ECLI:CZ:NSS:2015:4.AFS.62.2015:71
sp. zn. 4 Afs 62/2015 - 71
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar
Nygrínové a soudců JUDr. Petra Hluštíka a JUDr. Jiřího Pally v právní věci žalobkyň:
a) CTP Property IV s. r. o., se sídlem Central Trade Park D1 1571, Humpolec,
b) CTPark Brno Campus s. r. o., se sídlem Central Trade Park D1 1571, Humpolec,
obě zast. Mgr. Martinem Hrodkem, advokátem, se sídlem Klimentská 1216/46, Praha 1, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyň a) a b) proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích
ze dne 11. 2. 2015, č. j. 10 Af 564/2012 – 238,
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně a) se zamítá .
II. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 11. 2. 2015,
č. j. 10 Af 564/2012 – 238, se v části, jíž byla zamítnuta žaloba žalobkyně b) z r u š u j e
a žaloba žalobkyně b) se odmítá .
III. Žalobkyně a) nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
IV. Žalobkyně b) nemá právo na náhradu nákladů řízení o žalobě ani o kasační stížnosti.
V. Žalovaný nemá ve vztahu k žalobkyni b) právo na náhradu nákladů řízení
o žalobě ani o kasační stížnosti a náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti žalobkyně a)
se mu nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelky“) domáhají zrušení
v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský
soud“), kterým byla jako nedůvodná podle ustanovení §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb .,
soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta
žaloba podaná původně jejich právním předchůdcem, společností CTP Property IV, a. s.
(dále jen „CTP Property IV“) [společnost zanikla ke dni 18. 12. 2014 v důsledku rozdělení
dle §243 odst. 1 písm. a) bod 3 zákona č. 125/2008, o pře měnách obchodních společností
a družstev, ve znění účinném v posuzované době (dále jen „zákon o přeměnách“), přičemž část
jejího jmění přešla podle projektu rozdělení ze dne 24. 10. 2014 na stěžovatelku a) a další část
jejího jmění přešla na stěžovatelku b)] proti shora označenému rozhodnutí Finančního
ředitelství v Brně (dále jen „odvolací orgán“). Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání
společnosti CTP Property IV a byl potvrzen dodatečný platební výměr Finančního úřadu
v Humpolci (dále jen „správce daně“) ze dne 22. 9. 2011, č. j. 47739/11/092970305959,
kterým byla společnosti CTP Property IV snížena daňová ztráta z příjmů právnických osob
za zdaňovací období od 1. 7. 2008 do 31. 12. 2008 o částku 24.525.458 Kč a současně
jí byla uložena povinnost uhradit penále ve výši 1.226.272 Kč.
[2] Předmětem sporu v právě projednávané věci je posouzení daňové uznatelnosti
úroku z úvěru v rámci restrukturalizace uvnitř skupiny CTP, spočívající v poskytnutí úvěru
od společnosti CTP Property Lux společnosti CTP Property II, a. s. (dále jen „CTP Property II“)
na nákup majetkových podílů společnosti CTP Gamma, spol. s r. o., IČ: 28074246 (dále
jen „CTP Gamma“), přičemž všechny transakce probíhaly mezi spojenými osobami.
[3] Ze společnosti CTP Property II, která přijala zmíněný úvěr, přešla na základě smlouvy
o rozdělení a převzetí obchodního jmění k rozhodnému dni 2. 1. 2008 část jmění a tudíž i část
úvěru (ve výši 10.000.000 EUR) na nástupnickou společnost CTP Property IV. Společnost
CTP Property IV měla za část posuzovaného zdaňovacího období zaúčtovány úroky z úvěrů
jako položku snižující základ daně ve výši 24.525.457,57 Kč.
[4] Správce daně i odvolací orgán odmítli daňovou uznatelnost úroků z úvěru s tím, že celou
transakci vyhodnotili jako transakci účelovou, provedenou tak, aby výsledkem bylo získání
daňového zvýhodnění celé skupiny CTP. Tento postup shledali jako rozporný s principem
rozumného uspořádání společenských vztahů, který zcela neodůvodněně přinesl daňovému
subjektu prospěch na úkor ostatních členů společnosti tím, že zkrátil stát o daňové příjmy.
Odvolací orgán konstatoval, že nelze akceptovat takové jednání daňového subjektu,
které postrádá ekonomický smysl a jehož výsledkem je stav, který není v souladu s účelem
zákona. Takové jednání považoval za zneužití práva.
[5] Krajský soud nejprve vyhodnotil jako nedůvodnou námitku, že na vydání napadeného
rozhodnutí se podílela vyloučená osoba a řízení bylo zatíženo závažnou vadou. Ing. N.
zprostředkovávala výměnu informací mezi správcem daně, Minist erstvem financí a nizozemskou
a lucemburskou daňovou správou. Nepodílela se na daňové kontrole, kterou prováděl správce
daně. Podnět k prověření daňových povinností skupiny CTP vzešel ze strany nizozemského
správce daně, přičemž český správce daně sám po v lastní analýze vyhodnotil, že ve vztahu ke
zdaňovacímu období roku 2006 bylo vhodné daňovou kontrolu zahájit nejpozději v listopadu
2009.
[6] Soud rovněž odmítl námitku, že penále bylo stanoveno na základě neústavně přijaté
novely zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“). V této souvislosti konstatoval, že totožnou námitku již vyřešil Nejvyšší
správní soud, který v rozsudku ze dne 26. 10. 2011, č. j. 9 Afs 27/2011 – 68, uvedl, že „při uvážení
a zhodnocení veškerých (…) okolností přijetí ustanovení §37b zákona o správě daní a poplatků zákonem
č. 230/2006 Sb. (…) nedospěl k závěru o jeho rozporu s ústavním pořádkem, a proto neshledal důvod k podání
návrhu Ústavnímu soudu podle čl. 95 odst. 2 Ústavy ČR na jeho zrušení, resp. na vyslovení jeho protiústavnosti. “
Citovaný rozsudek obstál následně v testu ústavnosti, neboť Ústavní soud ústavní stížnost,
směřující proti tomuto rozsudku, spojenou s návrhem na vyslovení protiústavnosti
§37b zákona o správě daní a poplatků, usnesením ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11,
odmítl.
[7] Dále se krajský soud zabýval předpoklady pro aplikaci institutu zneužití práva. Nejpr ve
posuzoval, zda výsledkem úkonů společnosti CTP Property IV bylo získání daňového
zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným dotčenými zákonnými
ustanoveními. Krajský soud vycházel z nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 10. 2002,
sp. zn. II. ÚS 438/2001, dle kterého je hlavním cílem odpočtu daňově uznatelných nákladů
podpora rozvoje podnikání, proto zkoumal, zda úkony provedené společností CTP Property IV
směřovaly k zachování tohoto cíle. Dospěl k závěru, že celá skupina CTP před provedením
restrukturalizace vykazovala v ČR zisk, zatímco po p rovedené restrukturalizaci vykazovala
obrovské ztráty, které souvisely s úrokovým zatížením z úvěru poskytnutého mateřskou
společností a s náklady v řádech milionů Kč, vynaloženými v souvislosti s provedenou
restrukturalizací. Výsledkem celé restrukturalizace byl odliv finančních prostředků v podobě
úroků do Lucemburska a nulové daňové zatížení právních předchůdců stěžovatelek v ČR právě
s ohledem na odpočty těchto úroků ze základu daně. Vznik úvěrového zadlužení
a s tím související povinnosti platit úroky mateřské společnosti nebyl z ekonomického pohledu
nezbytný, neboť stejného ekonomického výsledku (tj. získání majetku společnosti CTP Gamma)
by bylo dosaženo přímou fúzí s touto společností.
[8] Poté krajský soud hodnotil, zda ze všech objektivních okolností vyplývalo, že hlavním
účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění. Společnost CTP Property IV v žalobě
namítala, že jednání jejího právního předchůdce i jí samotné jasně směřovalo k získání
nemovitostí a s jejich pronájmem souvisejícího zisku (těchto příjmů v daném zdaňovacím období
dosáhla a řádně je vykázala v daňovém přiznání). Širším cílem celé restrukturalizace
bylo vytvoření struktury, která oddělí pronajímané nemovitosti generující stabilní výnos
od developerských aktivit, a vytvoření jasné řídící struktury, která umožní vstup na burzu.
[9] Krajský soud se zcela ztotožnil s odvolacím orgánem a správcem daně, že chování
právního předchůdce společnosti CTP Property IV bylo neekonomické, neboť zisk z pronájmů
nemovitostí, které dříve vlastnila společnost CTP Gamma, by získal tak jako tak přímou fúzí,
a nevznikl by obrovský úvěr z důvodu nákupu obchodních podílů této společnosti. Společnost
CTP Property II částí neekonomického úvěru zatížila i společnost CTP Property IV, která úroky
z úvěru uplatňovala obdobným způsobem. Bylo dostatečně prokázáno, že záměrem celé
restrukturalizace skupiny CTP byla optimalizace daňové povin nosti v ČR, Lucembursku
a Nizozemí, jejímž výsledkem byla eliminace vzniku daňové povinnosti. Soud se neopomněl
velmi podrobně zaměřit na složitou strukturu společností skupiny CTP. Z ní následně dospěl
k závěru, že restrukturalizace byla koordinována tak, aby bylo zejména dosaženo daňové
optimalizace a daňového zvýhodnění v ČR.
[10] K námitce splnění zákonodárcem formulovaných podmínek pro tzv. nízkou kapitalizaci
bylo uvedeno, že pro zneužití práva v daňové oblasti je typické, že formálně dochází k naplnění
zákonných podmínek pro získání daňové výhody. Samotné zneužití v daném případě
spočívalo v tom, že z pohledu realizace běžných obc hodních činností byla uměle vytvořena
situace, kdy mohly být uplatněny daňově uznatelné náklady v podobě úroků z úvěru,
k čemuž by ale bez vytvoření takové situace jinak nedošlo.
[11] Krajský soud dále konstatoval, že společnost CTP Property IV v žalobě neuv edla nic,
čím by soud přesvědčila o tom, že popsané počínání nemělo za hlavní smysl získání daňového
zvýhodnění. Argument, že její právní předchůdce nejprve musel obchodní podíly koupit,
aby měl ve společnosti takové zastoupení, které by prosadilo schválení smlouvy o fúzi,
je zavádějící, neboť z toho, jak správce daně rozkryl strukturu skupiny CTP, je více než zřejmé,
že právní předchůdce společnosti CTP Property IV byl ve skutečnosti nepřímo ovládán
společnostmi, kterým patřily obchodní podíly v e společnosti CTP Gamma. Vlastníky všech
dotčených společností jsou pánové M. a V. a fakticky nedocházelo ke změně vlastnictví,
ale pouze ke změně uvnitř skupiny.
[12] Z judikatury soud dovodil, že z hlediska naplnění subjektivního prvku při zneužití práva
je určujícím aspektem získání výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek
pro její získání. Nepřisvědčil ani názoru, že při naplnění technických postupů v souladu s právní
úpravou nelze aplikovat institut zneužití práva, protože společností CTP Property IV namítaný
právní názor se objevil při aplikaci procesního předpisu. Ustanovení §25 odst. 1 písm. w) zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro posuzovanou věc (dále jen „zákon
o daních z příjmů“), je ustanovením hmotněprávním.
[13] Společnosti CTP Property IV se rovněž nepodařilo zpochybnit e-mail ze dne
20. 11. 2008, uskutečněný mezi panem M. a panem V., ze kterého správce daně i odvolac í orgán
při posuzovaní sporných transakcí též vycházeli. Dále soud odmítl argument, že fúze navazující
bezprostředně na pořízení obchodních podílů v obchodní společnosti je důvodná a obvyklá.
K tomuto tvrzení navržené důkazy neprovedl, neboť nikterak nesouvisí s posuzovaným
případem. Nebylo zřejmé, jaké dopady měly zvolené postupy do daňových povinností uvedených
subjektů; nebyla známa ani jejich organizační struktura, ani to , zda se v konkrétních případech
jednalo o spojené osoby.
[14] Krajský soud konstatoval, že neshledal důvod se od způsobu posouzení (ne)přiměřenosti
podmínek daného úvěru odchýlit, neboť společnost CTP Property IV v žalobě neuvedla nic,
čím by dokazování a závěry odvolacího orgánu k této otázce zpochybnila či vyvrátila.
Z napadeného rozhodnutí nelze dovozovat, že by odvolací orgán kritizoval způsob financování
společnosti CTP Property IV, resp. že by ji nutil financovat svou činnost výhradně formou
vlastního kapitálu. Odvolací orgán toliko konstatoval nevýhodnost a neekonomičnost způsobu
financování právního předchůdce společnosti CTP Property IV i jí samotné v souvislosti
s tím, že celou transakci spočívající v nákupu obchodních podílů, v následné fúzi a získání úvěru
od mateřské společnosti posuzoval komplexně a vyhodnotil ji jako účelovou. Na žádném
místě napadeného rozhodnutí ani netvrdil, že by daňová uznatelnost úroků z úvěru v ČR
byla podmíněna zdaněním příjmu z úroků v jiném státě. Soud neshledal, že by na společnost
CTP Property IV byly aplikovány přísnější podmínky, než na jiné daňové subjekty,
kterým za obdobných skutkových okolností poskytne úvěr český daňový rezident.
[15] Závěrem krajský soud uvedl, že návrh společnosti CTP Property IV na doplnění
dokazování zamítl. Důkaz vyjmenovanými listinami byl proveden v daňovém řízení a k nově
navrženým důkazům (znalecký posudek, výslech pana V .) krajský soud uvedl, že řízení
před soudem není pokračováním daňového řízení. Dodatečně opatřené ekonomické ohodnocení
(postupu společnosti CTP Property II) proto nelze vzít v úvahu. Společnost CTP Property IV
se v průběhu daňové kontroly vyjadřovala ke svému postupu tak, že získáním nemovitostí
by jí plynul příjem z jejich pronájmu a že mínila vstoupit na burzu. Toto tvrzení daňové orgány
vyhodnotily v souvislosti s dalšími provedenými důkazy. Důkaz výslechem pana V.
je tedy nadbytečný.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření ke kasační stížnosti
[16] Proti rozsudku krajského soudu brojí stěžovatelky kasační stížností, jejíž důvody
podřazují pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř . s., neboť považují rozhodnutí
za nezákonné a nepřezkoumatelné.
[17] Úvodem rekapitulují, že v řízení před krajským soudem došlo k zániku společnosti
CTP Property IV (původní žalobkyně) z důvodu rozdělení rozštěpením na základě projektu
rozdělení ze dne 24. 10. 2014. Část jmění zanikající společnosti přešla na již existující
stěžovatelku a), tehdy pod obchodní firmou CTPark Prague Airport, a. s., a další část jmění
přešla na nově vznikající stěžovatelku b). Stěžovatelky mají za to, že s ohledem na znění
§250 odst. 1 písm. l zákona o přeměnách, §240b zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu,
ve znění účinném v posuzované době (dále jen „daňový řád“) a na znění čl. 19 projektu
rozdělení, přešla všechna práva a povinnosti společnosti CTP Property IV související
s předchozím daňovým řízením na stěžovatelku a) a pouze s ní mělo být pokračováno
jako s právní nástupkyní v řízení před krajským soudem. Jelikož však nepovažovaly
za hospodárné proti usnesení krajského soudu ze dne 15. 1. 2015, č. j. 10 Af 565/2012 – 150,
kterým bylo rozhodnuto o procesním nástupnictví, podávat kasační stížnost, bylo soudem
rozhodnuto ve vztahu k oběma stěžovatelkám, a proto i obě podávají kasační stížnost.
[18] Věcně k napadenému rozsudku stěžovatelky uvádějí, že cílem rozsáhlejší restrukturalizace
skupiny společností CTP bylo oddělit pronajímané nemovitosti generující stabilní výnosy od více
riskantních developerských aktivit společnosti CTP Invest spol. s r.o., sladění korporátní
struktury s nizozemským (i evropským) právem, vytvoření jasné řídící struktury sestávající
z představenstva a dozorčí rady, umožnění zaměstnancům a významným poradcům získat podíl
na výsledcích skupiny společností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property NV)
a profitovat tak z budoucího růstu hodnoty (pronajímané nemovitosti by jinak byly i nadále
nepřímo vlastněny společnostmi Finspel a R.L. Vos Real Estatem, na kterých zaměstnanci neměli
žádný podíl). Dále poukazovaly na umožnění získání financování na úrovni skupiny,
aniž by banky přihlížely k ostatním aktivitám společností Finspel a R.L. Vos Real Estate a jejich
finanční situaci a umožnění vstupu na burzu cenných papírů.
[19] Stěžovatelky stále trvají na tom, že Ing. N., která se na vydání napadeného rozhodnutí
podílela, byla z rozhodování o odvolání vyloučena dle §77 odst. 1 písm. b) daňového řádu. Stejně
tak jako v řízení o žalobě mají za to, že penále bylo předepsáno na základě neústavně přijaté
novely zákona o správě daní a poplatků.
[20] Mezi náklady souvisejícími s financováním nákupu podílů ve společnosti CTP Gamma
a financováním majetku, práv a závazků, včetně práv a povinností z nájemních smluv,
které měla společnost CTP Gamma, a souvisejícími příjmy z nájemného existuje přímý
a bezprostřední vztah. Kdyby společnost CTP Property II jako právní předchůdce stěžovatelek
obchodní podíly na společnosti CTP Gamma nepořídila a následně se s ní nesloučila, nedosáhla
by příjmů z nájemného z nemovitostí, které společnost CTP Gamma vlastnila a pronajímala.
[21] Trvají na tom, že uplatněním úroků do nákladů na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů v souvislosti s popsaným jednáním právo nebylo zneužito, protože nebyly
naplněny podmínky uplatnění zákazu zneužití práva. Mají za to, že společnost CTP Property IV
splnila veškeré podmínky nízké kapitalizace dle §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů.
Rozporují naplnění objektivního prvku zneužití práva. Závěr krajského soudu, že cílem odpočtu
daňově uznatelných výdajů je podpora rozvoje podnikání, není přesný. Hlavním cílem odpočtu
uznatelných nákladů je zdanění disponibilního příjmu na netto základě. K podpoře podnikání
(či jeho konkrétních forem) slouží dodatečné pobídky vyjádřené např. v normách paušálního
odečtu daňových nákladů u fyzických osob, různé dodatečné odčitatelné položky a slevy na dani.
Společnost CTP Property IV úroky objektivně vynakládala, a proto snižovaly její disponibilní
příjem. Jejich uplatněním jako nákladů k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
byly plně respektovány cíle a smysl §24 odst. 1 a §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů.
[22] Rovněž mají za to, že nebyl naplněn tzv. subjektivní prvek zneužití práva. Závěr
daňových orgánů, že cílem restrukturalizace byla eliminace daňové povinnosti v Nizozemí,
Lucembursku a ČR, nemá oporu ve spise. Stále trvají na tom, že jednání společnosti
CTP Property II mělo primárně za cíl nabýt nemovitosti a práva a povinnosti související
s nájemními a jinými smlouvami uzavřenými společností CTP Gamma a z těchto svých investic
mít dlouhodobý pozitivní peněžní tok a i zisk.
[23] Stěžovatelky odmítají závěr krajského soudu, že společnost CTP Property II mohla nabýt
majetek společnosti CTP Gamma bez nákupu jejích obchodních podílů přímo prostřednictvím
fúze. Soud opomněl, že pokud by nenabyla obchodní podíly, neměla by možnost jakýmkoliv
způsobem ovlivnit rozhodování jejích společníků o schválení fúze. Nadto by při předpokladu
čistého obchodního jmění společnosti CTP Property II, v té době 2 .000.000 Kč, a společnosti
CTP Gamma (120.000.000 EUR) a předpokladu odůvodněného výměnného poměru při fúzi
došlo k tomu, že by akcionář společnosti CTP Property II, (tj. CTP Property LUX), nabyl
na sfúzované společnosti podíl cca 0,0641 % (2.000.000 Kč ku 120.000.000 EUR) a tím by vůbec
nedošlo k naplnění jednoho z dílčích cílů restrukturalizace, tj. možnosti zaměstnanců
a významných poradců získat podíl na výsledcích skupiny společností zabývající se pronájmem
nemovitostí (tj. CTP Property NV) a profitovat tak z budoucího růstu hodnoty. Poskytnutí
podílu významným zaměstnancům je v soukromém sektoru s tandardní motivační prvek,
který slouží k dosažení co nejlepších výsledků. Dosažení ta kového cíle by nebylo možné
bez transakcí, ve kterých žalovaný spatřuje zneužití práva.
[24] Dále je poukazováno na znalecký posudek předložený v průběhu řízení před krajským
soudem, který měl prokazovat ekonomickou výhodnost celé transakce. Soud tento důkaz
neprovedl. Tímto postupem opomněl princip plné jurisdikce ve správním soudnictví. Společno st
CTP Property IV, jakožto žalobkyně, i stěžovatelky návrhem důkazu znaleckým posudkem
reagovaly na spekulativní závěry odvolacího orgánu ohledně absence „ekonomického smyslu“
postupu společnosti CTP Property II, které se v prvostupňovém rozhodnutí neobjevily,
takže na ně nebylo možné reagovat až do vydání žalobou napadeného rozhodnutí.
Proto je zřejmé, že podmínky pro provedení důkazu byly splněny a krajský soud
jeho neprovedení pro nadbytečnost přesvědčivě neodůvodnil.
[25] Pořízení nemovitostí, které bylo financováno z cca 82 % cizími zdroji a cca 18 % vlastním
kapitálem, bylo v roce 2007 ekonomicky odůvodněné, i banky financují pořízení nemovitostí
v rozmezí 80 % až 90 % hodnoty nemovitostí hypotečním úvěrem. S tímto argumentem
se krajský soud vůbec nevypořádal, a proto je napadený rozsudek nepřezkoumatelný
pro nedostatek důvodů.
[26] U institutu zneužití práva v oblasti daní je nutné zkoumat subjektivní stránku jednání
v podobě úmyslu. Odvolávají se na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2010,
č. j. 1 As 70/2008 - 74, publ. pod č. 2009/2010 Sb. NSS. Nesouhlasí s aplikací závěrů
ze stanoviska Generálního advokáta, ve věci C-255/02 Halifax, protože to není samo o sobě
pro české orgány závazné. Navíc tyto závěry lze využít pouze v harmonizované úpravě
nepřímých daní. Stejně jako společnost CTP Property IV v žalobě se domáhají uplatnění závěrů
z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 5. 2011, č. j. 7 Afs 4/2011 – 72,
tj. splní-li velmi podrobné technické limity uznatelnosti úroků, n elze její jednání hodnotit
jako zneužití práva. Dále poukazují na svobodu jednotlivců uspořádat svoje podnikání
tak, aby si snížili svou daňovou povinnost, a nanejvýš restriktivní uplatnění zákazu zneužití práva.
[27] Namítají, že z e-mailu ze dne 20. 11. 2008 mezi panem M . a panem V. nelze vyvodit
žádné závěry pro souzený případ. Týká se totiž zcela jiných obchodních společností než
společností CTP Property II, CTP Property LUX a CTP Property NV. Dotčené společnosti
v kasační stížnosti jmenují. Dále stěžovatelky poukazují na skutečnost, že fúze navazující
bezprostředně na pořízení obchodních podílů ve společnostech je důvodná a obvyklá. K tomuto
tvrzení společnost CTP Property IV navrhla krajskému soudu důkazy, jejichž neprovedení
vyústilo ve vadu řízení před soudem, která měla za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Z navrhovaných důkazů jasně plyne, že subjekty postupovaly naprosto obdobně,
jako postupovala společnost CTP Property II (nákup obchodních podílů druhé společnosti,
financování tohoto nákupu na úvěr a následné sloučení druhé společnosti s nabyvatelem).
Nesouhlasí ani s hodnocením krajského soudu a správních orgánů, že podmínky úvěru
byly nepřiměřené a zcela neobvyklé. Závisí čistě na podnikatelském rozhodnutí daňového
subjektu, zda pro něj bude výhodnější financovat svou činnost z vlastních či cizíc h zdrojů. Závěry
krajského soudu v této souvislosti považují za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
[28] Zákon o daních z příjmů nepodmiňuje daňovou uznatelnost určitého nákladu
tím, že jemu odpovídající příjem je pro jiný subjekt zdanitelný. Pokud by osoby ovládající
společnost CTP Property IV (tj. společnost CTP Property LUX a společnost CTP Property NV)
byly českými daňovými rezidenty a nikoliv daňovými rezidenty Lucemburska a Nizozemí,
nenaplnila by podmínky pro uplatnění zákazu zneužití práva a úroky by mohla při výpočtu svého
daňového základu plně odečíst.
[29] Vzhledem k výše uvedenému alternativně navrhují, aby Nejvyšší správ ní soud zrušil
napadený rozsudek a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení, nebo aby zrušil jak napadený
rozsudek, tak rozhodnutí odvolacího orgánu a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[30] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti konstatoval, že stěžovatelky neuvádí žádnou
novou argumentaci, kterou by vyvracely závěry krajského soudu. Dále v plném rozsahu odkazuje
na odůvodnění rozsudku soudu, na napadené správní rozhodnutí odvolacího orgánu
a na své vyjádření k žalobě.
[31] Činnost Ing. N., jako vedoucí oddělení finančního ředitelství, spočívající v tom, že
podepisovala přípisy, kterými bylo zajišťováno zprostředkování výměny informací
mezi správcem daně (finančním úřadem), Ministerstvem financí a nizozemskou,
popř. lucemburskou daňovou správou, nelze chápat jako podílení se na věci u správce daně
prvního stupně. Pracovníky správce daně neinstruovala, jak mají postupovat, ani samotní
pracovníci s ní nekonzultovali právní posouzení skutkových zjištění. Šlo v zásadě o přeposílání
dokumentů zasílaných od zahraničních daňových správ.
[32] Trvá na svém závěru, že právní předchůdci stěžovatelek uměle navodili situaci,
při níž vznikl úvěr a povinnost platit úroky, tento úvěr však nedává z ekonomického hlediska
smysl a nemá žádnou vazbu na zdanitelné příjmy. Správce daně a odvolací orgán aplikovali
institut zneužití práva, protože se dle jejich názoru jednalo o snahu daňového subjektu použít
formální výklad textu zákona o daních z příjmů, kterým byl překroucen cíl a smysl právní normy
ve prospěch daňového subjektu.
[33] Navrhuje zamítnutí kasační stížnosti a přiznání náhrady nákladů řízení.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[34] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelky jsou zastoupeny advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), ověřil při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že kasační stížnost je částečně důvodná.
[35] Nejprve se soud musel zabývat poznámkou zmíněnou v úvodu kasační stížnosti,
z níž plyne, že všechna práva a povinnosti související s posuzovaným daňovým řízením
přešla pouze na stěžovatelku a), a tedy pouze s ní mělo být pokračováno jako s procesním
nástupcem v řízení před krajským soudem. Soud však usnesením ze dne 15 . 1. 2015,
č. j. 10 Af 564/2012 – 196, rozhodl o procesním nástupnictví a nadále pokračoval v řízení
na straně žalobce s oběma nástupnickými společnostmi, stěžovatelkami a) i b). Uvedené usnesení
nebylo napadeno samostatnou kasační stížností a krajský soud rozhodl napadeným rozsudkem
ve vztahu k oběma stěžovatelkám, že se žaloba zamítá.
[36] Tím, že krajský soud rozhodl o tom, že i se stěžovatelkou b) bude nadále v řízení
pokračováno na straně žalobce na místo zaniklé společnosti CTP Property IV, rozhodl
pouze o jejím procesním nástupnictví (viz Drápal, L., Bureš, J. a kol. Občanský soudní
řád I, II. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, str. 717 - 734). Před samotným
rozhodováním o žalobě je třeba znovu posoudit, zda žalobci svědčí žalobní a následně věcná
legitimace k podání žaloby. Žalobu proti rozhodnutí může podat v první řadě ten, kdo tvrdí,
že byl na svých právech zkrácen přímo nebo v důsledku porušení svých práv v předcházejícím
řízení rozhodnutím správního orgánu (§65 odst. 1 s. ř. s.), případně účastník řízení
před správním orgánem, tvrdí-li, že postupem správního orgánu byl zkrácen na právech,
která jemu příslušejí, takovým způsobem, že to mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí
(§65 odst. 2 s. ř. s.). Stěžovatelka b) přitom dotčení na svých právech netvrdí. Naopak tvrdí,
že procesní nástupkyní zaniklé CTP Property IV je pouze stěžovatelka a). Nedovozuje tedy žádné
dotčení na svých hmotných právech.
[37] Nejvyšší správní soud s ohledem na znění §65 s. ř. s. ohledně legitimace k podání žaloby
proti rozhodnutí správního orgánu, v kombinaci s textem Projektu rozdělení ze dne 24. 10. 2014
a příslušnými zákonnými ustanoveními dospěl k závěru, že skutečným právním nástupcem
zaniklé společnosti CTP Property IV je, pokud jde o daňové povinnosti plynoucí
z posuzovaného daňového řízení, pouze stěžovatelka a). Podle §250 odst. 1 písm. l) zákona
o přeměnách, musí projekt rozdělení obsahovat určení, na kterou nástupnickou společnost
přechází daňová povinnost zanikající společnosti. V projektu rozdělení společnosti určily,
že daňové povinnosti Zanikající společnosti přechází na Nástupnickou společnost I , tj. stěžovatelku a).
Z ustanovení §240b daňového řádu je zřejmé, že o přechodu daňové povinnosti při přeměně
právnické osoby rozdělením rozhoduje správce daně pouze v případě, pokud nebylo dostatečně
zřejmé, v jakém rozsahu přechází daňová povinnost na právn í nástupce. Vzhledem
k tomu, že ujednání o přechodu daňové povinnosti v projektu rozdělení je jednoznačné, přešla
i daňová povinnost, která byla předmětem nyní přezkoumávaného rozhodnutí odvolacího
orgánu, bez dalšího pouze na stěžovatelku a). Pouze s ní tedy mělo být pokračováno
jako s procesní nástupkyní. Stěžovatelka b) nemůže být na svých hmotných právech rozhodnutím
odvolacího orgánu jakkoli dotčena, ve vztahu k ní tedy nejsou splněny podmínky řízení. Krajský
soud pochybil, jelikož rozhodl o tom, že je procesní nástupkyní společnosti CTP Property IV
v probíhajícím řízení. Protože však nebylo jeho rozhodnutí o procesním nástupnictví napadeno
kasační stížností, měl v rámci svého rozhodování o věci samé hodnotit, zda obě žalobkyně
jsou dotčeny přezkoumávaným rozhodnutím na svých právech. Jelikož dotčení n a právech
stěžovatelky b) nelze dovodit a navíc jej ani netvrdí, měl krajský soud její žalobu odmítnout.
[38] S ohledem na zásadu hospodárnosti řízení bylo neúčelné rozsudek krajského soudu rušit
a věc mu vracet k dalšímu řízení, jelikož to by mohlo spočívat jedině v tom, že by žalobu
ve vztahu ke stěžovatelce b) odmítl. Proto kasační soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s.,
který mu takový postup umožňuje, odmítnul žalobu stěžovatelky b) namísto krajského soudu.
Ve vztahu ke stěžovatelce a) se dále zabýval její kasační stížností.
[39] Soud se tedy ohledně stěžovatelky a) zabýval namítanou nepřezkoumatelností a dalšími
věcnými námitkami vznesenými proti napadenému rozsudku. K tomu Nejvyšší správní soud
předesílá, že v nedávné době rozhodoval několik věcí, v nichž různé společnosti spadající
do skupiny CTP zpochybňovaly rozhodnutí daňových orgánů, jež posuzovaly daňovou
uznatelnost úroku z úvěru poskytnutého v rámci restrukturalizace uvnitř skupiny CTP
(viz rozsudky ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015 – 120; ze dne 21. 10. 2015,
č. j. 9 Afs 56/2015 – 117; ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2 Afs 64/2015 – 75; ze dne 29. 10. 2015,
č. j. 9 Afs 58/2015 – 127; a ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 65/2015 - 81). Za situace, kdy se jedná
o prakticky totožný skutkový stav a obdobně formulované kasační námitky, nemá Nejvyšší
správní soud důvod závěry vyslovené v citovaných rozsudcích jakkoli revidovat, v podrobnostech
na ně plně odkazuje a na tomto místě proto jen stručně shrnuje pro nyní posuzovanou věc
relevantní závěry.
[40] Nepřezkoumatelnost rozhodnutí je vadou rozhodnutí, ke které jsou správní soudy
povinny přihlížet i bez námitky, tedy z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.). Vlastní přezkum
rozhodnutí soudu je možný pouze za předpokladu, že napadené rozhodnutí splňuje kritéria
přezkoumatelnosti. Tedy, že se jedná o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno o dostatek
relevantních důvodů, z nichž je zřejmé, proč krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku
rozhodnutí.
[41] Veškerá výše uvedená kritéria rozhodnutí krajského soudu splňuje. Jedná
se o srozumitelné rozhodnutí opřené o dostatek relevantních důvodů. Je z něj zcela zřejmé,
proč soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí. Stěžovatelka a) pouze na několika
místech kasační stížnosti cituje text napadeného rozsudku a obecně tvrdí, že odůvodnění
je v těchto místech nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Soud tento její názor nesdílí.
Její námitka je zcela obecná. Napadený rozsudek považuje soud za dostatečně a přesvědčivě
odůvodněný.
[42] Jediná konkrétní námitka nepřezkoumatelnosti spočívá v tom, že dle stěžovatelky a)
krajský soud opomněl přezkoumat námitku obvyklosti zadlužení při pořízení nemovitosti na úvěr
se zadlužením cca 82 %. Krajský soud se otázkou financování v poměru nízkého vlastního
kapitálu a vysokých cizích zdrojů zabýval na str. 30 napadeného rozsudku, kde konstatoval,
že nelze dovodit, že by odvolací orgán „kritizoval způsob financování žalobce,
resp. že by jej nutil financovat svou činnost výhradě formou vlastního kapitálu.“ Z uvedeného
plyne, že otázka míry zadlužení nebyla pro posouzení věci rozhodná ani pro odvolací
orgán, ani pro krajský soud, na rozdíl od celého kontextu posuzované restrukturalizace
(personální vazby, ekonomický účel nákupu obchodních podílů a následné fúze).
Lze jen doplnit, že povinnost soudu řádně odůvodnit své rozhodnutí nemůže být pojímána
tak široce, že by bylo třeba vždy vyslovit podrobnou odpověď na každé jednotlivé
tvrzení účastníka řízení (srov. nález Ústavního soudu ze dne 5. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 201/04,
publ. jako N 3/36 SbNU 19, nález ze dne 30. 5. 2006, sp. zn. I. ÚS 116/05,
publ. jako N 108/41 SbNU 349, či nález ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 961/09,
publ. jako N 207/54 SbNU 565). Soud napadený rozsudek nepřezkoumatelným neshledal.
[43] Jako účelovou soud hodnotil námitku, že Ing. N. byla z rozhodování o odvolání
vyloučena dle §77 odst. 1 písm. b) daňového řádu, protože se podílela na vydání rozhod nutí
správce daně. Ztotožňuje se s krajským soudem, který její úkony na základě spisu přezkoumal, a
dospěl k závěru, že pouze zprostředkovávala výměnu informací mezi správcem daně,
Ministerstvem financí a nizozemskou a lucemburskou daňovou správou. Nepodílela se na daňové
kontrole, podnět k prověření daňových povinností skupiny CTP vzešel ze strany nizozemské
daňové správy. Český správce daně sám po vlastní analýze vyhodnotil, že ve vztahu ke
zdaňovacímu období roku 2006 bylo vhodné daňovou kontrolu zahájit nejpozději v listopadu
2009. Ze správního spisu nevyplývá, že by pracovníky správce daně Ing. N. jakýmkoliv způsobem
instruovala v postupu ve věci. Ve své podstatě šlo o přeposílání dokumentů zasílaných od
zahraničních daňových správ.
[44] K vlastnímu posouzení předmětu sporu Nejvyšší správní soud pro přehlednost stručně
rekapituluje relevantní obchodní transakce: Společnost CTP Property II jako právní předchůdce
společnosti CTP Property IV nabyla na základě smlouvy o převodu obchodních podílů ze dne
30. 11. 2007 od společností Finspel B. V. a Remon L. Vos Real Estate B. V. obchodní podíly
o celkové velikosti 100 % na společnosti CTP Gamma za částku 120. 000.000 EUR. Prodávající
společnosti postoupily pohledávku na zaplacení kupní ceny nizozemské společnost i
CTP Property N. V., kterou prodávající společnosti rovněž vlastní. Ta pohledávku poté
postoupila na svou dceřinou společnost CTP Property LUX, která vlastnila 100 % akcií
společnosti CTP Property II. Tyto společnosti (CTP Property LUX jako věřitel, CTP Property II
jako dlužník) uzavřely dne 20. 12. 2007 deset smluv o úvěru, z n ichž byla uhrazena dlužná
kupní cena. Dne 21. 12. 2007 pak společnost CTP Property II uzavřela se společností
CTP Property LUX smlouvu o upsání nových akcií, na jejímž základě se CTP Property LUX
zavázala uhradit emisní kurz jí upsaných akcií v částce odpovídající zvýšení základního kapitálu.
Valná hromada společnosti CTP Property II zároveň rozhodla o navýšení základního kapitálu
o částku 1.578.000.000 Kč. Stejného dne si společnost CTP Property II a společnost
CTP Property LUX částečně započetly vzájemné pohledávky. Dne 3. 3. 2008 pak společnost
CTP Property II uzavřela se společnosti CTP Gamma smlouvu o fúzi, podle níž se tyto
společnosti k 1. 1. 2008 sloučily a na společnost CTP Property II přešlo mj. i vlastnictví
nemovitostí a práv včetně závazků z nájemních smluv společnosti CTP Gamma. Poté došlo
na základě smlouvy o rozdělení a převzetí obchodního jmění k rozhodnému dni 2. 1. 2008
k odštěpení a přechodu části jmění a části závazku z úvěru na společnos t CTP Property IV.
Společnost CTP Property IV zanikla v průběhu řízení před krajským soudem s právními
nástupkyněmi – stěžovatelkou a) a stěžovatelkou b).
[45] Soud nezpochybňuje model financování mezi spojenými osobami, kdy mateřská
společnost financuje aktivity dceřiné společnosti formou úvěru. Nezpochybňuje ani možnost
nákupu majoritních podílů v určité společnosti s následnou fúzí sloučením. Za zcela klíčové
však považuje, aby takové jednání mělo i jasný (jiný než daňový) ekonomický racionálně
odůvodněný smysl. Naplnění tohoto kritéria se stěžovatelce a) prokázat nepodařilo.
[46] Stěžovatelka a) deklarovala, že sporné kroky byly provedeny za účelem rozsáhlejší
restrukturalizace skupiny CTP. Cílem bylo oddělit pronajímané nemovitosti generující stabilní
výnosy od více riskantních developerských aktivit společnosti CTP Invest spol. s r. o., sladění
korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem, vytvoření jasné řídící struktury
sestávající z představenstva a dozorčí rady, umožnění zaměstnancům a významným poradcům
získat podíl na výsledcích skupiny společností zabývající se pronájmem nemovitostí
(tj. CTP Property N.V.) a profitovat tak z budoucího růstu hodnoty (pronajímané nemovitosti
by totiž jinak byly i nadále nepřímo vlastněny společnostmi Finspel a Vos Real Estate, na kterých
zaměstnanci neměli žádný podíl). Dále poukazovala na umožnění získání financování na úrovni
skupiny, aniž by banky přihlížely k ostatním aktivitám společností Finspel a Vos Real Estate
a jejich finanční situaci a umožnění vstupu na burzu cenných papírů.
[47] Soud v deklarovaných důvodech ekonomický racionálně odůvodněný smysl nespatřuje.
V projednávané věci je pro něj klíčové, že provedená restrukturalizace odehrávající se uvnitř
skupiny nevedla ke změně vlastnické struktury, k no vé akvizici, či např. ke sjednocení
managementu a úspoře provozních nákladů, ale k obrovskému zadlužení dosud prosperujících
daňových subjektů, jež nemá ekonomické opodstatnění. Dle soudu došlo pouze k vysoce
nákladnému přeskupení uvnitř skupiny CTP, kdy rozhodující vliv zůstal zachován panu M. a
panu V. prostřednictvím společností Finspel a Vos Real Estate, jehož hlavním účelem
byla eliminace zdanění jak v České republice, tak v Nizozemí a Lucembursku.
[48] Zásadním faktorem ovlivňujícím daňovou povinnost společnosti CTP Property II
bylo jednoznačně úrokové zatížení z úvěru poskytnutého mateřskou společností
CTP Property LUX a dále milionové náklady uplatněné v souvislosti s provedenou
restrukturalizací, což vedlo k obrovským daňovým ztrátám. Soud nezpochybňuje možnost
využívání tzv. daňového štítu souvisejícího s dluhovým financováním společnosti pomocí cizích
zdrojů, nicméně jak již bylo uvedeno výše, taková daňová optimalizace musí mít jasně
vysledovatelný ekonomický smysl, který v projednávané věci stěžovatelka a) dostatečným
způsobem neprokázala.
[49] Mnohamilionové náklady a zadlužení prosperující společnosti lze jen těžko zdůvodnit
úmyslem vytvořit jasnou řídící strukturu sestávající z představenstva a dozorčí rady či sladěním
korporátní struktury s nizozemským (i evropským) právem.
[50] K otázce oddělení pronajímaných nemovitostí generujících stabilní výnosy od více
riskantních developerských aktivit skupiny CTP lze ve shodě s krajským soudem uvést,
že společnost CTP Property II tyto nemovitosti nabyla až v důsledku fúze se společností
CTP Gamma, nikoli v důsledku nákupu jejích obchodních podílů, tj. v přímé souvislosti
s poskytnutým úvěrem.
[51] Argument, že bez nákupu majoritního obchodního podílu ve zmíněné společnosti
nemohlo dojít k fúzi, přičemž takový postup je zcela obvyklý a důvodný, je nepravdivý
a zavádějící. Celá restrukturalizace se odehrávala mezi spojenými osobami, neboť osobami,
které o transakcích rozhodovaly, byli pan M. a pan V. prostřednictvím svých společností Finspel
a Vos Real Estate. Uplatněná argumentace by byla opodstatněná např. v případě nákupu
majoritního obchodního podílu v jiné nespřízněné obchodní korporaci, kde by určitá společnost
díky tomu získala rozhodující vliv, který by jí umožnil rozhodnout o sloučení fúzí do jedné
nástupnické společnosti. O takový případ se však v projednávané věci nejednalo. K fúzi
tak za dané situace mohlo dojít, aniž by jí musel předcházet nákup obchodních podílů.
[52] Tvrzení, že účelem restrukturalizace mělo být umožnit zaměstnancům a významným
poradcům získat podíl na výsledcích skupiny společností zabývající se pronájmem nemovitostí
(tj. CTP Property N.V.), je účelové. V porovnání s mimořádně vysokými náklady,
které si provedená restrukturalizace, resp. její jednotlivé kroky vyžádaly, se jeví tento
stěžovatelkou a) deklarovaný cíl zcela podružným. Vysoké úrokové náklady ve svém důsledku
způsobily to, že zaměstnanci a partneři na zisku a výsledcích skupiny CTP profitov at nemohli,
protože díky výše naznačenému jednání se právní předchůdci stěžovatelky a) stali ztrátovými.
Jediné, na čem mohli zaměstnanci a partneři skupiny CTP benefitovat, byla eliminace daňové
povinnosti. Uplatněné úroky totiž byly důsledkem uměle vytvo řených podmínek, v rámci
kterých došlo prodejem obchodních podílů fakticky stejným vla stníkům k účelovému vytvoření
a zadlužení právních předchůdců stěžovatelky a), aby jejich p rostřednictvím následně došlo
k eliminaci korporátního zdanění v tuzemsku a k profitu faktických vlastníků plynoucímu
z tuzemska v podobě úroků z úvěrů bez jakéhokoliv daňového zatížení.
[53] Námitky zpochybňující naplnění znaků pro aplikaci zásady zákazu zneužití práva
ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) a Nejvyššího
správního soudu, popř. její využití jen u daně z přidané hodnoty, nejsou důvodné.
[54] Jedním z významných rozhodnutí Soudního dvora, v němž je obecný princip
zákazu zneužití práva formulován, je rozhodnutí ze dne 14. 12. 2000, Emsland-Stärke,
C-110/99, Sb. rozh., s. I-11569. V něm Soudní dvůr poprvé uvedl dvoustupňový test
pro posouzení, zda došlo ke zneužití práva. Ten spočívá v hodnocení dvou podmínek,
a to zda kombinací objektivních okolností, při nichž přes formální splnění podmínek daných
komunitárním právem nedošlo k dosažení cíle těchto norem ; subjektivní prvek se hodnotí
jako záměr získat výhodu z komunitárních norem umělým vytvořením podmínek
pro její dosažení.
[55] Následně se zákaz zneužití práva objevil v judikatuře Soudního dvora týkající se daní,
a to nejprve daně z přidané hodnoty coby hlavní daně, jež je na úrovni Evropské unie
harmonizovaná. Zde byl průlomovým rozsudek ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, Sb. rozh.,
s. I-1609, v němž byl aplikován dvousložkový test zneužití z rozhodnutí Emsland-Stärke. Zásada
zákazu zneužití práva se rozšířila z daní nepřímých i na daně přímé. Jedná se např. o rozhodnutí
velkého senátu ze dne 12. 9. 2006, Cadburry Schweppes, C-196/04, Sb. rozh., s. I-7995; rozhodnutí
velkého senátu ze dne 12. 3. 2007, Thin Cap Group, C-524/04, Sb. rozh., s. I-2107; rozhodnutí
ze dne 29. 3. 2012, 3M Italia, C-417/10; rozhodnutí ze dne 4. 12. 2008, Jobra, C-330/07, Sb. rozh.,
s. I-9099; rozhodnutí ze dne 17. 9. 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Sb. rozh., s. I-8591,
nebo také rozhodnutí ze dne 5. 7. 2007, Kofoed, C-321/05, Sb. rozh., s. I-5795.
[56] Závěry Soudního dvora jsou v projednávané věci spíše inspirativní, než přímo závazné.
Posuzovaná transakce obsahuje evropský prvek (úroky jsou placeny mateřské společnosti
do jiného členského státu EU a na tento vztah dopadá Smě rnice č. 2003/49/ES ze dne 3. 6. 2003
o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi
z různých členských států), daňová uznatelnost či neuznatelnost úrokových nákladů
je však otázkou vnitrostátní.
[57] Jakkoliv není zákaz zneužití práva výslovně v tuzemských právních předpisech zakotven,
jde o právní princip, který plní funkci „záchranné brzdy“ pro případ, že konkrétní
pravidla by při svém „doslovném“ uplatnění vedla k rozporu s materiální spravedlností,
neboť jsou využívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a účelem). Obdobnými
principy jsou např. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana
poctivého obchodního styku, zákaz obcházení zákona.
[58] Ústavní soud ve svém rozhodnutí ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, uvedl,
že „[a]čkoliv finanční právo (zde konkrétně zákon o daních z příjmů a zákon o správě daní a poplatků) institut
zneužití práva explicitně nevymezuje, neznamená to, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení
docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno,
a z toho vyvozovány adekvátní právní důsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe přistupuje“.
[59] Nejvyšší správní soud aplikoval zákaz zneužití práva na přímé daně např. v rozsudku
ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48, publ. pod č. 869/2006 Sb. NSS.,
v němž konstatoval, že „[p]ři existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování,
které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním;
takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva.“
[60] V uvedeném rozsudku soud dále konstatoval, že „právo musí předkládat svým adresátům
racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů.
To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy
autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního
předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by – při existenci několika
různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný
a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu,
že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text,
ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Tímto prizmatem Nejvyšší správní
soud pohlíží též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevant ní příjmy a výdaje
daňového subjektu.“
[61] Stěžovatelka a) dále namítá, že její právní předchůdce respektoval cíle a smysl právní
úpravy, resp. §24 odst. 1 a §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Závěr Ústavního
soudu, že cílem odpočtu daňově uznatelných výdajů je podpora rozvoje podnikání, není přesný.
Hlavním cílem odpočtu uznatelných nákladů je zdanění disponibilního příjmu na netto základě.
Mezi náklady souvisejícími s financováním nákupu podílů ve společnosti CTP Gamma,
financováním majetku, práv a závazků, včetně práv a povinností z nájemních smluv, které měla
společnost CTP Gamma, a souvisejícími příjmy z nájemného existuje přímý a bezprostřední
vztah. Trvá na tom, že kdyby společnost CTP Property II obchodní podíly na společnosti
CTP Gamma nepořídila a s touto společností se následně nesloučila, nedosáhla by následně
příjmů z nájemného z nemovitostí.
[62] Krajskému soudu nelze vytýkat, že ve svém odůvodnění vycházel také z nálezu Ústavního
soudu ve věci sp. zn. II. ÚS 438/2001, který je obecně zá vazný. S jeho stěžejní úvahou, že účelem
sporných výdajů byl odliv finančních prostředků v podobě úroků do Lucemburska a nulové
daňové zatížení společnosti CTP Property II právě s ohledem na odpočty těchto úroků
ze základu daně, se lze ztotožnit. Uznatelnost úroků z úvěru nelze v projednávané věci posuzovat
izolovaně. Vytvoření a následné účelové zadlužení společnosti CTP Property II nemá žádné
opodstatnění, kromě toho, aby prostřednictvím dalších navazujících kroků došlo k eliminaci
daňové povinnosti původní společnosti CTP Gamma. Smyslem §24 zákona o daních z příjmů
je nepochybně daňově zohlednit jen takové náklady, bez jejichž vynaložení by daňový poplatník
vůbec nezískal či ani neměl možnost získat, případně udržet si zdanitelné příjmy. Pokud
je zřejmé, že je náklad vynaložen v rozporu s uvedeným účelem, nemůže být tento smysl naplněn.
[63] Splnění podmínek nízké kapitalizace dle §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů
nebylo a není předmětem sporu, a proto není rozhodné, zda společnost CTP Property IV
podmínky nízké kapitalizace naplnila. Dodržení těchto pravidel, resp. jejich zkoumání se posuzuje
ve vztahu k ekonomicky odůvodněnému financování ve skupině.
[64] Obdobně není pro posouzení, zda společnost CTP Property IV svým jednáním zneužila
právo, rozhodná otázka přiměřenosti a podmínek poskytnutí úvěru. Slouží pouze pro dokreslení
skutkového stavu věci, přičemž ze správního spisu vyplynulo, že úvěr nebyl pro věřitele
dostatečně zajištěn a celkově se jevil jako nerentabilní a bez komerčního smyslu. Sama společnost
CTP Property IV v daňovém řízení konstatovala, že v případě nutnosti vypořádání závazků
plynoucích dceřiné společnosti z poskytnutého úvěru by byla velmi malá pravděpodobnost,
že by byl úvěr mateřské společnosti splacen. Námitky stěžovatelky a) nepřinášejí nic,
čím by mohly náhled soudu změnit.
[65] Za správné považuje soud i hodnocení obsahu e-mailu ze dne 20. 11. 2008 odvolacím
orgánem i krajským soudem. Pro věc není rozhodné, jaké konkrétní společnosti jsou skryty
pod zkratkou „SPV“. Stěžovatelka a) se tímto způsobem pouze snaží bagatelizovat obsah
uvedené zprávy. Soud nepochybuje o tom, že existující struktura se týká společností
kolem holdingové struktury skupiny CTP. V rámci struktury této skupiny měla společnost
CTP Property N.V. sídlo v Nizozemí, společnost CTP Property LUX v Lucembursku
a společnost CTP Property II v České republice, tj. v zemích, kde mělo dle obsahu zprávy
být zajištěno, že nebude placena daň z příjmů právnických osob. Jakkoliv není tato zpráva
rozhodujícím důkazem, informace v ní obsažené dokreslují skutkové pozadí sporné věci.
Z jejího obsahu je dále zřejmé, že docíleno má být prodeje části portfolia bez placení daně
ze zisku, podstatnou je realizace půjčky takovým způsobem, aby splacené úroky z úvěru včetně
cílové provize poradcům tvořily odčitatelnou položku daně. Výslovně se zde uvádí,
že CTP Property LUX existuje hlavně kvůli optimalizaci daňových struktur.
[66] Rozsudek ve věci sp. zn. 7 Afs 4/2011 na posuzovanou věc vůbec nedopadá. Technické
pravidlo zakotvené v §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních příjmů by bylo zábranou uplatnění
principu zákazu zneužití práva v nyní projednávaném případě pouze za splnění
vstupního předpokladu, že by úvěr, který by takovémuto technickému pravidlu odpovídal
(tj. který by splňoval pravidla pro nízkou kapitalizaci), měl ekonomické opodstatnění ve smyslu
generální klauzule v §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Sedmý senát navíc posuzoval zcela
jinou otázku, a to zda využití všech procesních oprávnění, jež k ochraně práv dává daňovému
subjektu zákon, lze či nelze považovat za zneužití práva. Stěž ovatelce v projednávané věci
ve využití procesních práv bráněno nebylo. Obdobně se nelze dovolávat ani závěrů z rozsudku
ve věci sp. zn. 1 As 70/2008, resp. usnesení rozšířeného senátu ve stejné věci , které se týkaly
zneužití institutu osvobození od soudních poplatků. Pokud jde o posuzování vědomosti jednání
stěžovatelky, kterého se v souvislosti s uvedeným rozsudkem dovolává, pak lze ve shodě
s krajským soudem konstatovat, že subjektivní prvek je u s těžovatelky naplněn tím, že hlavním
smyslem účelově vytvořených podmínek v rámci restrukturalizace bylo získání daňového
zvýhodnění.
[67] K poukazu na svobodu jednotlivců uspořádat svoje podnikání tak, aby si snížili
svou daňovou povinnost, a nanejvýš restriktivní uplatnění zákazu zneužití práva, soud uvádí,
že na druhé straně taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních možností (srov. rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 - 79). Je třeba pečlivě
rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají
svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem
aprobovaný postup, od situace, kdy právě hlavním smyslem dané činnosti či transakce je získání
daňového zvýhodnění.
[68] Zároveň je nutné odmítnout argumentaci, že fúze navazující bezprostředně na pořízení
obchodních podílů ve společnosti je důvodná a obvyklá, a neprovedení k tomu navržených
důkazů vyústilo ve vadu řízení, která měla za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Krajský soud zcela správně vyhodnotil, že v dané věci byly rozhodné konkrétní okolnosti právě
projednávané věci, nikoliv okolnosti odlišných transakcí, které mohly probíhat zcela v souladu
s právem. Krajský soud dostatečně odůvodnil, proč navržené důkazy neprovedl.
[69] Soud ani daňová správa na žádném místě nezpochybňují tvrzení stěžovatelky a), případně
jejích právních předchůdců, že závisí čistě na podnikatelském ro zhodnutí daňového subjektu,
zda pro něj bude výhodnější financovat svou činnost z vlastních či cizích zdrojů. V posuzované
věci není rozhodný způsob, jakým došlo k financování celé restrukturalizace, nýbrž důvody
a okolnosti, za kterých byla tato uskutečněna.
[70] Tvrzení, že pokud by osoby ovládající společnost CTP Property IV (tj. společnost
CTP Property LUX a společnost CTP Property NV) byly českými daňovými rezidenty a nikoliv
daňovými rezidenty Lucemburska a Nizozemí, nenaplnily by se podmínky pro uplatnění zákazu
zneužití práva, je pouhou nepodloženou spekulací. Stěžovatelka a) svoji domněnku o daňové
diskriminaci dostatečně nezdůvodnila, ani nepřinesla důkazy na její podporu. Vytrhávání
jednotlivých dílčích vět z vyjádření žalovaného je účelové, navíc ani z něj nevyplývá, že by mohlo
k daňové diskriminaci dojít. Jak již bylo uvedeno, zákaz zneužití práva je prostředkem „ultima
ratio“, který plní funkci záchranné brzdy pro případ, že konkrétní pravidla (tj. včetně
těch vnitrostátních) by při svém doslovném uplatnění vedla k rozporu s materiální spravedlností,
neboť jsou využívána v rozporu s podstatou daného práva (jeho smyslem a účelem).
[71] Soud neshledal důvod se odchýlit ani od názoru vysloveného v rozsudku Nejvyššího
správního soudu ve věci sp. zn. 9 Afs 27/2011, kde uvedl, že „při uvážení a zhodn ocení
veškerých (…) okolností přijetí ustanovení §37b zákona o správě daní a poplatků zákonem
č. 230/2006 Sb. (…) nedospěl k závěru o jeho rozporu s ústavním pořádkem, a proto neshledal
důvod k podání návrhu Ústavnímu soudu podle čl. 95 odst. 2 Ústavy ČR na jeho zrušení,
resp. na vyslovení jeho protiústavnosti.“ Jak již uvedl krajský soud , návrh na vyslovení
protiústavnosti §37b zákona o správě daní a poplatků, Ústavní soud usnesením ze dne
15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11, odmítl. Námitky stěžovatelky a) na tom nemohou nic změnit,
protože pouze polemizují s výše citovanými závěry.
[72] Důvodným není ani namítané neprovedení důkazů krajským soudem, konkrétně
posudkem, který měl prokázat ekonomickou výhodnost celé transakce. Tvrzení,
že v prvostupňovém rozhodnutí chyběla úvaha o ekonomickém smyslu restrukturalizace a právní
předchůdce stěžovatelky a) se v tomto důsledku nemohl až do vydání žalobou napadeného
rozhodnutí bránit, není pravdivé. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývají jednoznačné úvahy
správce daně o absenci ekonomického smyslu v jednání stěžovatelky, resp. jejích právních
předchůdců (shodně viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 10. 2015,
č. j. 9 Afs 58/2015 – 127). Z tohoto důvodu se Nejvyšší správní soud ztotožňuje s názorem
krajského soudu, že stěžovatelka, resp. její právní předchůdce, měla možnost prokazovat
ekonomickou výhodnost svého jednání již v daňovém řízení. Za stěžejní ve shodě s krajským
soudem považuje to, že skutkový stav věci byl spolehlivě a dosta tečně zjištěn již v řízení
před daňovými orgány, a proto hodnotil názor krajského soudu o nadbytečnosti provedení
stěžovatelkou navrhovaných důkazů jako správný.
IV. Závěr
[73] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. podanou
kasační stížnost ve vztahu ke stěžovatelce a) zamítl a ve vztahu ke stěžovatelce b) n apadený
rozsudek krajského soudu zrušil, a protože už v řízení před krajským soudem byly dány důvody
pro odmítnutí žaloby, rozhodl zároveň se zrušením i o jejím odmítnutí dle §110 odst. 1 věty
první s. ř. s.
[74] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatelka a), která neměla v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo
na náhradu nákladů řízení.
[75] Žalovaný požadoval paušální náhradu nákladů ve výši 300 Kč v souvislosti s jedním
úkonem právní služby, spočívajícím v písemném vyjádření ke kasační stížnosti podle
§13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů
za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů. Žalovaný dovodil,
že má nárok na paušální náhradu nákladů na základě §36 odst. 1 s. ř. s. a nálezu Ústavního soudu
ze dne 7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13. Z tohoto nálezu však vyplývá, že paušální náhradu
nákladů nelze přiznat účastníku řízení, pokud by mu paušální náhrada nákladů nepříslušela
ani při zastoupení advokátem (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2014,
č. j. 4 As 220/2014 - 20). Judikatura Nejvyššího správního soudu dospěla k závěru,
že žalovanému, tj. správnímu úřadu, by nemohla být přiznána paušální náhrada nákladů,
pokud by byl zastoupen advokátem (srov. rozsudek ze dne 26. 4. 2007, č. j. 6 As 40/2006 - 87,
publ. pod č. 1260/2007 Sb. NSS), proto ve smyslu nálezu Ústa vního soudu žalovanému náhrada
nemůže být přiznána ani v případě, kdy zastoupen není. Jiné náklady nad rámec jeho běžné
úřední činnosti mu nevznikly.
[76] Ve vztahu ke stěžovatelce b) platí, že žádný z účastníků, tedy ani stěžovatelka b)
ani žalovaný, nemá právo na náhradu nákladů řízení, bylo -li řízení zastaveno nebo žaloba
odmítnuta.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. prosince 2015
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu