní soud postup správce daně nezákonným.
Šlo o daňový subjekt bez srozumitelné ekonomické historie (tou nelze rozumět pouze historii
dané obchodní korporace jako takové, nýbrž i historii aktivit jejích majitelů či jiných osob
s ní ekonomicky provázaných, např. tím, že jí jakýmkoli způsobem napomohly k uzavírání
obchodů generujících zdanitelná plnění), bez vlastního majetku, generující vysoké hodnoty
přijatých zdanitelných plnění v daňově rizikové oblasti podnikání. Správce daně se pohyboval
plně v mantinelech §2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, neboť postupoval tak, aby bylo
možno dosáhnout cíle řízení, tedy stanovení a vybrání daně. Zvolený prostředek považuje soud
v rovině stěžovatelem uplatněných kasačních námitek za adekvátní. Stejně tak se správce daně
pohyboval i v mantinelech čl. 4 odst. 1 a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a čl. 2
odst. 3 Ústavy České republiky, neboť postupoval přesně v rozsahu, který mu zákon o správě
daní a poplatků umožňoval. Žádné překročení konkrétních zákonných oprávnění Nejvyšší
správní soud ze strany správce daně neshledal a konečně ani stěžovatel, s výjimkou porušení
zásady přiměřenosti, ani žádné konkrétní excesivní kroky správce daně neuvedl.
S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost
je nedůvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nenáleží mu proto právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, kterému by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. dubna 2015
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu