ECLI:CZ:NSS:2015:9.ADS.86.2014:23
sp. zn. 9 Ads 86/2014 - 23
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudců JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., a JUDr. Miloslava Výborného v právní věci žalobkyně:
Skanska a. s., se sídlem Líbalova 1/2348, Praha 4 – Chodov, zast. Mgr. Hanou Zahálkovou,
advokátkou se sídlem Příkop 843/4, Brno, proti žalované: Česká správa sociálního
zabezpečení, pracoviště Ostrava, se sídlem Zelená 3158/34a, Ostrava – Moravská Ostrava,
proti rozhodnutí žalované ze dne 25. 9. 2012, č. j. 48091/020-9014-1.8.12-2006/154/RO/SA,
v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne
31. 1. 2014, č. j. 78 Ad 76/2012 – 24,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 1. 2014, č. j. 78 Ad 76/2012 - 24,
se z r ušuj e a věc se v ra cí tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým byla
zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalované specifikovanému v záhlaví. Jím bylo zamítnuto
její odvolání proti platebnímu výměru č.: 48/1/261/12/779 Okresní správy sociálního
zabezpečení Prostějov ze dne 16. 7. 2012, č. j. 48009/010-9014-14.03.12-1870-
48/1/261/RO/MŠ, a tento platební výměr byl potvrzen. Stěžovatelce byla uložena
povinnost uhradit dlužné pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku
zaměstnanosti (dále jen „pojistné“) ve výši 1 787 Kč, zjištěné za kontrolované období
od 1. 1. 2010 do 31. 1. 2012, a penále z tohoto dlužného pojistného ve výši 168 Kč.
[2] U stěžovatelky byla provedena kontrola pojistného a plnění úkolů zaměstnavatele
v nemocenském pojištění a důchodovém pojištění, při níž bylo mimo jiné zjištěno, že poskytuje
svým zaměstnancům vozidla k používání pro služební i soukromé účely, od 1. 6. 2011 za úplatu.
Dále bylo zjištěno, že do vyměřovacího základu pro odvod pojistného dle ustanovení §5 a §5a
zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku
zaměstnanosti, ve znění účinném v posuzované době (dále jen „zákon o pojistném“), zahrnula
u zaměstnanců Ing. P. a Ing. R. rozdíl mezi cenou, kterou hradí stěžovatelka pronajímateli
vozidel, a cenou, za kterou je vozidlo zaměstnancům poskytováno. Výše úhrady za užívání
vozidla k soukromým účelům je upravena vnitřním předpisem tak, že byla stanovena průměrná
vstupní cena vozidel včetně daně z přidané hodnoty, měsíční úhrada za soukromé použití vozidla
a měsíční částka ke zdanění u zaměstnance, a to podle různých typů vozidel. Žalovaná má naopak
za to, že částka zahrnutá do vyměřovacího základu pro odvod pojistného by měla být stanovena
jako rozdíl mezi cenou stanovenou s ohledem na dlouhodobé užívání služebního vozidla jako 1%
pořizovací ceny vozidla a cenou, za kterou je vozidlo zaměstnancům poskytováno.
[3] Vzhledem k tomu, že u výše uvedených zaměstnanců je úplata za používání služebního
vozidla k soukromým účelům nižší, než jaký by byl jejich nepeněžní příjem za bezúplatné
poskytnutí vozidla podle ustanovení §6 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění účinném v posuzované době (dále jen „zákon o daních z příjmů“), jedná se o příjem
zaměstnance podle §6 odst. 3 citovaného zákona. Stěžovatelka nerozporuje, že by šlo o příjem
zaměstnance dle citovaného ustanovení zákona, nesouhlasí však s výkladem tohoto ustanovení,
ke kterému došla žalovaná. Naopak se domnívá, že by měl být hledán jeho smysl a účel. V tomto
případě má být smyslem dodanit zaměstnanci výhodu, pokud zaměstnanec hradí zaměstnavateli
méně, než je obvyklá cena. Jestliže cílem je dodanit výhodu zaměstnance, pak je nutné počítat
s cenou, kterou uhradil zaměstnavatel. V nynějším případě je tak zaměstnancovým zvýhodněním
rozdíl, o který je zaměstnancova úhrada nižší než cena uhrazená stěžovatelkou pronajímateli
vozidla. Vycházet automaticky z ceny ve výši 1% ze vstupní ceny, jak činí žalovaná, považuje
za postup popírající smysl a účel zákona.
[4] Krajský soud po velmi obsáhlé rekapitulaci uvedl, že se ztotožnil s výkladem §6 odst. 3
zákona o daních z příjmů, kterým se řídila žalovaná. Shrnul, že dle zákona o pojistném
je zaúčtovaným příjmem i plnění v nepeněžní formě a tento nepeněžní příjem, včetně poskytnutí
vozidla ke služebním i soukromým účelům, je předmětem daně. Poskytuje-li zaměstnavatel
zaměstnanci vozidlo za určitou úplatu, řídí se §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Dále
konstatoval, že nejčastějším případem poskytnutí naturálního plnění je umožnění použití
služebního vozidla k soukromým účelům. V těchto případech dle soudu zákon výslovně ukládá
zaměstnavateli povinnost zvýšit příslušnému zaměstnanci základ daně o 1% vstupní ceny vozidla
v měsíci, kdy zaměstnanci náležela možnost použití vozidla. Je tedy formulována právní fikce,
jež nastává vždy, vyplývá-li zaměstnanci z pracovní či jiné smlouvy oprávnění vozidlo použít.
[5] Dále dovodil, že lze-li daně stanovit pouze na základě zákona, je nepřípustné,
aby předmět zdanění (tj. to, co má být zdaněno a odňato z majetkové sféry jednotlivce)
byl stanoven jakýmkoli jiným způsobem. Protože v daném případě se jedná o dlouhodobé
užívání služebního vozidla, nelze cenu stanovit jinak, než jako 1% vstupní ceny vozidla.
Stěžovatelka proto pochybila, pokud nestanovila vyměřovací základ pro odvod pojistného
způsobem, který prosazovala žalovaná. Soud se neztotožnil ani s námitkou, že vycházet
automaticky z ceny ve výši 1% vstupní ceny vozidla, jak požaduje žalovaná, popírá smysl a účel
zákona. Výklad §6 odst. 3 a 6 zákona o daních z příjmů je podle soudu jednoznačný a nedává
důvod k jakýmkoli pochybnostem.
II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalované
[6] Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost z důvodu dle
ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
[7] Úvodem vymezila podstatu problému, kterou je výklad §6 odst. 3 zákona o daních
z příjmů. Jazykový výklad, který provedl krajský soud, je podle ní pouze prvotním přiblížením
výkladu zákona, soud však nehledal smysl a účel daného ustanovení a nezkoumal, proč
takové ustanovení v zákoně je (k tomu odkázala na nález Ústavního soudu ze dne 14. 10. 2010,
sp. zn. I. ÚS 2025/10). Nadále zastává názor, že smyslem a účelem §6 odst. 3 zákona o daních
z příjmů je dodaňovat výhodu zaměstnanci, pokud hradí zaměstnavateli méně než je cena
obvyklá, tj. než hradí stěžovatelka pronajímateli vozidel. Pouze tak je možné zjistit skutečnou
výhodu zaměstnance. Vycházet automaticky z ceny ve výši 1% vstupní ceny vozidla by popíralo
smysl a účel zákona.
[8] Ustanovení §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů je třeba vyložit tak, že u úplatného
poskytnutí vozidla zaměstnanci přichází v úvahu 3 varianty rozdílu mezi úhradou zaměstnance
a (i) cenou zjištěnou podle zvláštního právního předpisu, (ii) cenou, která se účtuje jiným osobám
a (iii) cenou podle odst. 6. Výběr jedné z variant musí odpovídat smyslu a účelu zákona.
Zaměstnavateli musí být poskytnuta možnost zvolit jako cenu obvyklou takovou částku,
na jejímž základě bude vypočtena a dodaněna skutečná výhoda zaměstnance. Předmětem daně
je vždy skutečný příjem, tedy to, o co se zvýší majetek poplatníka (poskytnuté zvýhodnění).
Příjmem může být dle judikatury Nejvyššího správního soudu jen to, co představuje zvýšení
majetku. Krajský soud proto pochybil, pokud za obvyklou cenu vzal automaticky 1% pořizovací
ceny vozidla, aniž zkoumal, zda takto stanovená cena je skutečně výší poskytnutého zvýhodnění
zaměstnanci.
[9] Novelou (zákon č. 458/2011 Sb.) ustanovení §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů
zákonodárce překonal výkladové problémy a od 1. 1. 2014 je nesporné, že je-li úplata hrazená
zaměstnancem za užívání zaměstnavatelova vozidla pro soukromé účely nižší než cena stanovená
v odst. 6, považuje se za příjem zaměstnance rozdíl mezi úplatou hrazenou zaměstnancem
a částkou stanovenou v odst. 6. Předchozí úprava však nestanovila prioritu, s jakou cenou
má zaměstnavatel počítat. Stěžovatelka má za to, že důvodem přijetí novely bylo vyplnění mezery
v zákoně, která působila problémy s aplikací ustanovení §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů.
Mezery v zákoně však nelze vykládat k její tíži, jako by již platil novelizovaný text. K tomu cituje
značné množství judikatury Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu. Oporu pro názor,
že byla oprávněna zvolit si pro sebe nejvýhodnější variantu, dovozuje taktéž z judikatury
Nejvyššího správního soudu.
[10] Z výše uvedených důvodů navrhuje, aby zdejší soud rozsudek krajského soudu
i napadené rozhodnutí žalované zrušil a věc vrátil žalované k dalšímu řízení.
[11] Žalovaná ve vyjádření ke kasační stížnosti setrvala na svých názorech. Má za to,
že posuzované zákonné ustanovení nedává prostor pro výběr, neboť zákonodárce v něm přímo
odkázal na ustanovení §6 odst. 6 zákona o daních z příjmů. V daném případě tak cenu s ohledem
na dlouhodobé užívání služebního vozidla i k soukromým účelům nelze stanovit jinak, než jako
1% vstupní ceny vozidla, a vzhledem k tomu, že se jedná o najatá vozidla formou finančního
leasingu, je nutno vycházet ze vstupní ceny u původního vlastníka.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[12] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatelka je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s. zastoupena advokátkou. Poté
přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil
při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3, 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[13] V první řadě se zdejší soud musel zabývat případnou nepřezkoumatelností rozsudku
krajského soudu, která sice nebyla v kasační stížnosti namítána, přesto ji musel Nejvyšší správní
soud posoudit z úřední povinnosti (dle §109 odst. 4 s. ř. s.). Pokud by byla shledána
nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, již tato okolnost by musela vést k jeho zrušení.
[14] Dle setrvalé judikatury Ústavního soudu je jedním z principů představujících součást
práva na řádný proces, jakož i pojmu právního státu, povinnost soudů své rozsudky řádně
odůvodnit, ve správním soudnictví s odkazem na §54 odst. 2 s. ř. s. (k tomu srov. nález
Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94, zveřejněný pod č. 34 ve svazku
č. 3 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu, nález Ústavního soudu ze dne 26. 6. 1997,
sp. zn. III. ÚS 94/97, zveřejněný pod č. 85 ve svazku č. 8 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního
soudu či nález Ústavního soudu ze dne 21. 10. 2004, sp. zn. II. ÚS 686/02). Z odůvodnění musí
vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné
a právními závěry na straně druhé. Nepřezkoumatelné rozhodnutí nedává dostatečné záruky
pro to, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně zaručené právo
na spravedlivý proces.
[15] Z uvedené ustálené judikatury Ústavního soudu vyšel při svém rozhodování i Nejvyšší
správní soud, a to například v rozhodnutích ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 – 52, ze dne
8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 – 74, nebo ze dne 25. 11. 2004, č. j. 7 Afs 3/2003 – 93. Rozsudek
zdejšího soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44 (publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS) pak
k uvedené judikatuře shrnuje: „Této judikatuře je společné, že není-li z odůvodnění napadeného rozsudku
krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč
žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené, nutno pokládat takové rozhodnutí za
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní
argumentaci z hlediska účastníka klíčovou, na níž je postaven základ jeho žaloby. Nestačí, pokud soud při
vypořádávání se touto argumentací účastníka pouze konstatuje, že tato je nesprávná, avšak neuvede, v čem
(tj. v jakých konkrétních aspektech, resp. důvodech právních či případně skutkových) její nesprávnost spočívá.“
[16] Zdejší soud ze soudního spisu ověřil, že stěžovatelka podala žalobu, v níž jsou jasně
definované žalobní námitky podpořené právní argumentací. Ze žaloby plyne, že spornou otázkou
je výklad ustanovení §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Stěžovatelka má za to, že smyslem
tohoto ustanovení je dodaňovat výhodu zaměstnanci, pokud hradí méně, než je cena obvyklá.
Pro zjištění výhody zaměstnance je nutné nejprve zjistit náklady zaměstnavatele na poskytnutí
takové výhody. Dále vyšla z jazykového výkladu sporného ustanovení, které nabízí
pro posuzovaný případ dvě relevantní varianty rozdílu mezi úhradou zaměstnance a (i) cenou,
která se účtuje jiným osobám, nebo (ii) cenou podle odst. 6, tj. 1% vstupní ceny vozidla.
Nesouhlasí proto se žalovanou, že musí být automaticky počítáno s částkou ve výši 1% vstupní
ceny vozidla. Žalovaná podle ní pochybila, jelikož nezkoumala, zda cena stanovená jako rozdíl
mezi úhradou zaměstnance a částkou ve výši 1% vstupní ceny vozidla je skutečnou výší
poskytnutého zvýhodnění. Stěžovatelka se domnívá, že zákon nabízí zaměstnavatelům několik
možností a je věcí každého zaměstnavatele, aby zvolil jako cenu obvyklou takovou částku, která
bude odrážet skutečnou výhodu zaměstnance.
[17] V replice na vyjádření žalované stěžovatelka doplnila svou argumentaci na podporu
klíčové námitky celého řízení, tj. na podporu svého výkladu sporného ustanovení zákona
o daních z příjmů. Uvedla, že zákonodárce změnil znění sporného ustanovení (od 1. 1. 2014) tak,
že nyní není sporné, že je-li úplata hrazená zaměstnancem za užívání zaměstnavatelova vozidla
pro služební i soukromé účely nižší než cena stanovená v odst. 6, považuje se za příjem
zaměstnance vždy rozdíl mezi úplatou hrazenou zaměstnancem a částkou stanovenou v odst. 6.
Nicméně v pro posuzovanou věc relevantním období text sporného zákonného ustanovení takto
jasný nebyl a neplynula z něj povinnost počítat vždy s částkou stanovenou podle §6 odst. 6
zákona o daních z příjmů. Naopak zákon dával zaměstnavatelům možnost volby. Za takové
situace nemůže být přičítáno k tíži stěžovatelky, že použila výklad §6 odst. 3 zákona o daních
z příjmů pro sebe výhodnější. K tomu odkázala na judikaturu Nejvyššího správního soudu.
[18] Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku konstatoval, že v případech využití
služebního vozidla i pro soukromé účely „zákon expressis verbis ukládá zaměstnavateli povinnost zvýšit
příslušnému zaměstnanci základ daně o 1% vstupní ceny vozidla v měsíci, ve kterém zaměstnanci pouze náležela
možnost použití vozidla, aniž by bylo dále nutné zkoumat, zda k němu skutečně došlo. Je tedy v zásadě
formulována určitá právní fikce, jež nastává vždy, vyplývá-li zaměstnanci oprávnění vozidlo použít z pracovní
či jiné smlouvy.“ Jelikož daň lze stanovit pouze na základě zákona, je nepřípustné, aby předmět
zdanění byl stanoven jakýmkoli jiným způsobem (například uzavřením smlouvy o poskytování
vozidla mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem). Z toho dovodil, že jestliže se v daném případě
jedná o dlouhodobé užívání služebního vozidla, nelze cenu stanovit jinak než jako 1% vstupní
ceny vozidla. Pokud stěžovatelka postupovala jinak, pochybila. Neztotožnil se tedy s námitkou,
že vycházet automaticky právě z částky 1% vstupní ceny vozidla jakožto ceny obvyklé,
by popíralo smysl a účel ustanovení §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů.
[19] Takové vypořádání se se žalobní námitkou, tak jak ji argumentačně podložila stěžovatelka,
je vzhledem k výše citované judikatuře Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu
nepřípustné. Krajský soud v podstatě konstatoval, že argumentace je chybná, nevysvětlil však,
z jakých důvodů dospěl k tomuto názoru, a neuvedl žádnou argumentaci k vyvrácení údajně
mylného stanoviska stěžovatelky. Nijak se nevypořádal s jazykovým výkladem sporného
ustanovení, neuvedl, jak dospěl k závěru, že zákon nedává zaměstnavateli možnost výběru mezi
více možnostmi výpočtu částky příjmů rozhodných pro daň z příjmů i pro výpočet pojistného,
nezabýval se ani smyslem a účelem §6 odst. 3 zákona o daních z příjmů a nezohlednil
argumentaci uvedenou v replice. Navíc Nejvyšší správní soud shledal rozpor mezi zjištěními
žalované a krajského soudu spočívající v tom, že zatímco žalovaná vycházela z toho,
že stěžovatelka disponovala služebními automobily na základě finančního leasingu, soud vyšel
z toho, že to bylo na základě leasingu operativního. Tento rozpor, či odchýlení se od závěrů
žalované, krajský soud žádným způsobem nezdůvodnil, a ani nehodnotil, zda jeho odlišné zjištění
může mít vliv na posouzení výše vyměřovacího základu pro stanovení pojistného, když každá
z těchto forem leasingu je výrazně odlišná.
[20] Z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu musí být zřejmé, proč soud
nepovažoval argumentaci stěžovatelky za důvodnou a proč považuje žalobní námitky za liché,
mylné nebo vyvrácené (k tomu srov. výše zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu
ve věci sp. zn. 2 Afs 24/2005). Jelikož napadený rozsudek takové odůvodnění neobsahuje,
shledává ho Nejvyšší správní soud nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů.
IV. Závěr a náklady řízení
[21] Nejvyšší správní soud konstatuje, že jestliže v řízení před krajským soudem uplatnila
stěžovatelka argumentaci, s níž se krajský soud v odůvodnění rozsudku nevypořádal je nutno
napadený rozsudek považovat za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů podle §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.
[22] Dalšími stížními námitkami se Nejvyšší správní soud nezabýval a ani zabývat nemohl,
neboť k tomu by bylo možno přistoupit až poté, kdy by výsledkem řízení před krajským soudem
bylo jeho přezkoumatelné rozhodnutí. Zdejší soud by tím nepřípustně předjímal závěry,
které má v souvislosti se shora popsanou problematikou učinit krajský soud.
[23] Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná, a proto
napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[24] V dalším řízení bude krajský soud postupovat při přezkoumávání rozhodnutí správního
orgánu ve shora naznačeném směru (§110 odst. 4 s. ř. s.), bude tedy třeba, aby se řádně
vypořádal v odůvodnění svého rozsudku s argumentací, kterou uplatnila stěžovatelka v řízení
u krajského soudu ve vztahu k tomuto rozhodnutí. V novém rozhodnutí rozhodne krajský soud
i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. února 2015
JUDr. Radan Malík
předseda senátu