ECLI:CZ:NSS:2015:7.AFS.95.2014:29
sp. zn. 7 Afs 95/2014 - 29
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: Ing. V. J.,
zastoupen JUDr. Richardem Třeštíkem, advokátem se sídlem Masarykova 43, Ústí nad Labem,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 28. 5. 2014,
č. j. 15 Af 34/2011 – 102,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 28. 5. 2014, č. j. 15 Af 34/2011 – 102,
zamítl žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Ústí nad Labem (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 16. 7. 2008, č. j. 8318/08-1100-500331,
kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního
úřadu v Ústí nad Labem (dále jen „správce daně“) ze dne 26. 11. 2007,
č. j. 247736/07/214912/5467, na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005,
když celková daňová povinnost činila 2.117.876 Kč. Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl,
že jako naprosto nedůvodné vyhodnotil stěžovatelovy námitky procesního rázu ohledně porušení
ust. §2 odst. 1, odst. 3, §16 odst. 4 písm. c), §31 odst. 9 a §32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Správní orgány obou
stupňů podle krajského soudu jednaly v souladu s obecně závaznými právními předpisy
a důsledně dbaly na zachování práv stěžovatele. Důvodně není ani namítáno, že správce daně
neprovedl stěžovatelem navrhované důkazy. Krajský soud rovněž neshledal, že by správní orgány
nepřihlédly při hodnocení důkazů ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo,
popř. že by nedbaly, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly
zjištěny co nejúplněji. Krajský soud také neshledal, že by správní orgány posuzovaly obsah
některých listin předložených stěžovatelem v rozporu s hmotným právem a že by správce daně
stěžovateli nesdělil, zda shledává předkládané či navrhované důkazy za dostatečné k prokázání
jeho tvrzení. V dané věci má význam zjištění správce daně, že stěžovatel podal za rok 2006
přiznání k dani z příjmů fyzických osob, v němž si uplatnil výdaje v intencích ust. §7 odst. 9
písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“), ačkoliv v předcházejícím zdaňovacím období roku 2005 si uplatňoval výdaje
ve skutečné výši. Z tohoto důvodu správce daně zcela legitimně upozornil stěžovatele na to,
že podle ust. §23 odst. 8 zákona o daních z příjmů byl povinen upravit základ daně za rok 2005,
když ke dni 31. 12. 2005 v daňovém přiznání vykázal pohledávky ve výši 6.735.484 Kč,
a v doložené inventuře uváděl částku 6.718.472 Kč. V daném případě pak bylo podstatné,
že součástí pohledávek evidovaných v knize pohledávek ke dni 31. 12. 2005 byly i pohledávky
za společností AJAR, spol. s. r. o. v celkové výši 4.990.000 Kč, k nimž byly vystaveny tři směnky
vlastní. Správce daně však prokázal, že v případě těchto směnek se původně jednalo
o pohledávky vzniklé z titulu neuhrazených závazků společností AJAR, spol. s. r. o. vůči
stěžovateli, jež vznikly na základě mandátní smlouvy uzavřené mezi stěžovatelem a společností
AJAR, spol. s. r. o. dne 1. 1. 1997 (dále jen „mandátní smlouva“). Stěžovatel tvrdil, že směnky
byly vystaveny v souvislosti s půjčkami, které stěžovatel poskytl uvedené společnosti, a proto
nepodléhají zdanění, nicméně tuto skutečnost v daňovém řízení neprokázal. Naproti tomu
správce daně jednoznačně zjistil, že stěžovatel pohledávky ve výši 4.990.000 Kč evidoval
v účetnictví jako součást pohledávek a zároveň je v daňovém přiznání vykazoval jako pohledávky
z obchodního styku, když v příslušných výkazech daňových přiznání za jednotlivá zdaňovací
období neuváděl, že by nějaké půjčky poskytl. Poskytnutí půjčky stěžovatel dovozoval pouze
z toho, že s uvedenou společností uzavřel tři dohody o změně závazku ve smyslu ust. §516
zákona obč. zák., a to dne 30. 11. 1998, 20. 2. 2000 a 31. 7. 2001 na částky 1.460.000 Kč,
2.270.000 Kč a 1.260.000 Kč, k nimž byly vystaveny tři směnky na totožné částky. Předmětem
těchto dohod bylo ujednání o zániku pohledávek vzniklých z faktur vystavených na základě
uzavřené mandátní smlouvy s tím, že zaniklé závazky se nahrazují směnkami ve stejné výši. Tyto
dohody správní orgány neosvědčily jako důkaz, že stěžovatelovy původní pohledávky vůči
společnosti AJAR, spol. s. r. o., ve výši 4.990.000 Kč zanikly a že současně stěžovateli vznikla
pohledávka nová z titulu půjčky zajištěné třemi směnkami na stejnou částku, která by již
nepodléhala zdanění. Postup správních orgánů krajský soud vyhodnotil jako zcela legitimní
a zákonný ve smyslu ust. §2 odst. 1 a 3 v návaznosti na §31 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků. Účelovost stěžovatelova postupu dokládá především to, že stěžovatel, považoval
pohledávky vůči společnosti AJAR, spol. s. r. o., z titulu mandátní smlouvy za pohledávky, jejíž
původní podstata se nezměnila, neboť je ve svém účetnictví evidoval jako součást pohledávek
a zároveň v daňovém přiznání vykazoval jako pohledávky z obchodního styku, třebaže
v jednotlivých formulářích daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob bylo až do roku
2004 možné jednotlivé pohledávky detailně rozlišit. Stěžovatel však pohledávky v celkové výši
4.990.000 Kč, i přes uzavřené dohody o změně závazku, na základě nichž byly vystaveny tři
směnky vlastní, stále v daňových přiznáních uváděl jako pohledávky, které nevznikly z titulu
půjčky, přičemž v kolonce poskytnutých úvěrů a půjček uváděl 0 Kč. Pokud měly pohledávky
v letech 1998, 2000 a 2001 podle tvrzení stěžovatele zaniknout, neměly být nadále v jeho
účetnictví evidovány jako obchodní pohledávky bez jakéhokoliv rozlišení. Proto krajský soud
dospěl k závěru, že stěžovatel věrohodnými důkazními prostředky neprokázal, že poskytl
společnosti AJAR, spol. s. r. o. půjčku ve výši 4.990.000 Kč, na základě níž vystavil směnky
vlastní. Uzavřené dohody o změně závazku neměly z daňového hlediska za následek zánik
původních závazků z titulu uzavřené mandátní smlouvy v tom směru, že by uzavřením těchto
dohod žádné závazky mezi stěžovatelem a společností AJAR, spol. s. r. o., neexistovaly.
Z daňového hlediska tak zůstala situace ohledně pohledávek nezměněna, a proto byl stěžovatel
povinen v daňovém přiznání za splnění rozhodných podmínek podle ust. §23 odst. 8 zákona
o daních z příjmů upravit základ daně o jejich výši.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
podle ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. V kasační stížnosti vyjádřil nesouhlas s právním
názorem krajského soudu, že jsou směnečné pohledávky vyplývající ze směnek
ze dne 30. 11. 1998, ze dne 20. 2. 2000 a ze dne 31. 7. 2001 pohledávkami, které jsou uvedeny
v ust. §23 odst. 8 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů, a že byl povinen ve zdaňovací období
roku 2006 o výši těchto pohledávek upravit výsledek svého hospodaření. Podle stěžovatele
pohledávky vyplývající z mandátní smlouvy ve výši 4.990.000 Kč zanikly dohodami
ze dne 30. 11. 1998, ze dne 20. 2. 2000 a ze dne 31. 7. 2001 a místo nich vznikly směnečné
pohledávky vyplývající ze směnek ze dne 30. 11. 1998, 20. 2. 2000 a ze dne 31. 7. 2001. Tyto
směnky vystavené na jeho řad společností AJAR, spol. s. r. o. nejsou směnkami krycími nebo
zajišťovacími a příjmy ze směnečných pohledávek vyplývajících z těchto směnek nejsou příjmy
z podnikání či jiné samostatné výdělečné činnosti podle ust. §7 zákona o daních z příjmů. Tuto
skutečnost stěžovatel prokázal předloženými dohodami ze dne 30. 11. 1998, 20. 2. 2000
a ze dne 31. 7. 2001 a směnkami ze dne 30. 11. 1998, 20. 2. 2000 a ze dne 31. 7. 2001. Úkony
spočívající v uzavření dohod a přijetí směnek nebyly provedeny za účelem eliminovat
pro stěžovatele nepříznivé daňové důsledky, což doložil důkazy, které nepochybně byly
vyhotoveny v letech 1998 až 2002. Správní orgány sice uvedenou motivací stěžovatele svá
rozhodnutí odůvodnily, avšak důkazy nedoložily, ačkoliv je v tomto případě stíhalo důkazní
břemeno. Závěrem stěžovatel uvedl, že příjmy z pohledávek vyplývajících z mandátní smlouvy
se staly předmětem daně z příjmů ve zdaňovacím období roku 1998 ve výši 1.460.000 Kč, roku
2000 ve výši 1.260.000 Kč a roku 2001 ve výši 2.270.000 Kč, a to na základě ust. §23 odst. 3
písm. a) bodu 1 zákona o daních z příjmů, kdy jsou jeho předchozí tvrzení v souladu s pokynem
č. D – 190 ministerstva financí. Stěžovatel tedy zastává názor, že závěr krajského soudu
a správních orgánů není doložen žádnou z listin a dokumentů tvořících obsah správního nebo
soudního spisu. Z výše uvedených důvodů proto stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil dalšímu řízení.
Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti nejprve zrekapitulovalo
dosavadní průběh řízení a stížní námitky. Za nepravdivé označilo stěžovatelovo tvrzení,
že pohledávky vyplývající z mandátní smlouvy zanikly. Stěžovatel sice doložil, že mezi ním
a společností AJAR, spol. s. r. o. došlo k uzavření dohod o změně závazku, ale toto neznamenalo
zánik původních závazků v tom smyslu, že by neexistovaly. Uzavřením odhod o změně závazků
došlo k nahrazení původních závazků směnkami vlastními ve smyslu zajišťovacím
či uhrazovacím. Během správního řízení stěžovatel neprokázal, že by tyto závazky zanikly
a vznikly závazky nové z titulu půjčky. Pokud by totiž opravdu v letech 1998, 2000 a 2001
závazky zanikly, neměl je stěžovatel dále evidovat v účetnictví, ale měl provést příslušným
způsobem úpravu základu daně, což neučinil. Vzhledem k tomu, že si stěžovatel od roku 2006
začal uplatňovat výdaje v podobě paušálu, měl za předcházející období roku 2005 povinnost
upravit základ daně v souladu s ust. §23 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Odvolací finanční
ředitelství rovněž označilo za nepravdivé tvrzení stěžovatele, že finanční ředitelství své
rozhodnutí odůvodnilo jeho motivací snížit z daňového hlediska nepříznivé dopady. Napadené
rozhodnutí bylo odůvodněno nesplněním povinnosti podle ust. §23 odst. 8 zákona o daních
z příjmů a neunesením důkazního břemena stěžovatelem ohledně jeho tvrzení, že původní
závazky zanikly a vznikly nové z titulu půjčky. Správní orgány tato tvrzení jednoznačně vyvrátily,
a proto byl stěžovatel tím, kdo neunesl své důkazní břemeno. Závěrem odvolací finanční
ředitelství uvedlo, že postup správních orgánů byl plně v souladu jak se zákony, tak i s pokyny
ústředních orgánů, kterými byly vázány se řídit. Odvolací finanční ředitelství proto navrhlo, aby
kasační stížnost byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle ust. §23 odst. 8 zákona o daních z příjmů se výsledek hospodaření nebo rozdíl
mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období
(část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné
výdělečné činnosti, pronájmu nebo zahájení likvidace, upraví o výši pohledávek [s výjimkou
pohledávek uvedených v ust. §24 odst. 2 písm. y)] a závazků. Stejným způsobem postupují
poplatníci uvedení v ust. §2 při změně způsobu uplatňování výdajů podle ust. §24 daňového
zákona na způsob podle ust. §7 odst. 9 nebo ust. §9 odst. 4 anebo při zahájení účtování, nebo
při zahájení vedení daňové evidence. Základ daně (dílčí základ daně) se upraví za zdaňovací
období předcházející zdaňovacímu období, ve kterém ke změně způsobu uplatňování výdajů
došlo.
Především je třeba poukázat na to, že Nejvyšší správní soud se již podstatou a rozdíly
mezi uplatňováním výdajů ve skutečné výši podle ust. §24 a podle ust. §7 odst. 9 zákona
o daních z příjmů ve své judikatuře zabýval a lze odkázat např. na rozsudky ze dne 17. 8. 2005,
č. j. 7 Afs 32/2003 – 46 a ze dne 26. 11. 2008, č. j. 7 Afs 33/2008 - 96. V případě je-li
postupováno podle ust. §24 zákona o daních z příjmů, je základem daně rozdíl, o který příjmy,
s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují
výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím
období (§23 odst. 1 zákona o daních z příjmů). Podle ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů
se výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu
daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními
předpisy. V případě postupu podle ust. §7 odst. 9 zákona o daních z příjmů má poplatník
uplatnit výdaje v určité zákonem stanovené procentní výši z příjmů, neuplatní-li výdaje
prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu. Pro poplatníky, kteří této
možnosti využijí, zákon dále stanoví určitá omezení, která musí při volbě uplatnění výdajů
v procentní výši respektovat. Tato omezení jsou vyjádřena zejména v odst. 10 citovaného
ustanovení. Další omezení jsou stanovena v ust. §23 odst. 8 zákona o daních z příjmů, podle
kterého se při změně způsobu uplatňování výdajů podle ust. §24 na způsob podle ust. §7 odst. 9
zákona o daních z příjmů upraví výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji tak, jak
bylo výše uvedeno.
V dané věci je rozhodným zjištění správce daně, že stěžovatel podal za rok 2006 přiznání
k dani z příjmů fyzických osob, v němž si uplatnil výdaje podle ust. §7 odst. 9 písm. c) zákona
o daních z příjmů, ačkoliv v předcházejícím zdaňovacím období si uplatňoval výdaje ve skutečné
výši. Správce daně proto stěžovatele upozornil na to, že podle ust. §23 odst. 8 zákona o daních
z příjmů je povinen upravit základ daně za rok 2005, protože ke dni 31. 12. 2005 vykázal
v daňovém přiznání pohledávky ve výši 6.735.484 Kč. Součástí těchto pohledávek ke dni
31. 12. 2005 byly i pohledávky za společností AJAR, spol. s. r. o. v celkové výši 4.990.000 Kč,
k nimž byly vystaveny tři směnky vlastní. Podle správce daně se přitom v případě těchto směnek
původně jednalo o pohledávky vzniklé z titulu neuhrazených závazků společnosti AJAR, spol.
s. r. o. vůči stěžovateli, které vznikly na základě mandátní smlouvy. Podle stěžovatelova tvrzení
však pohledávky vyplývající z mandátní smlouvy zanikly dohodami o změně závazků
ze dne 30. 11. 1998, ze dne 20. 2. 2000 a ze dne 31. 7. 2001 a místo nich vznikly směnečné
pohledávky, přičemž tyto nejsou směnkami krycími či zajišťovacími a příjmy z nich tak nejsou
příjmy z podnikání nebo samostatné výdělečné činnosti podle ust. §7 zákona o daních z příjmů.
Spornou otázkou tedy je, zda původní pohledávky vyplývající z mandátní smlouvy zanikly
dohodami o změně závazků, a tudíž nepodléhají zdanění. Z obsahu správního spisu zcela jasně
vyplývá, že stěžovatel předmětné pohledávky ve výši 4.990.000 Kč evidoval v účetnictví jako
součást celkových pohledávek a současně je v daňovém přiznání vykazoval jako pohledávky
z obchodního styku, přičemž v příslušných výkazech daňových přiznání za jednotlivá zdaňovací
období neuváděl, že by nějaké půjčky poskytl. Formuláře pro přiznání k dani z příjmů fyzických
osob přitom až do roku 2004 umožňovaly naprosto jasné rozlišení „pohledávek (bez půjček)“
a „úvěrů a půjček poskytnutých“. Stěžovatel však předmětné směnky uváděl stále jako pohledávky,
přičemž v kolonce poskytnutých úvěrů a půjček uváděl 0 Kč. Argumentoval-li stěžovatel tím,
že se společností AJAR, spol. s. r. o. postupně uzavřel tři dohody o změně závazku ve smyslu
ust. §516 obč. zák., k nimž byly vystaveny tři směnky v totožné výši, přičemž předmětem dohod
bylo ujednání o zániku pohledávek vzniklých na základě uzavřené mandátní smlouvy s tím,
že zaniklé závazky se nahrazují třemi vlastními směnkami ve stejné výši jako zaniklé závazky, pak
podle Nejvyššího správního soudu uvedené dohody prokazují pouze, že pohledávky
z obchodního styku mezi společností AJAR, spol. s. r. o. a stěžovatelem existovaly. Nejednalo
se však o důkaz prokazující, že původní pohledávky z titulu mandátní smlouvy k uvedeným
datům zanikly a již neexistují a vznikly pohledávky nové z titulu půjčky. Stěžovatel toto své
tvrzení o poskytnutí půjčky společnosti AJAR, spol. s. r. o., neprokázal relevantními důkazními
prostředky. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že vznik půjčky, která se řadí k tzv. reálným
kontraktům, předpokládá nejen dohodu stran, ale i skutečné odevzdání předmětu půjčky
dlužníkovi, z čehož vyplývá, že stěžovatel, kterého v tomto smyslu stíhalo břemeno důkazní, měl
možnost tuto skutečnost prokázat. Podstata původních pohledávek tak nebyla v daném případě
jakkoliv změněna. Tomuto závěru ostatně svědčí i způsob účtování stěžovatele. Pokud by totiž
původní pohledávky skutečně v letech 1998, 2000 a 2001 zanikly, neměly být dále
ve stěžovatelově účetnictví evidovány a stěžovatel měl provést i příslušnou úpravu základu daně.
Nejvyšší správní soud proto vyhodnotil závěry krajského soudu jako souladné se zákonem
o daních z příjmů, protože stěžovatel v daňovém řízení neprokázal, že poskytl společnosti AJAR,
spol. s. r. o. půjčku ve výši 4.990.000 Kč, na základě níž byly vystaveny tři směnky vlastní, a tudíž
že tato půjčka nepodléhá zdanění.
Co se týče námitky stěžovatele, že správní orgány odůvodnily svá rozhodnutí motivací
stěžovatele eliminovat pro něj nepříznivé daňové důsledky, avšak nepředložily o tom důkazy,
Nejvyšší správní soud uvádí, že rozhodnutí správních orgánů jsou zcela jasně a srozumitelně
odůvodněna nesplněním povinnosti stanovené v ust. §23 odst. 8 zákona o daních z příjmů
a neunesením důkazního břemena stěžovatelem ohledně jeho tvrzení, že původní závazky zanikly
a vznikly nové z titulu půjčky. Pokud správní orgány, a to zcela okrajově, zmínily účelovost
stěžovatelova jednání, jednalo se o nepodloženou fabulaci nemající jakýkoliv vliv na zákonnost
napadeného správního rozhodnutí.
S ohledem na výše uvedené není rozsudek krajského soudu nezákonný z důvodů
namítaných v kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud proto podle ust. §110 odst. 1 věta druhá
s. ř. s. kasační stížnost zamítl. Učinil tak postupem podle ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle kterého
o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a odvolacímu finančnímu ředitelství žádné
náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky.
V Brně dne 12. února 2015
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu