ECLI:CZ:NSS:2015:9.AFS.275.2014:37
sp. zn. 9 Afs 275/2014 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce: Mgr. M.
H., zast. JUDr. Ing. Petrem Machálkem, Ph.D., advokátem se sídlem Pivovarská 8, Vyškov,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě
proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 13. 7. 2012, č. j. 8805/12-1102-708855,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 9.
2014, č. j. 31 Af 142/2012 – 39,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 9. 2014, č. j. 31 Af 142/2012 – 39,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad v Boskovicích (dále jen „správce daně“) vydal dne 3. 11. 2011 dodatečný
platební výměr na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2008,
č. j. 103690/11/284921701377, kterým žalobci doměřil daň ve výši 109 245 Kč. Současně žalobci
vznikla povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 21 849 Kč.
[2] Proti dodatečnému platebnímu výměru podal žalobce odvolání, na základě kterého
Finanční ředitelství v Brně (dále jen „odvolací orgán“) napadené rozhodnutí změnilo tak,
že žalobci doměřilo daň ve výši 82 380 Kč a penále ve výši 16 476 Kč.
[3] Odvolací orgán v odůvodnění svého rozhodnutí nejprve popsal průběh daňové kontroly,
na jejímž základě byla daň doměřena, poté uvedl, co bylo zjištěno v doplněném odvolacím řízení,
aby mohl přistoupit k námitkám, které žalobce uvedl v odvolání.
[4] Prvé z nich vyhověl a uznal ve zdaňovacím období roku 2008 za výdaje na dosažení,
zajištění a udržení příjmů ve smyslu §24 odst. 2 písm. k) bod 3. zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), výdaje na dopravu
vlastním silničním motorovým vozidlem, nezahrnutým do obchodního majetku, ve výši
179 083 Kč. O tuto částku tedy snížil původně stanovený základ daně.
[5] Druhá námitka se týkala výdaje ve výši 27 200 Kč za případovou studii a průběžné
konzultace poskytnuté dodavatelem AGROLET, s.r.o., který správce daně neuznal za výdaj
na vynaložení, dosažení či udržení příjmů podle §24 odst. 1 zá kona o daních z příjmů. Odvolací
orgán se s tímto závěrem ztotožnil, neboť žalobce neunesl své důkazní břemeno. Na výzvu
správce daně neprokázal souvislost výdaje s dosaženými příjmy, tedy nedoložil, nevysvětlil
a neprokázal, jaký přínos analýza představovala, respektive jaký cíl žalobce sledoval jejím
zakoupením.
[6] Jako důkaz odvolací orgán neosvědčil fakturu č. 28000001 ze dne 4. 4. 2008, vystavenou
dodavatelem AGROLET, s.r.o., neboť formální prokázání daňově uznatelných výdajů přijatými
fakturami nedostačuje k unesení důkazního břemene. Žalobce dále předložil strategickou analýzu,
kde je jako zadavatel uvedena společnost FREEBOARD Česká republika s.r.o. Tato společnost
byla do obchodního rejstříku zapsána dne 24. 1. 2008, proto vznikly důvodné pochybnosti ,
zda se nejednalo o součást jejích zřizovacích výdajů.
[7] Hlavním důvodem neuznání výdaje jako výdaje dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů
však bylo zpochybnění hodnoty analýzy (studie). Byla totiž pouhým souhrnem bezcenných
informací, které jsou volně dostupné na internetu.
[8] V rámci doplnění odvolacího řízení byl proveden výslech svědka – bývalého jednatele
společnosti AGROLET, s.r.o. Svědeckou výpovědí bylo prokázáno provedení studie, nikoliv
však to, jaké konkrétní poradenské služby byly poskytnuty, v jakém rozsahu a jakým způsobem
sloužila strategická analýza k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Proto odvolací
orgán svědeckou výpověď neosvědčil jako důkaz o tom, že výdaj na pořízení případové studie
byl výdajem ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[9] Z obdobných důvodů nepřisvědčil třetí námitce žalobce. Ani u výdaje ve výši 342 700 Kč
za nákup letáků Futurum dle faktury č. 001281929 vystavené dne 30. 5. 2008 dodavatelem
EUROPRINT, a.s., žalobce neprokázal, že jej vynaložil na dosažení, zajištění či udržení příjmů
ve smyslu uvedeného ustanovení. Dle tvrzení žalobce se mělo jednat o průzkum trhu, tzv. guerilla
marketing, neprokázal však, že by byl cílený. V doplněném odvolacím řízení bylo prokázáno
pouze uskutečnění prodeje letáků (na základě svědecké výpovědi statutárního orgánu dodavatele
a jím předložených listin).
[10] Odvolací orgán vyhodnotil tvrzení žalobce jako rozporná se zjištěnými skutečnosti
(podstatou guerilla marketingu má být mimo jiné jeho nízkonákladovost, což je v rozporu s výší
výdaje 342 700 Kč) i dříve uvedenými skutečnostmi (žalobce v průběhu daňové kontroly projevil
úmysl nakoupit nabízené zboží v případě, že o něj bude zájem, obrázky na letáky však vytvořil
sám na počítači). Shrnul, že žalobce žádným důkazním prostředkem neprokázal ekonomickou
podstatu kampaně, neboť neuvedl skutečnosti svědčící o úmyslu realizovat prodej nabízeného
zboží a poskytovat služby, neprokázal ani vyhodnocení marketingové kampaně. Proto odvolací
orgán rozhodl, jak je uvedeno výše.
[11] Toto rozhodnutí žalobce napadl u Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“),
který jej zrušil rozsudkem uvedeným v záhlaví a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[12] Krajský soud se nejprve zabýval otázkou, z da je nákup případové studie
daňově uznatelným výdajem ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V této souvislosti
odkázal na obsahově totožnou věc (týkající se shodného zdanitelného plnění - případové studie -
za zdaňovací období roku 2007), vedenou u téhož soudu pod sp. zn. 31 Af 141/2012,
a upozornil na vyjádření žalovaného v tomto řízení, které se týkalo posouzení předmětného
výdaje v rámci daňového řízení ve věci daně z přidané hodnoty.
[13] Na jeho základě dospěl k následujícím závěrům: Žalovaný má najisto postavené,
že předmětné plnění bylo poskytováno přímo žalobci (jeho divizi) . Žalovaný u shodného
zdanitelného plnění v řízení týkajícím se daně z přidané hodnoty dovodil, že sloužilo
k ekonomické činnosti žalobce. V řízení týkajícím se jiné daně (z příjmů fyzických osob) však
sankcionoval daňový subjekt za to, že se mu tuto skutečnost údajně nepodařilo prokázat.
[14] Dle názoru krajského soudu není takový postup v demokratickém právním státě možný
a ocitá se v rozporu se základními zásadami daňového řízení. Protože sám žalovaný ve svém
pravomocném rozhodnutí týkajícím se daně z přidané hodnoty uvedl, že případová studie
sloužila pro ekonomickou činnost žalobce, měl krajský soud za prokázané, že tomu tak bylo
i v nynější věci.
[15] Následně se zabýval re álnou hodnotou případové studie. Nerozporoval závěr,
že se de facto jedná o plagiát bakalářské práce a internetových článků, zpochybnil však, že by z této
skutečnosti bylo možné dovozovat daňovou neuznatelnost výdaje.
[16] Odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu a uzavřel, že žalobce prokázal
možnou spojitost mezi případovou studií a navýšením tržeb v následujících obdobích, respektive
žalovaný neprokázal opak. Krajský soud neshledal nepřiměřenost výdaje, která by vybočila
z mantinelů ekonomicky racionálního chování, žalovaný tedy tím, že neuznal výdaj za pořízení
případové studie jako výdaj dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, pochybil.
[17] Poté krajský soud přistoupil k posouzení výdaje za pořízení letáků Futurum, konkrétně
opět zkoumal, zda se jednalo o oprávněný výdaj ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Vyšel z úvahy, že daňový subjekt nese důkazní břemeno ohledně existence, výše a účelu
vynaloženého výdaje, které prokazuje především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy.
Správce daně může vyjádřit pochybnosti o jejich věrohodnosti, průkaznosti, správnosti
či úplnosti, tíží jej však důkazní břemeno ve vztahu k prokázání důvodnosti pochyb. V této
souvislosti odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu.
[18] Pro posouzení věci žalovaným byl stěžejní názor, že žalobce neprokázal ekonomickou
podstatu kampaně ani svůj podnikatelský záměr. Krajský soud však upozornil na odlišnost mezi
aktivitou vedoucí k přímému dosažení příjmů a k zajištění příjmů do budoucna. Z odůvodnění
rozsudku je zřejmý názor, že právě k zajištění příjmů do budoucna měl nákup letáků sloužit.
Žalobce od počátku tvrdil, že se jednalo o tzv. guerilla marketing, na jehož základě c htěl
posoudit, zda rozšíří své podnikatelské aktivity; vzhledem k mizivému zájmu tak neučinil.
[19] Poté krajský soud upozornil na to, že žalovaný (ani správce daně) neidentifikoval žádné
konkrétní skutečnosti, pro které by daňový doklad hodnotil jako nevěrohodný, neúplný,
neprůkazný či nesprávný. Žalobce prokázal uskutečnění zdanitelného plnění a nabídl relevantní
argumenty ke svému podnikatelskému záměru; správci daně ani žalovanému se je nepodařilo
zpochybnit. Tuto verzi potvrzuje i skutečnost, že došlo ke zdanitelnému plnění a bylo
by nesmyslné, aby žalobce vynakládal nemalé prostředky pouze za účelem zisku daňového
zvýhodnění, neboť by tak byl finančně prodělečný.
[20] Z uvedených důvodů krajský soud uzavřel, že žalobce prokázal účel, za kterým byly letáky
tisknuty (průzkum trhu k možnému budoucímu podnikatelskému záměru), respektive žalovaný
neprokázal opak. Vzhledem k tomu, že ani tento výdaj soud neshledal nepřiměřeným takovým
způsobem, aby vybočil z mantinelů ekonomicky racionálního chování, přisvědčil námitce žalobce,
který zpochybnil neuznání výdaje za tisk letáků.
[21] Proti rozsudku krajského soudu nyní žalovaný (dále jen „stěžovatel“) brojí kasační
stížností.
II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalobce
[22] Stěžovatel nejprve upozornil na to, že krajský soud se soustředil na jeho doplnění
vyjádření k žalobě ve věci sp. zn. 31 Af 141/2012, nevyužil jej však vhodným způsobem.
Vysvětlil, že v tomto podání upravoval své předchozí vyjádření o plánovaném podnětu
k přezkumu rozhodnutí ve věci daně z přidané hodnoty. Ve vyjádření také zdůvodňoval, proč
je stejný skutkový stav možné posuzovat rozdílně z hlediska daně z přidané hodnoty a daně
z příjmů. Zpochybnil postup soudu, který závěr o prokázání oprávněnosti výdaje (na případovou
analýzu) opřel pouze o jeho dílčí vyjádření.
[23] Dále obhajoval závěr, že povinností žalobce bylo mimo jiné prokázat souvislost výdajů
s dosaženým příjmy, což se mu nepodařilo, neboť nedoložil, nevysvětlil a neprokázal, jaký přínos
pro něj případová studie představovala.
[24] Vyjádřil se také k samotné studii a podotkl, že se jeví absurdní, aby si žalobce jako fyzická
osoba podnikající v oblasti reklamní činnosti a marketingu nechal od společnosti
AGROLET, s.r.o., vypracovávat případovou studii, neboť podle jejího hlavního předmětu
podnikání by tomu mělo být spíše naopak. Stěžovatel také poukázal na angažm á žalobce
v různých společnostech.
[25] Dále zpochybnil použití závěrů správce daně v řízení týkajícím se daně z přidané hodnoty
(uvedených i ve zmíněném vyjádření) v řízení týkajícím se daně z příjmů, kde se postupuje podle
jiné zákonné úpravy. Upozornil, že rozhodnutí ve věci daně z přidané hodnoty bylo navíc vydané
později než rozhodnutí v nynější věci, nebylo předmětem soudního přezkumu a krajský soud
si jej ani nevyžádal.
[26] Stejným zjednodušeným způsobem se měl krajský soud vypořádat s názorem,
že případová studie byla součástí zřizovacích výdajů společnosti FREEBOARD Česká republika
s.r.o.
[27] Dále stěžovatel namítal, že krajský soud zcela pominul význam hodnoty případové studie.
Ta totiž zásadním způsobem limituje její využití k dosažení příjmů v budoucnu; vzhledem
k tomu, že se jednalo o množství nevýznamných, bezcenných a obecně dostupných informací,
analýza nebyla využitelná ke stanovení obchodní strategie žalobce.
[28] Stěžovatel nezpochybňuje, že §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se neomezuje pouze
na dosažení, ale i na zajištění a udržení příjmů. Žalobce však neprokázal, jaký cíl sledoval
zakoupením předmětné analýzy, a nevysvětlil, jaký přínos měla. Není jasné, které konkrétní
poznatky žalobci posloužily, jak se orientoval, jaká opatření přijal a zda právě to mělo příznivý
efekt. Tento závěr není možné učinit pouze na základě toho, že se žalobci zvýšil obrat.
[29] Vzhledem k tomu, že nebylo postaveno najisto, zda měl výdaj vazbu na zdanitelné příjmy
(důkazní břemeno tíží žalobce), stěžovatel se nevyjadřoval k otázce přiměřenosti výdaje;
tu má totiž smysl posuzovat až následně.
[30] Ohledně výdaje na tisk reklamních letáků stěžovatel do jisté míry zopakoval výše
uvedenou argumentaci.
[31] Nesprávný závěr krajského soudu odvíjel od „nekorektního přenosu důkazního břemene“
a zpochybnil, že by žalobce prokázal, že tisk letáků byl činěn za účelem možného budoucího
podnikatelského záměru žalobce, který tímto způsobem prováděl průzkum trhu. Nikdy totiž
nepředložil řádné vyhodnocení kampaně ani důkazy k dalším tvrzením, ač k tomu byl opakovaně
vyzýván. K závěru o prokázání těchto skutečností tedy nelze dospět tím, že se žalovanému
nepodařilo prokázat opak.
[32] Vyjádřil se také k relevanci přiměřenosti ceny, a to obdobně jako výše. Dodal,
že přiměřená cena za jeden kus letáku a přiměřený rozsah objednávky samy o sobě nevedou
k tomu, že výdaj na tisk letáků přinesl efekt do obchodní činnosti žalobce.
[33] Podotkl také, že u obou výdajů je přesvědčen o tom , že byly nekalým nástrojem
ke snížení základu daně. Správci daně i odvolacímu orgánu (stěžovateli) však legitimně stačilo,
aby posoudily vazbu vynaložených výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
Tuto vazbu žalobce neprokázal a nenaplnil tak zákonnou podmínku uvedenou v §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů.
[34] Ze všech uvedených důvodů navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil
a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. Taktéž požadoval náhradu nákladů řízení.
[35] Žalobce ve svém vyjádření uvedl, že neshledává kasační stížnost důvodnou, dále pouze
odkázal na svou argumentaci v řízení před krajským soudem.
III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[36] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž
je podání kasační stížnosti přípustné, a zaměstnankyně, která za stěžovatele jedná,
má vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních předpisů vyžadované pro výkon
advokacie [§105 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“)]. Poté přistoupil k přezkumu rozsudku krajského soudu v rozsahu
kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů a ověřil, zda napadený rozsudek netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[37] U výdaje za případovou studii stěžovatel rozporuje, že krajský soud vycházel z rozhodnutí
v řízení, které se týkalo daně z přidané hodnoty, nikoliv daně z příjmů. Toto rozhodnutí bylo
navíc vydáno později než napadené rozhodnutí žalovaného, krajský soud si jej nevyžádal
a vycházel pouze z dílčího vyjádření žalovaného, které bylo „použito proti němu“.
[38] Podstatou stěžovatelovy argumentace, která se vztahuje k oběma výdajům, je, že žalobce
neunesl důkazní břemeno ohledně souvislosti uvedených výdajů se zdanitelnými příjmy ve smyslu
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[39] Nejvyšší správní soud se tedy zabýval těmito okruhy otázek a přezkumem rozsudku
krajského soudu v uvedeném rozsahu dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
IV. a) Výdaj na pořízení případové studie
[40] Na úvod Nejvyšší správní soud poznamenává, že otázkou uznatelnosti výdaje na pořízení
případové studie jakožto výdaje vynaloženého na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, respektive posouzením této otázky
krajským soudem, se již zabýval ve svém rozsudku ze dne 22. 4. 2015, č. j. 9 Afs 274/2014 – 39.
Tím rozhodl v řízení o kasační stížnosti proti rozsudku krajského soudu ze dne 30. 9. 2014,
č. j. 31 Af 141/2012 – 78, na který krajský soud odkazoval v nynější věci a ve kterém se taktéž
jednalo o posouzení výdaje na pořízení případové studie (strategické analý zy) žalobce, avšak
ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2007. Vzhledem k tomu, že odpovídající část
odůvodnění nyní napadeného rozsudku i jemu oponující námitky kasační stížnosti byly shodné,
Nejvyšší správní soud neměl důvodu odchýlit se od svého dříve vyjádřeného názoru a v této části
odkazuje na rozsudek ze dne 22. 4. 2015, č. j. 9 Afs 274/2014 – 39 (všechna rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz).
[41] Zejména je namístě zdůraznit, že ze závěrů, k nimž dospěl odvolací orgán v pozdějším
rozhodnutí ve věci daně z přidané hodnoty (soud zde vychází ze shodného tvrzení účastníků,
že rozhodnutí č. j. 11781/12-1301-702127 bylo vydáno dne 16. 8. 2012), nelze dovozovat rozpor
dřívějšího rozhodnutí ve věci daně z příjmů (vydaného dne 13. 7. 2012) se základními zásadami
správního řízení. O porušení zásady legitimního očekávání [§8 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“)] se v tomto případě
nejedná, neboť napadené rozhodnutí ve věci daně z příjmů bylo vydáno dříve než rozhodnutí
ve věci daně z přidané hodnoty. Bylo by o něm možné hovořit leda ve vztahu k pozdějšímu
rozhodnutí ve věci daně z přidané hodnoty, to však není v nynější věci předmětem přezkumu.
[42] Proto je nadbytečné zabývat se argumentací stěžovatele, že u skutkově shodných případů
lze vzhledem k rozdílným koncepcím daně z příjmů a daně z přidané hodnoty dospět k tomu,
že výsledky posouzení nebudou u jednoho daňového subjektu stejně „příznivé“ či stejně
„nepříznivé“. To by bylo namístě pouze v případě, pokud by předmětem přezkumu bylo pozdější
rozhodnutí, ve kterém by byla skutkově shodná situace posouzena z hlediska jedné z daní odlišně
než v případě dřívějšího rozhodnutí týkajícího se druhé daně.
[43] Jen z důvodu odlišných závěrů v pozdějším rozhodnutí ve věci daně z přidané hodnoty
nelze dovozovat ani rozpor napadeného rozhodnutí ve věci daně z příjmů s dalšími zásadami
daňového řízení. To je možné shledat po přezkumu konkrétního rozhodnutí a řízení,
které mu předcházelo, nikoliv však proto, že v jiném (pozdějším) rozhodnutí správní orgán
dospěl u skutkově shodného nebo podobného případu k jiným závěrům (navíc ve vztahu
k odlišné dani).
[44] Lze tedy uzavřít, že z odlišných závěrů týkajících se shodného výdaje, respektive přijatého
zdanitelného plnění, v pozdějším rozhodnutí ve věci daně z přidané hodnoty nelze dovozovat
rozpor dřívějšího rozhodnutí ve věci daně z příjmů se základními zásadami správního řízení
zakotvenými v §5 a §8 daňového řádu . Stejně tak ze závěrů dokazování (které skutečnosti byly
prokázány a které nikoliv), k nimž dospěl odvolací orgán v pozdějším rozhodnutí ve věci daně
z přidané hodnoty, nelze vycházet při přezkumu dřívějšího rozhodnutí ve věci daně z příjmů
(srovnej §75 odst. 1 s. ř. s.). Předmětem přezkumu krajského soudu je žalobou napadené
rozhodnutí ve věci daně z příjmů, je tedy povinen přezkoumat v mezích žalobních bodů toto
rozhodnutí (§75 odst. 2 s. ř. s.).
[45] Krajský soud při svých závěrech navíc ani nevycházel z rozhodnutí ve věci daně z přidané
hodnoty ze dne 16. 8. 2012, č. j. 11781/12- 1301-702127, ale pouze z doplnění vyjádření
stěžovatele ve věci sp. zn. 31 Af 141/2012. Důkaz rozhodnutím č. j. 11781/12- 1301-702127
v řízení před krajským soudem proveden nebyl. Z napadeného rozsudku tedy není zcela zřejmé,
zda např. nebyly v rámci řízení ve věci daně z přidané hodnoty provedeny jiné důkazy
než v rámci řízení ve věci daně z příjmů.
[46] Výše uvedené lze plně vztáhnout i k otázce závěru stěžovatele, že analýza (studie) byla
součástí zřizovacích výdajů společnosti FREEBOARD Česká republika s.r.o. Krajský soud
ohledně této otázky rovněž vyšel z doplnění vyjádření stěžovatele ve věci sp. zn. 31 Af 141/2012,
kde stěžovatel citoval závěry odvolacího orgánu v pozdějším rozhodnutí ve věci daně z přidané
hodnoty. Jak však již bylo uvedeno, z těchto závěrů vycházet nelze. Předmětem přezkumu
je rozhodnutí ve věci daně z příjmů a toto rozhodnutí je povinen krajský soud v mezích
žalobních bodů přezkoumat.
[47] Krajskému soudu lze naopak přisvědčit v tom, že ze skutečnosti, že analýza je z převážné
části plagiátem, popřípadě kompilátem bakalářské práce a internetových článků, nelze
automaticky dovozovat, že nemohla sloužit k dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů
žalobce. Vždy je nutné individuálně posuzovat, zda se poplatníkovi podařilo prokázat, že uvedený
výdaj byl vynaložen na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů a relevantní judikatury Nejvyššího správního soudu. Hodnota,
respektive kvalita posuzované strategické analýzy, je, jak správně konstatoval krajský soud, věcí
obchodněprávní mezi žalobcem a společností AGROLET, s.r.o.
[48] Konečně se Nejvyšší správní soud ztotožňuje s názorem, že posuzování přiměřenosti
výdaje je namístě až v případě, kdy je prokázáno, že posuzovaný výdaj je výdajem podle
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 5. 2007, č. j. 2 Afs 147/2006 – 70). Tak však krajský soud v napadeném rozsudku postupoval,
neboť přiměřenost posuzoval poté, co dospěl k závěru (na základě pozdějšího rozhodnutí ve věci
daně z přidané hodnoty), že posuzovaný výdaj je výdajem dle §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů.
[49] V dalším řízení bude krajský soud znovu posuzovat, zda žalobce prokázal, že nákup
strategické analýzy je výdajem dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V této souvislosti
je vhodné připomenout, že v posuzované věci odvolací orgán neargumentoval nepřiměřeností
výdaje (nýbrž měl za to, že se nejedná o výdaj dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů), důkazní
břemeno tíží žalobce.
III. b) Výdaj na tisk letáků FUTURUM
[50] U posouzení otázky uznatelnosti výdaje na tisk reklamních letáků jakožto výdaje
vynaloženého na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů je sporné, zda žalobce unesl důkazní břemeno.
[51] Distribuce důkazního břemene i břemene tvrzení v daňovém řízení je upravena
v §92 daňového řádu. Podle odst. 3 tohoto ustanovení daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňo vém tvrzení
a dalších podáních; podle odst. 4 prokazuje skutečnosti, k jejichž prokázání byl správcem daně
v průběhu daňového řízení vyzván. Podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně
prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných
evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků
uplatněných daňovým subjektem.
[52] Daňový řád přitom v citovaných ustanoveních upravuje otázku rozložení břemene tvrzení
a břemene důkazního v zásadě shodně jako dřívější zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, a to v §31 odst. 8 písm. c) a §31 odst. 9 ( k tomu srovnej také rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 13. 12. 2013, č. j. 5 Afs 65/2012 – 34, nebo ze dne 27. 11. 2014,
č. j. 8 Afs 71/2013 - 41). Pro posouzení nynější věci lze tedy vycházet i z dřívější judikatury.
[53] Rozložením důkazního břemene v daňovém řízení se již mnohokrát zabýval nejen
Nejvyšší správní soud, ale i Ústavní soud [viz např. nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996,
sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod č. 130/1996 Sb. a č. 33/1995 Sb. ÚS , a nález ze dne 1. 6. 2005,
sp. zn. IV. ÚS 29/05 (rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná z http://nalus.usoud.cz)].
Z těchto rozhodnutí mimo jiné plyne, že prvotní břemeno tvrzení i břemeno důkazní leží
na daňovém subjektu.
[54] Daňový subjekt jej unese, pokud správci daně předloží účetnictví, které splňuje
požadavky stanovené zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů,
zejména pokud jde o jeho správnost, úplnost, průkaznost a srozumitelnost. Současně je však
třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Existence účetních
dokladů, tj. příjmových dokladů nebo faktur, totiž zpravidla sama o sobě neprokazuje,
že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila ( srovnej např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 26. 1. 2011, č. j. 5 Afs 24/2010 - 117). Obdobný názor zastává i Ústavní
soud, viz jeho usnesení ze dne 29. 9. 2004, sp. zn. III. ÚS 365/04.
[55] Prokáže-li správce daně v souladu s §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu důvodné
pochybnosti o tom, že ve vztahu k tvrzením uvedeným v daňovém přiznání je účetnictví
daňového subjektu věrohodné, úplné, průkazné nebo správné, přesouvá se v takovém případě
důkazní břemeno opět na daňový subjekt, který musí svými dalšími tvrz eními podloženými
důkazy pochybnosti správce daně rozptýlit. Je povinen doložit pravdivost svých tvrzení
a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému účetnímu případu,
popřípadě korigovat svá tvrzení. Daňový subjekt bude prokazovat tyto skutečnosti zpravidla
jinými důkazními prostředky, které de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné
či nesprávné účetnictví (srovnej např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS, nebo ze dne 8. 7. 2010,
č. j. 1 Afs 39/2010 - 124).
[56] Pro účely odvedení daně z příjmů fyzických osob je v souladu se zákonem nejdříve nutné
stanovit její základ. Podle §24 odst. 1, věty první, zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady )
vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou
ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
Za výdaje snižující daňový základ poplatníka tedy lze uznat tak ové výdaje, které poplatník:
1) skutečně vynaložil, 2) vynaložil v souvislosti se získáním zdanitelných příjmů, 3) vynaložil
v daném zdaňovacím období, 4) o nichž tak stanoví zákon. Ne každý uplatněný výdaj může
obstát jako výdaj daňově uznatelný a je na daňovém subjektu, aby u výdaje, o němž tvrdí, že jde
o výdaj ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, prokázal, že takový výdaj byl skutečně
vynaložen, byl vynaložen za nákup skutečného zboží nebo že se váže k reálně poskytnuté službě,
ale i to, že takový výdaj směřoval k dosažení, zajištění nebo udržení jeho zdanitelných příjmů.
[57] Je také vhodné zmínit, že v ynaložené výdaje se nemusí vždy reálně projevit v příjmech
daňového poplatníka, mezi výdaji a příjmy nutně nemusí existovat vztah jakési přímé úměry
(na což upozorňoval žalobce). Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí
jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Proto také ustanovení §23 odst. 1 zákona o daních
z příjmů při vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů
a výdajů v daném zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí
existovat přímý a bezprostřední vztah, v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje
vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 – 73, publ. pod č. 264/2004 Sb. NSS).
[58] Ze správního spisu vyplývá, že po zahájení daňové kontroly správci daně vznikly
pochybnosti o tom, zda výdaj ve výši 342 700 Kč vynaložený na nákup letáků FUTURUM
dle faktury č. 001281929 vystavené dodavat elem EUROPRINT, a.s., dne 30. 5. 2008 byl výdajem
vynaloženým v souvislosti se zdanitelnými příjmy žalobce ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. Proto žalobce vyzval k prokázání této skutečnosti, poprvé výzvou ze dne 1. 3. 2011,
č. j. 19288/11/284930700388, kterou současně požadoval předložení uvedené faktury
(str. 3 bod 9 výzvy). Žalobce k věci uvedl, že se jedná o katalog letákového charakteru a správci
daně jej společně s fakturou předložil.
[59] Vzhledem k tomu, že leták obsahoval nabídku zboží různého druhu a reklamu
na úklidové služby, bylo logické předpokládat, že žalobce jejich tiskem sledoval získání zákazníků,
kterým by zboží prodal či služby poskytl. Proto správce daně v další výzvě ze dne 28. 4. 2011 ,
č. j. 51014/11/284930700388, požadoval, aby žalobce prokázal nabytí zboží, deklarované služby
a doložil tržby z jejich prodeje, respektive poskytnutí (str. 1 bod 1 výzvy). V této fázi žalobce
poprvé uvedl, že uvedenou činností (tzv. guerilla marketingem) zjišťoval potenciální zájem
o plánovaný podnikatelský záměr. Chtěl se tak vyhnout vynaložení výrazně vyšších nákladů, které
by zpočátku musel do podnikatelského záměru investovat, pro případ, že by jej neuskutečnil.
Po skončení celé akce dospěl k závěru, že uvedené činnosti provozovat nebude, neboť o ně byl
pouze malý zájem.
[60] S ohledem na žalobcova tvrzení správce daně později (při ústním jednání dne 1. 11. 2011,
kde byly projednány výsledky daňové kontroly) uvedl, že podstata věci není v pojmenování
strategie, kterou žalobce zvolil, ale ve zkoumání ekonomické podstaty věci z hlediska všech
skutečností, které z daňové evidence vyplynuly. Zdůraznil, že na předmětné faktuře je zachycena
realizace 230 000 ks letáků Futurum, jako důkazní prostředek k osvědčení tohoto výdaje však
žalobce předložil (pouze) tento leták. Správce daně výslovně shrnul, že: „nebylo zřejmé, kdo,
kde a jakým způsobem takové množství letáků distribuoval , ... dále jakým způsobem se měla projevit poptávka,
operativnost a řešení případných objednávek, jakým způsobem daňový subjekt vyhodnotil uvedený průzkum trhu,
jakým způsobem budou probíhat VIP služby uvedené na letáku apod. Daňový subjekt připouští malý zájem,
z čehož vyplývá, že určitý okruh zájmu se objevil, avšak doložen nebyl.“ (Viz protokol o ústním jednání
ze dne 1. 11. 2011, č. j. 96939/11/284930700388, str. 22-24, zpráva o daňové kontrole ze dne
1. 11. 2011, č. j. 96948/11/284930700388, str. 29-31.)
[61] Odvolací řízení bylo doplněno o svědeckou výpověď statutárního zástupce dodavatele,
který předložil dodací list, později byla zaslána smlouva o dílo uzavřená se žalobcem (včetně
příloh). Svědek potvrdil, že žalobci bylo dodáno zboží v deklarovaném množství, nicméně z jeho
výpovědi ani uvedených listin nevyplývaly žádné skutečnosti relevantní pro posouzení otázky,
zda se jednalo o výdaj ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (protokol o výslechu
svědka ze dne 28. 3. 2012, č. j. 30886/12/284930700388).
[62] Na ústním jednání dne 2. 4. 2012 správce daně pokládal žalobci další otázky vztahující
se k výdaji na tisk letáků FUTURUM. Na většinu z nich žalobce při jednání neodpověděl,
po dohodě se správcem daně tak učinil později v písemném vyjádření (ze dne 5. 4. 2012). V něm
mimo jiné uvedl, že na stránkách uvedených v letáku nabízel vlastní služby, z těchto služeb však
nebyly žádné výnosy, reference si psal sám, nesledoval návštěvnost stránek. Dále odpověděl,
že nevlastnil vzorky nabízeného zboží ani je neměl zapůjčené, jejich vyobrazení na letáku bylo
vytvořeno na počítači podle předloh z internetu. Uvedl, že dodavatele plánoval nalézt
až po prvních objednávkách, žádné zboží nenakoupil a není mu znám jeho výrobce.
K požadavku na předložení výsledku reklamní akce (jejího vyhodnocení) pouze sdělil, že výsledek
byl negativní, zájem minimální, a proto se rozhodl do uvedeného segmentu trhu nevstupovat.
Nedoložil žádné důkazy.
[63] Pro úplnost lze uvést, že odvolací orgán seznámil žalobce se zjištěnými skutečnostmi
a důkazy v průběhu odvolacího řízení (přípis ze dne 11. 6. 2012, č. j. 8803/12- 1102-708855),
na které žalobce reagoval vyjádřením ze dne 4. 7. 2012, ani s ním však žádné důkazy nedoložil.
[64] Je zřejmé, že dokazování se odvíjelo s ohledem na tvrzení žalobce. Odvolací orgán
na ně reagoval logickými dotazy, kterými směřoval zejména ke zjištěním, zda došlo k realizaci celé
akce a za jakým účelem ji žalobce vedl. Žalobce tvrdil, že primárním cílem neměl být přímo
prodej zboží a poskytnutí služeb, ale zjištění, zda by o ně byl zájem. Proto se správce daně
později (zejména v doplněném odvolacím řízení) zaměřil na tuto problematiku. V průběhu řízení
kladl žalobci konkrétní otázky a požadoval doložit konkrétní skutečnosti, zejména lze odkázat
na ústní jednání konané dne 2. 4. 2012, kde již správce daně mohl mít s ohledem na vývoj
daňového řízení přesnější představu o celé věci (viz protokol o ústním jednání,
č. j. 33224/12/284930708483).
[65] Odůvodnění pochybností odvolacího orgánu bylo komplexně shrnuto v napadeném
rozhodnutí a lze je rekapitulovat takto. Žalobce tvrdil, že cílem celé akce byl průzkum trhu
s cílem zjistit, zda rozšířit podnikatelské aktivity. Pro jeho účely nechal vytisknout 230 000 ks
letáků za cenu 342 700 Kč, blíže však marketingový průzkum nespecifikoval. Nevlastnil žádné
zboží, neměl zajištěné ani předjednané dodavatelské vztahy, vyobrazení zboží na letáku bylo
vytvořeno na počítači z volně dostupných zdrojů na internetu, z čehož vyplývá, že zjišťoval
zájem o zboží neurčitého původu. Nespecifikoval ani související postupy, t edy jak kalkuloval
cenu, jakým způsobem měly probíhat objednávky a dodání budoucím zákazníkům atd.
Nic obdobného neuvedl ani k nabízeným úklidovým službám, na stránkách, kde je inzeroval,
nesledoval návštěvnost. K dotazům na vyhodnocení celé kampaně uvedl, že zájem byl mizivý,
opět však své tvrzení nekonkretizoval a nedoložil žádný výstup. Jinými slovy vynaložil částku
ve výši 342 700 Kč na marketingovou kampaň, o jejích důvodech, zajištění a výsledcích však
neuvedl nic konkrétního.
[66] Nejvyšší správní soud se tedy ztotožňuje s názorem stěžovatele, že žalobce žádným
způsobem neprokázal ekonomickou podstatu celé kampaně, ač k tomu byl vyzýván. Doložil
pouze fakturu a vzorek letáků, ty však o cíli marketingové kampaně nic nevypovídají a totéž lze
říci o listinách předložených dodavatelem. Žalobce nepřišel s rozumným vysvětlením celé akce,
jeho tvrzení byla zcela obecná a nereagovala ani na dotazy správce daně. Neuvedl (a tedy ani
nedoložil) konkrétní skutečnosti vztahující se k přípravě, průběhu nebo vyhodnocení
marketingové kampaně, proto se jeho postup jeví ekonomicky neracionální.
[67] Krajskému soudu lze přisvědčit v tom, že je namístě rozlišovat, zda měl výdaj vést
k přímému dosažení příjmů nebo k zajištění příjmů do budoucna (srovnej rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 – 82, na který krajský soud odkazoval
v odůvodnění svého rozsudku). Stěžovatel však nezpochybňoval, že výdaj měl dle názoru žalobce
vést k zajištění příjmů do budoucna, pouze v souladu s uvedenou judikaturou trval na tom,
aby doložil, že výdaj byl cílený (viz str. 11 odst. 7 napadeného rozhodnutí, kde odvolací orgán
uvedl: „Předmětný průzkum trhu nemusí mít přímou souvislost s budoucím příjmem, ale měl by být cílený.
Z toho, co daňový subjekt v průběhu daňové kontroly a v doplněném odvolacím řízení předložil, není patrný úmysl
obchod skutečně realizovat.“).
[68] Je třeba zdůraznit, že i souvislost s budoucími příjmy se musí vyznačovat přímým
a bezprostředním vztahem, žalobce však účel vynaložení výdaje neprokázal, ani konkrétně
nepopsal, přestože k tomu byl vyzýván. Ze správního spisu je přitom zřejmá d ůvodnost
pochybností správce daně i odvolacího orgánu (souhrnně byly důvody rekapitulovány zejména
ve zprávě o daňové kontrole a napadeném rozhodnutí). Bylo na žalobci, aby prokázal, že výdaj
byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů, ten však své důkazní břemeno neunesl.
[69] Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem v tom, že předmětem tohoto řízení
není hodnocení etické míry či protiprávnost jednání žalobce ve vztahu ke spotřebitelům
(možným zákazníkům), ale pouze oprávněnost výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. To však nic nemění na tom, že ji žalobce neprokázal. Ne uvedl relevantní argumenty
ke svému podnikatelskému závěru, jak dovodil krajský soud, naopak. J eho zdůvodnění bylo zcela
obecné a ničím nepodložené. Oproti tomu správce daně sdělil konkrétní důvody, proč jsou
tvrzení žalobce nedostačující. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí ani nevyplývá, že by jej
odvolací orgán postavil na domněnce, že se jednalo o reklamu na zboží a služby nabízené
obchodními společnostmi, kde je žalobce jednatelem, a na obecném tvrzení, že argumenty
žalobce jsou nepravděpodobné a nevěrohodné. Žalobce neprokázal, že výdaj na tisk letáků
FUTURUM byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[70] Vzhledem k tomu, že nebylo prokázáno, že posuzovaný výdaj je výdajem podle
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nebylo namístě posuzovat přiměřenost výdaje ( srovnej
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2007, č. j. 2 Afs 147/2006 – 70). Krajský
soud se jí zabýval, neboť dospěl k opačnému závěru.
V. Závěr a náklady řízení
[71] Ze shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou,
proto rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
V něm bude krajský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu (§110
odst. 4 s. ř. s.).
[72] V novém rozsudku krajský soud rozhodne rovněž o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. května 2015
JUDr. Radan Malík
předseda senátu