ECLI:CZ:NSS:2015:8.AS.179.2014:86
sp. zn. 8 As 179/2014 - 86
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: Středisko ekologické
výchovy a etiky Rýchory – SEVER, Brontosaurus Krkonoše, se sídlem Horská 175,
Horní Maršov, zastoupeného Mgr. Luďkem Růžičkou, advokátem se sídlem U Svitavy 1077/2,
Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 7. 2013, čj. 18149/13/5000-24700-710142, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 9. 2014,
čj. 31 Af 56/2013 – 74,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 30. 9. 2014, čj. 31 Af 56/2013 – 74,
se zrušuje ve výroku II. a věc se v tomto rozsahu vrací krajskému soudu
k dalšímu řízení.
II. Ve zbytku se kasační stížnost zamítá .
III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Platebním výměrem ze dne 25. 9. 2012, čj. 408631/12/228985603497 (dále jen „platební
výměr“), Finanční úřad v Hradci Králové (dále jen „správce daně“) vyměřil žalobci odvod
do Národního fondu II za porušení rozpočtové kázně ve výši 2 682 600 Kč (dále též „daň“).
[2] Rozhodnutím ze dne 11. 7. 2013, čj. 18149/13/5000-24700-710142 (dále též „napadené
rozhodnutí“), Odvolací finanční ředitelství (dále jen „žalovaný“) změnilo shora uvedený platební
výměr tak, že vyměřená daň se stala splatnou v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci
platebního výměru, a ve zbytku platební výměr potvrdilo.
II.
[3] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Hradci
Králové. Krajský soud žalobu zamítl a uložil žalobci povin nost zaplatit žalovanému náklady
řízení.
[4] Ve výroku napadeného rozhodnutí byl jednoznačně specifikován platební výměr i rozsah
jeho změny. Správce daně poukázal v platebním výměru na zprávu o daňové kontrole,
v níž přesně vymezil, jaký odvod za porušení rozpočtové kázně byl žalobci uložen
a za jaké období. Napadené rozhodnutí tedy nebylo nepřezkoumatelné ani nesrozumitelné.
Rovněž nelze z ničeho dovodit žalobcovu domněnku, že by finanční orgány odkazovaly
na rozpočtová pravidla ve znění, které nebylo účinné v době vydání napadeného rozhodnutí.
[5] Nebyla důvodná ani námitka podjatosti pracovníků správce daně. Žalob ce ji uplatnil
poprvé dne 1. 2. 2012, kdy vyslovil pochybnost, zda pracovníci správce daně provádějící daňovou
kontrolu „nejsou nějakým způsobem osobně zainteresováni na výsledku řízení.“ Správce daně sdělil žalobci
dne 22. 6. 2012, že na jeho námitku nelze reagovat, neboť je nekonkrétní. V odvolacím řízení
žalovaný seznámil žalobce výzvou ze dne 31. 5. 2013 s podstatou institutu námitky podjatosti
a vyzval jej k odstranění vad podání. Žalobce následně sdělil žalovanému, že námitka podjatosti
není odvolací námitkou a že jeho výzva byla nesplnitelná. Soud uzavřel, že žalobce vznesl
námitku podjatosti na sklonku prvostupňového řízení a nereagoval na následné sdělení správce
daně, že jeho podání je nekonkrétní. Žalobce pouze jmenoval osoby, které se podle něj mohly
stát podjatými, neuvedl však, v čem konkrétně měla jejich podjatost spočívat. Správce daně
jej upozornil na tento nedostatek, ale žalobce své po dání nedoplnil. Soud proto přisvědčil
žalovanému, že samotné tvrzení podjatosti bez uvedení relevantních důvodů představuje pouhé
formální uplatnění práva a není způsobilé vyvolat důvodnou pochybnost o nepodjatosti úřední
osoby. Správce daně sice nepostupoval formálně správně, neboť o námitce podjatosti nevydal
rozhodnutí podle §77 daňového řádu, toto pochybení však vzhledem ke shora uvedenému
nemělo vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé.
[6] Soud neshledal důvodnou ani námitku nepříslušnosti správce daně. Daňovou kontrolu
zahájil dne 12. 11. 2009 Finanční úřad v Trutnově jako místně příslušný správce daně
podle §13 daňového řádu. V protokolu o jednání ze dne 29. 12. 2010 tento správce daně
upozornil žalobce, že s účinností od 1. 1. 2011 dochází k úpravě kompetencí v zákoně
č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech (dále jen „zákon č. 531/1990 Sb.“), ve znění
zákona č. 199/2010 Sb., účinného v části V. od 1. 1. 2011, a to tak, že správu odvodů za porušení
rozpočtové kázně podle §2 odst. 1 písm. j) zákona č. 531/1990 Sb. budou vykonávat
pouze finanční úřady v sídlech krajů, uvedené v příloze 2. k tomuto zákonu. V souladu
s §75 daňového řádu je tedy k daňovému řízení ve věci žalobcovy dotace místně příslušný
Finanční úřad v Hradci Králové. Soud shledal tento postup zákonným.
[7] Krajský soud nepřisvědčil žalobci, že nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav. Žalovaný
i správce daně dospěli hodnocením listinných důkazů k závěru, že žalobce porušil rozpočtovou
kázeň při čerpání dotačních prostředků, neboť je p oužil v rozporu s platnými zákonnými
podmínkami a podmínkami stanovenými v rozhodnutí o poskytnutí dotace. Podmínky čerpání
dotace byly jasně vymezeny a na základě listinných podklad ů bylo nepochybně prokázáno,
že žalobce tyto podmínky nedodržel. Bylo přit om žalobcovou povinností postupovat v souladu
s podmínkami čerpání dotace a svůj postup řádně dokladovat. Pokud tak neučinil, nelze
tento nedostatek zhojit výpověďmi svědků.
[8] Krajský soud se rovněž ztotožnil s názorem žalovaného, že datum porušení rozpočtové
kázně má význam především pro výpočet penále. Správce daně i žalovaný jednoznačně vymezili,
v jakém rozsahu žalobce porušil rozpočtovou kázeň. Žalobci nelze přisvědčit, že závěr finančních
orgánů je založen pouze na domněnkách, a nikoli na důkazech. Důkazní břemeno vázlo
na žalobci, který měl prokázat, že dodržel podmínky rozhodnutí o poskytnutí dotace.
Jestliže tak neučinil, nelze připustit, že by taková absence mohla být d ůvodem pro stanovení daně
podle pomůcek.
III.
[9] Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Namítl,
že rozsudek krajského soudu je nezákonný, neboť krajský soud nevyčerpal předmět řízení.
Nerozhodl totiž o právu stěžovatele na náhradu nákladů řízení, kterého se žalobou domáhal.
Krajský soud rovněž uložil stěžovateli, aby žalovanému uhradil částku 486,55 Kč. Takovou
povinnost nelze splnit, neboť od 12. 8. 2008 nelze hradit částku nižší, nežli jedna celá koruna.
[10] V protokolu o ústním jednání před krajským soudem ze dne 30. 9. 2014 chybí požadavek
stěžovatele na doplnění dokazování a to, jak o něm krajský soud rozhodl. Uvedené není zřejmé
ani z odůvodnění rozsudku krajského soudu. Takový postup je podle stěžovatele vadou řízení,
která měla vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé.
[11] Krajský soud se dále přiklonil k závěru žalovaného o dostatečně zjištěném skutkovém
stavu, ačkoli se žalovaný nevypořádal s konkrétními výtkami stěžovatele vůči hodnocení důkazů
správcem daně a znemožnil stěžovateli unést důkazní břemeno. Správce daně i žalovaný odmítli
stěžovatelovy důkazní návrhy pro nadbytečnost pouze přípisy, nikoli meritorním rozhodnutím.
[12] Krajský soud se nezabýval ani námitkou porušení čl. 36 a čl. 2 odst. 2 Listiny
základních práv a svobod, porušení §77 odst. 2 až 7 a §74 daňového řádu ve spojení
s §91 a §5 odst. 1 až 3 daňového řádu. Správce daně totiž nerozhodl procesně správným
způsobem o stěžovatelově námitce podjatosti. Pouze informoval stěžovatele, že námitka
byla nekonkrétní, a že k ní proto nebude přihlížet. Nevyzval však stěžovatele k odstranění
vad podání. Tuto vadu nezhojil ani žalovaný v napadeném rozhodnutí. Krajský soud
sice konstatoval, že správní orgány skutečně porušily uvedená ustanovení daňového řádu, dospěl
však ke zjednodušenému závěru, že toto porušení nemělo vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci
samé.
[13] Podjatosti pracovníků správce daně nasvědčují i jejich n ásledné úkony, například to,
že správce daně pokračoval v exekučním řízení a zastavil nemo vitost v majetku stěžovatele
či odmítl stěžovateli vystavit potvrzení o bezdlužnosti, ačkoli soud rozhodl o odkladném účinku
žaloby. Správce daně rovněž podmínil vydání rozhodnutí o posečkání daně doručením kopie
stěžovatelových podání k soudu a doručoval písemnosti dle svého uvážení, a nikoli dle obsahu
předložených plných mocí. Žalovaný i krajsk ý soud zcela nepřípadně poukázali na možnost podat
stížnost proti postupu správce daně podle §261 daňového řádu. Stěžovatel totiž namítal
podjatost správce daně, nikoli nevhodnost jeho postupu. Stížnost lze nadto podat jen tehdy,
neposkytuje-li daňový zákon jiný prostředek ochrany. Tímto prostředkem bylo samostatné řízení
o námitce podjatosti či možnost podat odvolání proti rozhodnutí, jemuž musí předcházet
vyřešení otázky podjatosti.
[14] Stěžovatel rovněž nesouhlasil s názorem krajského soudu, že daňová kontrola byla řádně
zahájena a prováděna místně příslušným správcem daně. Pod le stěžovatele neodpovídá
tento názor skutkovému stavu věci a obsahu správního spisu.
[15] Žalovaný neuvedl, za jaké konkrétní porušení rozpočtové kázně byl stěžovateli stanoven
odvod či jaké konkrétní podmínky pro poskytnutí dotace porušil. Jeho rozhodnutí
je proto nepřezkoumatelné. Nepřezkoumatelný je rovněž i rozsudek krajského soudu,
který napadené rozhodnutí potvrdil a námitkou jeho nepřezkoumatelnosti se nezabýval.
Stanovení data porušení rozpočtové kázně bylo významné nejen z hlediska výpočtu penále.
Podle stěžovatele musí být vždy postaveno najisto, k jakému okamžiku došlo k porušení
rozpočtové kázně, jinak není jisté, zda vůbec k porušení rozpočtové kázně došlo. Ze zprávy
o daňové kontrole a jejích příloh je však zřejmé, že správce daně nebyl s to v řadě případů
tento okamžik určit. Jeho závěr o porušení rozpočtové kázně tedy vycházel z domněnek,
nikoli z důkazů. V takovém případě však měl doměřit stěžovateli daň podle pomůcek, a ni koli
dokazováním, a tedy z moci úřední přihlédnout i k okolnostem svědčícím ve prospěch
stěžovatele. Ve výroku rozhodnutí není uvedeno, že daň byla stanovena podle pomůcek,
což je v rozporu s §98 daňového řádu. Krajský soud pouze zjednodušeně konstatoval,
že absence přesného určení okamžiku porušení rozpočtové kázně nemůže mít za následek
stanovení daně podle pomůcek. Nezabýval se vytýkaným p orušením §98 daňového řádu
ani námitkou, že není najisto postaveno, jakým způsobem byla daň stanovena.
[16] Na závěr stěžovatel namítl, že mu nelze uložit povinno st hradit náklady řízení,
které žalovanému vznikly v souvislosti s hájením zákonnosti jeho vlastního rozhodnutí.
Tyto náklady nepřesahují běžný rámec úřední činnosti žalovaného a jsou hrazeny ze státního
rozpočtu. Jejich přiznání by znamenalo duplicitní úhradu a sankci pro stěžovatele za to,
že u soudu uplatnil svá práva.
IV.
[17] Žalovaný odkázal ve vyjádření ke kasační stížnosti na r ozsudek krajského soudu,
s nímž se ztotožnil, a dále na obsah napadeného rozhodnutí i na svá vyjádření učiněná v řízení
před krajským soudem. K námitce nemožnosti zaplatit náhradu nákladů řízení v částce 486,55 Kč
poznamenal, že částky v haléřích jsou běžné i v obchodním styku a platbu lze realizovat
po zaokrouhlení na celé koruny.
V.
[18] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[19] Nejvyšší správní soud zjistil při předběžném projednání kasační stížnosti, že jeho sedmý
senát předložil rozšířenému senátu usnesením ze dne 27. 2. 2014, čj. 7 Afs 11/2014 – 32,
k posouzení otázku, zda „lze podle §60 odst. 1 s. ř. s. procesně úspěšnému správnímu orgánu
přiznat proti procesně neúspěšnému žalobci, domáhajícímu se ochrany svých veřejných
subjektivních práv postupem podle §65 a násl. s. ř. s., na náhradě nákladů řízení částky,
které mají svůj původ v úkonech, jež nepřesahují rámec běžné úřední činnosti.“ Sedmý senát
totiž dospěl v této otázce k právnímu názoru odlišnému od právního názoru vyjádřeného
v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 8. 2013, čj. 1 Afs 11/2013 – 84, ve shodě
s nímž rozhodoval krajský soud v nyní projednávané věci. Nejvyšší správní soud
však nepřistoupil k přerušení řízení o kasační stížnosti podle §48 odst. 3 písm. d) s. ř. s.,
neboť rozšířený senát v mezidobí rozhodl o sporné otázce usnesením ze dne 31. 3. 2015,
čj. 7 Afs 11/2014 – 47.
[20] Kasační stížnost je částečně důvodná.
[21] Stěžovatel namítl, že krajský soud neměl žalovanému přiznat náhradu nákladů řízení,
neboť mu nevznikly žádné náklady nad rámec jeho běžné úřed ní činnosti. Jednalo
se pouze o cestovné a stravné pro pracovníka správního orgánu, který se zúčastnil soudního
jednání. Tato kasační námitka je důvodná, neboť krajský soud rozhodl o náhradě nákladů řízení
v rozporu s právním názorem rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu vyjádřeným
v usnesení čj. 7 Afs 11/2014 – 47. Podle výroku I. tohoto usnesení totiž platí, že „náhradu nákladů
spojených s účastí pracovníků správního orgánu u jednání správního soudu soud dle §60 odst. 7 s. ř. s. procesně
úspěšnému správnímu orgánu zásadně nepřizná.“ Podle rozšířeného senátu jsou náklady spojené
s cestováním pracovníků správních orgánů k soudnímu jednání determinovány organizačním
uspořádáním veřejné správy a správního soudnictví. Tyto výdaje představují podobně jako výdaje
na platy úředníků a technické zabezpečení jejich činnosti součást nákladů běžné úřední činnosti
orgánů veřejné správy hrazených z veřejných rozpočtů. Tato okolnost představuje zpravidla
důvod zvláštního zřetele hodný, pro který se náhrada nákladů procesně úspěšnému žalovanému
správnímu orgánu nepřizná podle §60 odst. 7 s. ř. s., ač by na ni jinak měl pr ávo
podle §60 odst. 1 s. ř. s.
[22] Těžiště činnosti žalovaného spočívá mimo jiné v rozhodování o odvolání daňových
subjektů proti prvostupňovým rozhodnutím správců daně (srov. §114 daňového řádu
v souvislosti s §7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České repub liky).
Správnost a zákonnost svých rozhodnutí má podle ustálené judikatury hájit i v řízení
před správními soudy (srov. usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 14. 6. 1999,
čj. 6 A 7/99 - 39, publikované v Soudní judikatuře ve věcech správních pod č. 1015/2002).
K této činnosti je dostatečně finančně i personálně vybaven z veřejných rozpočtů, a není
zde důvod, aby náklady na tuto činnost nesl procesně neúspěšný daňový subjekt.
[23] Ostatní kasační námitky neshledal Nejvyšší správní soud důvodnými.
[24] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil námitce, že krajský s oud nevyčerpal předmět řízení.
Stěžovatelův návrh, aby mu soud přiznal náhradu nákladů řízení proti žalovanému, byl součástí
žalobního petitu. Krajský soud celou žalobu zamítl a stěžovateli uložil pov innost zaplatit
žalovanému náklady řízení. Z výroku rozsudku je zcela zřejmé, že krajský soud nepřiznal
stěžovateli náhradu nákladů řízení. Soudní řád správní neuklá dá soudu povinnost rozhodovat
o návrhu neúspěšného žalobce na náhradu nákladů řízení samostatným výrokem. Neobstojí
rovněž názor, že krajský soud uložil stěžovateli nesplnitelnou p ovinnost. Částku s přesností
na haléře lze nepochybně poukázat žalovanému bezhotovostním převodem; při platbě
v hotovosti ji lze zaokrouhlit na koruny tak, jak je běžn é v obchodním styku.
[25] Stěžovatel brojil proti tomu, že krajský soud an i správní orgány neprovedly
jím navrhované výslechy svědků. Stěžovatel však v žalobě ani v kasační stížnosti důsledně
nekonkretizoval žádný z důkazních prostředků, které navrhoval, a kt eré nebyly provedeny.
Vždy se omezil na tvrzení, že navrhoval svědecké výpovědi. Neupřesnil rovněž, ke zpochybnění
kterých závěrů napadeného rozhodnutí měly směřovat. Kasační stížnost je tedy v tomto ohledu
velmi obecná. Lze proto stejně obecně konstatovat, že právní předpisy nestanoví správním
orgánům ani soudům rozhodujícím ve správním soudnictví povinnost provést jakýkoli důkaz,
který účastník řízení navrhne. Pokud se však rozhodnou důkaz neprovést, musí tento postup
řádně a přesvědčivě odůvodnit. Ve vzta hu k dokazování ve správním soudnictví lze poukázat
rovněž na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 5. 2009, čj. 2 Afs 35/2009 – 91,
podle kterého „na provedení důkazů nově navržených v řízení před krajským soudem je proto třeba trvat tehdy,
pokud (1.) soud přesvědčivě neodůvodní nadbytečnost jejich provedení (viz bod 42) a (2.) tyto důkazy nemohly
být navrženy již v řízení odvolacím, a to kupř. proto, že odvolací rozhodnutí (resp. důvody, na nichž je založeno)
bylo pro daňový subjekt objektivně př ekvapivé, anebo že toto řízení bylo zatíženo zásadními vadami (např. nebylo
umožněno důkazní návrhy podat, finanční orgán je odmítl přijmout atp.).“
[26] Soud i správní orgány postupovaly v souladu se shora naznačenými premisami. Žalovaný
v napadeném rozhodnutí řádně zdůvodnil, proč neprovedl navrhované důkazy výslechy svědků.
Vysvětlil, že závěr o porušení rozpočtové kázně nebylo reálně možné zpochybnit výslechy
svědků, neboť stěžovatel byl povinen řádně zdokumentovat použití dotačních prostředků
listinnými důkazy. Obdobně se vyjádřil i správce daně v odpovědi na vyjádření zás tupce
stěžovatele ze dne 22. 6. 2012, na kterou poukázal také ve zprávě o daňové kontrole. Námitka
stěžovatele, že žalovaný a správce daně odmítli jeho důkazní návrhy „pouhými přípisy“, tedy nemá
oporu ve správním spise, neboť žalovaný tak učinil přímo v textu napadeného rozhodnutí
a správce daně prostřednictvím odkazu ve zprávě o daňové kontrole, která je odůvodněním
platebního výměru (§147 odst. 4 daňového řádu). Ani Nejvyšší správní soud neshledal,
že by této argumentaci bylo možné cokoli vytknout.
[27] Není rovněž zřejmé, z čeho stěžovatel dovozuje, že krajský soud nezaprotokoloval
jeho důkazní návrhy učiněné při jednání. Stěžovatel neuvedl, že by učinil při ústním jednání
u krajského soudu další konkrétní důkazní návrhy nad rámec žaloby. Tomu nasvědčuje
i protokol z ústního jednání ze dne 25. 9. 2014 (pozn. NSS: nikoli z 30. 9. 2014, kdy došlo
„pouze“ k vyhlášení rozsudku ve věci). Jedinou zmínku o dokazování lze nalézt v písemném
shrnutí stanoviska k vyjádření žalovaného, které stěžovatel přednesl a které se stalo jako příloha
součástí protokolu o ústním jednání. Ani zde však nenavrhl žádné konkrétní důkazy a omezil
se na obecné tvrzení o nedostatečně zjištěném skutkovém stavu.
[28] Stěžovatel dále nesouhlasil s krajským soudem, že procesně nesprávný postup správce
daně, který nevyzval stěžovatele k upřesnění námitky podjatosti a o této námitce samostatně
nerozhodl, neměl vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé. Stěžovatel uplatnil námitku
podjatosti v podání ze dne 1. 2. 2012, tedy po nabytí účinnosti daňového řádu. Institut vyloučení
pracovníků správce daně je upraven v §77 daňového řádu. Uvedené ustanovení upravuje jednak
případy tzv. absolutní podjatosti, podle nichž je pracovník správce daně vyloučen vždy,
pokud by měl rozhodovat o daňových záležitostech vlastních nebo osob blízkých. Vyloučen
je rovněž v případech, kdy se v téže věci účastnil daňového řízení jako pracovník správce
daně jiného stupně. Pracovník je vyloučen vždy ze zákona, bez bližšího zkoumání. Jinak
tomu je u podjatosti relativní [srov. §77 odst. 1 písm. c) daňového řádu] , u níž je splnění
podmínek pro podjatost vyvozováno ze vztahu pracovníka k předmětu řízení anebo k osobám
na řízení zúčastněným. V těchto případech se nejedná o vyloučení ze zákona, ale existence
důvodů podjatosti je předmětem dalšího posuzování. O námitce po djatosti se vydává rozhodnutí
o vyloučení či nevyloučení pracovníka správce daně z daňového řízení, proti kterému nelze
uplatnit opravné prostředky (srov. §77 odst. 7 daňového řádu). Jedná se o rozhodnutí,
které není samostatně přezkoumatelné žalobou ve správním soudnictví, neboť se jím pouze
upravuje vedení řízení [srov. §70 písm. c) s. ř. s. a např. rozsudky ze dne 15. 10. 2003,
čj. 3 Afs 20/2003 – 23, č. 114/2004 Sb. NSS, a ze dne 15. 7. 2010, čj. 7 Afs 56/2010 – 59].
Daňový subjekt proti němu tedy může brojit až v žalobě proti konečnému rozhodnutí ve věci
samé.
[29] Vznáší-li daňový subjekt námitku podjatosti pracovníka správce daně, je povinen
upřesnit, v čem tuto podjatost spatřuje a kterého konkrétního pracovníka se námitka týká.
Neučiní-li tak, není jeho námitka způsobilá k projednání. Správce daně jej vyzve k odstranění
vad podání a poučí jej o následcích jejich neodstranění (§74 odst. 1 a 2 daňo vého řádu).
Pokud daňový subjekt této výzvě nevyhoví, správce daně jej vyrozumí, že se jeho podání stalo
neúčinným, a učiní o tom úřední záznam. Vyrozumění není třeba, pokud daňový subjekt
na výzvu neučinil žádný úkon (§74 odst. 3 věta druhá daňového řádu) .
[30] Ze správního spisu je zřejmé, že správce daně stěžovateli mimo jin é sdělil přípisem ze dne
22. 6. 2012, čj. 271113/12/228985603497, že „nelze reagovat na nekonkrétní a nevěcná obvinění (…)
Tímto správce daně reaguje taktéž na domněnku zástupce daňového subjektu o podjatosti pracovníků správce
daně.“ Stěžovatel namítl v odvolání, že o podjatosti nebylo rozhodnuto. Výzvou z 31. 5. 2013
jej žalovaný vyzval k odstranění vady podání spočívající v neoznačení konkrétních osob,
u nichž je podjatost namítána, nedostatečné specifikaci zákonného důvodu podjatosti
a neuvedení důvodných pochybností o nepodjatosti jednotlivých osob na základě konkrétních
důkazů. K odstranění těchto vad stanovil lhůtu 15 dnů a poučil jej, že marným uplynutím
této lhůty se jeho podání ve vadné části stane neúčinným. Výzva byla stěžovateli doručena
31. 5. 2013. Přípisem ze dne 15. 6. 2013 stěžovatel žalovanému sdělil, že v odvolání namítal vadu
řízení spočívající v nerozhodnutí o jeho námitce podjatosti a že se nejednalo o novou námitku
podjatosti. Označil výzvu žalovaného za nesplnitelnou a částečně irelevantní, neboť již v řízení
před správcem daně označil konkrétní osoby i důvody namítané podjatosti. Uzavřel, že tato výzva
pro něj nemá žádné účinky. Žalovaný jej následně přípisem ze dne 27. 6. 2013 vyrozuměl
o neúčinnosti podání, neboť jej pro neodstraněné vady nebylo možné projednat.
[31] Podle ustálené judikatury tvoří daňové řízení v zásadě jed en celek od jeho zahájení
až do právní moci konečného rozhodnutí. Při změně prvostupňového rozhodnutí v odvolacím
řízení platí obě rozhodnutí společně (tvoří fakticky jeden celek), a to v mezích provedených změn
(viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 6. 2010, čj. 1 Afs 42/2010 – 52).
Nejvyšší správní soud rovněž setrvale judikuje, že odvo lací řízení má nejen povahu
přezkumnou, ale též povahu nápravnou ve vztahu k pochybením správního orgánu I. stupně
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2012, čj. 5 Afs 48/2011 – 66). Vyjde-li
tedy v odvolacím řízení najevo, že se správce daně dopustil procesního pochybení,
které by mohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé (zde – nevypořádaná námitka
podjatosti), může žalovaný napravit toto pochybení svým vlastním postupem.
[32] Žalovaný tak učinil i v nyní projednávané věci. Vyzval stěžovatele, aby svou námitku
podjatosti konkretizoval tak, aby o ní bylo možné rozhodnout. Stěžovatel výslovně odmítl
tak učinit a pouze opětovně konstatoval, že správce daně pochybil při řešení námitky podjatosti.
Za těchto okolností žalovaný postupoval v souladu se zákonem, pokud o námitce podjatosti
samostatně nerozhodl a pouze stěžovateli sdělil, že se jeho podání stalo neúčinným. Stěžovatel
již nemohl napravit tuto procesní pasivitu v řízení před krajským soudem, tím méně pak v řízení
před Nejvyšším správním soudem.
[33] Pokud jde o námitku místní nepříslušnosti správce daně, s těžovatel nespecifikoval,
v čem konkrétně nesouhlasí s argumentací krajského soudu. Tu shledal Nejvyšší správní soud
logickou, soudržnou, přesvědčivou a souladnou se zákonem. V den zahájení daňové kontroly
12. 11. 2009 byl příslušným k výkonu správy odvodů za porušení rozpočtové kázně ve věci
stěžovatele Finanční úřad v Trutnově jako správce daně místně příslušný p odle sídla stěžovatele
[srov. §4 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění do 31. 12. 2010,
dále jen „zákon o správě daní a poplatků“, ve spojení s §2 odst. 1 písm. j), §6 odst. 2 a Přílohou
č. 2 zákona č. 531/1990 Sb. ve znění do 31. 12. 2010]. Při jednání dne 29. 12. 2010 byl stěžovatel
správcem daně upozorněn, že v souvislosti se změnou zákona č. 531/1990 Sb. bude v jeho věci
od 1. 1. 2011 příslušný Finanční úřad v Hradci Králové, který následně pokračoval v řízení.
Určení nově příslušného správce daně odpovídá platné právní úpravě účinné od 1. 1. 2011.
Námitka tedy není důvodná.
[34] Další námitky se týkaly určení data porušení rozpočtové kázně. Stěžovatel označil
napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné, neboť v něm žalovaný neuvedl jednotlivá data
porušení rozpočtové kázně. Nejvyšší správní soud stěžovateli nepřisvědčil. Pokud se žalovaný
ztotožnil s tím, jak správce daně určil data porušení rozpo čtové kázně, bylo nadbytečné
je v odůvodnění napadeného rozhodnutí znovu specifikovat, neboť tyto údaje byly uvedeny
již ve zprávě o daňové kontrole, která je odůvodněním platebního výměru a v níž jsou jednotlivá
stěžovatelova pochybení jednoznačně popsána. Rovněž krajský soud se této otázce věnoval
na sedmé straně rozsudku a dospěl k obdobnému závěru.
[35] Podle stěžovatele musí být vždy postaveno najisto, v jakém okamžiku došlo k porušení
rozpočtové kázně, jinak by určení tohoto okamžiku bylo pouze na libovůli správce daně.
Je však třeba zdůraznit, že stěžovatel koncipoval tuto námitku poměrně obecně a neuvedl,
u kterých konkrétních porušení rozpočtové kázně činí sporným okamžik jejich uskutečnění.
To nutně omezuje rozsah soudního přezkumu. V žalobě stěžovatel uvedl pouze jediný příklad
namítaného postupu, a to na str. 9 přílohy č. 3 ke zprávě o daňové kontrole, kde se správce daně
zabýval pracovními úvazky partnera Ekocentrum Paleta od dubna do září 2006. Nejvyšší správní
soud neshledal, že by v tomto případě správce daně postupoval svévolně při určení okamžiku
porušení rozpočtové kázně. V namítané pasáži správce daně uvádí, že „ vzhledem k nepravidelnému
proplácení výdajů příjemcem nelze přesně určit den porušení rozpočtové kázně u jednotlivých částek. Správce daně
proto stanovuje dnem porušení rozpočtové kázně den 23. 10. 2006, tj. den převodu finanční částky 274 815,84 Kč,
kterou byly proplaceny mzdové náklady partnerovi za měsíc září 2006.“ Správce daně tedy postupoval tak,
že z důvodu nepravidelnosti plateb určil jako datum poru šení rozpočtové kázně datum
pro stěžovatele nejpříznivější, tj. den, kdy stěžovatel proplatil mzdové náklady za poslední
z uvedených měsíců. Zároveň určil toto datum na základě stěžov atelova účetního deníku,
nikoli na základě pouhé domněnky či libovůle. Odvod tedy byl stanoven na základě dokazování,
nikoli na základě pomůcek či v kombinaci s pomůckami, jak tvrdí stěžovatel. Nedošlo
tedy k porušení §98 daňového řádu.
[36] Na okraj lze poznamenat, že podle ustálené judikatury je stanovení daně podle pomůcek
náhradním postupem, k jehož použití se lze uchýlit, pokud (1) daňový subjekt nesplní
při dokazování některou ze svých zákonných povinností a (2) daň nelze stanovit dokazováním
(viz §98 daňového řádu a např. rozsudek ze dne 29. 2. 2012, čj. 7 Afs 85/2011 – 165).
Je-li předloženo účetnictví, může správce daně přistoupit ke stanovení daně za použití pomůcek
tehdy, kdy lze za nevěrohodnou či ne průkaznou označit podstatnou část účetnictví a lze uzavřít,
že účetnictví již nemá řádnou vypovídací schopnost (viz např. roz sudky ze dne 27. 7. 2007,
čj. 5 Afs 129/2006 – 142, nebo čj. 7 Afs 85/2011 – 165). V posuzované věci taková situace
nenastala, o čemž svědčí mimo jiné i rozsah důkazních prostředků vyjmenovaných v úvodu
zprávy o daňové kontrole i rozsah kontrolních zjištění.
[37] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zrušil výrok II. rozsudku
krajského soudu a ve zbytku kasační stížnost zamítl. V novém rozhodnutí o nákladech řízení
krajský soud nepřizná žalovanému náhradu nákladů řízení v podobě stravného a cestovného
pro pracovníka, který se zúčastnil soudního jednání, neboť se nejedná o náklady,
které by přesahovaly rámec běžné úřední činnosti žalovaného.
[38] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl
podle §60 odst. 1 věty druhé s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Z povahy posuzované věci nelze určit
míru procesní úspěšnosti obou účastníků. Nejvyšší správní soud proto nepřiznal žádnému
z nich právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 26. května 2015
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu