ECLI:CZ:NSS:2015:9.AFS.74.2014:137
sp. zn. 9 Afs 74/2014 - 137
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Barbary
Pořízkové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobce:
RWE GasNet, s.r.o., se sídlem Klíšská 940, Ústí nad Labem, zast. Mgr. Jakubem Šotníkem,
advokátem se sídlem Šikulova 17, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne
9. 11. 2012, č. j. 5956/12-1200-601251, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 20. 12. 2013, č. j. 31 Af 5/2013 – 66,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků n e má právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“), kterým byla
jako nedůvodná podle ustanovení §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta jeho žaloba proti shora označenému
rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále jen „odvolací orgán“). Odvolací orgán
změnil dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Hradci Králové ze dne 17. 4. 2012,
č. j. 193317/12/228914602848 (dále jen „dodatečný platební výměr“), tak, že snížil nově
stanovený základ daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 z částky
185 216 000 Kč na 184 184 000 Kč, tedy o 1 032 000 Kč méně, dále snížil vyměřenou daňovou
povinnost z částky 38 895 360 Kč na částku 38 678 640 Kč, tedy o 219 720 Kč méně.
Dodatečným platebním výměrem byla stěžovateli doměřena daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2008 ve výši 0 Kč, ačkoliv v dodatečném daňovém přiznání žádal
o vrácení přeplatku ve výši 12 305 580 Kč z důvodu dodatečně uplatněných daňově uznatelných
výdajů (nákladů) ve výši 58 597 304 Kč.
[2] Stěžovatel požaduje daňové uplatnění části účetních odpisů majetku, jakožto daňově
uznatelných nákladů prostřednictvím ustanovení §24 odst. 2 písm. zc) zákona č. 586/1992,
o daních z příjmů, ve znění účinném pro posuzované období (dále jen „zákon o daních
z příjmů“), a to do výše kryté souvisejícími výnosy. Za ty považuje výnosy, které mu stanovuje
v rámci své pravomoci Energetický regulační úřad.
[3] Předmětem jeho činnosti je distribuce zemního plynu. Převážnou část výnosů tvoří
výnosy za distribuční poplatky. Jedná se o podnikání na regulovaném trhu s plynem, podmínky
podnikání na tomto trhu jsou upraveny zákonem č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání
a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický
zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „energetický zákon“).
[4] Jedním z klíčových momentů liberalizace trhu s plynem bylo úplné otevření tohoto trhu
k 1. 1. 2007. Za tímto účelem energetický zákon stanovil, že provozovatel distribuční soustavy
musí být z hlediska své právní formy, organizace a rozhodování nezávislý na jiných činnostech
netýkajících se distribuce, přepravy a uskladňování plynu (tzv. unbundling). V důsledku toho
založila společnost Východočeská plynárenská, a.s. dceřinou společnost – právního předchůdce
stěžovatele. Do této společnosti vložila část podniku, která se vztahovala k činnostem
distributora zemního plynu, jednalo se zejména o aktiva bezprostředně se vztahující k distribuci
zemního plynu. Hodnota tohoto vkladu byla stanovena na základě znaleckého posudku a došlo
k přecenění historických pořizovacích cen na reprodukční pořizovací ceny (hodnota vkladu se tak
zvýšila z hodnoty téměř 3,4 mld. Kč na téměř 12,2 mld. Kč). Přecenění nepeněžitého vkladu
mj. způsobilo, že se daňové a účetní odpisy liší (pro účely daňových odpisů se dle §30 odst. 10
zákona o daních z příjmů vychází ze vstupní ceny původního odpisovatele, tj. z historické
pořizovací ceny, pro účely účetních odpisů se vychází z reprodukční pořizovací ceny).
[5] Stěžovatel tedy působí na liberalizovaném, nicméně plně regulovaném trhu. Energetický
regulační úřad (dále také „ERÚ“) stanovuje distribučním společnostem celkovou úroveň
povolených výnosů. Pro účely stanovení povolených výnosů za posuzované zdaňovací období
zahrnul ERÚ do regulačního vzorce (jehož pomocí se vypočítává výše povolených výnosů)
přeceněné účetní odpisy v podobě tzv. povolených odpisů. Jak náklady v podobě povolených
odpisů, tak i celkové povolené výnosy jsou ze strany ERÚ každoročně ve vzájemné souvislosti
přepočítávány a aktualizovány. Z regulačního vzorce je patrné, že výše povolených odpisů
ovlivňuje přímo výši výnosů, a to v přímé úměře v poměru 1:1. Účetní odpisy v podobě
tzv. povolených odpisů jsou zahrnuty do výpočtu povolených výnosů, a tím se potvrzuje
souvislost mezi těmito náklady a výnosy.
[6] Krajský soud dospěl ve shodě s názorem žalovaného k závěru, že odpis hmotného
majetku a způsob při jeho uplatnění zakotvuje zákon o daních z příjmů ve svých ustanoveních
§26 až 33. Tato zákonná úprava stanoví jednoznačný postup, dle něhož je daňový poplatník
povinen postupovat. Problematika daňových odpisů je striktně a jednoznačně vymezena
a z žádného ustanovení zákona o daních z příjmů nelze dovodit, že by poplatníkovi byla dána
možnost z tohoto postupu vybočit.
[7] Dle §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů lze jako daňově uznatelné uplatnit
výdaje (náklady), které nejsou podle §25 zákona o daních z příjmů výdaji (náklady) na dosažení,
zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících
za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím
období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících. Stěžovatel podle uvedeného ustanovení
uplatňuje do daňově uznatelných nákladů rozdíl, o který účetní odpisy převyšují odpisy daňové.
[8] Odpisy účetní dle §25 odst. 1 písm. zg) zákona o daních z příjmů nelze uplatnit jako
daňově uznatelný náklad. Pokud by totiž bylo možné snížit daňový základ o daňový odpis a část
odpisu účetního, pozbýval by §24 odst. 2 písm. a) a potažmo i §26 až 33 zákona o daních
z příjmů, které speciálně řeší problematiku odpisování dlouhodobého hmotného i nehmotného
majetku, tedy postupného uplatňování pořizovací ceny v daňových nákladech, smysl.
[9] Skutečnost, že jsou odpisy uvedeny v §25 zákona o daních z příjmů, sama o sobě
neznamená oprávnění na tyto odpisy aplikovat §24 odst. 2 písm. zc) cit. zákona, neboť uvedené
ustanovení nelze použít na všechny nedaňové náklady vymezené v §25, jak ostatně vyplývá
i z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2007, č. j. 5 Afs 95/2006 – 80. Pokud
zákon o daních z příjmů upravuje, jaká výše odpisu je daňově uznatelným nákladem, nelze
v dodatečném daňovém přiznání žádné jiné odpisy odečíst od výsledku hospodaření, a to ani na
základě výpočtu zdanitelných výnosů obsaženého v regulačním vzorci ERÚ.
[10] Rozhodnutí ERÚ ve věci výnosu a způsobu jejich stanovení není předběžnou otázkou dle
§99 daňového řádu. Regulační vzorec je pouze podkladem pro stanovení ceny, popř. cenové
kalkulace, který má vliv na výši výnosů. Odpisy (použité v regulačním vzorci ERÚ) ani nelze
považovat za odpisy ve smyslu zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). Při jejich určení se sice ze základny pro účetní odpisy
vychází, nicméně způsob jejich stanovení je odlišný, neboť se o nich neúčtuje, nevztahují
se ke konkrétnímu majetku a vycházejí ze základny odpisů účetních jiného účetního období
a jsou ovlivněny celou řadou faktorů.
[11] Povolené odpisy tvoří regulátor ovlivňující výši výnosů a netýkají se, jako odpisy účetní,
konkrétního majetku. Jedná se o plánovanou veličinu. Vymezení povolených odpisů není
upraveno účetními předpisy, jsou jinak tvořeny a tudíž i logicky určeny pro jiné účely. Naproti
tomu účetní odpisy vyjadřují opotřebení majetku tak, že se jeho pořizovací cena postupně
rozpouští do nákladů daňového subjektu.
II. Obsah kasační stížnosti
[12] Proti rozsudku krajského soudu brojí stěžovatel obsáhlou kasační stížností, jejíž důvody
podřazuje pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[13] Nepřezkoumatelnost stěžovatel spatřuje zejména v tom, že krajský soud poměrně
skutkově složitou věc, která se zabývá regulací na trhu se zemním plynem, odůvodnil na toliko
2 stranách svého rozhodnutí. Krajský soud bez dalšího převzal argumentaci žalovaného, která
však nebyla dostatečně propracována a nevypořádala se se všemi odvolacími námitkami.
Jednoznačně nevyjádřil, z jakých důvodů se s názorem žalovaného ztotožnil. Stěžovatel v této
souvislosti odkazuje na ustálenou judikaturu Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu,
ze které obsáhle cituje.
[14] Krajský soud, žalovaný ani správce daně neprovedli řádné dokazování a nedostáli své
povinnosti zjistit úplný a správný skutkový stav. Stěžovatel obsáhle cituje z rozhodnutí ze dne
21. 6. 2006, č. j. 1 As 42/2005 - 62, které se zabývalo tzv. plnou jurisdikcí. Všechny zúčastněné
orgány opakovaně zaměňují požadavek na daňové zohlednění části účetních odpisů za požadavek
na daňové zohlednění tzv. povolených odpisů.
[15] Pojem povolené odpisy představuje toliko označení pro výši účetních odpisů, které
vstupují prostřednictvím regulačního vzorce do výpočtu povolených výnosů. ERÚ při stanovení
parametrů pro výpočet povolených výnosů vychází z účetních odpisů, které jsou přímo
přiřaditelné ke konkrétnímu majetku. Stěžovatel je přesvědčen o tom, že účetní odpisy mají přímo
související vazbu na výnosy, neboť to jsou právě účetní odpisy, které vstupují přímo
do regulačního vzorce a mají tedy přímou vazbu na výnosy, a to v přímé úměře.
[16] Stěžovatel nevlastní jiný než regulovaný majetek, je tak prokázána přímá souvislost
z pohledu věcného, neboť účetní majetek rovná se regulovaný majetek, který přímo generuje
povolené účetní odpisy. Poukazuje na znění §19a odst. 1 energetického zákona, dle kterého
postupuje ERÚ tak, aby stanovené ceny pokrývaly odpisy. Zde uvedenými odpisy nemohou být
jiné odpisy než účetní, neboť zcela logicky mohou existovat jen jedny odpisy majetku
(v posuzovaném případě odpisy distribuční soustavy), který má stěžovatel ve své správě, o kterém
je povinen účtovat a v souladu s udělenou licencí jej udržovat, bezpečně provozovat
a obnovovat, a které tudíž mají být výnosem pokryty.
[17] Protože v roce 2008 nebyly uznány veškeré účetní odpisy, ne celá část účetních odpisů je
pokryta výnosem, hovoříme o povolených odpisech. Tato částka, tedy výše povolených odpisů,
musela být nějakým způsobem systematicky stanovena. Pro určení, v jaké výši účetní odpisy
budou pokryty výnosy, bylo použito několik faktorů. V roce 2010, tedy v době platnosti tzv. III.
regulačního období, se povolené odpisy již shodují s účetními odpisy, a výnosy tak kryjí ze 100 %
účetní odpisy.
[18] K argumentaci soudu, že povolené odpisy jsou plánovanou veličinou, uvádí, že shledává
oznámení jednotlivých parametrů regulačního vzorce (včetně povolených odpisů) před začátkem
dalšího regulovaného roku za logické, a to zejména s ohledem na skutečnost, že tyto parametry
musí být stěžovateli známy již předem, a nikoli teprve v průběhu regulovaného období.
Ve vyhlášce Energetického regulačního úřadu č. 150/2007 Sb., o způsobu regulace cen
v energetických odvětvích a postupech pro regulaci cen (dále jen „vyhláška č. 150/2007 Sb.“),
se v souvislosti s povolenými odpisy nehovoří o plánovaných hodnotách, a to na rozdíl
od některých jiných parametrů. Jiná situace by nastala, pokud by distribuční společnosti
meziročně dále neinvestovaly. V takovém případě by mohly být použity skutečné účetní odpisy
z již známých zařazených historických investic, a nedocházelo by tedy k žádným diferencím mezi
účetními a povolenými odpisy. Nicméně v prostředí trhu se zemním plynem, ve kterém dochází
k průběžnému vynakládání nových investic a není předem známo, zda a jakým způsobem se tyto
veškeré investice realizují, mohou přirozeně vznikat i určité diference mezi plánovanými
a skutečnými odpisy, s čímž však metodika regulace cen počítá a pomocí uplatnění tzv.
korekčních faktorů tyto diference ex-post narovnává. Použití čistě účetních hodnot v rámci
regulace cen na trhu se zemním plynem by mělo pro investory tu nevýhodu, že přesné hodnoty
jsou známy až po skončení účetního období, a tudíž by vznikala časová prodleva mezi
okamžikem pořízení nového majetku (vynaložením peněz) a začátkem jeho splácení, resp.
odepisování v regulaci. Nicméně na této skutečnosti nelze založit tvrzení, že se v případě
povolených odpisů jedná o plánovanou veličinu a nikoli o skutečné účetní odpisy.
[19] Stěžovatel zdůraznil, že v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2008
nepožadoval vyšší daňové odpisy, než které mu umožňuje uplatňovat zákon o daních z příjmů.
Odkaz soudu a žalovaného na ustanovení zákona o daních z příjmů vztahující se k daňovým
odpisům není v posuzované věci případný. Ustanovení §30 odst. 10 uvedeného zákona totiž
omezuje daňovou uznatelnost postupného zahrnování přeceněné pořizovací ceny jako takové
a stanoví tak vstupní cenu pro potřeby výpočtu daňových odpisů. Ustanovení §30 odst. 10
zákona o daních z příjmů je tak nutno chápat jako lex specialis pro stanovení výše daňových
odpisů, nikoliv však jako pravidlo limitující daňové náklady obecně.
[20] Rozsudek ve věci sp. zn. 5 Afs 95/2006 se týkal zcela odlišného skutkového stavu,
a to neuznání nákladů na pořízení nemovitosti podle §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních
z příjmů. V důsledku jejich vynaložení bylo plněno z uzavřené pojistné smlouvy, a to právě
z důvodu, že tyto náklady lze dle ustanovení §24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů uznat
prostřednictvím daňových odpisů. Oproti tomu stěžovatel nemůže uplatnit celou hodnotu aktiv
do nákladů prostřednictvím daňových odpisů, a to v důsledku existence odlišných vstupních
hodnot majetku pro účely jeho daňového a účetního odpisování. Rozdíl mezi daňovými odpisy
a účetními odpisy nelze uplatnit jako daňově uznatelný náklad jiným způsobem než
prostřednictvím §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
[21] Nejvyššímu správnímu soudu navrhuje, aby zrušil napadený rozsudek krajského soudu
a napadené rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
[22] Žalovaný se k podané kasační stížnosti ve stanovené lhůtě nevyjádřil.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[23] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a a konstatoval,
že kasační stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatel je ve smyslu ustanovení §105 odst. 2 s. ř. s. řádně zastoupen advokátem. Soud poté
přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci
uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), zkoumal při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí
vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 s. ř. s.), a dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[24] Nejprve se soud zabýval namítanou nepřezkoumatelností. Nepřezkoumatelnost
rozhodnutí je vadou rozhodnutí, ke které jsou správní soudy povinny přihlížet i bez námitky, tedy
z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.). Vlastní přezkum rozhodnutí soudu je možný pouze
za předpokladu, že napadené rozhodnutí splňuje kritéria přezkoumatelnosti. Tedy, že se jedná
o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno o dostatek relevantních důvodů, z nichž je zřejmé,
proč krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
[25] Veškerá výše uvedená kritéria (i přes jeho poměrně stručné odůvodnění) rozhodnutí
krajského soudu splňuje. Jedná se o srozumitelné rozhodnutí, ze kterého je zřejmé, proč soud
rozhodl tak, jak je uvedeno v jeho výroku. Rozhodovací důvody nejsou opřeny o skutečnosti
v řízení nezjišťované, či zjištěné v rozporu se zákonem. Posouzení věci se odehrálo zejména
v rovině právní a žádné dokazování či doplňování skutkového stavu nebylo proto třeba. Ostatně
stěžovatel i s věcným odůvodněním tohoto rozhodnutí v kasační stížnosti obsáhle polemizuje,
což by v případě jeho nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů vůbec nebylo možné.
[26] Z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí soud ověřil, že nepřezkoumatelností
netrpí ani toto rozhodnutí. Stěžovatel v žalobě uvedl, že po podrobném rozboru rozhodnutí
o odvolání analyzoval jednotlivé rozhodovací důvody, které vedly žalovaného k zamítnutí
odvolání. S vypořádáním svých námitek nesouhlasil a na cca 14 stranách vyvracel konkrétní
závěry žalovaného (srov. část IX žaloby - podstata sporu). Lze jen doplnit, že povinnost řádně
odůvodnit své rozhodnutí nemůže být pojímána tak široce, že by bylo třeba vždy vyslovit
podrobnou odpověď na každé jednotlivé tvrzení účastníka řízení (srov. nález ústavního soudu
ze dne 5. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 201/04, publ. jako N 3/36 SbNU 19, nález ze dne 30. 5. 2006,
sp. zn. I. ÚS 116/05, publ. jako N 108/41 SbNU 349, či nález ze dne 22. 9. 2009,
sp. zn. III. ÚS 961/09, publ. jako N 207/54 SbNU 565). Soud napadený rozsudek ani rozhodnutí
žalovaného nepřezkoumatelnými neshledal.
[27] Pokud jde o věcné posouzení sporu, dospěl při předběžném posouzení věci nyní
rozhodující senát k odlišnému právnímu názoru, než jaký byl zaujat v rozsudcích ze dne
24. 7. 2014, č. j. 7 Afs 107/2012 - 85, a č. j. 7 Afs 57/2013 - 94, ve věcech kasačních stížností
téhož stěžovatele. Sedmý senát posuzoval otázku aplikace §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních
z příjmů ve zdaňovacích obdobích roku 2009 a 2010, devátý senát ve zdaňovacím období roku
2008.
[28] Dle sedmého senátu účetní odpisy (příp. jejich část převyšující daňové odpisy) mohou být
podle okolností daňově uznatelnými výdaji (náklady) podle §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních
z příjmů. Bude tomu například tehdy, pokud výše účetních odpisů je faktorem přímo
ovlivňujícím regulovanou cenu, za kterou distributor plynu podléhající cenové regulaci prodává
plyn zákazníkům, a tedy i příjem (zisk) distributora. S názorem sedmého senátu devátý senát
nesouhlasil, a proto věc postoupil v souladu s §17 s. ř. s. k rozhodnutí rozšířenému senátu (blíže
srov. postupující usnesení č. j. 9 Afs 74/2014 - 92).
[29] K postupujícímu usnesení se obsáhle vyjádřil stěžovatel i žalovaný, přičemž každý z nich
setrval na svém dosavadním právním názoru.
[30] V usnesení ze dne 26. 8. 2015, č. j. 9 Afs 74/2014 – 125, rozšířený senát jednoznačně
konstatoval, že účetní odpisy ani jejich část převyšující daňové odpisy nejsou daňově uznatelnými
výdaji (náklady) podle §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Přihlásil se k závěrům již
Nejvyšším správním soudem vysloveným v rozhodnutí ve věci sp. zn. 5 Afs 95/2006, dle kterých
je při aplikaci §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů nejprve třeba posoudit, zda
v souzené věci jde o výdaje, na které se uvedené ustanovení vztahuje. Teprve v případě kladného
zodpovězení této otázky je třeba posuzovat, zda je dána souvislost s příjmy, vůči kterým jsou
výdaje s poukazem na toto ustanovení uplatňovány. Kasační námitky dovolávající se rozdílného
skutkového stavu a neaplikace uvedeného rozhodnutí na projednávanou věc, proto nejsou
důvodné.
[31] Rozšířený senát dále uvedl, že „§24 odst. 2 písm. zc) se na náklady spojené s nabýváním hmotného
a nehmotného majetku nevztahuje jednoduše proto, že tyto zákon o daních z příjmů komplexně řeší režimem
daňových odpisů. Opačný výklad by byl v rozporu s uznávaným interpretačním pravidlem lex specialis derogat legi
generali (úprava zvláštní má aplikační přednost před úpravou obecnou).
Daňové odpisy jsou tedy v zásadě výlučnou metodou, jak může daňový subjekt uplatnit náklady spojené
s pořízením hmotného a nehmotného majetku. Díky daňovým odpisům, regulovaným zákonem o daních z příjmů,
může daňový subjekt postupně v čase snížit základ daně z příjmů o částky, které skutečně vynaložil za pořízený
majetek, vztahující se k zajištění zdanitelného příjmu. Odpis je část vstupní ceny, kterou daňový subjekt může
uplatnit jako daňově uznatelnou v jednom roce. Zákon o daních z příjmů kogentně stanoví, jak dlouho
se ten který majetek daňově odepisuje, tj. za jak dlouho mají být náklady na pořízený majetek uplatněny
do daňově uznatelných nákladů. Zásadou je, že se hmotný majetek odpisuje nejvýše do vstupní ceny nebo
do zvýšené vstupní ceny (§30 odst. 3 zákona o daních z příjmů).
Naproti tomu stojí účetní odpisy, upravené zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Účetní jednotky jsou povinny
sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání (viz §28
odst. 6 zákona o účetnictví). Tyto odpisy plní odlišnou funkci, než odpisy daňové; účetní jednotka tyto odpisy
používá pro svou potřebu co nejreálnějšího vyjádření opotřebení majetku. Daňové a účetní odpisy se mohou
shodovat, nezřídka se však mohou i výrazně lišit. Rozdíl, o který účetní odpisy převyšují odpisy daňové, nelze
prostřednictvím §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů uplatnit jako daňově uznatelné náklady; režim
daňových odpisů dle zákona o daních z příjmů je komplexní úpravou.
Při srovnávání účetních a daňových institutů je třeba vycházet z odlišnosti cílů účetnictví a cílů daní. Cílem
účetnictví (účetního výkaznictví) je poskytovat informace pro účely kontroly a řízení, zatímco cílem daňového
systému je kromě jiného (např. alokace zdrojů mezi veřejnou a soukromou potřebou, redistribuce důchodů
prostřednictvím daní a transferových plateb, stabilizace ekonomiky, atd.) výběr daní. Finanční a daňové účetnictví
nemůže být libovolně zaměňováno, neboť mají odlišné cíle, podléhají odlišným pravidlům a slouží odlišným účelům.
Účetní předpisy nestanoví, co je či není předmětem daně, ani co je či není daňově uznatelnou položkou.
Určité položky lze zaúčtovat z pohledu účetního výkaznictví, pro daňovou „uznatelnost“ však stanovuje pravidla
zákon o daních z příjmů. Odlišné cíle daňového systému a účetního výkaznictví vyžadují, aby jednotlivá pravidla
nebyla přespříliš ovlivněna požadavky druhého ze systémů (takto viz rozsudek NSS ze dne 19. 4. 2012,
čj. 5 Afs 45/2011 - 94, ve věci MP Development, č. 2626/2012 Sb. NSS, obecně znám jako „zdanění
nerealizovaných kurzových rozdílů“).
Účetní odpisy si v zásadě stanoví účetní jednotka sama s ohledem na opotřebení majetku odpovídající běžným
podmínkám užívání. Výjimkou je situace stěžovatelky, jejíž účetní odpisy reguluje Energetický regulační úřad
(v rozhodné době to byla vyhláška ERÚ č. 404/2005 Sb., o náležitostech a členění regulačních výkazů včetně
jejich vzorů a pravidlech pro sestavování regulačních výkazů). Právě na odlišnosti postavení stěžovatelky oproti
běžným daňovým subjektům založil sedmý senát svůj názor o účetních odpisech (příp. jejich části převyšující daňové
odpisy) jako daňově uznatelných výdajů podle §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
Jak však rozšířený senát shora vysvětlil, speciální úprava daňových odpisů v §26 a násl. zákona o daních
z příjmů vylučuje jakékoliv jiné daňově uznatelné uplatnění nákladů spojených s pořízením hmotného
či nehmotného majetku. Vylučuje tak i použití účetních odpisů, ledaže zákon o daních z příjmů výslovně stanoví
jinak [jak správně uvádí předkládající devátý senát, takovou výslovně stanovenou výjimkou je §24 odst. 2
písm. v) zákona o daních z příjmů, což je však zcela specifický případ, kdy byla možnost uplatnění účetních
odpisů výslovně připuštěna]. Výjimky nad rámec textu zákona nelze libovolně rozšiřovat.
Ustanovení §19a odst. 1 energetického zákona, účinné teprve od července 2009, se daňových účinků podnikání
stěžovatelky nijak netýká. Jde jen o ustanovení stanovící mantinely regulace mj. přepravy a distribuce plynu
ze strany ERÚ.
Rozšířený senát tedy plně podepisuje závěr devátého senátu, podle něhož pokud zákonodárce jednoznačně stanovil
postup (daňové odpisování), jakým mají být obecně náklady na pořízení hmotného majetku uplatňovány do daňově
uznatelných nákladů, nelze tuto speciální úpravu obcházet tím, že budou do nákladů uplatňovány účetní odpisy
prostřednictvím §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. V situacích, kdy jsou účetní odpisy vyšší,
než jsou zákonem stanovené odpisy daňové, by totiž při umožnění tohoto postupu došlo k faktickému derogování
právní úpravy daňových odpisů.“
[32] Tímto závěrem je nyní rozhodující senát vázán.
[33] Jestliže obecně nelze účetní odpisy včetně rozdílu, o který účetní odpisy převyšují odpisy
daňové prostřednictvím §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů uplatnit jako daňově
uznatelné náklady, jsou veškeré kasační námitky dovolávající se naplnění dalších podmínek
stanovených v uvedeném ustanovení nepodstatné. Zcela zavádějící je pak námitka, zdůrazňující
nesprávné posouzení věci s ohledem na rozdíl mezi účetními odpisy a povolenými odpisy. Byl to
stěžovatel, který zákonem požadovanou souvislost mezi náklady a výnosy vystavěl právě na tom,
že účetní odpisy v podobě tzv. povolených odpisů jsou zahrnuty do vzorce výpočtu povolených
výnosů.
[34] Soud se nad rámec výše uvedeného a pouze pro úplnost ve stručnosti vyjádří i k těmto
námitkám.
[35] Pro posouzení naplnění podmínky přímé souvislosti nákladů s výnosy a podmínky
ovlivnění výsledku hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích
předcházejících dle §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, je rozhodující skutečný stav,
tj. zda fakticky vynaložené nedaňové náklady přímo souvisí s dosaženými výnosy a tyto ovlivní
výsledek hospodaření v příslušném zdaňovacím období.
[36] Ustanovení §19a odst. 1 energetického zákona stanovující ERÚ, jak má při regulaci cen
postupovat (a tedy jak má postupovat při stanovení regulačního vzorce), žádným způsobem
nevypovídá o tom, zda jsou či nejsou naplněny podmínky stanovené §24 odst. 2 písm. zc)
uvedeného zákona. Jedná se pouze o ustanovení upravující postup ERÚ při regulaci cen, které
navíc v projednávaném zdaňovacím období vůbec nebylo účinné.
[37] Rozhodnutí ERÚ ve věci stanovení výnosů a způsobu jejich stanovení nepochybně není
ani předběžnou otázkou, kterou by byl ve smyslu dle §99 daňového řádu správce daně vázán.
Právní úpravu daní a právní úpravu regulace nelze směšovat. Cenová regulace vychází a pracuje
s plánovanými veličinami pro účely stanovení konečné ceny, zatímco daně vychází ze skutečností
reálných. Přecenění, o které zejména v posuzovaném případě jde, není realizovanou investicí,
ale účetní operací, která odráží skutečnou hodnotu majetku, a to navíc pouze k datu přecenění.
Jinými slovy to, že majetek má v daný okamžik vyšší hodnotu, než za jakou jej poplatník pořídil.
Tato hodnota se v čase mění (nahoru i dolů). Nejedná se o skutečně vynaložený nedaňový
náklad, který má na mysli §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
[38] Z regulačních vzorců, a to bez ohledu na regulované období, jednoznačně vyplývá,
že odpis vstupující do regulačního vzorce (tj. povolený odpis) je plánovanou veličinou, která měla
sloužit jako zdroj finančních prostředků pro budoucí obnovu a údržbu majetku stěžovatele. Jedná
se o částku, o kterou jsou stěžovateli zvýšeny povolené výnosy (další plánovaná veličina), a tuto
částku má stěžovatel povinnost investovat do obnovy majetku. Jde o kalkulační položku, která
vychází z celkové částky účetních odpisů předchozích období (u stěžovatele je z větší části
tvořena indexovanou základnou odpisů roku 2003 a z menší části stanoveným podílem
přeceněných odpisů roku 2008), a je dále upravována. Skutečnost, že se při kalkulaci budoucích
výnosů stěžovatele vychází mj. z přeceněných účetních odpisů, je pro posouzení přímé souvislosti
mezi nedaňovým nákladem a s ním souvisejícím výnosem (jak má na mysli shora uvedené
ustanovení) naprosto nepodstatná.
[39] Bez zajímavosti není ani to, že sám ERÚ zpětně vyhodnotil zahrnutí přeceněných odpisů
do regulačního vzorce jako nevhodné. Z návrhu ERÚ – Aktualizovaná metodika regulace
IV. regulačního období pro odvětví plynárenství z 1. srpna 2013 vyplývá, že již před zahájením
III. regulačního období řešil ERÚ otázku, zda do metodiky regulace cen přepravních
a distribučních služeb zahrnout aktiva a odpisy regulovaných společností v hodnotách, na které
byly oceněny v souvislosti s procesem unbundlingu se závěrem, že „(m)etodika použitá při přecenění
v sektoru plynárenství nezajistila stanovení srovnatelné reprodukční ceny majetku, což mělo dopad do zaúčtování
odpisů, které nevyjadřují potřebu obnovy. Zatímco u jedné společnosti přeceněné odpisy nestačí v současné době ani
na obnovu majetku, jiná společnost nedokáže přeceněné odpisy ve značné míře proinvestovat ani v rámci rozšířené
reprodukce. Potřeba obnovy byla přitom základním argumentem při uznání přeceněných účetních odpisů
do regulace. Kritickým bodem v celém systému regulace v návaznosti na uznávání účetních hodnot je možnost
neustálého přeceňování majetku a odpisů regulovaných společností, které by vyvolávalo umělé navyšování cen pro
konečné zákazníky.“
IV. Závěr
[40] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. podanou
kasační stížnost zamítl. O věci při tom rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.,
dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
[41] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly.
Z uvedených důvodů soud rozhodl, že žádnému z účastníků se právo na náhradu nákladů řízení
nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. října 2015
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu