ECLI:CZ:NSS:2015:4.AFS.25.2015:39
sp. zn. 4 Afs 25/2015 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar
Nygrínové a soudců Mgr. Aleše Roztočila a JUDr. Jiřího Pally v právní věci žalobce: J. D., zast.
JUDr. Tomášem Kociánem, advokátem, se sídlem Jetelová 254/2, Plzeň, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 8. 1. 2015, č. j. 10 Af 17/2012 - 43,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
Předcházející řízení
[1] Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu rozhodnutím ze dne 6. 2. 2012, č. j. FŘ-1277/12-
1100-100889, zamítlo odvolání žalobce a potvrdil o dodatečný platební výměr Finančního úřadu
pro Prahu 10 (dále též „správce daně“) ze dne 27. 5. 2011, č . j. 315096/11/010521108651,
kterým správce daně dodatečně vyměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
2007 ve výši 9.412.128 Kč. Současně vznikla žalobci zákonná povinnost uhradit penále ve výši
1.882.425 Kč.
[2] Žalobou podanou dne 23. 4. 2012 se žalobce domáhal zrušení uvedeného rozhodnutí
finančního ředitelství i rozhodnutí správce daně a dále žádal přiznání náhrady nákladů řízení.
[3] Působnost finančního ředitelství přešla v průběhu soudního řízení s účinností zákona
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, na Odvolací finanční ředitelství,
jež se tak stalo podle ustanovení §69 zákona č. 150/2002 Sb., soud ní řád správní
(dále jen „s. ř. s.“), ve znění pozdějších předpisů, žalovaným.
[4] Městský soud v Praze žalobu rozsudkem ze dne 8. 1. 2015, č . j. 10 Af 17/2012 - 43,
zamítl a žádnému z účastníků nepřiznal právo na náhradu nákladů řízení. V odůvodnění
se vyjadřoval k účinkům judikatury a citoval stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne
8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, podle kterého správce daně nebyl povinen sdělovat žalobci
důvody pro zahájení daňové kontroly a ani takové důvody mít nemusel. Rovněž neshledal
důvodnou žalobní námitku ohledně krátkých lhůt stanovených žalobci správcem daně, protože
žalobní námitka byla obecná bez bližšího uvedení konkrétních lhůt, které žalobce považoval
za krátké, i bez specifikování dokladů, které tímto postupem nemohl uplatnit. Městský soud dále
vycházel z toho, že žalobce nijak nereagoval na výzvu k doložení dokladů ze dne 5. 10. 2010
se lhůtou v délce 8 dní, ani na výzvu k projednání zprávy o daňové kontrole, která mu byla
doručena dne 17. 2. 2011. Finanční ředitelství vypořádalo odvolací námitku obdobného obsahu
časovým přehledem úkonů v rámci daňové kontroly, na nichž prokázalo, že žalobce měl dostatek
času k tvrzení a doložení požadovaných skutečností; zároveň žalobce brojil proti nepřiměřenosti
lhůt až v odvolání. Žalobce se také mýlil, pokud se domníval, že správce daně měl při nedoložení
podkladů dostatečných k posouzení jeho daňové povinnosti přistoupit k určení daně podle
ustanovení §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (srovnatelně i §98 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů ).
Žalobce sice neunesl své důkazní břemeno, ale zároveň bylo možné jeho daňovou povinnost
stanovit dokazováním. Správce daně měl totiž k dispozici zejména výpis z žalobcova bankovního
účtu a účetní doklady od obchodních partnerů žalobce. Pokud stanovil základ daně podle
shromážděných důkazních prostředků s vyloučením těch výdajů, jejichž daňová způsobilost
nebyla dostatečně prokázána, jednal v souladu s právními předpisy. Stěžovatel také neosvětlil,
jaký měly mít jím citované rozsudky Nejvyššího správního soudu vztah k projednávané věci.
Závěrem městský soud uvedl, že mu nebyl zřejmý v ztah rozhodnutí daňových orgánů ve věci
paní P. D. k případu žalobce, protože se jednalo o zcela jinou situaci a důkazní situace v případě
žalobce byla odlišná. Navíc, rozhodnutí napadené žalobou bylo vydáno dříve než rozhodnutí ve
věci paní P. D., pročež se s ním nemohly správní orgány přirozeně vypořádat. Odlišný výsledek
těchto dvou řízení proto nebylo možné považovat za porušení zásady předvídatelnosti.
II.
Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[5] Žalobce (dále též „stěžovatel“) brojí kasační stížností doručenou zdejšímu soudu dne
2. 2. 2015 proti nadepsanému rozsudku městského soudu. Stěžovatel namítá, že městský soud
i správní orgány nesprávně aplikovaly předpisy a judikaturu, když uvedly, že sprá vce daně nebyl
povinen sdělovat důvody pro zahájení kontroly u žalobce a ani takové důvod y mít nemusel.
V případě zásadního judikaturního obratu při výkladu nezměněných předpisů dochází k porušení
právní jistoty, která je jedním z pilířů právního státu, a proto městský soud i žalovaný neměli
vycházet ze stanoviska pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS -st. 33/11, nýbrž
z nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Současně nebylo možné
stěžovateli přičítat k tíži, že se řídil zásadami správy daní a poskytoval správci daně součinnost.
[6] Stěžovatel dále uvádí, že správce daně zatížil řízení vadami, které svojí intenzitou mohly
ovlivnit zákonnost jeho rozhodnutí, když neukládal stěžovateli během daňové kontroly přiměřené
lhůty. Správce daně stanovil stěžovateli opakovaně lhůtu v délce 8 dní, tedy na samotné zákonné
hranici (§14 zákona o správě daní a poplatků). Správce daně přitom věděl, že na straně
stěžovatele došlo omylem ke zničení dokladů, zajištění stanovených dokla dů bylo komplikované
a požadované úkony nebylo možné považovat s ohledem na délku daňového řízení považovat
za naléhavé.
[7] Stěžovatel rovněž podotýká, že městský soud nedostatečně přezkoumal rozhodnutí
správce daně ohledně zjištění skutkového stavu. Správce daně stanovil stěžovateli daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2007 dokazováním, ačkoli měl určit
základ daně podle ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, případně ustanovení
§98 daňového řádu. Stěžovatel při zahájení daňové kontroly informoval správce daně o zničení
požadovaných dokladů a evidence, a proto nebyl schopen doložit a prokázat zásadní většinu
výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (dále též jen „výdaje“) .
Správce daně ve vztahu k příjmům uvedeným v přiznání k dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období kalendářního roku 2007 dospěl k závěru, že byly realizovány. Zákon
ale stanovuje správci daně povinnost stanovit daň podle pomůcek, pokud daňový subjekt není
z jakýchkoli důvodů schopen unést důkazní břemeno, přičemž tato situace nastala s ohledem
na poměr doložených a chybějících daňových dokladů. Svůj názor podporuje odkazem
na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, a ze dne
21. 9. 2007, č. j. 5 Afs 148/2006 - 50, a skutečností, že mu byla daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období od ledna do prosince 2007 v odvolacím řízení stanovena podle pomůcek.
K případu paní P. D. uvádí, že v této věci došlo obdobně nedopatřením ke zničení dokladů
k prokázání výše daňové povinnosti na dani z příjmů za zdaňovací období 2007. Paní D. sice
neprokázala rozhodnou část výdajů a daň jí byla stanovena dokazováním, ale v rámci odvolacího
řízení bylo shledáno, že daň měla být s tanovena podle pomůcek. Stěžovatel má za to,
že rozhodování v obdobných případech by mělo být obdobné.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 20. 2. 2015 odkazuje na rozhodnutí
finančního ředitelství a napadený rozsudek městského soudu. K námitce týkající se krátkých lhůt
uvádí, že ji považuje za účelovou, protože stěžovateli byl dán dostatečný prostor k předložení
důkazních prostředků. Názor ohledně stanovení daně pomůckami potom žalovaný považuje
za mylný. Samotné neunesení důkazního břemene daňovým subjektem ve vztahu
ke skutečnostem, které má prokazovat, nenaplňuje bez dalšího podmínky pro přechod
na stanovení daně podle pomůcek. Žalovaný přitom odkazuje na zprávu o daňové kontrole,
v níž jsou popsané důkazní prostředky prokazující jak příjmy, tak výdaje stěžovatele, a rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2007, č. j. 1 Afs 7/2006 - 77. Závěrem žalovaný uvádí,
že s ohledem na jiný předmět daně z příjmu a daně z přidané hodnoty je reálně představitelné,
aby důkazní prostředky postačující pro určení jedné daně dokazováním mohly být nedostatečné
pro zjištění výše daně druhé. Žalovaný sice získal výpisy z účtu stěžovatele, ale z některých plateb
nebylo zřejmé, zdali se jednalo o zdanitelná plnění sloužící pro jeho ekonomickou činnost
a o plnění s nárokem na odpočet daně. Z uvedených důvodů navrhuje, aby Nejvyšší správní soud
kasační stížnost zamítl. Žalovaný dále požaduje ve smyslu ustanovení §36 odst. 1 s. ř. s. a nálezu
Ústavního soudu ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13, přiznání náhrady nákladů řízení podle
ustanovení §13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátní tarif, ve znění pozdějších předpisů,
v paušální částce 300 Kč za jeden úkon právní služby [písemné vyjádření ke kasační stížnosti
podle ustanovení §11 odst. 1 pís m. k) ve spojení s §11 odst. 3 advokátního tarifu].
III.
Posouzení kasační stížnosti
[9] Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal podmínky pro řízení o kasační stížnosti
a shledal, že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel
byl účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.), a stěžovatel je zastoupen
advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
[10] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.
vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti a jejím doplnění. Neshledal
přitom vady podle ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel p řihlédnout z úřední
povinnosti. Stěžovatel podal kasační stížnost z důvodu nesprávného posouzení právní otázky
[§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a nesprávně zjištěného skutkového stavu [§103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s.].
[11] Kasační stížnost není důvodná.
[12] Nejvyšší správní soud v posuzovaném případě vycházel z rozsudku zdejšího soudu ze dne
5. 3. 2015, č. j. 4 Afs 25/2015 - 35 (všechna rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou
dostupná na: www.nssoud.cz), kterým rozhodoval v obdobném případě stěžovatele. V této věci
byla stěžovateli doměřena dokazováním daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
2006. Oba případy se do značné míry překrývají, protože daně za zdaňovací období roku 2006
a 2007 byly doměřeny na základě stejné daňové kontroly, jejímž výsledkem byla zpráva o daňové
kontrole ze dne 19. 4. 2011, č. j. 13113/11/031930201477, a stěžovatel v obou případech vznášel
z větší části shodné žalobní i kasační námitky.
[13] Stěžovatel nejprve namítá nesprávnou aplikaci judikatury Ústavního soudu a skutečnost,
že mu byla přičítána k tíži jeho součinnost se správcem daně. Shodnými námitkami se zdejší
soud zabýval již v citovaném rozsudku č. j. 4 Afs 25/2015 - 35. Nejvyšší správní soud
zde posuzoval vznesenou námitku při zohlednění nálezu Ústavního soudu ze dne
12. 12. 2013, sp. zn. III. ÚS 3221/11 (všechna rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná
na: http://nalus.usoud.cz/) a dospěl k závěru, že „[…]neshledal, že by předmětná změna judikatury byla
svévolná a stěžovatel ani neuvádí výjimečné okolnosti, které by měly vést k neaplikaci novějšího právního názoru
Ústavního soudu, kromě toliko obecné námitky porušení principu právní jistoty,“ a dále k otázce součinnosti
uvedl, že „[…] se nejedná o nosný argument napadeného rozsudku, respektive jeho výroku. Městský soud
v Praze učinil tuto úvahu pouze komplementárně, a to ve vztahu ke skutečnosti, že stěžovatel nena mítal porušení
právní jistoty v době, kdy mělo dojít k překvapivému postupu finančních orgánů“. Jelikož nejsou dány v nyní
posuzovaném případě skutečnosti, pro které by se měl Nejvyšší správní soud odklonit od svého
předchozího závěru, neshledal tuto námitku ani zde důvodnou.
[14] Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou ohledně kr átkých lhůt, které
správce daně stěžovateli ukládal k jednotlivým úkonům. Výzvou ke splnění důkazní
povinnosti, č. j. 33957/10/031930201477, doručenou dne 7. 5. 2010 stěžovateli, sice stanovil
správce daně stěžovateli povinnost k předložení důkazních prostředků ve lhůtě 8 dnů
od doručení výzvy, ale na základě žádosti stěžovatele správce daně rozhodnutím ze dne
8. 6. 2010, č. j. 39349/10/031930201477, lhůtu prodloužil do 25. 6. 2010. Ze spisu potom
nevyplývá, že by stěžovatel požádal o prodloužení lhůty v rámci další výzvy ke splnění důkazní
povinnosti a zároveň se nedostavil ani k projednání kontrolních zjištění, ani k převzetí zprávy
o daňové kontrole. Stěžovatel rovněž nenamítá konkrétní důvody, jaký vliv měla mít tvrzená vada
řízení na zákonnost rozhodnutí správce daně. Správce daně ukládal lhůty v rámci zákonných
limitů (srovnej §14 odst. 1 věta třetí zákona o s právě daní a poplatků). Pouhá skutečnost,
že lhůtu určil vždy na samé dolní hranici rozsahu, který je možný překročit jen výjimečně
pro jednoduché a zvlášť naléhavé úkony, nemůže být bez dalších významných okolností
důvodem pro nezákonnost rozhodnutí. Nejvyšší správní soud se proto ztotožnil se závěrem
městského soudu a neshledal námitku důvodnou.
[15] Závěrem zdejší soud posuzoval námitku týkající se toho, že správce daně měl vyměřit
stěžovateli daň pomocí pomůcek, nikoli dokazováním, protože stěžovatel nemohl v důsledku
zničení evidence prokázat většinu výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů.
[16] Podle §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků „[n]esplní-li daňový subjekt při dokazování
jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost
stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávně n stanovit daňovou povinnost za použití
pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem“.
[17] Obdobně podle §98 odst. 1 daňového řádu „[n]esplní-li daňový subjekt při dokazování
jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit
na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispoz ici nebo které si obstará,
a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Uplatnění tohoto postupu při stanovení da ně se uvede ve výroku
rozhodnutí“.
[18] Ze znění současné i minulé právní úpravy vyplývá možnost přejít na určení daně podle
pomůcek za splnění obou podmínek: (i) daňový subjekt nesplní některou ze svých povinností
a (ii) daňovou povinnost z toho důvodu není možné stanovit dokazováním. Nejvyšší správní
soud ve své judikatuře dospěl k závěru, že „[…] z §31 odst. 5 daňového řádu (rozuměj zákon
o správě daní a poplatků, pozn. zdejšího soudu) nelze dovodit závěr o nemožnosti provedení dokazování,
jakmile daňový subjekt prokazatelně nesplnil své zákonné povinnosti, neboť i v takovém případě se též správce
daně musí pokusit o stanovení daňové povinnosti dokazováním dle §31 odst. 1 a 2 daňového řádu. Teprve
v případě, kdy správce daně zjistí, že daň nelze stanovit dokazováním, může přistoupit na stanovení daně dle
pomůcek“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, č. j. 1 Afs 63/2009 - 102).
Zároveň dříve uvedl, že „[s]amotné zjištění vad účetnictví však ještě není dostatečným naplněním
zákonných podmínek pro užití pomůcek. Nesplnění povinnosti daňového subjektu musí mít za následek
nemožnost stanovení daně dokazováním […]“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 132/2005 - 71). Správce daně se tedy v případech, v nichž daňový subjekt
při dokazování nesplní některou ze svých zákonných povinností, snaží daň především vyměřit
na základě dokazování a pouze v případech, kdy to není možné, přechází až druhotně na její
určení podle pomůcek.
[19] Ze spisu správce daně je zřejmé, že správce daně měl dostatek důkazních prostředků,
zejména výpisy z bankovního účtu stěžovatele a účetní doklady jeho obchodních partnerů ,
k tomu, aby daň mohl vyměřit dokazováním. Stěžovatel přitom nerozporoval výši zjištěných
příjmů a nepoukazoval na konkrétní výdaje, které mu nebyly uznány. Pokud stěžovatel namítá,
že v důsledku ztráty dokladů nebyl schopen prokázat většinu výdajů, nelze této námitce
přisvědčit, jelikož evidence daňového subjektu je pouze jedním z možných důkazních prostředků
k prokázání skutečného stavu věci (srovnej §93 odst. 1 daňového řádu). Nejvyšší správní soud
zastává konstantně názor, že pokud není možné vycházet pouze z účetnictví pro jeho neúplnost,
je možné mezery ve skutkovém stavu doplnit jinými důkazními prostředky (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 16. 12. 2014, č. j. 2 Afs 140/2014 - 38, č. 1572/2008 Sb. NSS) . Pokud
i přes tuto širokou možnost, jak prokázat výdaje, daňový subjekt neunese své důkazní břemeno,
nemohou být jeho výdaje zohledněny při výpočtu základu daně a daňový subjekt musí přijmout
následky s tím spojené. Z povinnosti správce daně zároveň v takové situaci nevyplývá,
že by měl při stanovení základu daně krátit odpovídajícím způsobem výši zdanitelných příjmů
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009 - 83).
[20] Stěžovatel odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007,
č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, z nějž vyplývá, že když je zpochybněna podstatná část účetnictví
daňového subjektu, je zpravidla zpochybněna výpovědní hodnota celého účetnictví, přičemž
ale i neúplné účetnictví může být použito jako jedna z pomůcek. Rozsudek zdejšího soudu ze dne
21. 9. 2007, č. j. 5 Afs 148/2006 - 50, se skutkově vztahoval k situaci, kdy daňový subjekt
prodával nelegálně dovezené mobilní telefony ze zahraničí bez živnostenského oprávnění
a jakékoli registrace, přičemž nebyl schopen prokázat v daňovém řízení žádné výdaje. Ačkoli
součástí tohoto případu nebyla otázka týkající se vyměřování daně podle ustanovení §31 odst. 5
zákona o správě daní a poplatků, Nejvyšší správní soudu zde nad rámec svých závěrů
poznamenal, že správce daně měl vyměřit daň podle pomůcek. Oproti tvrzením stěžovatele tedy
oba citované rozsudky na nyní posuzovanou věc nedopadají. Skutečnost, že stěžovatel neposkytl
kompletní účetní doklady, není v rozporu se závěry prvního případu, protože správce daně
byl schopen daň vyměřit dokazováním za použití jiných důkazních prostředků. Druhý rozsudek
je potom zcela nepřípadný s ohledem na odlišný skutkový stav. Nejvyšší správní soud proto
konstatuje, že nebyly splněny podmínky pro aplikaci ustanovení §31 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků, popřípadě ustanovení §98 daňového řádu.
[21] V otázce daňového řízení ve věci P. D. se zdejší soud ztotožnil se závěry krajského soudu.
Poměrně obecné tvrzení ohledně skutkové podobnosti případů bez dalších podrobností není
přezkoumatelné a stěžovatel své závěry rovněž nijak nedoložil. Stejně tak vyměření daně
z přidané hodnoty za shodné zdaňovací období pomocí pomůcek není samo osobě důvodem pro
stejný postup v případě daně z příjmů u stěžovatele, protože obě daně jsou konstrukčně odlišné a
mechanismy jejich výpočtu jsou postaveny na jiných právních skutečnostech (srovnej §5 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a §36 odst. 1 zákona č.
235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů)
IV.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[22] Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná. Proto ji zdejší soud zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[23] Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z §60 odst. 1 věta první ve spojení s §120 s. ř. s.
Jelikož stěžovatel neměl v řízení o kasační stížnosti úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
tohoto řízení. Žalovanému zdejší soud potom nepřiznal požadovanou paušální náhradu nákladů
řízení s ohledem na předchozí judikaturu, která zpravidla neumožňuje přiznat náhradu nákladů
řízení správním orgánům (například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2014,
č. j. 4 As 220/2014 - 20, ze dne 7. 1. 2015, č. j. 1 Afs 225/2014 - 31, a usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2015, č. j. 7 Afs 11/2014 - 47).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. dubna 2015
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu