ECLI:CZ:NSS:2016:6.AFS.208.2015:36
sp. zn. 6 Afs 208/2015 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy
a soudců Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobce:
A.B.V. spol. s r. o., IČ 48154067, se sídlem Vrbová 625, Hylváty, Ústí nad Orlicí,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 10. 2014, č. j. 27161/14/5000-14101-706486, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka
v Pardubicích ze dne 22. 7. 2015, č. j. 52 Af 57/2014 - 72,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
Rozhodnutím žalovaného ze dne 13. 10. 2014, č. j. 27161/14/5000-14101-706486
(dále „napadené rozhodnutí“), bylo zamítnuto žalobcovo odvolání a potvrzen platební výměr
Finančního úřadu pro Pardubický kraj (dále „správce daně“) ze dne 11. 3. 2014,
č. j. 328587/14/2809-24802-602321 (dále „dodatečný platební výměr“). Dodatečným platebním
výměrem byla žalobci jako daňovému subjektu předepsána k přímé úhradě daň z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti za zdaňovací období roku 2010 ve výši 505.605 Kč
a dále stanovena povinnost uhradit penále z částky doměřené daně ve výši 101.121 Kč.
Dodatečný platební výměr byl dle §147 odst. 4 zákona č. 280/2008 Sb., daňový řád, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), odůvodněn odkazem na zprávu o daňové kontrole
ze dne 4. 3. 2014, č. j. 182696/14/2809-05402-602572. Podle žalovaného bylo na základě daňové
kontroly daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací
období roku 2009 a 2010 provedené u žalobce zjištěno, že pro žalobce vykonávali opakovaně
zakázky slovenští živnostníci, přičemž takový vztah vykazoval znaky závislé činnosti.
Žalobu proti napadenému rozhodnutí Krajský soud v Hradci Králové – pobočka
v Pardubicích (dále „krajský soud“) rozsudkem ze dne 22. 7. 2015, č. j. 52 Af 57/2014 – 72
(dále „napadený rozsudek“), zamítl. Nejprve krajský soud posuzoval, zdali správce daně
a žalovaný dostatečně zjistili skutkový stav. Mezi účastníky soudního řízení bylo nesporné,
že žalobce uzavřel se slovenskými státními příslušníky (F. Š., P. Š., M. R., D. V., D. V. ml., J. R. a
J. M.) smlouvy o dílo, na jejichž základě tito vykonávali pro žalobce stavební práce, přičemž
žalobce částky vyfakturované za tyto práce zahrnul do svých nákladů. Pokud jde o provedení
důkazních prostředků, k povaze vykonávané práce byli vyslechnuti stavbyvedoucí žalobce
(jednalo se o zaměstnance žalobce) – J. M., J. V., J. B. a P. V. Podle krajského soudu lze uzavřít,
že svědci shodně tvrdili, že slovenští pracovníci pracovali odděleně, pracovali pomocí svých
pracovních pomůcek, z materiálu žalobce a dojížděli na stavbu vlastními auty; do stavebních
deníků byly zapisovány pouze počty pracovníků, nikoliv jmenovitě osoby. Jestliže tedy na základě
svědeckých výpovědí stavbyvedoucích učinil správce daně shrnující zjištění, že práce byly
skutečně slovenskými pracovníky provedeny, práce byly zadávány z důvodu nedostatku vlastní
kapacity, subdodavatelé pracovali na své práci, stavbyvedoucí nezapisovali jména pracujících
osob, pouze jejich počty, bylo jim předáno staveniště a byli proškoleni stavbyvedoucím,
stavbyvedoucí hlídali kvalitu práce, přebírali dílčí úseky, dbali na dodržení termínu dokončení
práce, daňový subjekt nesl náklady na materiál, ten přebírali subdodavatelé, daňový subjekt nesl
náklady na odpad a spotřebovanou energii, náklady se nepřeúčtovávaly, pak jeho zhodnocení
důkazních prostředků nelze vytýkat, že je stiženo vadou, která mohla mít vliv na zákonnost
napadeného rozhodnutí. Pro následné právní posouzení věci bylo přitom podstatné, že
uvedenými svědeckými výpověďmi bylo prokázáno, že se jednalo o běžné práce stavebních
dělnických profesí, naproti tomu nebylo prokázáno, že by se jednalo o stavební práce výjimečné z
hlediska použité technologie či časové nebo materiálové náročnosti nebo o stavební práce
výlučně sezónní či krátkodobé.
Pokud jde o výpovědi čtyř slovenských pracovníků (J. R., D. V. ml., F. Š., M. R.), tyto
hodnotil správce daně jednotlivě, jakož i v jejich vzájemné souvislosti. K námitce žalobce, že
nebyli vyslechnuti všichni slovenští pracovníci, krajský soud uvedl, že ve vztahu k dalším dvěma
slovenským pracovníkům byly skutkové a právní závěry správce daně učiněny na základě smluv o
dílo, fakturace a ostatních svědeckých výpovědí. Žalobce přitom ani netvrdil, že by k němu
některý ze slovenských pracovníků měl odlišný pracovní vztah než ostatní. Svědci potvrdili
skutečné provedení fakturovaných prací. Ohledně stanovení ceny za práci shodně vypověděli, že
jednatel žalobce sepisoval smlouvu o dílo, pracovníci se rozhodli, zda zakázku přijmou, či nikoliv.
Krajský soud zdůraznil, že svědek J. R. potvrdil, že ceny stanovil jednatel žalobce a svědek sám
nebyl schopen objasnit způsob stanovení ceny. Skutkovému zjištění žalovaného ve vztahu k
charakteru prací (pomocné, běžné práce ve stavebnictví) odpovídá výpověď D. V. ml., který dle
své výpovědi prováděl betonářské a izolační práce; výpověď M. R., který dle své výpovědi
vykonával přípravné, výkopové, betonářské a natěračské práce; výpověď J. R., který vykonával
šalování, betonování, zdění, omítání, štukování; a výpověď F. Š., který dle své výpovědi prováděl
zdění a montáž překladů.
Dále byl skutkový stav věci zjištěn na základě žalobcem předložených dokladů, žalovaný
zhodnotil v souladu se správcem daně, že vyjma zakázky „rodinný dům Podlesí Turov“, pracovali
slovenští pracovníci na shodných zakázkách jako kmenoví zaměstnanci žalobce,
přičemž vykonávali především pomocné stavební činnosti. Skutečnost, že slovenští pracovníci
pracovali na shodných zakázkách jako zaměstnanci žalobce, žalobce nesporoval. Správce daně
tak zhodnotil, že se jednalo o závislou činnost a na základě faktur vystavených slovenskými
pracovníky doměřil žalobci daňovou povinnost k dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti
a funkčních požitků. Žalovaný se v napadeném rozhodnutí vypořádal s námitkou žalobce
o nedostatku kvalitních zedníků na trhu práce, když takové tvrzení označil za nepodložené,
přičemž správce daně zjistil, že v období 2005 - 2010 nenahlásil žalobce na místně příslušném
úřadu práce žádné volné pracovní místo. Uvedené zjištění žalobce nesporoval, toliko vyjádřil
svoje negativní zkušenosti s uchazeči o zaměstnání ve stavebnictví.
Pokud jde o námitku absence vůle slovenských pracovníků uzavřít s žalobcem pracovní
smlouvu, pak žalovaný uzavřel, že vůle pracovníků setrvat v takovém vztahu byla projevena
konkludentně. Charakter vykonávané činnosti byl dlouhodobý a výhradní pro žalobce, činnost
slovenští pracovníci vykonávali podle pokynů a pod dohledem stavbyvedoucích žalobce,
byli proškoleni z bezpečnosti práce a požárních předpisů, používali sociální zařízení žalobce
a pracovali z materiálu poskytnutého žalobcem. Podle žalovaného se tedy jedná o nepřímé
důkazy tvořící logický, ničím nenarušený a ucelený soubor vzájemně se doplňujících
a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě a jednoznačně prokazují skutečnost,
že: „vůlí slovenských subdodavatelů bylo chovat se jako zaměstnanci v pracovním poměru, nikoliv jako osoby
samostatně výdělečně činné.“
Krajský soud měl na základě shora uvedených důkazů za prokázané, že žalovaný zjistil
skutkový stav řádně. Podle krajského soudu byla prokázána dlouhodobost a výlučnost práce
pro žalobce podle pokynů jeho zaměstnanců, jednoznačný způsob stanovení smluvní odměny,
když v podstatě slovenští pracovníci buď přijali, nebo nepřijali práci za stanovenou cenu
žalobcem (i v případě vzniku zaměstnaneckého poměru má uchazeč o zaměstnání smluvní
volnost), a byl prokázán rovněž výkon pomocných nebo běžných dělnických prací
ve stavebnictví. Krajský soud se s ohledem na ostatní shora uvedené skutkové okolnosti věci
ztotožnil s hodnocením těch částí svědeckých výpovědí slovenských pracovníků, kdy k dotazu
jednatele žalobce potvrdili, že nehodlali uzavřít s žalobcem pracovní smlouvu, jako účelových
tvrzení, když údajné nabídky žalobce k uzavření pracovního poměru nejsou ničím podloženy.
Dále krajský soud posoudil otázku právního hodnocení zjištěného skutkového stavu věci.
Na základě analýzy judikatury Nejvyššího správního soudu dospěl k závěru, že pro zodpovězení
právní otázky, zda se v dané věci jednalo o závislou práci ve smyslu §6 odst. 1 písm. a) zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o daních
z příjmů“), jsou důležitá tři kritéria. Těmito kritérii jsou: (i) existence vzájemného
vztahu mezi poskytovatelem a příjemcem práce, (ii) vztah závislosti pracovníka na tom,
pro koho je práce vykonávána - zahrnuje osobní výkon práce, dlouhodobost a výlučnost výkonu
práce, podřízení pokynům zaměstnavatele, výkon práce na účet zaměstnavatele, zpravidla
na jednom místě a ekonomickou závislost, (iii) nejedná se o specifickou, sezónní či krátkodobou
činnost. Krajský soud předeslal, že označení smluvního typu, jímž byl založen vztah
mezi žalobcem a slovenskými pracovníky, není pro zmíněné posouzení rozhodné.
Krajský soud uvedl, že existence vzájemného vztahu mezi poskytovatelem a příjemcem
práce (první kritérium) je v projednávaném případě nepochybná. Žalobce nezpochybňoval,
že slovenští pracovníci pro něj, tedy k jeho užitku a za úplatu vykonávali stavební práce.
Jedná se o tzv. činnost obojetné povahy, kterou je potřeba za současného splnění dalších kritérií
hodnotit jako činnost závislou.
Krajský soud dospěl k závěru, že bylo naplněno i druhé kritérium, tedy že uvedený vztah
se vyznačuje závislostí pracovníka na žalobci. Z výpovědí stavbyvedoucích, tj. zaměstnanců
žalobce, a rovněž z výpovědí slovenských pracovníků vyplynulo, že slovenští pracovníci
vykonávali práci osobně a dle pokynů stavbyvedoucích, tito kontrolovali kvalitu práce a to,
zda práce bude splněna v termínu, slovenští pracovníci vykonávali práci výhradně pro jednoho
příjemce práce, tedy pro žalobce, a to dlouhodobě, opakovaně a na jeho účet, jak bylo prokázáno
i obsahem smlouvy o dílo. Je na jedné straně pravdou, že těmto pracovníkům bylo předáváno
staveniště se zadáním úkolu stavbyvedoucím, v žádném z případů však nebylo na základě
svědeckých výpovědí stavbyvedoucích prokázáno, že by došlo rovněž ke zpětnému předání
staveniště po ukončení prací. Takové předání staveniště na začátku práce při absenci zpětného
předání proto neprokazuje výkon samostatné výdělečné činnosti na vlastní odpovědnost osoby
samostatně výdělečně činné. Na takovém posouzení nemůže změnit nic ani skutečnost,
že slovenští pracovníci dle tvrzení žalobce používali k práci vlastního náčiní, když se jednalo
dle výpovědí slovenských pracovníků o drobné zednické náčiní. Naproti tomu o vztahu závislosti
slovenských pracovníků svědčí ta skutečnost, že slovenští pracovníci pracovali s materiálem
žalobce, neprováděli na svůj účet likvidaci odpadu, nebyla jim účtována spotřeba el. energie
a vody. Tyto nákladové položky jim dle sdělení žalobce byly odpuštěny (měly se údajně
promítnout do výše sjednané smluvní ceny za dílo). Stavbyvedoucí (zaměstnanci žalobce)
podle svých výpovědí v žádném z případů nezapisovali do stavebního deníku konkrétní osoby,
pouze jejich počet a slovenské pracovníky proškolili z oblasti bezpečnosti a ochrany zdraví
při práci. Tedy v tomto ohledu se k slovenským pracovníkům žalobce choval obdobně
jako zaměstnavatel. Pokud by slovenští pracovníci skutečně vykonávali práci jako osoby
samostatně výdělečně činné, lze rozumně předpokládat, že by o vykonané práci vedli evidenci,
to však bylo jejich výpověďmi popřeno. Pokud jde o místo výkonu práce, bylo pochopitelně
odvislé od místa a typu zakázky, tudíž logicky u stavebních prací nelze trvat na důsledném splnění
kritéria jednoho pracoviště žalobce. Naproti tomu je pravdou, že z okolnosti proškolení
slovenských pracovníků by nebylo možno dovozovat bez dalšího jejich závislou činnost, o takový
případ se však v dané věci nejedná, neboť k této indicii přistoupila ostatní uvedená prokázaná
skutková zjištění.
Pokud jde o námitku proti zhodnocení absence odpovědnosti slovenských pracovníků
ve vztahu k třetím osobám, je pravdou, že za dodávku jako celek je investorovi vždy odpovědný
dodavatel, není-li výslovně vymíněno jinak, s tím, že jinou otázkou je odpovědnostní vztah
mezi dodavatelem a subdodavatelem. Nicméně tato dílčí korekce krajského soudu ve vztahu
k odůvodnění žalovaného (str. 11 žalovaného rozhodnutí) nemá vliv na posouzení skutkových
okolností jako okolností naplňujících znaky závislé činnosti ve smyslu §6 odst. 1 písm. a) bod 1.
zákona o daních z příjmů. Vztah závislosti nemůže dle krajského soudu vyvrátit ani tvrzení
žalobce, že slovenští pracovníci neměli zájem o uzavření pracovní smlouvy. Jak již uvedeno
shora, krajský soud se ztotožnil s žalovaným, když taková tvrzení zhodnotil jako účelová. Naopak
z výpovědí slovenských pracovníků vyplynulo, že ceny stanovil jednatel žalobce, který sepisoval
smlouvu o dílo. Pochopitelně jde vždy o smluvní ujednání, je-li sepsána smlouva o dílo,
jde však o to, že žádný ze svědků nebyl schopen uvést, jakým způsobem se cena stanovovala,
např. zda na základě položkového rozpočtu, v jakém rozsahu byly zahrnuty vícepráce
apod. Podle krajského soudu je tak závislost slovenských pracovníků na žalobci zcela evidentní.
Pokud jde o ekonomický aspekt závislosti slovenských pracovníků na žalobci, zjevně
by pro ně uzavření pracovního poměru bylo výhodnější, neboť žalobce by jako zaměstnavatel
musel plnit povinnosti v oblasti sociálního zabezpečení a dále by potenciálním zaměstnancům
musel přiznat nároky zaměstnanců vyplývající ze zákoníku práce.
U posuzování třetího kritéria krajský soud dospěl k závěru, že se nejedná o specifickou,
sezónní nebo krátkodobou činnost. Výpověďmi stavbyvedoucích bylo totiž prokázáno,
že žalobce dělnické stavební práce ve významném rozsahu (6 slovenských pracovníků
a 7 stavebních dělníků zaměstnaných žalobcem) zajišťoval právě prostřednictvím slovenských
pracovníků. Z výpovědí slovenských pracovníků přitom vyplynulo, že se jednalo o zcela běžné
dělnické práce. Nešlo tedy o případ, kdy by žalobce z důvodu technologické náročnosti
či specifičnosti či z důvodu sezónnosti prací zadal vykonání určitého rozsahu prací či zakázky
externímu dodavateli. Nelze přitom ani přisvědčit žalobci, že se jednalo o dodávku montážních
prací, jak je vyvráceno výpověďmi stavbyvedoucích i slovenských pracovníků. Dle názoru
krajského soudu jde naopak zjevně o případ, kdy žalobce podstatnou měrou a dlouhodobě
zajišťoval plnění svých zcela běžných činností vyplývajících z předmětu jeho podnikatelské
činnosti (provádění staveb, jejich změn a odstraňování).
Krajský soud tedy dospěl k závěru, že žalovaný hodnotil zjištěný skutkový stav věci
v souladu se zákonem, když jej subsumoval pod právní normu §6 odst. 1 písm. a) bod 1. zákona
o daních z příjmů.
V poslední řadě se krajský soud zabýval námitkou nevyřízení žalobcovy stížnosti dle §261
daňového řádu. Žalobce uplatnil žalobní námitku proti nevyřízení stížnosti podané podle §261
daňového řádu do postupu správce daně, když zpráva o daňové kontrole podle něj neobsahovala
hodnocení důkazů zákonným způsobem podle §8 odst. 1 ve spojení s §88 odst. 1, §102 odst. 3
a 4, §147 odst. 4 daňového řádu, přičemž tvrdil, že nebyla-li tato stížnost vyřízena, nemohlo dojít
k ukončení daňové kontroly. Žalovaný se v napadeném rozhodnutí správně vypořádal s odvolací
námitkou žalobce o neukončení daňové kontroly v důsledku nevyřízení této stížnosti,
když se zákonností zhodnocení dokazování zabýval ve svém rozhodnutí a k přípustnosti takové
stížnosti směřující ve své podstatě proti hodnocení skutkového stavu správcem daně uvedl
zejména, že: „V případě vadnosti nebo nezákonnosti postupu správce daně, která vedla k vydání nezákonného
rozhodnutí, je prostředkem nápravy takových postupů správce daně, vylučujícím možnost podání stížnosti, odvolání
proti rozhodnutí správce daně podle ust. §109- 112 daňového řádu, popř. za zákonem stanovených podmínek
může být i důvodem pro podání návrhu na obnovu řízení podle ust. §117 daňového řádu či podání podnětu na
přezkoumání rozhodnutí podle §121 daňového řádu.“ Krajský soud přisvědčil žalovanému
v tom ohledu, že žalobce nemůže úspěšně požadovat přezkum postupu správce daně,
který dle něj spočívá v nesprávném zhodnocení skutkového stavu. Stížní důvody uplatněné
žalobcem nespadají mezi zákonem vymezené důvody stížnosti podle §261 odst. 1 daňového řádu
a není splněna ani podmínka subsidiarity použití stížnosti vyjádřená v §261 odst. 1 daňového
řádu, neboť k prezentaci odlišného názoru daňového subjektu slouží institut vyjádření
ke kontrolním zjištěním podle §88 odst. 3 daňového řádu, případně odvolání do dodatečného
platebního výměru, když závěry pojaté do zprávy o ukončení daňové kontroly jsou součástí
odůvodnění dodatečného platebního výměru v souladu s ustanovením §147 odst. 4 daňového
řádu. Při zaujetí opačného benevolentního výkladu k ustanovení §261 daňového řádu,
by se otvíral nedůvodný prostor pro paralyzování činnosti správce daně opakováním stížností
či uplatňováním takových stížností, které ve svém jádru brojí proti skutkovým a právním
závěrům správce daně.
Z uvedených důvodů krajský soud žalobu posoudil jako nedůvodnou, a proto ji zamítl.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
Proti napadenému rozsudku nyní žalobce (dále „stěžovatel“) brojí kasační stížností.
Stěžovatel nejprve rozporuje závěr krajského soudu o dostatečně zjištěném skutkovém stavu.
Podle stěžovatele správce daně svědkům účelově nepokládal žádné otázky směřující k prokázání
toho, zda měli či neměli vůli se stěžovatelem uzavřít pracovní smlouvu, neboť správce daně
věděl, že pracovníci neměli o pracovní poměr zájem a posléze zneužil textu otázky položené
stěžovatelem. Poté stěžovatel cituje text žaloby, ve kterém namítal, že žalovaný a správce daně
nevzali v potaz jasné odpovědi svědků, ze kterých vyplývala jejich zdůvodněná vůle nebýt
se stěžovatelem v pracovněprávním vztahu. Stěžovatel měl za to, že tato vůle je z jejich odpovědí
zřejmá, a proto již další otázky nepokládal. Správce daně měl svědkům pokládat přímé otázky,
zda jim možnost pracovněprávního vztahu byla nabídnuta. Tak však správce daně neučinil,
neboť věděl, že pravdivé odpovědi svědků by vyvrátily jeho verzi založenou na spekulaci
o neexistenci vůle pracovníků nebýt v pracovněprávním vztahu. Správce daně nesplnil svou
důkazní povinnost. S tímto žalobním tvrzením se však krajský soud řádně nevypořádal.
Napadený rozsudek je tak nepřezkoumatelný. Vůle svědků nebýt v pracovněprávním vztahu byla
přitom zcela jasně projevena i zdůvodněna. Správce daně porušil svoje povinnosti při dokazování
a žalovaný tuto vadu nenapravil. Pokud krajský soud zhodnotil tvrzení, že slovenští pracovníci
neměli zájem o uzavření pracovní smlouvy, jako účelové, sám předestřel účelové tvrzení,
neboť takový závěr je v rozporu s výpověďmi svědků. Správce daně měl svá tvrzení náležitě
prokázat.
Krajský soud se opírá o judikaturu Nejvyššího správního soudu, která vychází
z již zrušeného ustanovení zákona o zaměstnanosti. V rozhodné době již žádný předpis
stěžovateli nestanovil, že musí své běžné úkoly vyplývající z předmětu jeho činnosti zajišťovat
prostřednictvím svých zaměstnanců. Krajský soud dále zkresluje naplnění kritérií závislé činnosti.
Není pravdou, že slovenští dodavatelé vykonávali práce na účet stěžovatele, ale vykonávali
je na svůj účet a svým jménem jako podnikatelé a na vykonané práce vystavovali faktury
svým jménem. I práce poddodavatelů řídí stavbyvedoucí, to tudíž není znak závislé činnosti.
Při zahájení prací se pracoviště předává z toho důvodu, aby byly určeny rozhodné skutečnosti,
místo provádění prací, napojení energií, místo pro odpady apod. Ke zpětnému předání staveniště
zpravidla při tak malém objemu provádění prací nedochází, bylo by to nadbytečné,
předávají se pouze provedené práce a právě toto předání povedených prací prokazuje výkon
samostatné výdělečné činnosti na vlastní odpovědnost osoby samostatně výdělečně činné.
Slovenští dodavatelé používali k práci nejenom drobné zednické náčiní, ale i míchačku a další
elektrické přístroje. Tvrzení krajského soudu, že se jednalo dle výpovědí slovenských pracovníků
o drobné zednické náčiní, není v souladu se skutečností ani s obsahem výpovědí svědků.
Nepřesvědčivé a nepravdivé je i tvrzení krajského soudu o tom, že o vztahu závislosti
slovenských pracovníků svědčí ta skutečnost, že tito pracovali s materiálem stěžovatele,
neprováděli na svůj účet likvidaci odpadu, nebyla jim účtována spotřeba el. energie a vody
a že tyto nákladové položky jim dle sdělení stěžovatele byly odpuštěny. K používání materiálu
stěžovatele podal stěžovatel řádné vysvětlení. Stěžovatel se tím totiž vyvaroval toho, že mu budou
dodavatelé dodávat dražší materiál, než je schopen obstarat sám. Likvidace odpadu i spotřeba
el. energie a vody šla k tíži slovenských dodavatelů, neboť tyto náklady byly promítnuty
do smluvených cen. Nic tedy nebylo dodavatelům odpuštěno. Logicky není možné
každému jednotlivému dodavateli přidělit vlastní elektroměry a vodoměry a kontejnery na odpad.
Náklady zpravidla všem subdodavatelům promítá do smluvených cen hlavní dodavatel.
Stěžovatel uzavíral s jednotlivými slovenskými dodavateli smlouvy, ve kterých byl uveden rozsah
prací, cena prací, termín provedených prací, dodavatelům byly předány stavební plány
s vyznačením smluvených prací, čímž byly smluvené práce dostatečně určeny. Stavbyvedoucí
tak nemusel do stavebního deníku zapisovat jména jednotlivých dodavatelů. Stěžovatel má
povinnost seznámit všechny dodavatele s bezpečností práce na konkrétních staveništích,
není to znak prokazující, že jde o závislou činnost. Krajský soud neuvádí, jakou konkrétní
evidenci by si měli slovenští dodavatelé vést, když měli smlouvu, daný rozsah prací a plány,
na nichž byly práce vyznačeny. Pokud jde o odpovědnost za vady provedených prací, tak tu nesli
jednoznačně slovenští dodavatelé. Dodavatel totiž odpovídá vždy tomu, s kým má uzavřenou
smlouvu a nikoli třeba stavebníkovi či investorovi. Jelikož stěžovatel poptával práce, stanovil
jejich ceny. Vícepráce se u smluvených prací nevyskytovaly.
Krajský soud ničím nedokládá své tvrzení, že pokud jde o ekonomický aspekt závislosti
slovenských pracovníků na stěžovateli, zjevně by pro ně uzavření pracovního poměru bylo
výhodnější, neboť stěžovatel by jako zaměstnavatel musel plnit povinnosti v oblasti sociálního
zabezpečení a dále by potenciálním zaměstnancům musel přiznat nároky zaměstnanců vyplývající
ze zákoníku práce. To, že se nejedná o specifickou či sezónní nebo krátkodobou činnost není
rozhodné, stejně jako to, zda stěžovatel podstatnou měrou a dlouhodobě zajišťoval plnění
svých zcela běžných činností vyplývajících z předmětu jeho podnikatelské činnosti
prostřednictvím slovenských dodavatelů, rozhodná je vůle smluvních stran, a ta byla jasně
prokázána.
Dále stěžovatel rozporuje stanovisko krajského soudu k námitce nevyřízení stížnosti
podle §261 daňového řádu. Stěžovatel je toho názoru, že stížnost dle tohoto ustanovení slouží
např. i k nápravě postupu správce daně při daňové kontrole a že vady postupu správce daně,
případně vady zprávy o daňové kontrole či jejího neprojednání, nemohou být odstraněny
v odvolacím řízení. Daňový řád stanoví v ustanovení §88 odst. 1 náležitosti zprávy o daňové
kontrole. Jestliže tyto náležitosti zpráva nemá, je to vada postupu správce daně, neboť ustanovení
§5 odst. 1 daňového řádu neumožňuje správci daně postupovat v rozporu s právními předpisy,
stejně jako mu nezákonný postup znemožňuje čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky a čl. 2
odst. 2 Listiny základních práva svobod. Stěžovatel poukazuje na ústavně nekonformní názor
vyslovený v rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 20/2014 – 41 (pozn. NSS – správně
zřejmě 7 Afs 20/2012 - 41), v němž bylo s odkazem na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, uvedeno: „Pochybí-li správce daně
a zprávu o daňové kontrole s daňovým subjektem zákonným způsobem neprojedná, nemůže to bez dalšího
znamenat konec daňového řízení a jakési kontumační vítězství daňového subjektu pro nenapravitelnou
nezákonnost, nýbrž je třeba tuto vadu řízení odstranit tak, aby měl daňový subjekt i poté reálnou možnost
uplatnit své návrhy a argumenty ve dvou instancích.“ Sedmý senát podle stěžovatele přehlédl, že usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 15/2007 – 75 bylo vydáno za platnosti
staré právní úpravy a že zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále „ZSDP“), tento postup umožňoval. Podle §50 odst. 3 ZSDP totiž v rámci
odvolacího řízení mohl odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady
řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené
lhůty. Kdežto podle ustanovení §115 odst. 1 daňového řádu může v rámci odvolacího řízení
odvolací orgán provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad
řízení, anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně, který napadené rozhodnutí
vydal, se stanovením přiměřené lhůty. Pod pojem dokazování zajisté nelze zahrnout bez dalšího
i projednání zprávy o daňové kontrole. K tomu stěžovatel odkazuje na důvodovou zprávu
k daňovému řádu. Porovnáním úpravy pravomocí odvolacího orgánu v odvolacím řízení v obou
zmíněných procesních předpisech je nutno dojít k závěru, že podle daňového řádu již správce
daně nemá možnost odstraňovat všechny vady řízení před prvostupňovým správcem daně,
ale jenom ty, které spočívají v nesprávně nebo nedostatečně provedeném dokazování. Při širším
výkladu by bylo lze dojít k závěru, že v některých případech je možné odstranit i vady postupu
správce daně při projednávání zprávy o daňové kontrole, ale tyto případy je nutné posuzovat
jednotlivě.
Odmítne-li daňový subjekt zprávu o daňové kontrole podepsat důvodně, nemůže nastat
ani jedna z variant stanovených daňovým řádem, tedy zpráva o daňové kontrole se nemůže
považovat za projednanou, daňová kontrola za ukončenou a zpráva o daňové kontrole nemůže
být použita jako důkazní prostředek a případný dodatečný platební výměr tak není odůvodněn.
Lze se dohadovat, že správce daně nebyl schopný odůvodnit své pozdější rozhodnutí (dodatečný
platební výměr) tak, jak mu to ukládá daňový řád, do uběhnutí prekluzivní lhůty pro doměření
daně, proto daňovou kontrolu ukončil nezákonným způsobem a vydal neodůvodněný dodatečný
platební výměr těsně před uplynutím prekluzivní lhůty k doměření daně. Jde o jasné zneužití
práva správcem daně. V takovémto případě nelze odstraňovat vady neprojednání zprávy daňové
kontrole a neukončení daňové kontroly v odvolacím řízení, ale je třeba odvoláními napadené
dodatečné platební výměry zrušit. Nejde také o žádné kontumační vítězství, ale o naplnění práva,
když porušení daňového řádu a porušení práv daňového subjektu mělo takovou intenzitu,
že je nutné zvažovat zákonnost vydaných dodatečných platebních výměrů. Úřední osoby
se k nezákonnému postupu uchýlily, aby doměřením daňové povinnosti získaly lepší hodnocení
své práce nadřízenými.
Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
zrušil.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se ztotožňuje s názorem krajského
soudu. Konstatování stěžovatele o nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku postrádá jakékoliv
právně relevantní opodstatnění. V daném případě byly podle žalovaného zcela nepochybně
naplněny definiční prvky závislé činnosti. Ke znakům závislé činnosti žalovaný odkázal
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 10. 2013, č. j. 5 Afs 6/2012 – 30.
Tvrzení stěžovatele týkající se institutu námitky dle §261 daňového řádu označil žalovaný
za nepřezkoumatelné, neboť v něm absentuje jakýkoliv logický argument. Správce daně správně
posoudil, že v daném momentě, když stěžovatel vznesl stížnost do protokolu k projednání zprávy
o daňové kontrole č. j. 239873/14/2809-05402-602498 a tato se týkala „nezákonného obsahu
zprávy o daňové kontrole“ (řečeno slovy stěžovatele), byla stížností nepřípustnou. V rámci
stížnosti nelze posuzovat postup správce daně související s prováděním dokazování,
s hodnocením jednotlivých důkazních prostředků a rovněž nelze nařizovat správci daně
prostřednictvím zjednání nápravy, které důkazní prostředky má zohlednit, případně provést.
Dokazování vedené prvostupňovým správcem daně je ukončeno jeho rozhodnutím. A jedinou
možností, kterou daňový řád nabízí jako možnou obranu proti tomuto rozhodnutí, je využití
institutu odvolání. Vlastní způsob dokazování není možno stížností napadat především
z toho důvodu, že stížnostní námitky by v následném řízení již nemohly být více uplatněny.
A že má tato úvaha oporu v procesním předpisu, pak dokládá dikce §115 odst. 1 daňového řádu,
kde je výslovně stanoveno, že v rámci odvolacího řízení může odvolací orgán provádět
dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení,
anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně, který napadené rozhodnutí vydal,
se stanovením přiměřené lhůty. V posuzovaném případě pak platí, že pokud by toto správce
daně, případně jeho instančně nadřízený orgán „provedli“ již prostřednictvím institutu stížnosti,
vyloučili by použití zákonem dané možnosti v odvolacím řízení, které je zde institutem
s nepoměrně vyšší mírou dopadu na probíhající řízení.
Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti,
přičemž zjistil, že je podána včas, osobou oprávněnou, za níž jedná pověřený zaměstnanec
s požadovaným právním vzděláním. Kasační stížnost je proti napadenému rozsudku přípustná
za podmínek ustanovení §102 a §104 zákona č. 150/2002, soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost stěžovatele v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Kasační stížnost není důvodná.
Nejprve se musel Nejvyšší správní soud zabývat tvrzenou nepřezkoumatelností
napadeného rozsudku. Tím, zdali napadený rozsudek netrpí nepřezkoumatelností, se ostatně
Nejvyšší správní soud musí zabývat i ex officio (§109 odst. 4 s. ř. s.). Stěžovatel spatřuje
nepřezkoumatelnost v tom, že krajský soud nevypořádal jeho žalobní tvrzení, jímž namítal,
že žalovaný a správce daně nevzali v potaz jasné odpovědi svědků, ze kterých vyplývala
jejich zdůvodněná vůle nebýt se stěžovatelem v pracovněprávním vztahu a že správce daně
nesplnil svou důkazní povinnost.
Nejvyšší správní soud je toho názoru, že s tvrzením nesplnění důkazní povinnosti
se krajský soud dostatečně vypořádal. Na str. 8 až 10 napadeného rozsudku krajský soud
podrobně a pečlivě hodnotil, jak správce daně a žalovaný zjišťovali skutkový stav,
přičemž dospěl k závěru, že skutkový stav byl zjištěn řádně, v rozsahu dostačujícím pro právní
posouzení toho, zda činnost slovenských pracovníků byla závislou činností ve smyslu §6 odst. 1
písm. a) bod. 1 zákona o daních. Tím byla dostatečně vypořádána tato žalobní námitka.
Pokud jde o tvrzení o zdůvodněné vůli slovenských pracovníků nebýt se stěžovatelem
v pracovněprávním vztahu, to krajský soud vypořádal na str. 10 napadeného rozsudku. Krajský
soud uvedl, že „žalovaný zjistil skutkový stav řádně, přičemž jeho závěr o konkludentním projevu slovenských
pracovníků chovat se obdobně jako zaměstnanci, nikoliv jako osoby samostatně výdělečně činné vykonávající práci
na vlastní odpovědnost a vlastní účet, vyplývá z provedeného dokazování, zejména ze svědeckých výpovědí,
když byla prokázána dlouhodobost a výlučnost práce pro žalobce podle pokynů jeho zaměstnanců, jednoznačný
způsob stanovení smluvní odměny, když v podstatě slovenští pracovníci buď přijali nebo nepřijali práci
za stanovenou cenu žalobcem (i v případě vzniku zaměstnaneckého poměru má uchazeč o zaměstnání smluvní
volnost), a byl prokázán rovněž výkon pomocných nebo běžných dělnických prací ve stavebnictví. Krajský soud
se s ohledem na ostatní shora uvedené skutkové okolnosti věci, ztotožňuje s hodnocením těch částí svědeckých
výpovědí slovenských pracovníků, kdy k dotazu jednatele žalobce potvrdili, že nehodlali uzavřít s žalobcem
pracovní smlouvu, jako účelových tvrzení, když údajné nabídky žalobce k uzavření pracovního poměru nejsou
ničím podloženy.“ Tím bylo jasně a zřetelně vypořádáno stěžovatelovo tvrzení o existenci
zdůvodněné vůle slovenských pracovníků nebýt v pracovněprávním poměru. Krajský soud
na základě shora uvedených skutečností (dlouhodobost, výlučnost atp.) totiž dospěl k závěru,
že zde byla vůle chovat se obdobně jako zaměstnanci projevena konkludentně. Tím prezentoval
opačný názor než stěžovatel, přičemž jej i dostatečně zdůvodnil. Stejně tak lze konstatovat,
že vypořádáno bylo i tvrzení stěžovatele, že správce daně se měl pracovníků jakožto svědků
na jejich vůli přímo zeptat. Krajský soud totiž na základě citovaných skutečností posoudil tvrzení
pracovníků, že nehodlali uzavřít se stěžovatelem pracovní smlouvu, jako účelová tvrzení.
Z toho lze jednoznačně dovozovat, že krajský soud byl toho názoru, že kladení dalších přímých
dotazů by na posouzení věci nic nezměnilo. Pokud tak krajský soud neuvedl výslovně,
nelze to považovat za jakékoliv pochybení. Jak již totiž krajský soud stěžovatele seznámil,
podle Ústavního soudu „[n]ení porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní
závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený
argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama
o sobě dostatečná“ (srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08,
dostupný na http://www.usoud.cz/). Přesně takový ucelený argumentační rámec krajský soud
postavil. K tomu Nejvyšší správní soud uzavírá, že napadený rozsudek je přezkoumatelný.
Stěžovatel namítal, že při vymezení pojmu závislá činnost krajský soud aplikoval
judikaturu, jež vychází z již zrušeného ustanovení zákona o zaměstnanosti. Podle stěžovatele
v rozhodné době již žádný předpis nestanovil, že stěžovatel musí své běžné úkoly vyplývající
z předmětu jeho činnosti zajišťovat prostřednictvím svých zaměstnanců.
K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že to, zda v rozhodné době stěžovatelem uvedené
pravidlo platilo či nikoliv, není podstatné. Pokud krajský soud vycházel z judikatury, která pracuje
s dřívějším právním stavem vztahujícím se k problematice zaměstnanosti, nedopustil se žádného
pochybení. Uvedené ustanovení, jež zakazovalo právnickým nebo fyzickým osobám zajišťovat
plnění běžných úkolů vyplývajících z předmětu její činnosti jinými osobami než svými
zaměstnanci, totiž mohlo posloužit i jako podpůrné vodítko pro určení toho, zda lze určitou
činnost považovat za činnost závislou ve smyslu zákona o daních z příjmů. Například v rozsudku
ze dne 28. 8. 2014, č. j. 6 Afs 85/2014 – 39 (veškerá zde uváděná judikatura Nejvyššího
správního soudu je dostupná na www.nssoud.cz), ze kterého krajský soud citoval, Nejvyšší
správní soud dospěl k tomuto závěru: „Judikatura postupně dospěla k závěru, že činnosti „obojetné“
povahy nespadají daňověprávně do kategorie nedovoleného „švarcsystému“. Nesmí však jít o předstírání
samostatnosti a zastírání skutečného stavu spočívajícího v ryze závislé činnosti a ani o zneužití práva.
V tomto směru je rozhodující způsob zabezpečování běžných úkolů vyplývajících z předmětu činnosti příjemce
prací, které by nemělo probíhat například outsourcingem typicky závislých (zejména dělnických)
činností. V tomto směru lze odkázat na závěry zdejšího soudu v rozsudku ze dne 17. 12. 2003,
č. j. 5 A 39/2001 - 41, publ. pod č. 168/2004 Sb. NSS: „Zajišťuje-li osoba provozující cestovní kancelář
včetně průvodcovské činnosti tuto průvodcovskou činnost jen osobami vykonávajícími činnost na základě
živnostenského oprávnění, porušuje tímto jednáním §1 odst. 4 zákona č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti,
neboť se jedná o plnění běžných úkolů vyplývajících z předmětu činnosti cestovní kanceláře.“ V rozsudku ze dne
11. 11. 2003, č. j. 5 A 176/2000 - 37, pak uvedl: „Úklidové práce jsou v restauračním zařízení běžným
úkolem vyplývajícím z předmětu činnosti, neboť souvisejí s poskytovanými službami. Zaměstnavatel je tedy
dle ustanovení §1 odst. 6 zákona č. 1/1991 Sb., o zaměstnanosti, ze znění zákona č. 578/1991 Sb.
a zákona č. 167/1999 Sb., povinen zabezpečit je svými zaměstnanci. Prostřednictvím osoby samostatně výdělečně
činné by mohl uvedené činnosti zajistit pouze tehdy, pokud by se jednalo o krátkodobé nárazové práce převyšující
kapacitní možnosti jeho zaměstnanců, případně pokud by šlo o krátkodobé speciální úklidové úkony vyžadující
vyšší odbornost a složité technické vybavení.“ V rozsudku ze dne 14. 11. 2007, č. j. 3 Ads 32/2007 – 66,
zdejší soud posuzoval případ, ve kterém na pile pracovaly osoby, které nebyly zaměstnanci kontrolovaného
zaměstnavatele, ale pracovaly na základě jednotlivě uzavřených smluv o dílo, v nichž bylo předmětem smlouvy
provedení prací v dřevařské výrobě. Dospěl k závěru, že šlo o hlavní způsob, kterým je zajišťováno plnění běžných
úkolů vyplývajících z předmětu činnosti kontrolovaného soukromého zaměstnavatele: „(…) práce vykonávané
zaměstnanci stěžovatele přímo souvisejí se zajištěním provozu pily a byly prováděny v zařízeních určených
pro tyto činnosti na vlastní odpovědnost stěžovatele, který celý provoz organizoval a řídil“. V citovaném
rozsudku Nejvyšší správní soud využil judikaturních východisek, která se primárně vztahovala
k problematice zrušeného ustanovení zákona o zaměstnanosti, resp. již neplatného zákona.
Tato východiska pak podpůrně uplatnil i při posuzování charakteru činnosti pro účely zákona
o daních z příjmů. Krajský soud proto nikterak nepochybil, pokud pracoval s citovaným
rozsudkem. Tato stěžovatelova námitka je tedy nedůvodná.
Dále stěžovatel namítá, že krajský soud zkresluje naplnění jednotlivých kritérií určujících,
zda se v daném případě jednalo o závislou činnost, či nikoliv. Stěžovatel rozporoval jednotlivé
závěry krajského soudu týkající se tohoto posouzení. Nejvyšší správní soud se z důvodu
přehlednosti a přesvědčivosti rozhodl komplexně posoudit, zdali krajský soud, resp. správní
orgány učinily správný závěr o tom, že slovenští pracovníci pro stěžovatele vykonávali závislou
činnost ve smyslu zákona o daních z příjmů. Proto Nejvyšší správní soud nepovažuje za nutné
reagovat na každou jednotlivou kasační námitku zvlášť, a volí cestu uceleného argumentačního
rámce (k tomu opět srov. nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08,
dostupný na http://www.usoud.cz/).
Nejprve Nejvyšší správní soud považuje za nutné vymezit, co se rozumí závislou činností
ve smyslu ve smyslu §6 odst. 1 písm. a) bod 1. zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení zní:
„Příjmy ze závislé činnosti jsou plnění v podobě příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního
nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát
příkazů plátce.“
Přehledně se k pojmu „závislá činnost“ vyjádřil Nejvyšší správní soud např. v rozsudku
ze dne 24. 2. 2015, č. j. 6 Afs 270/2014 – 18, následovně: „(…) Z ustálené judikatury Nejvyššího
správního soudu se podává, že „pro kvalifikaci příjmů jako příjmů ze závislé činnosti ve smyslu ustanovení §6
zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, není rozhodující, na základě jakého právního vztahu
poplatníkovi příjmy plynou. Podstatným rysem závislé činnosti je skutečnost, že není vykonávána zcela nezávisle,
tzn. pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka, ale naopak podle pokynů toho,
kdo odměnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Právně relevantní skutečností pro posouzení charakteru příjmu
je vzájemný vztah plátce a poplatníka, nikoli právní důvod vzniku vztahu mezi nimi. […] Pro stanovení
veřejnoprávní daňové povinnosti není rozhodné, jaký smluvní typ účastníci volili ve sféře práva soukromého;
rozhodné je to, jak je obsah úkonu definován pro účely zdanění v právu veřejném.“ (rozsudek ze dne
31. března 2004, č. j. 5 Afs 22/2003 - 55, srov. též usnesení Ústavního soudu ze dne 5. listopadu 2003,
sp. zn. II. ÚS 168/02, citovaná judikatura Nejvyššího správního soudu je dostupná z www.nssoud.cz,
Ústavního soudu z nalus.usoud.cz).
[13] Je zřejmé, že při posuzování, zda danou činnost podřadit pod pojem závislá činnost či nikoliv,
je třeba vycházet z materiálního hlediska, není rozhodné, na jakém formálním právním základu
je předmětná činnost vykonávána (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. února 2005,
č. j. 2 Afs 62/2004 - 70, č. 572/2005 Sb. NSS). Vzhledem k tomu a také ke skutečnosti, že povaha vztahů
označovaných zákonem jako závislá činnost není v zákoně o daních z příjmů definována, bylo podstatné stanovit
základní kritéria závislé činnosti ve smyslu §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Některá kritéria
shrnul rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. října 2013, č. j. 5 Afs 6/2012 - 30: „Mezi podstatné
rysy (znaky) další obdobné ‚závislé činnosti‘ pak náleží, že není vykonávána zcela nezávisle, tzn. pod vlastním
jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností, ale naopak podle pokynů toho, kdo odměnu za vykonanou práci
vyplácí (plátce). Současně z povahy obdobné závislé činnosti plyne, že také musí jít o vztah trvající povahy
(tato doba však může být v závislosti na konkrétních okolnostech i poměrně krátká), vztah úplatný a z hlediska
ekonomického vzájemný, přičemž výše popsané znaky musí být splněny současně.“ (obdobně též např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 15. ledna 2009, č. j. 7 Afs 72/2008 - 97). V rozsudku ze dne
24. února 2005, č. j. 2 Afs 62/2004 - 70, č. 572/2005 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud upozornil i na další
kritéria: „Definiční prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané činnosti (typicky práce
vykonávaná na jednom místě výhradně pro jednoho zaměstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o činnost
dlouhodobou a pokud k uzavření pracovněprávního vztahu mělo dojít především v zájmu osoby tuto činnost
vykonávající, jejíž právní sféru neuzavření tohoto vztahu v konečném důsledku poškozuje. Naopak o závislou
činnost zpravidla nejde, jedná-li se o specializovanou činnost vykonávanou pouze krátkodobě či nesoustavně,
jejíž výkon je podmíněn faktory do značné míry nezávislými na vůli zadavatele (např. sezónní práce, práce závislé
na počasí, práce podmíněné realizací jednorázově získané zakázky apod.).“
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 3. 2016, č. j. 2 Afs 265/2015 – 144, doplnil:
„Základním východiskem pro posouzení rozhodné právní otázky je skutečnost, že činnost lze provozovat v zásadě
třemi způsoby: V prvé řadě jsou to činnosti provozované výlučně jako nezávislá činnost, ať již z důvodů zákonné
úpravy (exekutor, notář) či z důvodů, spočívajících v povaze vlastní činnosti s ohledem na její rozsah či druh
(výrobní činnosti, realitní makléř). Druhým typem činností jsou činnosti obojetné povahy, mezi něž lze zařadit
drtivou většinu menších živností (zedník, kadeřnice, instalatér, účetní či svobodná povolání). Do třetího typu
činností lze zařadit činnosti ryze závislé (například pokladní v supermarketu). Judikatura správních soudů
postupně dospěla k závěru, že činnosti obojetné povahy nespadají z hlediska daňověprávního do kategorie
nedovoleného odměňování v režimu osob vykonávajících samostatnou činnost (tzv. „švarcsystém“). Tyto činnosti
lze proto pro účely daně z příjmů vykonávat jak v režimu samostatné činnosti (zejména příjmy z podnikání),
tak v režimu příjmů ze závislé činnosti, musí ovšem být splněna určitá kritéria.“
„Mezi tato kritéria patří v prvé řadě to, že se musí jednat o takovou činnost, která naplňuje znaky
činnosti obojetné povahy a volba smluvního typu v samostatné činnosti nesmí být činěna pod nátlakem
na účastníka smlouvy, musí tedy jít o dobrovolné rozhodnutí subjektu o výběru mezi oběma variantami.
Jsou-li důvody výběru samostatné činnosti daňově optimalizační, pak tato skutečnost neznamená, že jde o postup
nelegitimní. Zároveň však nesmí jít o předstírání samostatnosti, zastírání skutečného stavu spočívajícího v ryze
závislé činnosti a nesmí jít o zneužití práva.“
Na základě shora uvedených kritérií Nejvyšší správní soud přistoupil k posouzení toho,
zdali krajský soud správně posoudil, že správní orgány zjistily řádně skutkový stav, a zdali
následně tento skutkový stav správně podřadily pod skutkovou podstatu vyjádřenou v §6
odst. 1 písm. a) bod 1. zákona o daních z příjmů.
Není sporné, že podle shora uvedené kategorizace činností se v projednávaném případě
jedná o tzv. činnost obojetné povahy. Činnosti obojetné povahy mohou být vykonávány
jak v režimu samostatné činnosti, tak v režimu závislé činnosti. Nesmí se však jednat předstírání
samostatnosti, zastírání skutečného stavu spočívajícího v ryze závislé činnosti a nesmí jít
o zneužití práva. V takovém případě musí být činnost obojetné povahy podřazena pod skutkovou
podstatu činnosti závislé. Nejvyšší správní soud je toho názoru, že správní orgány zjistily všechny
skutečnosti, na jejichž základě a v jejichž vzájemné provázanosti byl správně učiněn závěr o tom,
že slovenští pracovníci pro stěžovatele vykonávali závislou činnost, tedy že se jednalo o zastírání
skutečného stavu spočívajícího v závislé činnosti.
Ze správního spisu vyplynuly následující rozhodné skutečnosti. Stěžovatel se slovenskými
pracovníky v letech 2009 a 2010 opakovaně uzavíral smlouvy o dílo. Slovenští pracovníci
vykonávali běžné stavební práce, a to dlouhodobě. Slovenští pracovníci vykonávali obdobný druh
práce jako zaměstnanci stěžovatele a až na jednu výjimku pracovali na shodných zakázkách
jako zaměstnanci stěžovatele, a to z důvodu nedostatku vlastních zaměstnanců. Stěžovatel nesl
náklady na materiál, likvidaci odpadu, na spotřebovanou energii a střežení staveniště.
Stavbyvedoucí před zahájením prací seznámil pracovníky se staveništěm a úkoly, proškolil
je z oblasti bezpečnosti práce, přebíral dílčí úseky dodávek a kontroloval kvalitu práce. Slovenští
pracovníci měli vlastní nářadí a pomůcky, na staveniště se dopravovali sami. Slovenští pracovníci
provedené práce fakturovali. Cena byla stanovena smluvně. Smlouvy za stěžovatele sjednával
jeho jednatel a slovenští pracovníci nebyli schopni určit vzorec pro výpočet této ceny. V letech
2009 a 2010 slovenští pracovníci nevykonali žádné práce pro jiné subjekty. Slovenští pracovníci
uvedli, že nechtěli být zaměstnáni, neboť jim nevyhovovala pracovní doba a chtěli být s rodinou.
Nejvyšší správní soud je názoru, že pokud slovenští pracovníci vykonávali práce
na základě smluv o dílo, jednalo se o zastřený úkon. Nejvyšší správní soud nepovažuje za nutné
znovu a podrobně opakovat to, co již bylo správně vyřčeno správními orgány a krajským
soudem. Proto jen pro stručnost uvádí, že to, že se jednalo o závislou činnost ve smyslu 6 odst. 1
písm. a) zákona o daních z příjmů, vyplývá především z řetězce následujících skutečností. Jednalo
se o práce dlouhodobé, opakované a ve stavebnictví klasické (tedy nikoliv výlučně sezónní
a krátkodobé), jež byly téměř zcela shodně vykonávány i zaměstnanci stěžovatele na stejných
zakázkách. Slovenští pracovníci byli přímo vázáni pokyny stavbyvedoucích (zaměstnanců
stěžovatele), přičemž ti i kontrolovali jejich činnost a přebírali výsledky této činnosti. Stěžovatel
nesl veškeré náklady na materiál a odpad. V rozhodném období slovenští pracovníci vykonávali
práce výlučně pro stěžovatele. Slovenští pracovníci byli, stejně jako zaměstnanci stěžovatele,
proškoleni z oblasti bezpečnosti a ochrany zdraví při práci. V podstatě lze uzavřít, že postavení
slovenských pracovníků se nikterak nelišilo od postavení zaměstnanců stěžovatele.
Bez zajímavosti taktéž není, že z výpovědí pracovníků F. Š., D. V. ml. a J. R. vyplynulo, že jako
podnikající osoby mají místo podnikání a pobytu na adrese sídla stěžovatele.
Dále je významným kritériem pro posouzení, zda se jedná o závislou činnost ve smyslu
zákona o daních z příjmů, i vůle osob, které danou činnost pro plátce vykonávají.
Bylo tudíž nutné posoudit, zdali skutečnou vůlí slovenských pracovníků nebylo pracovat
pro stěžovatele ve vztahu obdobném závislé činnosti. Krajský soud dospěl k závěru,
že v projednávaném případě existoval konkludentní projev vůle slovenských pracovníků
být v pracovněprávním vztahu. To podle krajského soudu vyplynulo z provedeného dokazování,
když „byla prokázána dlouhodobost a výlučnost práce pro žalobce podle pokynů jeho zaměstnanců, jednoznačný
způsob stanovení smluvní odměny, když v podstatě slovenští pracovníci buď přijali nebo nepřijali práci
za stanovenou cenu žalobcem (i v případě vzniku zaměstnaneckého poměru má uchazeč o zaměstnání smluvní
volnost), a byl prokázán rovněž výkon pomocných nebo běžných dělnických prací ve stavebnictví.“ Výslovná
tvrzení slovenských pracovníků o tom, že neměli zájem na uzavření pracovněprávního vztahu,
krajský soud vyhodnotil jako účelová. S tímto posouzením se nyní Nejvyšší správní
soud ztotožňuje. Nelze přisvědčit námitce, že z výpovědí slovenských pracovníků vyplývá,
že ti neměli jakýkoliv zájem na uzavření pracovněprávního vztahu. Pravdivost těchto výpovědi
se totiž ve světle ostatních okolností nasvědčujících o závislém charakteru vykonávané práce
ukázala jako velice málo pravděpodobná. Ostatně z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
8. 9. 2011, č. j. 1 Afs 53/2011 – 208, vyplývá, že věrohodnost svědeckých výpovědí kooperujících
osob může být silně ovlivněna jejich případným zájmem na další spolupráci. V tomto rozsudku
dále Nejvyšší správní soud uvedl, že „o vůli osob (poplatníků) setrvávajících ve vztahu obdobném závislé
činnosti [§6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů] lze usuzovat nejen z důkazů přímých (jejich svědeckých
výpovědí), ale i z důkazů nepřímých, tvoří-li logický, ničím nenarušený a ucelený soubor vzájemně se doplňujících
a na sebe navazujících nepřímých důkazů.“ Shora uvedené skutečnosti přitom právě tvoří onen
ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů,
z nichž lze dovozovat, že zde existovala konkludentní vůle slovenských pracovníků pracovat
ve vztahu obdobném závislé činnosti. Správní orgány i krajský soud podrobně uvedly úvahy,
které je vedly k názoru, že uzavřením smluv o dílo byl pouze zastírán určitý úkon, resp. zastírán
skutečný stav (k tomu srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
3. 4. 2007, č. j. 1 Afs 73/2004 - 89).
Stěžovatel nyní v kasační stížnosti především rozporuje, že krajský soud zkreslil naplnění
některých kritérií, když naplnění vždy konkrétně namítaného kritéria neznamená, že se jedná
o závislou činnost. Nejvyšší správní soud připomíná, že kritéria a jejich naplnění je potřeba
posuzovat ve vzájemných souvislostech, a to vždy na půdorysu konkrétního případu. Zatímco
z naplnění znaků jednoho kritéria ještě nelze usuzovat o tom, že se jedná o závislou činnost
(např. podřízení se pokynům stěžovatele), lze tak již usuzovat v návaznosti na naplnění dalších
kritérií (k tomu viz shora uvedená kritéria). Jak správní orgány, tak krajský soud si uvědomovaly,
že ne každé kritérium je stoprocentně naplněno; posuzovaly však všechna kritéria ve vzájemných
souvislostech, když podrobně uvedly řetězec naplněných kritérií, na jehož základě lze učinit
jednoznačný závěr o charakteru vykonávané práce. Na tom nic nemohou změnit ani nynější
stěžovatelovy námitky, jimiž rozporuje vždy pouze jednotlivá kritéria zvlášť. Lze tak příkladem
uvést, že stěžovatelovi lze přisvědčit v tom, že pokud byli slovenští pracovníci vázáni pokyny
stavbyvedoucích, nelze pouze z toho usuzovat o tom, že se jedná o závislou činnost.
Avšak v kontextu všech dalších shora vymezených kritérií je zřejmé, že se v projednávaném
případě o závislou činnost jedná. Stejně tak např. skutečnost, že pracovníci používali vlastní
náčiní, nemůže účinně vyvrátit závěr o tom, že se jedná o závislou práci. Takto lze vypořádat
všechny námitky směřující do naplnění jednotlivých kritérií, neboť, jak již bylo uvedeno,
řetězec všech skutečností ve vzájemném kontextu je natolik silný a jednoznačně určuje,
že se v projednávaném případě jednalo o závislou činnost, že stěžovatelovi se nemohlo podařit
tento řetězec svými námitkami zpochybnit.
Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že krajský soud a správní orgány správně posoudily,
že práce vykonávaná slovenskými pracovníky pro stěžovatele je závislou činností ve smyslu
zákona o daních z příjmů.
Ve své poslední námitce stěžovatel rozporuje stanovisko krajského soudu týkající se
institutu stížnosti dle §261 daňového řádu. Namítá tedy, i když poněkud nesrozumitelným
způsobem, že jeho stížnost dle uvedeného ustanovení nebyla vyřízena. Pokud tedy odepřel
podepsat zprávu o daňové kontrole, učinil tak důvodně, a zpráva o daňové kontrole
tedy nemohla být projednána, daňová kontrola ukončena a dodatečný platební výměr vydán.
Ze správního spisu vyplynulo následující. Správce daně stěžovatele seznámil s výsledkem
kontrolního zjištění. K tomuto se stěžovatel přípisem vyjádřil, v němž rozporoval postup správce
daně a naplnění znaků závislosti činnosti. Správce daně však nezměnil výsledek kontrolního
zjištění, neboť stěžovatel nepředložil důkazní prostředky, jež by vyvrátily tato zjištění. Následně
správce daně sepsal zprávu o daňové kontrole. Se stěžovatelem byl poté sepsán protokol
o projednání zprávy o daňové kontrole, v rámci kterého stěžovatel s obsahem zprávy nesouhlasil
a uvedl konkrétní námitky k jednotlivým skutečnostem uvedeným ve zprávě. Následně stěžovatel
odmítl zprávu projednat a podepsat z důvodů, že neobsahovala hodnocení důkazů zákonným
způsobem. Dle správce daně vyjádření stěžovatele nemělo v návaznosti na §88 odst. 3 daňového
řádu vliv na výsledek kontrolního zjištění, proto považoval zprávu o daňové kontrole
za projednanou. S tímto postupem stěžovatel nesouhlasil a podal proti tomuto postupu stížnost
ve smyslu §261 odst. 1 daňového řádu. Ve stížnosti uvedl, že vadnou a nezákonnou zprávu
o daňové kontrole nelze napravit v odvolacím řízení, neboť případným podepsáním zprávy
se považuje daňová kontrola za ukončenou a zpráva tak nemůže být opravena tak, aby měla
zákonné náležitosti. Proto byla podle stěžovatele namístě stížnost, neboť daňový zákon
neposkytuje jiný prostředek ochrany proti nezákonnému obsahu zprávy o daňové kontrole.
Stěžovatel požadoval přepracování zprávy tak, aby splňovala zákonné náležitosti. Správce daně
nepovažoval odmítnutí podepsání zprávy o daňové kontrole za důvodné a podání stížnosti
za přípustné, což sdělil stěžovateli při projednání zprávy o daňové kontrole (podrobněji viz dále).
Správce daně měl za to, že vyjádření stěžovatele vycházelo z odlišného hodnocení důkazních
prostředků. Vzhledem k tomu, že se dle správce daně jednalo o bezdůvodné odepření podpisu,
nastaly dle §88 odst. 6 daňového řádu účinky projednání a oznámení zprávy o daňové kontrole
a ukončení kontroly. Zpráva o daňové kontrole byla předána stěžovateli. Na základě výsledku
kontrolního zjištění vydal správce daně dne 11. 3. 2014 dodatečný platební výměr na daň z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti, proti kterému podal stěžovatel odvolání.
Podle §261 odst. 1 daňového řádu platí: „Osoba zúčastněná na správě daní má právo podat
správci daně stížnost proti nevhodnému chování jeho úředních osob nebo proti postupu tohoto správce daně,
neposkytuje-li daňový zákon jiný prostředek ochrany.“ Odstavec 4 téhož ustanovení pak zní: „Stížnost
musí být vyřízena do 60 dnů ode dne jejího doručení správci daně příslušnému k jejímu vyřízení. Stanovenou lhůtu
lze překročit jen tehdy, nelze-li v jejím průběhu zajistit podklady potřebné pro vyřízení stížnosti. Stížnost
proti nevhodnému chování úřední osoby při daňové kontrole nebo postupu správce daně při daňové kontrole
musí být vyřízena nejpozději do ukončení daňové kontroly.“
Nejvyšší správní soud musel proto posoudit, zdali stěžovatelova stížnost dle §261
odst. 1 daňového řádu byla vyřízena, poněvadž bez toho by nebylo lze daňovou kontrolu ukončit.
K institutu stížnosti ve vztahu k daňové kontrole se vyjádřil Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 143/2015 – 71, následovně: „Stížnost podle §261
odst. 1 daňového řádu může být podána ze dvou důvodů. Za prvé může jít o nevhodné chování úředních osob
správce daně a za druhé o postup správce daně, neposkytuje-li daňový zákon jiný prostředek ochrany. Nejvyšší
správní soud upozorňuje, že stížnost nelze v žádném případě chápat jako řádný, mimořádný, resp. dozorčí opravný
prostředek. Jedná se o doplňkový prostředek ochrany sloužící zejména k bezprostřední nápravě vad postupu
správce daně a nevhodného chování úředních osob. Nutno rovněž podotknout, že jak šetření stížnosti,
tak i prošetřování způsobu jejího vyřízení nadřízeným orgánem není řízením, s jehož výsledkem by bylo spojeno
vydání rozhodnutí. Stížnost je navíc prostředkem subsidiárním, ultima ratio, který lze podat pouze v případě,
nepřipadá-li v úvahu žádný jiný prostředek ochrany. Nejvyšší správní soud předesílá, že daňový řád upravuje velké
množství ochranných prostředků, které budou mít před podáním stížnosti přednost; jedná se např. o odvolání,
rozklad, námitku, obnovu řízení, přezkum, ochranu před nečinností, žádost o prodloužení lhůty, stížnost
na postup plátce daně, námitku podjatosti, apod. Odvolání je například přípustné proti každému
nepravomocnému rozhodnutí správce daně, pokud není výslovně stanoveno, že tomu tak není; je tak zachována
dvojinstančnost řízení. Nutno také upozornit, že existuje-li možnost podat odvolání proti rozhodnutí
jakožto výsledku sporného postupu správce daně, jejž lze v průběhu odvolacího řízení učinit předmětem přezkumu,
vylučuje to podání stížnosti podle §261 odst. 1 daňového řádu i za situace, nelze-li odvolání podat v tu samou
chvíli, ve které by osoba zúčastněná na správě daní mohla uplatnit svoji stížnost, ale až v budoucnu (po ukončení
sporného postupu).“
Nejvyšší správní soud je toho názoru, že stížnost stěžovatele, kterou vznesl
při projednávání zprávy o daňové kontrole, byla vyřízena. Správce daně tuto stížnost vyřídil hned
v rámci projednávání zprávy o daňové kontrole, když stěžovateli odpověděl, že ji považuje
za nepřípustnou, neboť jejím prostřednictvím stěžovatel brojí proti způsobu hodnocení důkazů
správcem daně, přičemž proti tomu může brojit v rámci odvolání proti dodatečnému platebnímu
výměru. Podle správce daně tak nebyla splněna podmínka subsidiarity stížnosti.
To bylo stěžovatelovi ještě jednou vysvětleno i sdělením ze dne 6. 3. 2014. V něm správce daně
navíc zdůraznil, že zpráva o daňové kontrole byla projednána bezdůvodným odepřením
stěžovatelova podpisu, tj. dne 4. 3. 2014. S tímto posouzením se Nejvyšší správní soud
ztotožňuje. Jednoznačnou odpověď na stěžovatelovu námitku poskytuje citovaný rozsudek
č. j. 2 Afs 143/2015 – 71, v němž se Nejvyšší správní soud zabýval obdobnou situací a dospěl
k tomuto závěru: „Stížností podle §261 daňového řádu totiž nelze napadat skutkové ani právní závěry
správce daně. Daňové orgány a potažmo také krajský soud správně dovodily, že stížností na postup správce daně
nelze namítat hodnocení důkazních prostředků, které předchází zjištění skutkového stavu věci. Hodnocení
důkazních prostředků totiž není postupem ve smyslu §261 daňového řádu. Bylo-li by možné řešit nesouhlas
s uvedeným „postupem“ v rámci stížnosti a přezkoumávat jej dle §261 odst. 6 daňového řádu, nadřízený orgán
by tak předjímal rozhodnutí o případném řádném opravném prostředku, a byla by tak popřena zásada
dvojinstančnosti daňového řízení. Napadá-li totiž stěžovatel postup při dokazování a hodnocení důkazních
prostředků, jimiž je zjišťován skutkový stav věci, napadá také skutkové závěry správce daně, což stížnost
dle §261 daňového řádu neumožňuje. Kromě toho je předmětná stížnost nepřípustná také proto, že nebyla
dodržena podmínka subsidiarity využití tohoto ochranného prostředku. Daňový subjekt totiž disponuje jinými
prostředky, kterými se může domoci změny hodnocení důkazů, resp. skutkového stavu, a to prostředky podle §88
odst. 3 daňového řádu, tj. návrhy a vyjádřeními ke kontrolním zjištěním před ukončením daňové kontroly.
Po ukončení daňové kontroly a po vydání dodatečného platebního výměru lze proti tomuto rozhodnutí navíc podat
odvolání podle §109 daňového řádu, v němž lze brojit jak proti postupu správce daně při hodnocení důkazů,
tak proti dostatečnosti skutkových a právních závěrů zachycených ve zprávě o daňové kontrole, neboť podle §147
odst. 4 daňového řádu [d]ojde-li ke stanovení daně výlučně na základě výsledku daňové kontroly, (…), považuje
se za odůvodnění zpráva o daňové kontrole, (…). Jak již bylo shora vysvětleno, subsidiarita využití institutu
stížnosti dle §261 daňového řádu neznamená, že jiný prostředek ochrany se nabízí v ten samý okamžik
jako stížnost, ale postačí, je-li možné postup správce daně napadnout tímto jiným opravným prostředkem
v budoucnu.“ Tato stěžovatelova námitka je tedy nedůvodná. Lze uzavřít, že zpráva o daňové
kontrole byla řádně projednána, a daňová kontrola tak ukončena.
Poněvadž tedy Nejvyšší správní soud shledal, že zpráva o daňové kontrole byla řádně
projednána, stala se bezpředmětnou stěžovatelem nastolená otázka, zda odvolací orgán nadále
(po změně právní úpravy) disponuje oprávněním v odvolacím řízení napravovat vadu spočívající
v neprojednání zprávy o daňové kontrole. Zodpovězení na tuto otázku totiž nemohlo
jakkoli ovlivnit posouzení zákonnosti napadeného rozsudku. Protože tato námitka vybočuje
z předmětu řízení o podané kasační stížnosti, Nejvyšší správní soud se jí nezabýval.
Nejvyšší správní soud se taktéž nezabýval tvrzením stěžovatele, že závěry rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 9. 2012, č. j. 7 Afs 20/2012 – 41, jsou ústavně
nekonformní. S tímto rozsudkem krajský soud nikterak nepracoval a tato námitka jde tedy zcela
nad rámec předmětu řízení o kasační stížnosti.
IV. Závěr a náklady řízení
Z výše uvedených důvodů není kasační stížnost důvodná, a proto ji Nejvyšší správní
soudu podle ustanovení §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud ve smyslu §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. tak, že vzhledem k tomu, že stěžovatel neměl
ve věci úspěch a žalovanému žádné důvodně vynaložené náklady řízení nad rámec jeho běžné
činnosti nevznikly, žalobce (stěžovatel) nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
a žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. května 2016
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu