ECLI:CZ:NSS:2015:7.AFS.151.2014:32
sp. zn. 7 Afs 151/2014 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Tomáše Foltase a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: HiComp,
a. s. se sídlem Husinecká 903/10, Praha 3, zastoupeného JUDr. Petrem Vaňkem, advokátem
se sídlem Na Poříčí 12, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 27. 5. 2014, č. j. 6 Af 70/2010 – 87,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 27. 5. 2014, č. j. 6 Af 70/2010 – 87, zamítl
žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Odvolacího finančního
ředitelství ze dne 29. 11. 2010, č. j. 14050/10-1300-105683, kterým bylo zamítnuto odvolání
stěžovatele a potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu – Jižní město (dále jen „správce
daně“) ze dne 1. 6. 2010, č. j. 98687/10/011511100997, o dodatečném vyměření daně z přidané
hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období říjen 2007 ve výši 446.401 Kč a sdělena
povinnost uhradit penále ve výši 89.280 Kč. Městský soud v odůvodnění rozsudku odkázal na
závěry obsažené v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 4. 2014,
čj. 9 Afs 90/2013 - 36, a čj. 9 Afs 91/2013 - 38, a dospěl k závěru, že stěžovatel neunesl své
důkazní břemeno, jelikož neprokázal, že zdanitelné plnění přijal od plátce deklarovaného
na daňových dokladech. Neprokáže-li daňový subjekt svá tvrzení, jde absenci důkazů k jeho tíži.
Odebíral-li stěžovatel zdanitelné plnění, aniž by spolehlivě identifikoval osobu dodavatele,
nemůže se případným omylem vyvázat ze svého břemene prokázat všechny podmínky
pro uplatnění odpočtu DPH. Městský soud nepřisvědčil ani tvrzení stěžovatele, že správce daně
nepřihlédl při hodnocení důkazů ke všem rozhodným skutečnostem, neboť stěžovateli
se nepodařilo nijak zpochybnit rozhodující závěr správních orgánů, že od vystavitele faktur
(společnost STAMOZA, s. r. o.) nepřijal deklarované zdanitelné plnění. Podle městského soudu
nelze na věc stěžovatele aplikovat závěry vyplývající z nálezů Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006,
sp. zn. II. ÚS 664/04, a ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. III. ÚS 2096/07, jelikož uvedené nálezy řeší
odlišné právní a skutkové situace. Městský soud s ohledem na závěry vyplývající z rozsudků
Nejvyššího správního soudu dospěl k závěru, že postup odvolacího finančního ředitelství byl
zákonný.
Proti rozsudku městského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost
z důvodu podle ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. V kasační stížnosti stěžovatel uvedl,
že zákonodárce v ust. §73 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o DPH“), požaduje, aby nárok na odpočet byl prokázán daňovým dokladem, který byl vystaven
jiným plátcem a který splňuje všechny náležitosti a je řádně zaúčtován. Zákonodárce však
v tomto ustanovení nestanovil požadavek, aby plátce uvedený na daňovém dokladu musel
fakticky zdanitelné plnění uskutečnit. Takový požadavek není v zákoně o DPH stanoven
úmyslně, a to s ohledem na ty podnikatelské činnosti, při nichž jsou subdodávky pravidlem.
Stěžovatel uvedl, že v jeho případě předmětné plnění uskutečnil D. C., který je plátcem DPH.
Skutečnost, že na daňových dokladech je uveden jiný plátce DPH (společnost STAMOZA, s. r.
o.), nemůže vést k závěru zastávanému správními orgány, že předmětné plnění neuskutečnil
plátce DPH. Stěžovatel v daňovém řízení prokázal, kdo uskutečnil zdanitelné plnění, že tento
subjekt byl plátcem DPH, že stěžovatel za fakturované práce zaplatil a že přijaté zdanitelné plnění
použil na jím uskutečněné zdanitelné plnění. Městský soud podle stěžovatele nebral v potaz
princip dobré víry při vystavování daňových dokladů. V této souvislosti odkázal stěžovatel na
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2012, čj. 2 Afs 60/2011 - 94. Stěžovatel
jednal s D. C. v dobré víře jako se zástupcem společnosti STAMOZA, s. r. o. a skutečnost, že
daňové doklady neodpovídají skutečnosti, zjistil až poté, co se je nepodařilo ověřit u společnosti
STAMOZA, s. r. o. Stěžovatel dále odmítl závěr městského soudu, že na jeho případ nedopadají
nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, a ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. III.
ÚS 2096/07. Správní orgány podle stěžovatele nepřihlédly ke všem skutečnostem, které vyšly
v daňovém řízení najevo, čímž porušily ust. §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).
Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že se zcela
ztotožňuje se závěry městského soudu. Odkázalo na rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 23. 4. 2014, čj. 9 Afs 90/2013 - 36, a čj. 9 Afs 91/2013 - 38, a navrhlo, aby kasační stížnost
byla jako nedůvodná zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám
neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle obsahu správního spisu podal stěžovatel dne 29. 11. 2007 přiznání k DPH
za zdaňovací období říjen 2007, ve kterém vykázal nadměrný odpočet DPH ve výši 1.727.495 Kč.
Správce daně zahájil u stěžovatele daňovou kontrolu, v průběhu které zjistil, že stěžovatel uplatnil
nárok na odpočet DPH z faktur vystavených společností STAMOZA, s. r. o. za studie a projekty,
přípravu projektové dokumentace a kolaudační řízení na akcích MAKRO Brno, Zlín a Ústí nad
Labem. Správce daně u těchto faktur ověřoval oprávněnost nároku na odpočet DPH, přičemž
na základě výpovědí svědků a listinných důkazů zjistil, že společnost STAMOZA, s. r. o.
pro stěžovatele žádné práce neprováděla, žádné objednávky odpovídající předmětným daňovým
dokladům nepřijala a neobdržela za ně ani žádnou platbu. Bylo ověřeno, že deklarované faktury
nejsou v účetnictví společnosti STAMOZA, s. r. o. evidovány. Navíc se předmětné faktury
formátem i použitým razítkem lišily od ostatních faktur vydávaných společností STAMOZA,
s. r o. Tato zjištění nebyla v průběhu daňové kontroly zpochybněna důkazy navrženými
stěžovatelem. Podle správce daně tak stěžovatel neprokázal, že společnost STAMOZA, s. r. o. je
skutečně subjektem, který vystavil předmětné daňové doklady a poskytl zdanitelné plnění.
Správce daně proto dospěl k závěru, že stěžovatel neměl nárok na odpočet DPH ve smyslu
ust. §73 odst. 1 zákona o DPH a doměřil mu DPH. Odvolací finanční ředitelství se v řízení
o odvolání podaném stěžovatelem ztotožnilo se zjištěními správce daně a konstatovalo,
že stěžovatel neprokázal vystavení daňových dokladů a poskytnutí zdanitelného plnění subjektem
uvedeným na předmětných daňových dokladech. Dále odvolací finanční ředitelství konstatovalo,
že nebylo ani prokázáno, od koho stěžovatel ve skutečnosti zdanitelná plnění přijal.
Spornou otázkou tedy v dané věci je, zda měl stěžovatel nárok na odpočet DPH
v případě, kdy bylo zjištěno, že plátce daně uvedený na daňových dokladech ve skutečnosti
zdanitelné plnění neposkytl. Touto otázkou se již Nejvyšší správní soud zabýval ve svých
rozsudcích ze dne 23. 4. 2014, čj. 9 Afs 90/2013 - 36, a čj. 9 Afs 91/2013 - 38, ve kterých
rozhodoval o kasačních stížnostech stěžovatele a Nejvyšší správní soud neshledává důvod
se od závěrů v nich vyslovených odchýlit.
Podle §73 odst. 1 zákona o DPH plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým
dokladem, který byl vystaven plátcem a byl zaúčtován podle zvláštního právního předpisu,
popřípadě evidován podle §100 u plátců, kteří nevedou účetnictví. V případě splátkového nebo
platebního kalendáře je tato podmínka splněna zaúčtováním jednotlivých částek uvedených
na těchto daňových dokladech, popřípadě jejím zaevidováním podle §100 u plátců, kteří nevedou
účetnictví.
Podle §73 odst. 12 zákona o DPH daňový doklad pro prokázání nároku na odpočet daně
musí obsahovat všechny náležitosti stanovené tímto zákonem. Pokud doklad neobsahuje všechny
náležitosti daňového dokladu, prokazuje se nárok podle zvláštního právního předpisu.
Podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl
správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu vyplývá,
že prokazování nároku na odpočet DPH je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však
třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani
daňové doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku
na odpočet DPH, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak
je v dokladech deklarováno, nebo nejsou splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění.
V daňovém řízení se uplatňuje zásada, podle které má daňový subjekt povinnost jednak přiznat
daň (břemeno tvrzení) a jednak povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Daňový
subjekt má povinnost v pochybnostech prokázat pravdivost údajů deklarovaných na daňovém
dokladu (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2008,
čj. 9 Afs 93/2007 - 8, a ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004 - 63, nebo nález pléna Ústavního
soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95). Daňový doklad je pouze důkazem, který
potvrzuje hmotněprávní aspekty provedení zdanitelného plnění. Faktické uskutečnění
zdanitelného plnění nemusí být vždy prokázáno formálně správným daňovým dokladem
(srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 11. 2. 2008, sp. zn. I. ÚS 1841/07). Daňový doklad totiž
nemusí vždy prokazovat, že se zdanitelné plnění, které je jeho předmětem, opravdu uskutečnilo.
Daňový doklad, který jen simuluje uskutečnění zdanitelného plnění, není relevantním důkazem
a opravňuje správce daně požadovat, aby daňový subjekt prokázal existenci zdanitelného plnění.
Proto nemůže být po formální stránce bezvadný daňový doklad dostatečným podkladem
pro uznání nároku na odpočet DPH. Vždy musí být podložen existujícím zdanitelným plněním
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, čj. 2 Afs 7/2006 - 107).
V případě stěžovatele vyvstaly správci daně pochybnosti o tom, zda zdanitelné plnění bylo
skutečně poskytnuto společností STAMOZA, s. r. o. V průběhu řízení byly tyto pochybnosti
potvrzeny a i sám stěžovatel připustil, že plnění deklarované v předmětných daňových dokladech
neposkytla uvedená společnost. Povinností stěžovatele vyplývající z důkazního břemene přitom
bylo prokázat, že údaje uvedené na daňových dokladech odpovídají skutečnosti. Ostatně
i v kasační stížnosti stěžovatel tvrdil, že předmětná zdanitelná plnění uskutečnil D. C., tj. jiný
subjekt než který je uvedený na daňových dokladech. Stěžovatel si tedy musel být vědom, že
daňové doklady obsahují údaje neodpovídající skutečnosti. Tím potvrdil nepravdivost údajů
uvedených na daňových dokladech. Stěžovatelova argumentace v kasační stížnosti v podstatě
spočívá v tom, že na daňovém dokladu nemusí být uvedena správně osoba poskytující zdanitelné
plnění, ale je pouze nutné, aby osoba, která skutečně poskytla zdanitelné plnění, byla plátcem
DPH. S tímto závěrem se však Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené neztotožnil.
Povinností stěžovatele bylo prokázat, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak
je v daňových dokladech deklarováno. Jestliže bylo v průběhu daňového řízení prokázáno,
že daňové doklady, které mají prokázat nárok na uplatnění odpočtu DPH, ve skutečnosti
nevystavil plátce, který je na daňových dokladech uváděn jako ten, který zdanitelné plnění
uskutečnil, nesplnil stěžovatel jednu z podmínek nutných pro uplatnění nároku na odpočet DPH,
neboť nepředložil správci daně daňové doklady se všemi zákonem předepsanými náležitostmi
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004 - 63).
Nejvyšší správní soud se tedy plně ztotožňuje se závěry vyslovenými městským soudem
v napadeném rozsudku.
Stěžovatel v kasační stížnosti dále namítl, že s D. C. jednal v dobré víře jako se zástupcem
společnosti STAMOZA, s. r. o. a městský soud pochybil, pokud nebral v potaz princip dobré víry
při vystavování daňových dokladů. Stěžovatel odkázal v tomto ohledu na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 27. 3. 2012, čj. 2 Afs 60/2011 - 94. K této stížní námitce Nejvyšší
správní soud uvádí, že podle ust. §104 odst. 4 s. ř. s. není kasační stížnost přípustná, opírá-li se
jen o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být
přezkoumáno, ač tak činit mohl. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 25. 9. 2008, čj. 8 Afs
48/2006 - 155, publ. pod č. 1743/2009 Sb. NSS, zdůraznil, že ust. §104 odst. 4 s. ř. s. nesleduje
restrikci práv fyzických a právnických osob na přístup k soudní ochraně, nýbrž zachování
kasačního charakteru řízení o kasační stížnosti. Po aktivně legitimovaných účastnících řízení o
žalobě lze spravedlivě žádat, aby v souladu s principem vigilantibus iura uplatnili veškeré důvody
nezákonnosti napadeného správního rozhodnutí, jestliže tak v té době učinit mohli. Pokud tak
neučiní, ponesou z hlediska možnosti uplatnění argumentace v dalším řízení případné nepříznivé
následky s tím spojené. Stěžovatelova žaloba neobsahuje, a to ani v nejhrubších rysech,
argumentaci, že s D. C. jednal v dobré víře jako se zástupcem společnosti STAMOZA, s. r. o.
Stěžovatel v žalobě pouze odkázal na výpověď svědka G. P., který měl za to, že se společností
STAMOZA, s. r. o. byl v kontaktu projektant O. (nikoliv D. C.). Jelikož stěžovateli nic nebránilo,
aby v žalobě uplatnil námitku týkající se jeho dobré víry, že jedná se zástupcem společnosti
STAMOZA, s. r. o., jedná se o nepřípustnou stížní námitku ve smyslu ust. §104 odst. 4 s. ř. s.
Stěžovatel také odmítl závěr městského soudu, že na jeho případ nedopadají nálezy
Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, a ze dne 28. 5. 2009,
sp. zn. III. ÚS 2096/07. Podle Nejvyššího správního soudu však městský soud nepochybil,
pokud závěry vyplývající z těchto nálezů na danou věc neaplikoval. Ústavní soud se totiž v nálezu
ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, zabýval daní z příjmů, přičemž podstatou tohoto nálezu
je protiústavnost postupu správce daně, který neumožnil dostatečným způsobem daňovému
subjektu prokázat, že jím tvrzené výdaje skutečně vynaložil v jím deklarované výši vůči daňovému
subjektu uvedenému na daňových dokladech. Podle Nejvyššího správního soudu jsou principy
uplatňování daně z příjmů a daně z DPH odlišné, stejně jako podmínky pro uznání výdajů
pro účely daně z příjmů a podmínky pro vznik nároku na odpočet DPH (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 23. 4. 2014, čj. 9 Afs 90/2013 - 36). Závěry vyplývající z nálezu
Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, proto nelze na případ stěžovatele
aplikovat (srov. také rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007,
čj. 5 Afs 129/2006 - 142, a ze dne 31. 5. 2007, čj. 9 Afs 30/2007 - 73). Pokud se jedná o nález
Ústavního soudu ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. III. ÚS 2096/07, Nejvyšší správní soud se opět
ztotožňuje s názorem městského soudu, že závěry Ústavního soudu na projednávanou věc
nedopadají. Ústavní soud se totiž v tomto nálezu zabýval situací, kdy daňovému subjektu nebylo
umožněno splnit svou důkazní povinnost. Taková situace u stěžovatele nenastala, protože
správní orgány postupovaly v souladu se zákonem a stěžovatele vyzvaly, aby prokázal, že údaje
uvedené na daňových dokladech odpovídají realitě. Stěžovatel však tuto svou povinnosti nesplnil,
a proto městský soud nepochybil, pokud shledal postup správních orgánů zákonný.
Z výše uvedených důvodů není kasační stížnost důvodná, a proto ji Nejvyšší správní soud
podle ust. §110 odst. 1 poslední věta s. ř. s. zamítl. O kasační stížnosti rozhodl bez jednání,
protože mu takový postup umožňuje §109 odst. 2 s. ř. s.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a odvolacímu finančnímu ředitelství žádné
náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 22. ledna 2015
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu