ECLI:CZ:NSS:2015:6.AFS.17.2015:40
sp. zn. 6 Afs 17/2015 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy
a soudců Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobce: M. Ř.,
zastoupen JUDr. Petrem Kubíkem, advokátem, se sídlem Ovocný trh 573/12, Praha 1, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 4. 2014, č. j. 9773/14/5000-14103-709175, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích
ze dne 17. 12. 2014, č. j. 52 Af 28/2014 – 83,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne
17. 12. 2014, č. j. 52 Af 28/2014 – 83, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
Včas podanou kasační stížností žalovaný napadá rozsudek Krajského soudu v Hradci
Králové – pobočka v Pardubicích (dále „krajský soud“) ze dne 17. 12. 2014,
č. j. 52 Af 28/2014 - 83 (dále „napadený rozsudek“), jímž krajský soud zrušil rozhodnutí
žalovaného ze dne 10. 4. 2014, č. j. 9773/14/5000-14103-709175 (dále „napadené rozhodnutí“),
a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání
žalobce a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Pardubický kraj (dále „správce daně“) ze dne
19. 8. 2013, č. j. 1200561/13/2809 – 24801 – 605280 (dále „dodatečný platební výměr“),
kterým správce daně podle §98 zákona č. 289/2008 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších
předpisů (dále „daňový řád“), doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období
roku 2009 ve výši 112.215 Kč a penále ve výši 22.443 Kč, a to na základě provedené daňové
kontroly jako jednomu ze dvou společníků veřejné obchodní společnosti Řehák & Řehák,
v. o. s. (dále také „společnost“).
Většinu žalobních námitek shledal krajský soud neopodstatněnými. Krajský soud uvedl,
že byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, neboť žalobce porušil
svou povinnost při dokazování a bez jeho součinnosti nebylo možno přesně stanovit daň
dokazováním. Pochyby správce daně totiž vznikly tím, že žalobce neuváděl na fakturách ceny,
následně byly dopisovány na paragony ve výši rozporné se svědeckými výpověďmi odběratelů,
přičemž celkem ve 158 případech, kdy se jednalo o částku ve výši 669.158 Kč, nebylo zboží
vůbec evidováno v evidenci společnosti, přičemž námitka žalobce, že v tomto rozsahu zasílal
zákazníkům z dobré vůle zboží bez marže a že se jednalo nikoliv o zboží společnosti, se jeví ryze
účelovou; žalobce nijak neprokázal tato svá tvrzení. Pochybnosti vzniklé v důsledku výsledků
vyhledávací činnosti u České pošty, s.p. byly natolik významné, že je nelze hodnotit jako bagatelní
a pokud je žalobce nebyl schopen rozptýlit, tj. racionálně objasnit, pak bylo na místě přistoupení
ke stanovení daně podle pomůcek.
Krajský soud však přisvědčil žalobcově námitce, že výše tržeb při stanovování daně
podle pomůcek byla za shodné zboží započtena dvakrát. Krajský soud poukázal na skutečnost,
že žalobce má právo na stanovení daně podle pomůcek řádně, tedy tak, aby kvalifikovaný odhad,
který je výstupem takového postupu, byl v souladu se zásadami logického vyplývání a aby úkony
byly zdůvodněny a provedeny matematicky správně, tedy aby při zvoleném postupu nedocházelo
k početním chybám. V dané věci byly tržby společnosti zjištěny jednak z nákladů společnosti tím,
že došlo k jejich vynásobení koeficientem marže 1,29. Jednak k tomu byly přičteny tržby zjištěné
z rozdílů mezi účetnictvím a údaji poskytnutými Českou poštou, s.p. ponížené o daň z přidané
hodnoty. Právě v tomto kroku se žalovaný, resp. správce daně, dopustil podle krajského soudu
pochybení, neboť nevzal v úvahu, že se jednalo o jiné částky tržeb, ale za zboží, u kterého již vzal
za zjištěné tržby podle nákladů vykázaných v evidenci žalobce. Tím došlo k tomu, že tržby
za zboží zařazené žalovaným do kroku 2 stanovení tržeb (rozdíly oproti údajům poskytnutým
Českou poštou, s.p.) byly započítány dvakrát (byť patrně v rozdílné výši, ale jednalo
se o totéž zboží), a to jednou zjištěním tržby tak, že se náklady vynásobily marží (zahrnuto
v prvním kroku) a podruhé tak, že se od zjištěných rozdílných tržeb ohledně tohoto zboží
odečetla daň z přidané hodnoty a výsledek se přičetl k dílčímu výsledku z prvního kroku.
Uvedené však již neplatilo o třetím kroku stanovení tržeb, neboť u tohoto zboží nebyly náklady
zahrnuty do účetní evidence, tudíž nebyly (nemohly být) podkladem pro výpočet dílčí tržby
v prvním kroku. Z napadeného rozhodnutí přitom není zřejmé, že uvedený chybný postup
byl napraven při odečtení nákladů v následujícím kroku. Krajský soud uzavřel, že přestože
byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, nebyla vyměřená daň stanovena
přiměřeně, tedy spolehlivě.
V kasační stížnosti žalovaný (dále „stěžovatel“) poukazuje na skutečnost, že vzhledem
k tomu, že žalobce nevedl své účetnictví tak, aby poskytovalo věrohodný, úplný, průkazný
a správný přehled o jeho hospodaření (resp. hospodaření společnosti), bylo třeba přistoupit
ke stanovení daně dle pomůcek. Tento postup také jako správný potvrdil krajský soud
v napadeném rozsudku. Pokud jde o konstrukci pomůcek, správce daně postupoval v souladu
s požadavky konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu, tedy tak, aby daň stanovená
tímto postupem měla vztah k realitě, aniž by byla stanovena v maximální možné výši. Stěžovatel
nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že daň nebyla stanovena spolehlivě z důvodů, že tržby
za zboží zahrnuté v dílčím druhém kroku (z rozdílu částek tržeb získaných prostřednictvím České
pošty, s.p.) byly započítány opětovně, aniž tento postup (podle krajského soudu chybný)
byl zohledněn i při odečtení nákladů. Stěžovatel poukazuje na to, že správce daně
se při konstrukci pomůcek zaměřil na vyhledání srovnatelných subjektů za účelem stanovení
tržeb společnosti, jejichž výši vzhledem k nedostatkům v účetních evidencích a z důvodu
neunesení důkazního břemene ze strany žalobce nebylo možno stanovit přesně. Tržby proto byly
nejprve stanoveny z těch obchodních transakcí, které byly, byť částečnou formou, zachyceny
v účetnictví. Zde správce daně vycházel z nákladového účtu 504, jelikož předpokládal,
že ty položky, které jsou evidovány jako nákupy zboží (tedy ve formě nákladů) byly v daném
období i prodány. Přitom však správnost nákladového účtu nebyla společností prokázána,
neboť některé doklady předložené svědky v účetnictví společnosti nebyly nalezeny a o výdeji
daného zboží nebyl dohledán k danému dni prodeje záznam ve skladové evidenci. Tedy nebylo
prokázáno, jaké náklady byly vynaloženy v souvislosti s prodejem zboží a že nákladový účet 504
obsahoval všechny náklady realizované v daném účetním období. Proto i údaje z tohoto účtu
mohly být pouze pomůckou.
Aby došlo ke zdanění výnosů veškerých obchodních aktivit, zahrnul dále správce daně
do základu daně tu část tržeb, kterou společnost neuvedla v účetnictví společnosti.
Jednalo se o tržby z obchodních případů, které se uskutečnily pomocí plateb zákazníků
na dobírku prostřednictvím České pošty, s.p. V rámci této části tržeb se jednalo jednak o skupinu
případů, v nichž žalobce částku inkasovanou od České pošty, s.p. sice zahrnul do účetnictví
společnosti, avšak v nižší částce, než činila částka na dobírkové poukázce, a další část
představovaly tržby z obchodních případů vůbec v účetnictví společnosti nezahrnutých
do výnosů. Z té části tržeb, u nichž byl shledán rozdíl mezi cenou na dobírkové poukázce
a částkou zaznamenanou za prodej uvedeného zboží v účetnictví, stanovil správce daně kladný
rozdíl uvedených položek a od něj odečetl částku daně z přidané hodnoty, jejímž byl žalobce
plátcem. Právě tomuto kroku bylo vytýkáno nesprávné započtení tržeb, které byly za stejné zboží
do výnosů použity dvakrát, jednou při navýšení nákladů o marži 21,9 % (pozn. Nejvyššího
správního soudu – správně se jedná o 29 %) a po druhé právě při zahrnutí rozdílu částek
inkasovaných od České pošty, s.p. a částek evidovaných v účetnictví. Podle stěžovatele
však k tvrzenému pochybení v podobě dvojího započtení tržeb za totéž zboží dojít nemohlo,
jelikož vzhledem k vypovídací schopnosti účetnictví nelze učinit jednoznačný závěr, že zboží
prodané právě v předmětném zdaňovacím období bylo zahrnuto do nákladů společnosti
v tom samém účetním období na účtu 504, neboť vznikly důvodné pochybnosti o řádném vedení
skladové evidence společnosti. Stav účtu 504 (prodané zboží) tedy mohl být jen pomůckou,
nikoliv důkazem o skutečném stavu věci, a nemůže být obrazem skutečné výše nákladů
vztahujících se k určitému konkrétnímu druhu zboží. Nebylo proto možno dovozovat dvojí
započtení tržeb v rámci konstrukce pomůcek.
Konečně třetí část tržeb byla stanovena jako výnos veškerých částek, které žalobce
inkasoval od České pošty, s.p. prostřednictvím dobírkových poukázek, které vůbec nebyly
v účetnictví společnosti zachyceny. I tato částka byla ponížena o alikvotní část daně z přidané
hodnoty. Celková výše tržeb poté byla stanovena součtem dílčích částek v naznačených třech
krocích. Tak došlo podle stěžovatele ke stanovení výše tržeb sice odhadem (podle pomůcek),
avšak bylo dosaženo maximálního přiblížení se realitě, tedy spolehlivě.
Pokud jde o zohlednění vynaložených nákladů, stěžovatel uvádí, že je stanovil alikvotně
v rozsahu připadajícím na dílčí částky tržeb ve všech naznačených krocích, tedy i ve vazbě
na stanovení výše tržeb v kroku dvě a tři (rozdíly tržeb z dobírkových poukázek a tržby
z neevidovaných dobírkových poukázek). Tržby ve výši stanovené v krocích dvě a tři byly sečteny
a následně poníženy o marži 21,9 % (pozn. Nejvyššího správního soudu – správně se jedná
o 29 %), tedy o marži srovnatelných subjektů, která byla použita i při stanovení tržeb v kroku
jedna. Tak byla stanovena alikvotní výše nákladů připadajících na tržby v krocích dvě a tři.
Z popsaných důvodů stěžovatel nesouhlasí se závěry krajského soudu o chybném postupu
při stanovení výše tržeb a o nejasnostech, zda došlo k jejímu odstranění v následném kroku
při zohlednění nákladů. Z napadeného rozhodnutí i dodatečného platebního výměru
je podle stěžovatele zjevné, že jednak nedošlo k pochybení při stanovení výše tržeb odhadem
a jednak k těmto tržbám byly přiznány adekvátní náklady.
Stěžovatel tedy má za to, že daňová povinnost byla stanovena dostatečně spolehlivě
a při konstrukci pomůcek byla respektována ustálená judikatura Nejvyššího správního soudu.
Závěrem stěžovatel doplňuje, že námitka dvojího započtení tržeb nebyla v napadeném
rozhodnutí posuzována výslovně, jelikož ji žalobce v odvolacím řízení neuplatňoval. Má za to,
že krajský soud se při přezkumu napadeného rozhodnutí zaměřil pouze na konstrukci pomůcek
a stanovení tržeb dle nich, avšak konstrukci nákladů dle pomůcek v napadeném rozsudku
pominul. Stěžovatel zdůrazňuje, že napadené rozhodnutí obsahuje ohledně konstrukce pomůcek
a posouzení spolehlivosti daně značnou část odůvodnění na stranách 12 - 18, ale i v dalších
částech obsahujících závěry týkající se nevěrohodnosti účetnictví a nutnosti použít pomůcky.
Proto rekapituluje, které pomůcky byly při stanovení daně použity, a poukazuje na skutečnost,
že v daňovém řízení nebylo prokázáno, jaké náklady byly společností vynaloženy v souvislosti
s prodejem zboží. Stěžovatel konstatuje, že jak ve zprávě o daňové kontrole, tak i v odůvodnění
dodatečného platebního výměru i napadeného rozhodnutí byla konkrétně uvedena a zhodnocena
kontrolní zjištění, včetně uvedení pomůcek, jejichž kombinací došlo ke stanovení základu daně.
Ze všech uvedených důvodů tedy stěžovatel navrhuje, aby byl napadený rozsudek zrušen
a věc vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že tím, že správce daně při použití
pomůcky stanovení marže podle srovnatelných subjektů navýšil tržby žalobce o takto zjištěnou
marži 29 %, došlo k paušálnímu navýšení všech tržeb bez ohledu na reálnou skutečnost
i bez ohledu na to, že u žalobce správce daně zjistil jinou výši marže, a to v rozsahu 17,23 %,
což vůbec nezohlednil. Již při tomto stanovení daně došlo k započtení tržeb dvakrát,
jelikož vykázané tržby s marží žalobce v rozsahu cca 17 %, navýšil o marži zjištěnou
u srovnatelného subjektu, tedy výsledná, správcem daně použitá, marže činila nikoliv 29 %
(jako u srovnatelného subjektu), nýbrž cca 46 %. Přitom správce daně měl správně tržby navýšit
pouze o rozdíl marží zjištěných u srovnatelného subjektu a zjištěných u žalobce. Z uvedeného
důvodu je třeba na rozhodnutí správce daně pohlížet jako na nepřezkoumatelné. Další pomůckou
byly skutečné účetní doklady společnosti a zjištění od České pošty, s.p. Za použití této pomůcky
k tržbám komplexně zvýšeným podle hospodářských výsledků srovnatelných subjektů připočetl
správce daně další tržby, aniž zohlednil, že tržby v účetnictví zachycené již byly navýšeny o marži
za použití pomůcky marže srovnatelného subjektu. Tedy zboží sice bylo prodáno jednou,
do tržeb však bylo zahrnuto dvakrát a tyto příjmy byly dvakrát zdaněny. Poprvé byly „chybějící“
tržby zvýšeny postupem podle pomůcky spočívající v použití marže srovnatelného subjektu
a podruhé podle zprávy České pošty, s.p. Proto žalobce považuje napadený rozsudek krajského
soudu v této části za správný.
Dále žalobce uvádí, že u pomůcky spočívající v použití v evidenci přiznaných
tržeb a tržeb zjištěných ze sdělení České pošty, s.p. (kterou nazval pomůckou č. 2) správce daně
ani žalovaný také nezohlednili, že součástí dodávek zákazníkům bylo i zboží
pro jejich soukromou potřebu mimo sortiment zboží prodávaného společností, které zakoupil
žalobce z vlastních peněz a dodal spolu s objednaným zbožím. Při stanovení tržeb však žalovaný
nezohlednil ty náklady, které měl žalobce s pořízením uvedeného zboží, ani poštovné a balné,
které dosahovalo vysokých částek. Správce daně také nezohlednil, že zboží tvořící součást jedné
zásilky, jejíž vyplacení zjišťoval z dobírky od České pošty, s.p., bylo zákazníkem objednáváno
postupně a společností také postupně a v delším časovém horizontu zajišťováno, zejména
kvůli úsporám na poštovném a snížení počtu zasílaných zásilek. Proto zboží, které žalobce zajistil
v jiném časovém okamžiku, není uvedeno na tom paragonu, který správce daně zkoumal,
ale na paragonu jiném, který si však správce daně nedokázal dát do časové souvislosti s prodejem
tohoto zboží. Na uvedenou skutečnost žalobce upozorňoval od počátku daňového řízení.
Jelikož správce daně u vybraných případů v řádu desítek kusů z celkového počtu několika tisíc
kusů paragonů zjistil rozdíly, prohlásil celé účetnictví za neprůkazné a začal daň stanovovat
podle pomůcek. Správce daně si podle stěžovatele sice mohl vybrat, kterou ze dvou žalobcem
uvedených pomůcek použije, jelikož obě vedou ke stejnému cíli, avšak nemohl použitím další
pomůcky zvyšovat daňovou zátěž žalobce. Podle žalobce je také otázkou, zda pomůcka č. 2
v sobě nenese rysy zastřeného dokazování, které je v případě doměření daně podle pomůcek
nepřípustné. Má za to, že pomůcka č. 2 je fakticky provedením dokazování směřujícím
ke stanovení skutečné výše daně, když správce daně zjistil skutečné příjmy. V takovém případě
nebyl důvod ke zvyšování nákladů postupem podle marže dle srovnatelného subjektu.
Podle žalobce měl být zvolen postup odpovídající co možná nejvíce realitě. Žalobce
proto navrhuje kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
II. Posouzení Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost stěžovatele v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené usnesení netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 zákona č. 150/2002, soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů, dále jen „s. ř. s.“). Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
Předně Nejvyšší správní soud uvádí, že téměř zcela shodnou věcí, jež se týkala pouze
jiného zdaňovacího období (rok 2008), se již zabýval 5. senát tohoto soudu, když v rozsudku
ze dne 29. 10. 2015, č. j. 5 Afs 18/2015 – 51 (veškerá zde uváděná judikatura Nejvyššího
správního soudu je dostupná na www.nssoud.cz)), dospěl k závěru, že kasační stížnost stěžovatele
(žalovaného) je důvodná a napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení. Nejvyšší správní soud v nyní posuzovaném případě neshledal jakékoliv okolnosti,
které by opodstatňovaly odchýlení se od názoru vysloveného v uvedeném rozsudku,
a proto z něj vycházel.
Daňové řízení obecně spočívá na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň
přiznat, tedy má břemeno tvrzení a dále má povinnost toto své tvrzení doložit, tedy nese
také břemeno důkazní. Toto důkazní břemeno daňový subjekt unese tehdy, předloží-li správci
daně doklady splňující požadavky stanovené zákonem a dále pokud údaje uvedené na dokladech
odpovídají zjištěnému skutkovému stavu.
Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém
tvrzení (řádném či dodatečném) a v dalších podáních (§92 odst. 3 daňového řádu), případně
i ty skutečnosti, k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení oprávněně
vyzván (§92 odst. 4 daňového řádu). Daňový subjekt tuto důkazní povinnost splní, prokáže-li
svá tvrzení účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (srov. např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 9. 2012, č. j. 8 Afs 14/2012 – 61. Proto je nezbytné,
aby především daňová evidence byla vedena tak, aby z ní bylo možno zjistit základ daně z příjmů,
tedy aby obsahovala údaje o příjmech a výdajích a o závazcích a majetku (§7b odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů), tedy aby poskytovala věrný,
ucelený a průkazný obraz o celkovém hospodaření daňového subjektu.
V nyní posuzované věci správce daně vyšel v rámci daňové kontroly, kterou u společnosti
prováděl, z těchto naznačených východisek a dospěl k závěru, že daň z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2009 nelze u společnosti a v důsledku toho ani u žalobce,
který je jedním ze dvou společníků společnosti, stanovit dokazováním. K tomuto závěru dospěl
s ohledem na závažné pochybnosti o úplnosti, průkaznosti, správnosti a věrohodnosti
předložených evidencí, především vzhledem k pochybám o skutečné výši tržeb. Proto přistoupil
ke stanovení daně dle pomůcek ve smyslu §98 odst. 1 daňového řádu.
Krajský soud uvedený postup správce daně shledal správným a opodstatněným.
S tímto posouzením se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Krajský soud však zároveň dovodil,
že daň stanovená dle pomůcek nebyla stanovena spolehlivě. Právě tento požadavek na stanovení
daně podle pomůcek, tedy aby daň byla stanovena spolehlivě, je v nynější věci jádrem sporu.
Krajský soud totiž ze způsobu, jakým správce daně stanovil tržby společnosti,
od nichž se odvíjela i výše tržeb připadajících na žalobce jako jejího společníka, dovodil,
že ze strany správce daně došlo k dvojímu započtení tržeb, a to za stejné zboží, byť v rozdílné
výši částek tržeb, aniž bylo lze z napadeného rozhodnutí, jímž stěžovatel potvrdil dodatečný
platební výměr správce daně, zjistit, zda toto pochybení bylo napraveno při odečtení nákladů.
Uvedený závěr krajského soud však není správný a Nejvyšší správní soud se s ním neztotožňuje.
Nejvyšší správní soud nejprve zdůrazňuje, že stěžovatel se otázkou spolehlivého
stanovení daně dle pomůcek detailně zabýval na stranách 13 - 18 napadeného rozhodnutí
a za tímto účelem posuzoval nejen správnost stanovení tržeb za prodané zboží
(především na stranách 13 a 14), ale také způsob a správnost postupu při stanovení nákladů,
a to na stranách 14 - 16 napadeného rozhodnutí. Zde poukázal i na nález Ústavního soudu
sp. zn. IV. ÚS 48/2005 ze dne 6. 12. 2006 (dostupný na nalus.usoud.cz), podle něhož platí:
„Povinnosti dbát na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů pak odpovídá
mimo jiné možnost zdanit jen tu část finančního zisku, jež bere na zřetel výdaje na zajištění příjmů. Při realizaci
práva státu na vybírání daní je potřeba toto respektovat, neboli nelze opomíjet nutnost vybírat daň ve výši správně
stanovené, jelikož sledování zájmu státu na vybírání daně nelze vnímat jako princip jakkoliv přednostní či řídící.“
Z uvedeného je zřejmé, že si stěžovatel byl vědom nutnosti přiřadit v rámci stanovení daně
odhadem zjištěným výnosům i poměrnou část nákladů nutných k jejich dosažení.
V této souvislosti je třeba stěžovateli přisvědčit v tom, že námitka dvojího započtení tržeb,
kterou v napadeném rozsudku posuzoval krajský soud, nebyla předmětem odvolacích námitek
žalobce, tedy nebylo ani důvodu, aby tuto otázku stěžovatel v odvolacím řízení hodnotil
výslovně. Postup při stanovení základu daně a v rámci něj stanovení tržeb a nákladů
byl však dostatečně konkrétně vyložen již v dodatečném platebním výměru správce daně,
který srozumitelně popsal, jakým způsobem postupoval a jakými úvahami se řídil při stanovení
základu daně a také při stanovení konečné výše daně daňového subjektu jako jednoho ze dvou
společníků společnosti. Tento postup pak přezkoumal stěžovatel v napadeném rozhodnutí
právě v souvislosti s hodnocením, zda daň byla stanovena spolehlivě (viz strany 12 - 18
napadeného rozhodnutí).
K vlastnímu posouzení, zda se správce daně a stěžovatel dopustili vadného postupu,
když při vyčíslení tržeb tyto započetli dvakrát, je nezbytné uvést konkrétní skutečnosti,
jež vyplývají ze správního spisu.
Z dodatečného platebního výměru (strany 4 - 13) a ve shodě s ním i z napadeného
rozhodnutí (strany 12-14) vyplývá, že nejprve byly stanoveny tržby společnosti, a to postupně
ve třech krocích. Pro přehlednost tyto kroky opakuje i Nejvyšší správní soud.
V první řadě došlo ke stanovení dílčí výše tržeb z nákladů vykázaných společností
v účetnictví na účtu 504 - prodané zboží ve výši 10.572.313,80 Kč, které byly navýšeny o marži
zjištěnou u srovnatelných subjektů (29 %). Takto byly stanoveny tržby ve výši 13.638.283 Kč
(tzv. první krok).
Další část tržeb byla stanovena z rozdílu mezi tržbami zjištěnými z plateb hrazených
odběrateli za zboží prostřednictvím České pošty, s.p., jejichž výši tato sdělila, a tržbami
vykazovanými v účetnictví společnosti. Uvedený (kladný) rozdíl byl ponížen o daň z přidané
hodnoty, jejíž byla společnost plátcem, a takto došlo ke stanovení další části tržeb ve výši
561.006 Kč (tzv. druhý krok).
Nakonec byla další část tržeb stanovena z plateb, které hradili zákazníci společnosti
prostřednictvím České pošty, s.p., které však vůbec nebyly v účetnictví společnosti dohledány,
tedy nebyly zaúčtované. I v tomto případě došlo k ponížení zjištěné částky o výši daně z přidané
hodnoty a třetí část tržeb po těchto úpravách byla vyčíslena ve výši 562.294 Kč (tzv. třetí krok).
Celková výše tržeb tedy byla správcem daně stanovena jako součet dílčích částek
zjištěných v jednotlivých krocích, tj. 14.761.583 Kč.
Správce daně (i stěžovatel v napadeném rozhodnutí) se však dále zabýval i výší nákladů.
Tuto skutečnost sice krajský soud v napadeném rozsudku zmínil, avšak blíže se náklady
a způsobem stanovení jejich výše, tedy i jejich zohledněním při stanovení základu daně a konečné
daňové povinnosti, nezabýval. To však bylo nezbytně nutné pro možnost učinit závěr o tom,
zda daň byla stanovena spolehlivě. Příjmy a výdaje jsou totiž spojité nádoby,
které nelze pro účely stanovení daně (byť podle pomůcek) oddělovat a hodnotit izolovaně.
Výše nákladů byla správcem daně stanovena v návaznosti na postup, který aplikoval
i při stanovení výše tržeb (viz stranu 13 dodatečného platebního výměru a strany 13 - 14
napadeného rozhodnutí). I v tomto případě došlo k postupnému stanovení výše nákladů,
a to jednak korespondujícím tržbám vyčísleným v prvním kroku a dále korespondujícím tržbám,
jejichž výše byla stanovena ve druhém a třetím kroku.
Zde považuje Nejvyšší správní soud za nejpodstatnější, že správce daně opakovaně
vyslovil (část 1. 2 bod 1 i 2 odůvodnění dodatečného platebního výměru), že „prodané zboží uvedené
svědky nenalezl ve skladové evidenci zásob, resp. nenalezl žádný záznam o výdeji předmětného zboží v příslušný
den, tj. v den prodeje“, nebo že „v souvislosti s platbami uvedenými v tabulce č. 2 (v některých případech
i v tabulce č. 1) nebylo v průběhu daňové kontroly … prokázáno, o jaké zboží se jednalo a tudíž nebylo
ani prokázáno, jaké náklady byly společností…vynaloženy v souvislosti s prodejem zboží [poznámka zdejšího
soudu - údaje v tabulkách se týkaly dobírkových plateb realizovaných zákazníky skrze Českou
poštu, s.p., které byly posuzovány v prvním a druhém kroku]. (…) Na základě výše uvedených
skutečností dospěl správce daně k závěru, že (…) nebyla prokázána správnost výše nákladů na prodané zboží
vykázaná v roce 2009 v částce 10.572.313,80 Kč, a proto stanovuje výši nákladů na prodané zboží za použití
pomůcek“.
Tedy správce daně, a ve shodě s ním i stěžovatel, výslovně ve svých rozhodnutích
deklarovali, že výši nákladů na dosažení výnosů zachycenou v účetnictví nelze považovat
pro shora uvedené pochybnosti za správnou, a proto byla také stanovena (stejně jako tržby)
pomocí pomůcek. Tento postup považuje Nejvyšší správní soud za jediný, který umožňuje
stanovit daň tak, aby se co nejvíce blížila reálnému stavu za situace, kdy ji není možno
dokazováním stanovit přesně. Naopak odlišný přístup by založil disproporce mezi příjmy
a výdaji, tedy požadavek na to, aby daň podle pomůcek byla stanovena spolehlivě, by nemohl
být dodržen. Krajský soud však při posouzení věci k tomu, že náklady byly stanoveny
dle pomůcek, vůbec nepřihlédl, ač byla zcela zásadní.
Nelze ani nezmínit, že správce daně již v dodatečném platebním výměru uvedl to,
co následně potvrdil i stěžovatel v napadeném rozhodnutí, totiž že výše nákladů na prodané
zboží stanovené podle pomůcek, musí být v relaci s výší tržeb za zboží stanovené dle pomůcek.
Takto také následně výši nákladů stanovil.
Náklady vztahující se k tržbám, jejichž výše byla vymezena v prvním kroku, stanovil
v rozsahu vykázaném v účetnictví, což koresponduje skutečnosti, že i v prvním kroku
při stanovení dílčí části tržeb vzal tuto výši za základ (částka 10.572.313,80 Kč). Správce daně
i stěžovatel tak respektovali korelaci výnosů a nákladů v tomto dílčím kroku.
Další část nákladů stanovil správce daně ve vztahu k tržbám, které byly vyčísleny
ve druhém a třetím kroku. Zde znovu poukázal na nemožnost zjistit přesnou výši nákladů
na prodané zboží, které se vztahují k jednotlivým platbám za něj od zákazníků prostřednictvím
České pošty, s.p. Přistoupil tedy k tomu, že náklady na jejich pořízení vypočetl z výše tržeb
stanovených podle pomůcek ve druhém a třetím dílčím kroku tak, že součet těchto tržeb
(1.123.300 Kč) ponížil o marži, kterou jako pomůcku použil i v případě stanovení tržeb v prvním
kroku (marže srovnatelného subjektu ve výši 29 %). Náklady odpovídající tržbám stanoveným
v druhém a třetím kroku tedy činily částku 870.775,20 Kč.
Jak bylo již výše uvedeno, Nejvyšší správní soud považuje tento postup správních orgánů
obou stupňů za správný, korespondující logickým úvahám a respektující zásady,
které jsou vyžadovány i dosavadní judikaturou zdejšího soudu, na niž také v napadeném
rozhodnutí stěžovatel v této souvislosti poukazuje (např. rozsudky ze dne 18. 7. 2007,
č. j. 9 Afs 28/2007 - 156, nebo ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010 - 103).
Nejvyšší správní soud na základě shora uvedeného uzavírá, že krajský soud pochybil,
když dovodil, že při stanovení daně dle pomůcek došlo ze strany stěžovatele (a správce daně)
při určení výše tržeb k jejich započtení dvakrát (v prvním a v druhém kroku), a proto nebyla daň
stanovena spolehlivě. Uvedený závěr by byl správný za předpokladu, že by správce daně shledal
výši nákladů na dosažení výnosů, kterou společnost evidovala v účetnictví na účtu 504,
za správnou. Tak tomu však nebylo, což správce daně i žalovaný ve svých rozhodnutích uvedli,
a to včetně konkrétních skutečností, z nichž to dovozují (některé prodané zboží nebylo nalezeno
v evidenci skladových zásob společnosti nebo zde nebyl záznam o výdeji předmětného zboží
v určitý den, společnost nebyla schopna dohledat a spárovat jednotlivé prodejky v účetnictví
s konkrétními zákazníky). V takovém případě nebylo možno jednotlivě identifikovat, jaké náklady
vynaložila společnost na jednotlivé konkrétní zboží, které prodala svým zákazníkům
a k těmto nákladům vztáhnout konkrétní tržby (výnosy). Proto nebylo možno ani učinit závěr,
že tržby byly započteny za stejné zboží dvakrát. Nebylo-li možno konkrétní zboží (z hlediska
nákladů na jeho pořízení) podle záznamů v evidencích společnosti dohledat, pak nebylo možno
ani určit, jaká konkrétní tržba z jeho prodeje byla dosažena a že byla při stanovení základu daně
opakovaně započtena.
K tomu, aby výsledná daň byla, byť podle pomůcek, stanovena odhadem co nejblíže
reálnému stavu, když přesně nebylo možno pro neunesení důkazního břemene ze strany
společnosti i daňového subjektu daň stanovit dokazováním, použil správce daně stejnou
pomůcku (výši marže srovnatelného subjektu v rozsahu 29 %) jak na straně tržeb, tak i na straně
výdajů. Tím bylo dosaženo i proporcionality těchto dvou vzájemně souvisejících částí evidencí,
jež jsou (mimo jiné) určující pro stanovení konečné výše daně. Ze strany stěžovatele tedy nedošlo
k vadám při výpočtu výše daně spočívajícím ve dvojím započtení tržeb.
Krajský soud tedy neposoudil uvedenou otázku správně, když pominul, že náklady
na dosažení příjmů byly stanoveny také dle pomůcek, a to pomůcek shodných jako v případě
tržeb. To bylo pro posouzení věci zcela zásadní. Bez současného hodnocení postupu
při stanovení výše nákladů nebylo totiž možno vytknout vady v postupu při stanovení výše tržeb.
Lze přitom připomenout, že postup při stanovení výše nákladů byl jasně vyložen v odůvodnění
dodatečného platebního výměru i napadeného rozhodnutí. To však krajský soud nezohlednil.
III. Závěr
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost je důvodná v důsledku nesprávného posouzení postupu stěžovatele při stanovení daně
dle pomůcek v části týkající se výše tržeb ze strany krajského soudu. Proto byl napadený rozsudek
podle §110 odst. 1 část věty první před středníkem s. ř. s. zrušen a věc vrácena krajskému soudu
k dalšímu řízení. V něm je krajský soud v souladu s §110 odst. 4 s. ř. s. vázán právním názorem
Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne také o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti ve smyslu §110 odst. 3 s. ř. s.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. listopadu 2015
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu