ECLI:CZ:NSS:2015:6.AFS.58.2014:88
sp. zn. 6 Afs 58/2014 - 88
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobkyně: CZT a.s.,
IČ 25272322, se sídlem Bratranců Veverkových 396, Pardubice, zastoupené JUDr. Jiřím
Vaníčkem, advokátem, se sídlem Šaldova 34/466, Praha 8 - Karlín, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
2. 8. 2013, č. j. 19938/13/5000-14504-711439, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích, ze dne 26. 2. 2014,
č. j. 52 Af 42/2013 – 139,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
Žalobkyně podala včasnou kasační stížnost proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové - pobočka v Pardubicích, (dále jen „krajský soud“) ze dne 26. 2. 2014,
č. j. 52 Af 42/2013 – 139 (dále jen „napadený rozsudek“). Napadeným rozsudkem byla výrokem
I. zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 8. 2013, č. j. 19938/13/5000-14504-
711439 (dále jen „napadené rozhodnutí“), jímž bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti
rozhodnutím Finančního úřadu pro Pardubický kraj (dále „správce daně“) ze dne 25. 4. 2013,
č. j. 776873/13/2801 – 24803-605583 (dále „prvostupňové rozhodnutí“), kterým byl žalobkyni
předepsán úrok z posečkané částky podle §157 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
ve znění pozdějších předpisů (dále „daňový řád“), za dobu posečkání povoleného rozhodnutím
vydaným dne 10. 8. 2012. Výrokem II. napadeného rozsudku potom byla žalobkyni uložena
povinnost nahradit žalovanému náklady řízení ve výši 1.576 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto
rozsudku.
V napadeném rozhodnutí žalovaný uvedl, že pro posouzení správnosti a zákonnosti
platebního výměru na úrok z posečkání je relevantní skutečnost, zda existovala pravomocně
vyměřená daňová povinnost, která byla rozhodnutím správce daně posečkána, doba trvání tohoto
posečkání, a zda byl úrok předepsán ve správné výši. Daň byla doměřena dodatečnými platebními
výměry, které nabyly právní moci dne 19. 9. 2011 (jednalo se o daň z přidané hodnoty). Téhož
dne podala žalobkyně žádost o povolení posečkání daňového nedoplatku, kterému bylo
vyhověno, přičemž posečkání bylo povoleno ode dne podání žádosti. Rozhodnutí o povolení
posečkání pozbylo účinnosti dne 27. 2. 2013 z důvodu nesplnění dvou podmínek stanovených
v rozhodnutí. Správce daně pak v souladu se zákonem bezodkladně vydal platební výměr, kterým
byla deklarována výše úroku z posečkané částky za dobu, po kterou byly dodrženy podmínky
povolení posečkání. V případě žalobkyně byly podmínky pro předepsání úroku jednoznačně
naplněny a platební výměr splňuje všechny zákonem předepsané náležitosti, žalovaný proto
odvolání žalobkyně proti prvostupňovému rozhodnutí zamítl a toto potvrdil.
II. Napadený rozsudek
V napadeném rozsudku krajský soud předně zdůraznil, že soud přezkoumává napadené
výroky žalovaného v mezích žalobních bodů, odkázal přitom na bohatou judikaturu Nejvyššího
správního soudu. Podle krajského soudu jsou všechny žalobní námitky založeny na tezi,
že žalovaný měl v řízení, z něhož vzešlo napadené rozhodnutí jako předběžnou otázku zkoumat
zákonnost pravomocných dodatečných platebních výměrů, jimiž byla žalobkyni doměřena daň
z přidané hodnoty. Nalézací řízení ve věci daně z přidané hodnoty bylo pravomocně ukončeno
a rozhodnutí z tohoto řízení vzešlá dosud nebyla zrušena, a proto je třeba na tyto akty nahlížet
jako na správné a zákonné, a to až do okamžiku, než je příslušný orgán veřejné moci prohlásí
za nezákonné a zruší je (zásada presumpce správnosti aktů orgánů veřejné moci). Krajský soud
odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudky ze dne 11. 5. 2005,
č. j. 1 Afs 137/2004 - 62, č. 1182/2007 Sb. NSS; ze dne 20. 12. 2007, č. j. 5 Afs 136/2006 – 60;
ze dne 28. 11. 2008, č. j. 8 Afs 64/2008 – 51; ze dne 16. 5. 2007, č. j. 2 Afs 30/2007 – 68; ze dne
11. 6. 2009, č. j. 1 Afs 47/2009 – 45; ze dne 18. 8. 2011, č. j. 2 Afs 55/2011 – 59; ze dne
25. 1. 2012, č. j. 1 Afs 77/2011 – 91). Výše zmíněná judikatura se týká otázky hranic přezkumu
rozhodnutí předcházejících dalším rozhodnutím správce daně, aniž by předcházející rozhodnutí
byla samostatně napadena žalobou. Plyne z ní např. to, že v rámci soudního přezkumu
rozhodnutí ve věci penále se nemohou řešit otázky zákonnosti uložení daňové povinnosti,
na níž je penále navázáno. Podle krajského soudu jsou závěry této judikatury mutatis mutandis
použitelné i pro toto řízení.
Ačkoliv vyměření daně a předepsání penále jsou dva spolu související úkony, dochází
k vyměření daně a předepsání penále dvěma samostatnými rozhodnutími správce daně.
Proti těmto dvěma rozhodnutím lze brojit samostatnými odvoláními a žalobami, resp. kasačními
stížnostmi. Rozsah přezkumu platebního výměru na penále odvolacím orgánem i soudem je tedy
oproti přezkumu platebního výměru na daň limitován a je zaměřen zejména na posouzení,
zda penále mělo být vůbec předepsáno, zda bylo vyměřeno ve správné výši a za relevantní dobu
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 8. 2011, č. j. 8 Afs 6/2011 – 86,
či rozsudek téhož soudu ze dne 25. 1. 2012, č. j. 1 Afs 77/2011 – 91). Správní orgány proto
nepochybily, pokud vycházely z pravomocných dodatečných platebních výměrů (jejichž právní
moc žalobkyně nezpochybňovala). Žalovaný posoudil všechny rozhodné skutečnosti v rámci
posouzení správnosti a zákonnosti platebního výměru, neporušil přitom žádnou ze zásad
daňového řízení, naopak postupoval zcela v souladu se zásadou zákonnosti. K zániku daňové
povinnosti nedošlo, platební výměry, kterými byla žalobkyni doměřena daň (z přidané hodnoty),
dosud nebyly zrušeny. Krajský soud nemůže v tomto řízení hodnotit zákonnost rozhodnutí,
jímž bylo žalobkyni na základě její žádosti povoleno posečkání úhrady daně, nadto je kuriózní,
pokud žalobkyně nyní namítá nezákonnost tohoto rozhodnutí, když proti němu nepodala
odvolání. Z výše uvedených důvodů žalobu zamítl a žalobkyni uložil povinnost nahradit
žalovanému důvodně vynaložené náklady řízení ve výši 1.576 Kč do 30 dnů od právní moci
rozsudku.
III. Kasační stížnost
Kasační stížnost směřuje do všech výroků napadeného rozsudku, a žalobkyně (dále
„stěžovatelka“) jej napadá z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) b) a d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s“).
Stěžovatelka v rámci rekapitulace skutkového stavu nejprve „zopakovala“ že Celní úřad
Pardubice vydal dodatečné platební výměry na spotřební daň za zdaňovací období únor až červen
2006 a srpen až říjen 2006. K odvolání stěžovatelky Celní ředitelství Hradec Králové rozhodlo
tak, že dodatečné platební výměry změnilo ve výši doměřované spotřební daně a ve zbytku
odvolání zamítlo. Na základě dodatečného doměření spotřební daně tehdejší Finanční úřad
v Pardubicích vydal dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty. Stěžovatelka podala
odvolání, které Finanční ředitelství v Hradci Králové zamítlo a dodatečné platební výměry
potvrdilo.
Krajský soud v Hradci Králové v řízení o správních žalobách podaných stěžovatelkou
proti rozhodnutím Celního ředitelství v Hradci Králové o odvoláních proti dodatečným
platebním výměrům na spotřební daň vydal dne 29. 1. 2013 rozsudek č. j. 30 Af 6/2011 - 334,
kterým napadená rozhodnutí zrušil pro nezákonnost a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Stěžovatelka má proto za to, že doměření spotřební daně bylo nezákonné. Tento rozsudek nabyl
právní moci dne 13. 2. 2013 a byl napaden kasační stížností, o níž nebylo ke dni podání kasační
stížnosti v nyní posuzované věci rozhodnuto. Generální ředitelství cel svými rozhodnutími ze dne
10. 5. 2013 a 13. 5. 2013 rozhodlo o zrušení dodatečných platebních výměrů Celního úřadu
Pardubice a o zastavení řízení.
Stěžovatelka dále rozvedla kasační námitky, které se ve své podstatě shodují se žalobními
námitkami. Pro přehlednost je Nejvyšší správní soud člení tak, jak je v kasační stížnosti člení
stěžovatelka.
III. A) Odpadnutí důvodu doměření daňové povinnosti
Rozsudkem krajského soudu ze dne 29. 1. 2013, č. j. 30 Af 6/2011 - 334, bylo
rozhodnuto o předběžné otázce, tj. nezákonnosti doměření spotřební daně, zejména s odkazem
na §99 odst. 1 daňového řádu, tato otázka má přímý vliv i na zánik povinnosti uhradit dodatečně
doměřenou daň z přidané hodnoty. Doměření daně z přidané hodnoty bylo proto nezákonné,
následně nebyl dán ani důvod k vyměření úroků z posečkané částky. Správce daně věděl o řízení
před krajským soudem, přesto závěry soudu nezohlednil a platební výměr vydal v rozporu
se zjištěným skutkovým stavem. Stát si tak nárokuje plnění, které je nutné klasifikovat
za bezdůvodně obohacení, stěžovatelka je oprávněna dovolávat se tohoto institutu i v daňovém
řízení (srovnej nález Ústavního soudu ze dne 6. 2. 2007, sp. zn. I. ÚS 531/05). Správce daně měl
napadené rozhodnutí zrušit např. formou autoremedury, tím, že své pochybení nenapravil,
byl natolik porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem, že to ovlivnilo
zákonnost, pro kterou měl krajský soud napadené rozhodnutí zrušit. Nesprávné posouzení právní
otázky krajským soudem pak stěžovatelka shledává v tom, že krajský soud se neztotožnil s jejím
tvrzením, že důvod doměření daňové povinnosti odpadl. Stěžovatelka odkazuje na důkazy
přiložené k žalobě ve věci vedené u zdejšího soudu pod sp. zn. 7 Afs 22/2014.
III. B) Porušení základních zásad daňového řádu
Žalovaným (stejně tak i správcem daně, a to ve všech níže uvedených porušeních) nebylo
v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů dle §8 odst. 1 daňového řádu přihlíženo
ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo, byly jím úmyslně opomenuty skutečnosti nasvědčující
odpadnutí důvodu doměření daňové povinnosti, došlo tak k libovůli žalovaného. Dále byla
porušena zásada legitimního očekávání dle §8 odst. 2 daňového řádu, když bylo nedůvodně
rozhodnuto odlišně od rozhodnutí Generálního ředitelství cel o zrušení dodatečného platebního
výměru na spotřební daň. V odůvodnění rozhodnutí o návrhu na obnovu řízení ze dne
22. 7. 2013, č. j. 18761/13/5000-14303-711377, se žalovaný ztotožnil s názorem stěžovatelky
na splnění podmínky pro obnovu řízení. V rámci řízení o předepsání úroku z posečkané částky
již však odpadnutí důvodu pro doměření daně nebylo zohledněno. Žalovaný v rozporu
se zásadou materiální pravdy dle §8 odst. 3 daňového řádu vycházel bez dalšího
z předcházejících rozhodnutí. V rozporu se zásadou oficiality a zásadou vyhledávací
dle §9 odst. 2 daňového řádu neučinil žádné úkony v dané věci, jež by vedly k zjištění
předpokladu pro trvání daňové povinnosti stěžovatelky. V souladu se zásadou zdrženlivosti
a přiměřenosti dle §5 odst. 3 daňového řádu měl žalovaný namísto vydání platebního výměru
postupovat např. povolením posečkání daně z moci úřední. Proto výše uvedené porušení
základních zásad měl krajský soud napadené i prvostupňové rozhodnutí zrušit.
III. C) Ústavněprávní aspekty
Prvostupňovým a napadeným rozhodnutím došlo k porušení čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 3
Ústavy, k porušení čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1 a odst. 4, čl. 11 odst. 1 a odst. 5 Listiny základních
práv a svobod a čl. 1 Dodatkového protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně lidských práv
a základních svobod. Krajský soud neposuzoval, zda žalovaný postupoval v souladu s účelem
a smyslem zákona, s právními principy či se zásadou spravedlnosti, stěžovatelka dále odkázala
na nález Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97. Stát neoprávněně odňal
stěžovatelce její vlastnictví, když nezákonně zatřídil tabákové výrobky jako doutníky, čímž
ji donutil zaplatit mnohem vyšší spotřební daň i daň z přidané hodnoty a nezákonně předepsal
úrok z posečkané částky. Orgány veřejné moci jsou povinny v případě pochybností postupovat
mírněji (in dubio mitius). Žalovaný neměl vycházet pouze z jazykového výkladu normy,
nýbrž i z výkladu systematického, logického a teleologického, dále z ústavních principů atd.
Z těchto důvodů měl krajský soud napadené i prvostupňové rozhodnutí zrušit.
III. D) K nedodržení podmínek povolení posečkání
Podle stěžovatelky je nezbytné institut podmínek ve smyslu §156 odst. 3 a §157 odst. 5
daňového řádu chápat tak, jak je tomu v soukromém právu (stěžovatelka odkazuje na nálezy
Ústavního soudu a rozsudky Nejvyššího správního soudu), konkrétně tak, že k nemožným
podmínkám se nepřihlíží. Správce daně nemůže stanovit podmínky, které právo za podmínky
vůbec nepovažuje. Podmínky je pak nezbytné interpretovat v souladu s judikaturou Nejvyššího
soudu k starému občanskému zákoníku, a tedy, že za podmínku se nepovažuje ta, která se váže
na událost, jež v budoucnu musí nastat. Stěžovatelka má za to, že podmínky povolení posečkání
daně musí dobu posečkání činit závislou na nejisté skutečnosti, jež v době, kdy bylo o posečkání
správcem daně rozhodnuto, nebyla správci daně ani stěžovatelce známa. Správce daně však
stanovil jako podmínku událost, o níž je jisté, že v budoucnu nastane, nepodmínil tak dobu
posečkání. Správce daně může stanovit pouze podmínky, které může daňový subjekt svým
jednáním ovlivnit, tudíž zachovat výhody možnosti posečkání, stanovené podmínky takové
nebyly, neboť důsledky dodržení by byly stejné jako v případě nedodržení (první podmínka
je ad absurdum vázána na úhradu posečkané daňové povinnosti v plné výši). Stanovené
podmínky byly nelogické, nesmyslné, nemravné a nezákonné a nemělo k nim být přihlíženo.
Pokud by měl být akceptován pouze gramatický výklad §157 odst. 3 daňového řádu,
pak by správce daně musel vždy po skončení posečkání, ať již k němu došlo z jakýchkoliv příčin,
vydat platební výměr, takový závěr není ovšem logický. Stěžovatelka odkázala ohledně výkladu
norem daňového práva na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006,
č. j. 2 Afs 178/2005 - 64. Nelze se ztotožnit s tvrzením krajského soudu, že se stěžovatelka měla
odvolat proti rozhodnutí o povolení posečkání, když odvolání nebylo třeba, v případě první
podmínky se fakticky jednalo jen o formální porušení (stěžovatelka správce daně upozornila
na rozsudek a ten si jej opatřil), v případě druhé podmínky se jednalo o nezákonnou podmínku,
když stěžovatelka měla platit něco, k čemu fakticky nebyl důvod. K nezákonnosti spočívající
v nesprávném právním posouzení došlo tvrzením soudu, že podmínky byly stanoveny jasně,
určitě a srozumitelně.
Stěžovatelka tvrdí, že jestliže došlo k zániku spotřební daně, s níž byla neodvratně spojena
daň z přidané hodnoty, došlo k zániku daně z přidané hodnoty ex lege. Je to skutečnost natolik
významná z hlediska práva hmotného, že k ní byl krajský soud povinen přihlédnout bez dalšího.
Dopustil se tak takové vady řízení před soudem, že tato měla za následek nezákonné rozhodnutí
ve věci. Spotřební daň tvoří základ daně z přidané hodnoty, jedná se tak o dvě provázané daně,
kdy výše daně z přidané hodnoty nemůže být správně stanovena bez zohlednění výše stanovené
spotřební daně. Podle §2 odst. 5 daňového řádu se příslušenstvím daně rozumějí mj. úroky,
úroky pak sledují osud daně, jestliže došlo k zániku spotřební daně v doměřené výši, došlo
i k zániku daně z přidané hodnoty v doměřené výši a v důsledku toho i k zániku příslušenství této
daně.
III. E) Porušení zásad spravedlnosti
Stěžovatel upozorňuje, že v dané věci došlo k zásadnímu porušení principů spravedlnosti
a cituje řadu nálezu Ústavního soudu, např. ze dne 7. 9. 2010, sp. zn. Pl. ÚS 34/09, ze dne
20. 1. 2000, sp. zn. III. ÚS 150/99, ze dne 6. 9. 2005, sp. zn. I. ÚS 643/04 atd., dále cituje
z rozsudků Nejvyššího správního soudu, např. ze dne 26. 4. 2006, č. j. 1 Azs 13/2006 - 39.
III. F) Procesní pochybení správního soudu
Stěžovatelka upozornila na podezřelou rychlost vyhotovení rozsudku po skončení ústního
jednání, a to vypracování rozsudku o 15 stranách za 25,5 hodiny. Z postupu soudu
se tak jeví jako zřejmé, že správní soud byl již dávno rozhodnut a jednání bylo pouhou
formalitou. Krajský soud tímto postupem a tvrzením, že stěžovatelka v žalobě vytkla vady
napadeného rozhodnutí pouze v obecné rovině, zatížil své řízení vadou, která měla za následek
nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
Stěžovatelka současně podala návrh na přerušení řízení o této kasační stížnosti s tím,
že právní otázka projednávaná v tomto případě (zákonnost platebního výměru na úrok
z posečkané dávky) závisí na řešení právní otázky, zda rozhodnutí o skončení posečkání bylo
či nebylo vydáno v souladu se zákonem. Tento spor v současné době projednává kasační soud
(řízení je vedeno pod sp. zn. 7 Afs 22/2014).
Závěrem kasační stížnosti stěžovatelka ze všech výše uvedených důvodů navrhla zrušit
rozsudek krajského soudu a současně zrušit napadené a prvostupňové rozhodnutí. Stěžovatelka
také navrhla přerušit řízení, z důvodu že zákonnost platebního výměru na úrok z posečkané
částky závisí na řešení právní otázky, zda rozhodnutí o posečkání bylo nebo nebylo vydáno
v souladu se zákonem, přičemž tento spor je veden u Nejvyššího správního soudu pod
sp. zn. 7 Afs 22/2014.
IV. Vyjádření žalovaného
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že kasační námitka, že zrušením daně
spotřební došlo k odpadnutí důvodu, pro který měla být doměřena daň z přidané hodnoty, není
relevantní, při vydání platebního výměru na úrok z posečkané částky se správce daně ani účastník
nemohli zabývat oprávněností doměřené daně z přidané hodnoty. Platební výměr na úrok
z posečkání je rozhodnutím v řízení při placení daní, tedy ve fázi, kdy byla daň již pravomocně
stanovena a správce byl povinen z ní vycházet. Námitka porušení základních zásad daňového
řádu je totožná se žalobní námitkou, žalovaný odkazuje na své vyjádření k žalobě, nadto uvádí,
že s výkladem základních zásad správy daní stěžovatelkou nesouhlasí. Stěžovatelka se domáhá
práv nesprávným způsobem, krajský soud je oprávněn zabývat se zákonností pouze napadeného
rozhodnutí, pokud se stěžovatelka domnívala, že daň z přidané hodnoty byla doměřena
nezákonně, měla možnost podat proti jejímu doměření správní žalobu. Žalovanému není zřejmé,
jak mohl postupovat v rozporu s článkem 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, když tento
říká, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona, přičemž povinnost uhradit úrok
z posečkané částky stanovuje daňový řád. Ustanovení §157 odst. 2 a 3 daňového řádu jsou
jednoduchá a srozumitelná, nelze na základě stěžovatelkou navrhovaných způsobů výkladu
dospět k závěru, že povinnost vzniká všem daňovým subjektům s výjimkou stěžovatele, takový
výklad by byl v rozporu s principem spravedlnosti a rovnosti daňových subjektů. Argumentace
výkladem pojmu podmínka je irelevantní, protože tyto námitky směřují do zákonnosti
rozhodnutí, kterým bylo posečkání povoleno a které není předmětem tohoto soudního řízení.
Pokud stěžovatelka považovala uložené podmínky za nezákonné, měla možnost podat proti
rozhodnutí o posečkání odvolání. Celou dobu však využívala výhody plynoucí z posečkání, tedy
s ním souhlasila, a teprve nyní proti rozhodnutí o povolení posečkání brojí. Žalovaný souhlasí
se stěžovatelkou, že úrok z posečkání je příslušenstvím, které sleduje osud daně. Protože je daň
z přidané hodnoty pravomocně stanovena, a byla po určitou dobu posečkána, je správce daně
povinen z ní vycházet a předepsat úrok z posečkání. Pouze za situace, kdy by došlo ke změně
nebo zrušení daňové povinnosti (např. v důsledku zrušení rozhodnutí o jejím stanovení soudem,
nebo povolení obnovy řízení), došlo by také automaticky ke změně nebo zrušení úroku
z posečkání. Tato situace zde ale nenastala. Žalovaný považuje za neetické, aby stěžovatelka
stavěla svůj případ na roveň situaci, kdy bylo nutné najít princip, na základě kterého bylo možno
potrestat válečné zločince. K námitce podezřelé rychlosti vydání rozsudku žalovaný uvádí,
že stěžovatelka nerozlišuje mezi soudním řízením správním a civilním, kdy pro řízení o přezkumu
rozhodnutí správního orgánu je typická koncentrace řízení ve smyslu §71 s. ř. s., ústní jednání
tedy nemohlo přinést žádné nové žalobní námitky. Žalovaný navrhnul, aby byla kasační stížnost
zamítnuta.
V. Replika stěžovatelky
Stěžovatelka v replice poukázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
13. 12. 2013, č. j. 5 Afs 65/2012 - 34 a na publikaci Daňový řád, Komentář, a uvedla, že daň
stanovená v jiné než zákonné výši je v rozporu s účelem nového daňového řádu, ale i s účelem
předchozí úpravy. Dále shrnula vývoj doměření spotřební daně a daně z přidané hodnoty, včetně
vývoje návrhu na obnovu řízení ve věci placení daně z přidané hodnoty. Dále popsala různé
situace s vlivem na uplatnění spotřební daně a daně z přidané hodnoty, na kterých demonstrovala
provázanost existence doměření spotřební daně a daně z přidané hodnoty. K pravomocnému
stanovení spotřební daně jsou oprávněny pouze celní orgány, finanční orgány jsou zcela odkázány
na výsledek řízení před celními orgány. Podávat žalobu proti zamítavému odvolání
do dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty by nemělo šanci na úspěch, protože
v rámci takové žaloby by správní soud nemohl rozhodovat o daňovém zatřízení tabákových
výrobků. Stěžovatelka odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2010,
č. j. 5 Afs 64/2009 - 104, ze dne 3. 12. 2008, č. j. 1 Afs 141/2008 - 70, ze dne 6. 1. 2006,
č. j. 7 Afs 148/2004 - 112, na nález Ústavního soudu ze dne 16. 9. 1998, sp. zn. II. ÚS 91/98.
Stěžovatelka znovu zdůraznila závislost daně z přidané hodnoty na spotřební dani, a poukázala
na to, že rozhodnutí ve věci doměření spotřební daně pozbylo právní moci a již nemůže sloužit
k zodpovězení předběžné otázky o správné výši spotřební daně, a tedy i základu pro výpočet
daně z přidané hodnoty. Dále stěžovatelka předložila odborná stanoviska JUDr. J. K., která
zpracoval v souvislosti s řízením o žalobě vedené u Krajského soudu v Brně pod sp. zn. 29 Af
31/2014.
VI. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud zjistil ze správního a soudního spisu následující. Celní úřad
Pardubice doměřil stěžovatelce spotřební daň z tabákových výrobků na základě daňové kontroly
za leden až prosinec roku 2006 z důvodu, že tabákové výrobky Merlin, Gullivers Standard
a Gullivers Extra chybně zatřídila do skupiny doutníků, cigarillos a v důsledku uplatnila chybnou
sazbu na spotřební daň. Vzhledem k tomu, že základ daně z přidané hodnoty zahrnoval
také spotřební daň, správce daně upravil základ daně a doměřil stěžovatelce i odpovídající
daň z přidané hodnoty, tím, že dne 28. 4. 2011 vydal devět dodatečných platebních výměrů
za zdaňovací období březen až listopad 2006, na částku v celkové výši 7.076.170 Kč. Dne
16. 9. 2011 rozhodlo Finanční ředitelství v Hradci Králové o tom, že odvolání zamítá a tyto
dodatečné platební výměry potvrdilo. Tato rozhodnutí nabyla právní moci dne 19. 9. 2011
a stěžovatelka je nenapadla žalobou. Návrh na povolení obnovy řízení byl zamítnut,
a to z důvodu, že uplynula lhůta pro obnovu řízení.
Rozhodnutím ze dne 10. 8. 2012 rozhodl správce daně na základě žádosti stěžovatelky
o povolení posečkání úhrady daně z přidané hodnoty v celkové výši 7.076.170 Kč, daň byla
posečkána ode dne 20. 9. 2011. V rozhodnutí stanovil následující podmínky: posečkané daňové
povinnosti budou uhrazeny nejpozději ve lhůtě 15 dnů ode dne doručení rozsudku ve věci
doměrků spotřební daně stěžovatelce, nejdéle do dne 1. 7. 2013, a to za podmínky krytí
posečkaných částek zástavním právem zřízeným na nemovitost ve vlastnictví stěžovatelky. Dále
stěžovatelka předloží správci daně do 15 dnů od obdržení rozsudek ve věci žaloby proti
rozhodnutí Celního ředitelství v Hradci Králové (řízení vedeno pod sp. zn. 30 Af 6/2011)
Ostatní splatné daňové povinnosti budou uhrazeny v plné výši ve lhůtách splatnosti.
Rozhodnutím ze dne 21. 3. 2013 správce daně deklaroval, že rozhodnutí o posečkání pozbylo
pro nedodržení podmínek dnem 27. 2. 2013 účinnosti. V návaznosti na to vydal správce daně dne
25. 4. 2013 platební výměr na úrok z posečkané částky (prvostupňové rozhodnutí).
Dále Nejvyšší správní soud uvádí, že rozsudek krajského soudu ze dne 29. 1. 2013,
č. j. 30 Af 6/2011 - 334, ve věci doměření spotřební daně, na který stěžovatelka v kasační
stížnosti odkazuje, byl rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2014,
č. j. 8 Afs 17/2013 – 179, zrušen a věc byla vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti, přičemž
zjistil, že je podána osobou oprávněnou a je proti napadenému rozsudku přípustná za podmínek
ustanovení §102 a §104 s. ř. s.
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost stěžovatelky v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Kasační stížnost není důvodná.
Předně se Nejvyšší správní soud zabýval návrhem na přerušení řízení. V řízení, na které
stěžovatelka odkazuje, byl veden soudní přezkum rozhodnutí Finančního úřadu pro Pardubický
kraj ze dne 21. 3. 2013, č. j. 409466/13/2801-24803-605583, kterým bylo stěžovatelce sděleno,
že rozhodnutí o posečkání daně ze dne 10. 8. 2012, č. j. 319132/12/248912605583, z důvodu
nedodržení stanovených podmínek pozbývá dnem 27. 2. 2013 účinnosti. Žaloba byla krajským
soudem odmítnuta s odůvodněním, že rozhodnutí o zrušení posečkání není soudně
přezkoumatelným rozhodnutím, usnesení krajského soudu bylo následně rozsudkem Nejvyššího
správního soudu ze dne 19. 6. 2014, č. j. 7 Afs 22/2014 – 46, zrušeno. V návaznosti na to vydal
krajský soud rozsudek č. j. 52 Af 43/2013 - 152, kterým žalobu zamítl, a kasační stížnost proti
tomuto rozsudku byla rozsudkem ze dne 19. 2. 2015, č. j. 7 Afs 194/2014 – 58, taktéž zamítnuta.
Důvody, pro které stěžovatelka navrhovala řízení přerušit, tak v mezidobí odpadly.
Podstatou kasační stížnosti, a k tomu směřují téměř všechny kasační námitky, je tvrzení
stěžovatelky, že nezákonnost doměření spotřební daně měla za následek nezákonnost doměření
daně z přidané hodnoty a z tohoto důvodu je nezákonně vyměřen i úrok z posečkané částky.
Po obsahové, či věcné stránce je předmětem přezkumu právní závěr prvostupňového rozhodnutí,
kterým byl žalobkyni předepsán úrok z posečkané částky podle §157 odst. 3 daňového řádu
a v návaznosti na to i napadené rozhodnutí, kterým bylo zamítnuto odvolání proti
prvostupňovému rozhodnutí.
Podle §156 daňového řádu odst. 1: Na žádost daňového subjektu nebo z moci úřední může
správce daně povolit posečkání úhrady daně, popřípadě rozložení její úhrady na splátky (dále jen „posečkání“),
a) pokud by neprodlená úhrada znamenala pro daňový subjekt vážnou újmu,
b) pokud by byla ohrožena výživa daňového subjektu nebo osob na jeho výživu odkázaných,
c) pokud by neprodlená úhrada vedla k zániku podnikání daňového subjektu, přičemž výnos z ukončení
podnikání by byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím zdaňovacím období,
d) není-li možné vybrat daň od daňového subjektu najednou, nebo
e) při důvodném očekávání částečného nebo úplného zániku povinnosti uhradit daň.
Podle §156 odst. 3 daňového řádu V rozhodnutí, kterým bylo vyhověno žádosti o posečkání,
se stanoví doba posečkání a posečkání může být vázáno i na další podmínky.
Podle §157 daňového řádu odst. 2 až 5: Za dobu posečkání vzniká daňovému subjektu povinnost
uhradit úrok z posečkané částky, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené
o 7 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí. O předpisu úroku z posečkané
částky za dobu posečkání vydá správce daně platební výměr bezodkladně po skončení posečkání. Úrok
z posečkané částky se nepředepíše, nepřesahuje-li 100 Kč. Úrok z posečkané částky je splatný do 30 dnů ode dne
doručení platebního výměru. Není-li dodržena některá z podmínek rozhodnutí o posečkání, pozbývá toto
rozhodnutí účinnosti dnem jejího nedodržení; správce daně o tom vydá rozhodnutí. Rozhodnutí o posečkání
pozbývá účinnosti rovněž zahájením likvidace nebo dnem účinnosti rozhodnutí o úpadku.
Rozhodnutí o posečkání daně je instrument umožňující odsunutí celé nebo částečné
úhrady daně. Správce daně stanoví v rozhodnutí dobu posečkání, může přitom však stanovit
i další podmínky, tyto musejí být uvedeny výslovným, jasným a určitým způsobem,
který nevzbuzuje pochybnosti o obsahu a smyslu. Ustanovení §157 odst. 5 evokuje, že se může
jednat pouze o podmínky, které může ovlivnit daňový subjekt. (srovnej Baxa, J. a kol. Daňový řád,
Komentář. Wolters Kluwer: Praha, 2011) Stěžovatelka se proti rozhodnutí o posečkání daně
neodvolala, a odvolala se až proti následnému rozhodnutí, že posečkání daně pozbývá účinnosti.
Toto bylo podrobeno soudnímu přezkumu před krajským soudem a následně též přezkumu
v řízení o kasační stížnosti, kdy Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 19. 2. 2015,
č. j. 7 Afs 194/2014 – 58, kasační stížnost zamítl. Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku
uvedl, že polemika stěžovatelky o povaze podmínek stanovených pro posečkání daně je zcela
bezpředmětná, protože stěžovatelce nic nebránilo uplatnit současné výhrady ke stanoveným
podmínkám v žalobě podané ke krajskému soudu proti rozhodnutí o povolení posečkání úhrady
daně. Dále uvedl, že podkladem pro věcný přezkum může být jedině stížní námitka obsahující
nesouhlas s právním posouzením otázky, zda byly splněny podmínky pro vydání rozhodnutí,
že posečkání daně pozbývá účinnosti. Podle názoru Nejvyššího správního soudu v citovaném
rozsudku je nepochybné, že stěžovatelka povinnosti stanovené v posečkání nesplnila, kasační
stížnost zamítl a de facto potvrdil správnost rozhodnutí o tom, že posečkání pozbývá účinnosti.
Podle §75 odst. 2 s. ř. s. Soud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené výroky rozhodnutí.
Byl-li závazným podkladem přezkoumávaného rozhodnutí jiný úkon správního orgánu, přezkoumá soud
k žalobní námitce také jeho zákonnost, není-li jím sám vázán a neumožňuje-li tento zákon žalobci napadnout
takový úkon samostatnou žalobou ve správním soudnictví. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje,
že předmětem přezkumu je rozhodnutí, kterým byl žalobkyni předepsán úrok z posečkané částky.
Vzhledem k tomu, že rozhodnutí, která předcházela nyní přezkoumávanému prvostupňovému
rozhodnutí, mohla být samostatně napadena žalobou, a jak je výše uvedeno, bezprostředně
předcházející rozhodnutí o pozbytí účinnosti posečkání také žalobou napadeno bylo, může nyní
v tomto řízení Nejvyšší správní soud podrobit přezkumu pouze platební výměr na úrok
z posečkané částky. Nemůže se tak vůbec zabývat zákonností rozhodnutí o doměření daně
z přidané hodnoty, ve smyslu prvního okruhu kasačních námitek. Obdobně již např. rozsudku
ze dne 29. 05. 2008, č. j. 8 Afs 161/2006 - 93 (všechna zde citovaná rozhodnutí dostupná
na www.nssoud.cz), ve věci stanovení penále na daň z příjmů fyzických osob podle zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že pokud
nebylo pravomocné rozhodnutí ukládající daňovému subjektu zaplatit daň předepsaným
způsobem zrušeno, nelze v žalobě proti rozhodnutí o předepsání penále k této dlužné dani
úspěšně namítat, že je nezákonné proto, že daňová povinnost byla stanovena neoprávněně.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 1. 2012, č. j. 1 Afs 77/2011 - 9, ve věci vyměření
penále z důvodu prodlení s placením daně z nemovitosti uvedl: „Žalovaný ani správní soudy
nemohou u příležitosti přezkumu rozhodnutí ve věci penále zkoumat, zda vůbec byly splněny podmínky
pro vyměření samotné daně, a tedy zda rozhodnutí o vyměření daně je zákonné. Rozhodnutí o vyměření
daně v žádném případě není ani závazným podkladem přezkoumávaného rozhodnutí ve věci penále (§75 odst. 2
s. ř. s.). Nejvyšší správní soud nikterak nezpochybňuje tezi stěžovatele, dle něhož by bez daně nebylo penále.
Penále samozřejmě nelze předepsat, dokud nenabyl právní moci platební výměr o vyměření (či doměření) daně
samotné (viz rozsudek NSS ze dne 8. 2. 2006, č. j. 1 Afs 16/2005 – 63). Stejně tak v případě, že je zrušeno
rozhodnutí o vyměření daně, musí být zrušeno i rozhodnutí o předepsání penále (viz rozsudek
č. j. 2 Afs 30/2007 – 68 a rozsudek č. j. 1 Afs 47/2009 – 45). Skutečnost, že penále sdílí osud daně,
k níž se upíná, plyne z §58 zákona o správě daní a poplatků. To ovšem neznamená, že by se v rámci
instančního či soudního přezkumu platebního výměru, jímž se sděluje předpis penále, měl příslušný správní orgán
či soud zabývat zákonností rozhodnutí o vyměření daně jako předběžnou otázkou. Jako předběžnou otázku
zkoumá pouze to, zda existuje pravomocné rozhodnutí o vyměření daně.“ Dále Nejvyšší správní soud uvedl,
že „Platební výměry, jimiž byla stěžovateli vyměřena daň z nemovitostí (…) nebyly nikdy podrobeny soudnímu
přezkumu. Stěžovatel totiž nevyužil svého práva napadnout tato rozhodnutí žalobou. Soudní řízení správní
je ovládáno dispoziční zásadou, a je proto na každém, aby hájil svá práva prostředky, které mu dává právní řád
k dispozici. Pokud stěžovatel nevyužil práva podat správní žalobu v dřívějším řízení, musí nést v tomto řízení
s tím spojené negativní následky. Jakkoliv lze stěžovateli přisvědčit, že nyní posuzovaná otázka zákonnosti
vyměření daňového penále s otázkou předchozího vyměření daně bezprostředně souvisí, Nejvyššímu správnímu
soudu již nepřísluší toto předchozí vyměření daně přezkoumat (shodně rozsudek NSS ze dne 29. 5. 2008,
č. j. 8 Afs 161/2006 – 93). Správní soudy jsou vázány zákonem, a nemohou si tedy libovolně určovat
dle konkrétní míry ne/spravedlnosti dané kauzy, co bude předmětem jejich přezkumu.“ (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 25. 1. 2012, č. j. 1 Afs 77/2011 - 10, dostupný na www.nssoud.cz).
Tyto závěry lze vztáhnout i na nyní posuzované rozhodnutí o stanovení úroku
z posečkané částky.
Nehledě k tomu, že dovolává-li se stěžovatelka toho, že rozsudkem Krajského soudu
V Hradci Králové ze dne 29. 1. 2013, č. j. 30 Af 6/2011 - 334, byla rozhodnutí o doměření
spotřební daně pro nezákonnost zrušena, což podle ní má bezprostřední význam i zánik
povinnosti odvést doměřenou daň z přidané hodnoty, je nutno poznamenat, jak bylo ostatně
zmíněno již výše, že Nejvyšší správní soudu k podané kasační stížnosti rozsudkem ze dne
19. 12. 2014, č j. 8 Afs 17/2013 – 179, předmětný rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s posouzením krajského soudu, který dospěl
k závěru, že žalovaný postupoval v souladu se zásadami daňového řádu a posoudil všechny
rozhodné skutečnosti v rámci posouzení správnosti a zákonnosti platebního výměru. Úrok
z posečkané částky je výhodou pro daňový subjekt, kdy u posečkání dochází ke změně úroku
z prodlení na úrok z posečkané částky, tento je nižší než úrok z prodlení. Výše úroku
je deklarována daňovému subjektu platebním výměrem bezodkladně po skončení posečkání.
(srovnej Baxa, J. a kol. Daňový řád, Komentář. Wolters Kluwer: Praha, 2011) Vzhledem k tomu,
že došlo k pozbytí účinnosti posečkání, správce daně vydal v souladu se zákonem platební výměr
na úrok z posečkané částky. Povinnost uhradit úrok vzniká přímo ze zákona, a to z citovaného
§157 odst. 2 daňového řádu, a správce daně platebním výměrem pouze deklaroval výši úroku
z posečkání. Stěžovatelka žádnou z kasačních námitek nebrojila proti stanovené výši tohoto
úroku, pouze tvrdila, že mělo být zohledněno odpadnutí důvodu pro doměření daně.
Jak již však bylo výše uvedeno, rozhodnutí o dodatečném doměření daně z přidané hodnoty
nabylo právní moci, v návaznosti na toto rozhodnutí pak bylo povoleno i posečkání placení daně,
přičemž v této fázi nemůže být přezkoumávána správnost těchto předchozích rozhodnutí.
Dodatečně stanovená daň z přidané hodnoty byla pravomocně vyměřenou daňovou povinností
(den nabytí právní moci 19. 9. 2011), tato povinnost byla posečkána ode dne 20. 9. 2011
a posečkání pozbylo účinnosti dne 27. 2. 2013. Úrok tak byl počítán za období od 20. 9. 2012
do 26. 2. 2013, tzn. za dobu posečkání. Postupem správce daně nedošlo k porušení žádné
ze zásad daňového řádu ani vyjmenovaných článků Ústavy a Listiny základních práv a svobod.
Taktéž nedošlo k porušení zásad spravedlnosti, stěžovatelka nálezy Ústavního soudu
zdůraznila to, že přepjatý formalismus při výkladu právních norem vedoucí k extrémně
nespravedlivému závěru znamená porušení základních práv, a mechanická aplikace abstrahující
smysl a účel právní normy činí z práva nástroj odcizení a absurdity. Podle stěžovatelky
je spravedlnost více než pouhý text zákona. Nejvyšší správní soud v odůvodnění krajského soudu
a postupu správce daně, kteří postupovali v souladu se zásadou presumpce správnosti
veřejnoprávních aktů a v souladu s jasným ustanovením daňového řádu o vyměření úroků
z posečkané částky, neshledal odepření spravedlnosti stěžovatelce. K okruhu kasačních námitek
týkajících se nedodržení podmínek povolení posečkání Nejvyšší správní soud uvádí,
že tyto námitky byly předmětem posouzení v rámci řízení o kasační stížnosti vedeném
pod sp. zn. 7 Afs 194/2014. Odborná stanoviska JUDr. J. K., které stěžovatelka doložila
v replice, se týkají posouzení, zda byly naplněny podmínky pro povolení obnovy řízení ve věci
dodatečného doměření daně z přidané hodnoty, jak již bylo uvedeno výše, toto rozhodnutí není
předmětem přezkumu tohoto řízení.
Námitka nesprávnosti tvrzení krajského soudu, že žalobkyně vytkla vady napadeného
rozhodnutí pouze v obecné rovině, není důvodná. Krajský soud v napadeném rozsudku úvodem
pouze připomněl, že přezkoumává napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů a jestliže
žalobkyně vytkne v žalobě vady jen v obecné rovině, je zcela dostatečné, pokud se k takto
obecným námitkám soud vyjádří jen v obecné rovině. Jednotlivým žalobním námitkám
však již přílišnou obecnost nevytkl a zabýval se jimi přezkoumatelným způsobem.
K námitce rychlého vyhotovení rozsudku Nejvyšší správní soud uvádí následující.
Ze soudního spisu vyplývá, že jednání před krajským soudem bylo zahájeno dne 26. 2. 2014,
v 10:20 hodin, jednání bylo skončeno v 11:10 hodin, kdy byl vyhlášen rozsudek. Na č. l. 153
soudního spisu je doručenka, ze které plyne, že rozsudek byl žalobkyni odeslán do datové
schránky dne 27. 2. 2014 v 12:45 hodin. Jak správně poukazuje žalovaný, v řízení o žalobě
se uplatní koncentrační zásada, žalobkyně může rozšířit žalobu o další žalobní body jen ve lhůtě
pro podání žaloby (srov. §71 odst. 2 s. ř. s.). Tato zásada koncentrace je dotčena i ustanovením
§76 odst. 3 s. ř. s., jelikož toto ustanovení umožňuje soudu přihlédnout k vadám vyjmenovaným
v odst. 1 a 2, na základě kterých soud zruší napadené rozhodnutí nebo vysloví jeho nicotnost
i tehdy, vyjdou-li najevo teprve při jednání. (srovnej komentář Potěšil, L. – Šimíček, V. a kol.
Soudní rád správní. Komentář. Praha: Leges, 2014, s. 702.) V průběhu jednání zástupce žalobkyně
pouze uvedl, že na ústním jednání žalobkyně trvala proto, že probíhá trestní řízení na základě
jejího trestního oznámení, v průběhu kterého by mohlo být zjištěno stanovisko Ústavu státu
a práva, zda došlo k stanovení lhůty podle §148 odst. 4 písm. b) daňového řádu. Žalovaný
doložil dodatečné platební výměry s doložkami právní moci a dále rozhodnutí o návrzích
na obnovu řízení. Průběh jednání nenasvědčuje tomu, že by došlo k takovým zjištěním, pro které
by nemohl soud vyhotovit rozsudek bezodkladně poté, co bylo jednání skončeno a byl vyhlášen
rozsudek. Nadto je v zájmu účastníků, aby obdrželi vyhotovený rozsudek co nejdříve po jeho
vyhlášení. V tomto postupu neshledal zdejší soud žádné procesní pochybení.
Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji ve smyslu §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud ve smyslu
§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. tak, že vzhledem k tomu, že stěžovatelka
neměla ve věci úspěch a žalovanému žádné důvodně vynaložené náklady řízení nad rámec jeho
běžné činnosti nevznikly, žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 8. dubna 2015
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu