ECLI:CZ:NSS:2016:1.AFS.284.2015:35
sp. zn. 1 Afs 284/2015 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobkyně: FVE CZECH
NOVUM s. r. o., se sídlem Nové Ouholice 43, Nová Ves, zastoupené JUDr. Jiřím Kadeřábkem,
advokátem se sídlem Michalská 39/4, Litoměřice, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobách proti rozhodnutím žalovaného
ze dne 15. 11. 2013, č. j. 27573/13/5000-14203-711217, ze dne 16. 9. 2013,
č. j. 22735/13/5000-14203-711217, ze dne 14. 2. 2014, č. j. 3709/14/5000-14203-711217,
ze dne 4. 6. 2014, č. j. 14493/14/5000-14203-711217 a ze dne 16. 10. 2014,
č. j. 48101/14/5000-14203-711217, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Praze ze dne 27. 11. 2015, č. j. 46 Af 65/2013 – 127,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] V záhlaví specifikovanými rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil
rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu, který zamítl stížnosti žalobkyně, podané dle
§237 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, na postup plátce daně, společnosti
ČEZ Prodej, s. r. o. (dále jen „plátce daně“), který jí srazil z fakturovaných částek odvod
z elektřiny ze slunečního záření (dále jen „solární odvod“) dle ustanovení §7a zákona
č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie, ve znění účinném
do 31. 12. 2012 (dále jen „zákon o podpoře“) a dle ustanovení §14 a následujících zákona
č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie a o změně některých zákonů, ve znění
pozdějších předpisů („dále jen zákon o podporovaných zdrojích energie“).
[2] Proti rozhodnutím žalovaného brojila žalobkyně žalobami u Krajského soudu v Praze.
Namítala zejména protiústavnost zákona č. 346/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony (dále jen „novela“),
který zavedl srážkovou daň na výnosy provozovatelů fotovoltaických elektráren (dále jen
„FVE“).
II. Právní názor krajského soudu
[3] Krajský soud spojil samostatné žaloby ke společnému řízení a následně je jako nedůvodné
zamítl. Uvedl, že soulad novely a solárního odvodu s ústavním pořádkem již potvrdil Ústavní
soud v nálezu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11 (dále též jen „nález Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 17/11“), přičemž krajský soud je tímto posouzením vázán. Dále odkázal
na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2013,
č. j. 1 Afs 76/2013 - 57, publ. pod č. 3000/2014 Sb. NSS, podle kterého institut stížnosti
na postup plátce daně není nástrojem, umožňujícím správci daně posuzovat věc s přihlédnutím
ke konkrétním skutkovým okolnostem a který by v odůvodněných případech poskytl
poplatníkovi efektivní ochranu. Již samotný procesní postup, který žalobce v daňovém řízení
zvolil, tedy předurčil jeho neúspěšnost a ani toto soudní řízení na tom nemůže ničeho změnit.
III. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[4] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační
stížnost, jejíž důvody podřadila pod §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“).
[5] Podle stěžovatelky novela odporuje ústavnímu pořádku, neboť porušuje princip rovnosti.
Vztahuje se pouze na elektrickou energii vyrobenou ze slunečního záření, a v rámci této skupiny
subjektů pouze na zařízení o vyšším výkonu než 30kW, která byla uvedena do provozu v letech
2009 a 2010. Výrobci elektřiny ze slunečního záření jsou znevýhodňováni oproti jiným výrobcům
elektřiny. Tento přístup není podložen žádnými objektivními kritérii.
[6] Novela dále zasahuje do právní jistoty a legitimního očekávání. Přestože je stát nadán
relativně širokou mírou diskrece při určování daňové povinnosti, lze podle stěžovatelky
na posuzovaný případ aplikovat závěry Ústavního soudu v nálezu ze dne 19. 4. 2011,
Pl. ÚS 53/10. Odvod je ve své podstatě nikoli daní, ale představuje změnu právního nároku,
který byl v minulosti státem garantován. Ač je odvod aplikován do budoucna a nikoli zpětně na
výnosy dosažené v minulosti, nic to nemění na skutečnosti, že zasáhl do legitimního očekávání
provozovatelů FVE, jestliže změnil podmínky podnikání v dané oblasti, které byly garantovány
zákonodárcem a na základě kterých provozovatelé realizovali svou investici.
[7] Stěžovatelka namítá, že novela porušuje zákaz retroaktivity, který byl opakovaně vysloven
Ústavním soudem a je třeba jej považovat za jeden ze základních atributů právního státu.
Porušení tohoto principu shledal Ústavní soud ve výše citovaném nálezu Pl. ÚS 53/10. Podobně
jako tomu bylo v případě zákona č. 348/2010 Sb., zrušeného tímto nálezem, je i v posuzovaném
případě formálně zachována původně garantovaná podpora provozovatelům FVE zařízení.
Zavedením odvodu je však výše této podpory významně redukována, a to poté, co provozovatelé
přizpůsobili své jednání garancím poskytnutým státem. Nejsou dány žádné důvody veřejného
zájmu, které by retroaktivní účinky mohly ospravedlnit.
[8] Dále stěžovatelka polemizuje se závěry v nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11,
na který soud odkazoval. Vytýká ovlivnění okamžitými politickými prioritami. Zatížení vybraných
ekonomických subjektů odvodem, s nímž nemohli počítat, je v rozporu s obecně uznávanými
pravidly ochrany investic.
[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkazuje na nález Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Přestože stěžovatelka s posouzení otázky souladnosti odvodu s ústavním
pořádkem nesouhlasí, nic to nemění na skutečnosti, že správní soudy jsou tímto nálezem vázány
a dlouhodobě jej reflektují. Ve světle konstantní judikatury se proto argumentace stěžovatelky jeví
jako překonaná a nedůvodná. Námitku porušení pravidel ochrany investic považuje žalovaný
za formální uplatnění práva, neboť je zcela bez věcného obsahu.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[10] Kasační stížnost je přípustná. Důvodnost kasační stížnosti soud posoudil v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[11] Kasační stížnost není důvodná.
[12] Nejvyšší správní soud úvodem předesílá, že již v minulosti opakovaně rozhodoval
o kasačních stížnostech provozovatelů solárních elektráren proti rozhodnutím správních soudů
o žalobách proti rozhodnutím orgánů finanční správy ve věcech stížností na postup plátce daně
podle §237 daňového řádu, a to např. v rozsudcích ze dne 17. 12. 2014, č. j. 1 Afs 121/2014 - 52,
ze dne 16. 1. 2014, č. j. 7 Afs 108/2013 - 36, ze dne 18. 4. 2014, č. j. 8 Afs 3/2014 - 39, ze dne
ze dne 14. 5. 2014, č. j. 10 Afs 18/2014 – 48, ze dne 11. 9. 2015, č. j. 4 Afs 177/2015 - 22, ze dne
30. 9. 2015, č. j. 2 Afs 131/2015 – 30, ze dne 27. 10. 2015, č. j. 2 Afs 83/2015 - 40, a ze dne
9. 12. 2015, č. j. 1 Afs 133/2015 – 35, ze dne 22. 6. 2016, č. j. 1 Afs 130/2016 - 29.
[13] Jelikož se v nyní posuzované věci jedná o meritorně obdobnou věc, soud se při posouzení
kasační stížnosti přidržel závěrů dříve vyslovených a na odůvodnění těchto rozhodnutí rovněž
přiměřeně odkazuje.
[14] Kasační námitky míří do neústavnosti právní úpravy vztahující se k odvodu z elektrické
energie. Kasační stížnost je zopakováním žalobních bodů obecně namítajících porušení principu
rovnosti, legitimního očekávání a zákazu retroaktivity, to vše ale na půdorysu žaloby proti
rozhodnutí o postupu plátce daně (tedy osoby, která za druhého srazila a odvedla daň).
[15] Na tomto místě soud nejprve znovu zdůrazňuje, že stížnost dle §237 daňového řádu
představuje specifický prostředek obrany poplatníka vůči plátci daně při uplatňování srážkové
daně. Jedná se o ochranu před nezákonným postupem plátce, o nástroj určený pro „řešení sporu
mezi plátcem a poplatníkem“, který slouží zejména k tomu, aby byl postup plátce podroben
kontrole státní moci a poplatník byl před případným nezákonným postupem plátce
prostřednictvím konečného rozhodnutí správce daně ochráněn; v takovém řízení není prostoru
pro řešení tvrzených individuálních likvidačních účinků právní úpravy. K témuž závěru ostatně
dospěl i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení č. j. 1 Afs 76/2013 – 57.
[16] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s posouzením věci krajským soudem, který stručně,
avšak zcela srozumitelně vyjádřil, že zavedení solárního odvodu není protiústavním zásahem,
odkázal na obsáhlé závěry Ústavního soudu (z nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11). Soud zdůraznil,
že se ve vztahu k charakteru napadeného rozhodnutí nemůže zabývat ničím jiným, nežli
podmínkami, za nichž plátce daně srazil a odvedl daň za poplatníka daně (žalobce). V tomto
duchu odkázal na závěry rozšířeného senátu, uvedené v usnesení ze dne 17. 12. 2013,
č. j. 1 Afs 76/2013 - 57, publ. pod č. 3000/2014 Sb. NSS. Stěžovatel však ani v žalobě ani
v kasační stížnosti netvrdí, že by plátce daně postupoval v rozporu se zákonem a že by proto byla
nezákonná zamítavá rozhodnutí správce daně a žalovaného.
[17] Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že opakováním pasáží jak z plenárního nálezu
Ústavního soudu, tak rozsudku krajského soudu vztahujícím se k otázkám stěžovatelkou tvrzené
retroaktivity právní úpravy, zásahu do právní jistoty, porušení principu rovnosti a legitimního
očekávání, by k objasnění věci nad rámec již opakovaně uvedeného nikterak nepřispěl. Závěry
Ústavního soudu v těchto otázkách jsou zřejmé, byly popsány krajským soudem a s těmito závěry
se zcela ztotožňuje i Nejvyšší správní soud. Bylo by zcela nadbytečné (a to i z důvodu zjevné
obeznámenosti stěžovatelky s těmito závěry), aby je na tomto místě znovu uváděl.
[18] Protože nyní souzená věc byla krajskému soudu předložena k rozhodnutí již v roce 2013
a od té doby došlo k výraznému posunu „solární“ judikatury, Nejvyšší správní soud pro
zdůraznění souvislostí a vyjasnění judikaturní linie (již jen obiter dictum) shrnuje, že Ústavní soud
ve výše opakovaně zmiňovaném nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 nevyhověl návrhu skupiny
senátorů na zrušení části zákona o podpoře využívání obnovitelných zdrojů upravující tzv. solární
odvod a neshledal protiústavnost této zákonné úpravy. Na závěr nálezu však dodal, že „při
abstraktním přezkumu ústavnosti není schopen objektivně prokázat nebo hypoteticky vymodelovat všechny
myslitelné situace, které napadená ustanovení v individuálním případě mohou vyvolat. Předmětem posouzení tedy
nyní nemohou být ani specifické případy jednotlivých výrobců, u nichž s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem,
s přihlédnutím k míře podnikatelského a ekonomického rizika může Ústavní soud své posouzení upřesnit
v budoucnu.“ Podle Ústavního soudu totiž zjevně „nelze vyloučit, že v individuálních případech dolehne
některé z napadených ustanovení na výrobce jako likvidační („rdousící efekt“) či zasahující samotnou majetkovou
podstatu výrobce v rozporu s čl. 11 Listiny – tedy protiústavně. Zde bude nutno hodnotit jak dodržení garancí
ve smyslu §6 odst. 1 zákona č. 180/2005 Sb. v jejich dlouhodobém (patnáctiletém) trvání, tak okamžité
(průběžné) účinky napadených ustanovení, aby byl v takovém výjimečném případě vzniklý nárok ochráněn.“
Pro takové specifické případy pak zavázal obecné soudy „udělat vše pro spravedlivé řešení, jakkoliv
se to může jevit složité“ (bod 88. nálezu).
[19] Podle rozšířeného senátu (č. j. 1 Afs 76/2013 – 57) je nejpřiléhavějším prostředkem
k zohlednění individuálních účinků odvodu vyměřeného podle zákona, leč dopadajícího
rdousícím způsobem na jednotlivce, za stávající právní úpravy institut prominutí daně, upravený
v §259 a 260 daňového řádu (k podrobnostem viz body [48] až [57] citovaného usnesení
rozšířeného senátu). Závěry rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu potvrdil Ústavní
soud v nálezu ze dne 13. 1. 2015, sp. zn. II. ÚS 2216/14.
[20] Protože však Ministerstvo financí po určitou dobu neaktivovalo zmíněný zákonný
institut, prostřednictvím něhož by bylo možno zohlednit likvidační dopady solárního odvodu,
a zákonné prostředí naplňovalo znaky denegatio iustitiae, vyvstala tedy otázka, jak má daňový
subjekt postupovat, jestliže exekutiva dosud nenaplnila požadavky plynoucí jak z nálezu
Ústavního soudu, tak z apelu rozšířeného senátu. K této otázce se Nejvyšší správní soud obsáhle
vyjádřil v rozsudku ze dne 17. 12. 2014, č. j. 1 Afs 121/2014 – 52. Ve zmíněné věci si soud
vyžádal stanovisko Ministerstva financí, ze kterého vyplynulo, že ministr momentálně neplánuje
vydat rozhodnutí o prominutí daně dle §260 odst. 1 písm. a) daňového řádu, které by dopadalo
na poplatníky odvodu. V přípravě nejsou ani žádné změny relevantní zákonné úpravy.
Ministerstvo nicméně zdůraznilo, že danou problematikou se s cílem naplnit principy vyslovené
soudní mocí intenzivně zabývá a přikládá závěrům Ústavního soudu a Nejvyššího správního
soudu ohledně možného „rdousícího efektu“ solárního odvodu v individuálních případech
maximální důležitost.
[21] Podle názoru Ministerstva financí lze „rdousícímu efektu“ solárního odvodu za současné
právní úpravy účinně předcházet postupem podle §156 a 157 daňového řádu, tedy posečkáním
úhrady jiných daní, u kterých výrobci elektřiny ze slunečního záření vzniká povinnost jejich
úhrady. Ve výjimečných případech, kdy má odvod na poplatníka - výrobce elektřiny
ze slunečního záření - likvidační účinky, lze podle Ministerstva financí důvodně předpokládat,
že jeho ekonomická situace bude celkově špatná a tento poplatník bude mít popř. nedoplatky
i na jiných daních. Pro uplatnění institutu posečkání je přitom rozhodující posouzení komplexní
situace daňového subjektu. Bude-li v konkrétním individuálním případě shledán „rdousící efekt“
odvodu, nic nebrání správci daně toto zohlednit a poskytnout poplatníkovi úlevu např. formou
posečkání úhrady daně z příjmů či daně z přidané hodnoty. Ve smyslu ustanovení §157 odst. 7
daňového řádu může zároveň správce daně z důvodu tvrdosti založené ekonomickými nebo
sociálními poměry daňového subjektu upustit od předepsání úroku z posečkání.
[22] Ministerstvo financí dále odkázalo na upozornění, které pro daňové subjekty
zveřejnilo na internetových stránkách daňové správy dne 18. 9. 2014. Podle ministerstva
představuje uvedený postup mechanismus požadovaný Ústavním soudem pro možnost
individuálního řešení případných likvidačních účinků odvodu z elektřiny ze slunečního záření.
[23] Lze tedy shrnout, že pokud se výrobce elektřiny ze slunečního záření dostane do situace
individuálních likvidačních účinků spojených s úhradou (odvedením) této daně, může požádat
o posečkání s úhradou jiné daně. Správce daně posoudí jeho celkovou ekonomickou situaci
a nastane-li takový účinek, rozhodne o posečkání s úhradou jiné daně. Garance patnáctileté
návratnosti investice do solární elektrárny však neznamená právo každého jednotlivého
podnikatele v tomto oboru na ziskovost jeho podnikání odpovídající uvedené návratnosti.
Znamená pouze, že za obvyklých okolností a při vynaložení péče řádného hospodáře
by zpravidla uvedené návratnosti mělo být u průměrného podnikatele podnikajícího v tomto
oboru dosaženo. Proto tedy ne každé obtíže spojené s nutností unést břemeno solárního odvodu,
byť by ve spojení s dalšími faktory zásadně ovlivnily hospodaření, mohou mít likvidační účinky
ve smyslu, v jakém je chápe nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11.
[24] Samotné rozhodnutí ve věci žádosti o posečkání s úhradou jiné daně musí být řádně
odůvodněno a je samostatně přezkoumatelné ve správním soudnictví (viz např. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2006, č. j. 3 Afs 10/2003 – 106, ze dne 22. 4. 2011,
č. j. 2 Afs 88/2010 – 70, nebo ze dne 19. 3. 2008, č. j. 9 Afs 131/2007 – 53; popř. i nález
Ústavního soudu ze dne 16. 4. 2006, sp. zn. IV. ÚS 49/04).
[25] Nelze nyní předjímat, zda k dosažení ústavně žádoucího stavu, tedy k tomu,
aby v těch případech, v nichž je to vskutku odůvodněné, byl případný likvidační efekt solárního
odvodu eliminován, postačí uplatnit pouze institut posečkání daně. Je dobře možné, že vzhledem
k rámcovým ekonomickým podmínkám a s ohledem na to, jaký typ osob v oboru výroby
elektřiny ze solárního záření převážně podniká, postačí toliko uplatnění institutu posečkání daně.
Pokud by tomu tak bylo, nebylo by možno veřejné správě vytýkat nevydání „rozhodnutí“
podle §260 odst. 1 písm. a) daňového řádu, neboť by to s ohledem na konkrétní rámcové
ekonomické podmínky nebylo nezbytné. Je však na veřejné správě, aby pečlivě a průběžně
analyzovala rámcové podmínky hospodaření subjektů v oboru výroby elektřiny ze solárního
záření a v případě, že by se taková nutnost objevila, včas reagovala vydáním uvedeného
rozhodnutí. Nepostupovala-li by takto veřejná správa, ačkoli by vydání uvedeného
„rozhodnutí“ bylo nezbytné, lze se domáhat soudní ochrany tzv. zásahovou žalobou
podle §82 a násl. s. ř. s. Nevydání „rozhodnutí“ podle §260 odst. 1 písm. a) daňového řádu
není nečinností ve smyslu §79 odst. 1 věty první s. ř. s., neboť se nejedná o nevydání rozhodnutí
ve věci samé ve smyslu správního aktu adresovaného individuálně určeným osobám, ani o vydání
osvědčení, nýbrž o vydání abstraktního či abstraktně-konkrétního správního aktu. Jde tedy
o jinou nečinnost než nevydání rozhodnutí či osvědčení, a proto soudní ochranu v takovémto
případě poskytuje zásahová žaloba [viz bod 20 usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 16. 11. 2010, č. j. 7 Aps 3/2008 – 98 (publ. pod č. 2206/2011 Sb. NSS), nejnověji
viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 10. 2014, č. j. 2 As 127/2014 – 32].
V. Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[26] Nejvyšší správní soud neshledal námitky stěžovatelky důvodnými. Jelikož v řízení nevyšly
najevo ani žádné vady, k nimž kasační soud přihlíží z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[27] O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Stěžovatelka nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť ve věci neměla
úspěch. Žalovanému žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly, a proto mu soud
náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. srpna 2016
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu