ECLI:CZ:NSS:2016:8.AFS.34.2015:71
sp. zn. 8 Afs 34/2015 - 71
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Michala Mazance v právní věci žalobce: CTP Property, a. s.,
se sídlem Central Trade Park D1 1571, Humpolec, zastoupeného Mgr. Martinem Hrodkem,
advokátem se sídlem Klimentská 46, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne
28. 8. 2012, čj. 12622/12-1200-703150, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 7. 1. 2015, čj. 10 Af 560/2012 – 172,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Dodatečným platebním výměrem ze dne 22. 9. 2011, čj. 47749/11/092970305959,
Finanční úřad v Humpolci (dále „správce daně“) doměřil žalobci daň z příjmů právnických osob
za rok 2007 ve výši 27 520 800 Kč, dodatečně žalobci zrušil daňovou ztrátu z příjmů právnických
osob za téže období ve výši 104 086 289 Kč a současně mu uložil povinnost uhradit penále
z doměřené daně a z dodatečně snížené daňové ztráty.
[2] Rozhodnutím ze dne 28. 8. 2012, čj. 12622/12-1200-703150 (dále „napadené
rozhodnutí“), Finanční ředitelství v Brně zamítlo odvolání žalobce proti shora uvedenému
platebnímu výměru a tento platební výměr potvrdilo.
[3] Ve věci původně rozhodovalo Finanční ředitelství v Brně, které však bylo ke dni
31. 12. 2012 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky.
Jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství, přičemž dle §20 odst. 2 zákona
č. 456/2011 Sb. platí, že jsou-li v rozhodnutích vydaných při správě daní uvedeny územní
finanční orgány, zde Finanční ředitelství v Brně, rozumí se jimi orgány finanční správy příslušné
dle zákona č. 456/2011 Sb., v tomto případě tedy Odvolací finanční ředitelství (dále „žalovaný“).
II.
[4] Žalobce podal proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně žalobu ke Krajskému soudu
v Českých Budějovicích. Krajský soud žalobu zamítl. Nepřisvědčil žalobci, že se na vydání
žalobou napadeného rozhodnutí podílela úřední osoba, která vykonávala konkrétní procesní
úkony při daňové kontrole. Ing. N. pouze zajišťovala komunikaci a výměnu dokumentů mezi
českou a nizozemskou daňovou správou při provádění multilaterální daňové kontroly, na daňové
kontrole se přímo nepodílela ani správci daně neudílela instrukce, jak při daňové kontrole
postupovat.
[5] Krajský soud nepřisvědčil ani námitce, že správce daně stanovil žalobci penále
podle §37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále „zákon o správě daní
a poplatků“), který byl přijat neústavní procedurou. V rozsudku ze dne 26. 10. 2011,
čj. 9 Afs 27/2011 – 68, Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že uvedené ustanovení není
protiústavní; tento názor byl následně potvrzen Ústavním soudem v usnesení ze dne 15. 5. 2012,
sp. zn. II. ÚS 3803/11.
[6] V projednávané věci bylo sporné, zda se žalobce dopustil zneužití práva tím, že zahrnul
v přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2007 do nákladů na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů podle §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále
„zákon o daních z příjmů“), úroky ze smlouvy o úvěru, jehož poskytovatelem byl 100% vlastník
žalobce – lucemburská společnost CTP Property LUX S. a. r. l. (dále „CTP Property LUX“).
Jediným akcionářem společnosti CTP Property LUX byla nizozemská společnost
CTP Property N. V., kterou společně založily a vlastnily společnosti Finspel B. V. (dále „Finspel“;
jediným společníkem je pan Eltje Maas) a Remon L. Vos Real Estate B. V. (dále „Vos Real
Estate“; jediným společníkem je pan Remon Leonard Vos), které zároveň držely majoritní
obchodní podíly na společnostech CTP Alpha s. r. o. (dále „CTP Alpha“) a CTP Beta s. r. o.
(dále „CTP Beta“). Úvěr od společnosti CTP Property LUX byl přitom určen právě na nákup
obchodních podílů ve společnostech CTP Alpha a CTP Beta, s nimiž žalobce následně zfúzoval.
Nákup obchodních podílů se uskutečnil smlouvou ze dne 29. 6. 2007, fúze proběhla na základě
smlouvy o fúzi ze dne 25. 9. 2007 s rozhodným dnem fúze 1. 1. 2007.
[7] Krajský soud ve shodě s žalovaným spatřoval v žalobcově postupu zneužití práva;
nejednalo se o zastřené právní jednání. Cílem celé transakce bylo vyhnout se daňové povinnosti
v České republice, Lucembursku i v Nizozemí. Mezi příjmy z pronájmu nemovitostí,
které byly původně v majetku společností CTP Alpha a CTP Beta, a náklady na nákup
obchodních podílů těchto společností, nebyl přímý a bezprostřední vztah, neboť žalobce uměle
navodil vznik úvěru na nákup obchodních podílů, a s tím související povinnost platit úroky.
Skupina CTP začala po restrukturalizaci vykazovat v České republice značné ztráty
způsobené úrokovým zatížením z úvěru poskytnutého mateřskou společností. Hlavním cílem
restrukturalizace bylo daňové zvýhodnění. Podle žalobce bylo cílem tohoto postupu získat příjmy
z pronájmu nemovitostí, které měly společnosti CTP Alpha a CTP Beta ve svém majetku.
Téhož výsledku však žalobce mohl dosáhnout i fúzí bez mezikroku v podobě nákupu
obchodních podílů, kvůli kterému se vysoce zadlužil, neboť k nákupu neměl dostatek vlastních
zdrojů. Nákup obchodních podílů neměl hospodářský význam.
[8] Žalobní argument, že nákup obchodních podílů byl nezbytný k získání vlivu potřebného
k uskutečnění fúze, byl zavádějící. Žalobce byl nepřímo ovládán osobami, které ovládaly
i obchodní společnosti CTP Alpha a CTP Beta. Tyto osoby tak prodávaly obchodní podíly
v podstatě samy sobě. Ve skutečnosti tak docházelo pouze ke změně struktury holdingu.
[9] Krajský soud nepřisvědčil ani námitce, že do zdanitelných příjmů neměl být zahrnut
výnos z kursového zisku účtovaného v souvislosti s úvěrem, pokud byly úroky z úvěru
posouzeny jako daňově irelevantní. Posouzení úroků z úvěru nemělo vliv na účtování kursových
zisků ve prospěch výnosů.
[10] Krajský soud také uvedl, že daňové orgány nebyly povinny zkoumat subjektivní stránku
žalobcova jednání, neboť podle stanoviska generálního advokáta ve věci Halifax není úmysl
pro institut zneužití práva určujícím aspektem.
[11] Na případ žalobce nelze aplikovat závěry uvedené v rozsudku Nejvyššího správního
soudu ze dne 4. 5. 2011, čj. 7 Afs 4/2011 – 72. Tento rozsudek se týkal využívání procesních
institutů daňového práva, zatímco §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů
je hmotněprávním ustanovením. Naplnění dikce hmotněprávního předpisu může naplňovat
podmínky zneužití práva. Daňové orgány netvrdily, že je žalobce povinen podnikat tak,
aby se zvýšil daňový příjem státu; svoboda volby nejméně zdanitelného způsobu podnikání
existuje pouze v rozsahu stanoveném zákonem o daních z příjmů.
[12] Krajský soud se ztotožnil i s hodnocením e-mailové komunikace ze dne 20. 11. 2008
mezi panem Maasem a panem V. jako zástupcem Erste Bank, kterou provedl žalovaný
v napadeném rozhodnutí.
[13] Krajský soud neprovedl důkazy navržené žalobcem k prokázání důvodnosti a obvyklosti
provedené fúze. Navržené důkazy nesouvisely s žalobcovým případem a nebyly způsobilé
prokázat oprávněnost jeho jednání: nejsou známy podmínky, za jakých uvedené společnosti
fúzovaly, ani nebylo zřejmé, jaké byly dopady tohoto postupu do daňových povinností
uvedených subjektů, není známa organizační struktura těchto společností ani to, zda se jednalo
o spojené osoby podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
[14] Žalovaný netvrdil, že při splácení úvěru nedocházelo k žádnému skutečnému převodu
finančních částek. Žalovaný uvedl, že splácení úvěru probíhalo převážně formou zápočtů;
v důsledku toho docházelo k vyvádění aktiv na některé dceřiné společnosti sídlící v Nizozemí.
Žalovaný také konstatoval, že na základě půjček vlastníkům (panu Massovi a panu Vosovi)
docházelo k reálným peněžním tokům do Nizozemí a tyto půjčky byly započítávány oproti úvěru
z Lucemburska.
[15] Podmínky úvěru od společnosti CTP Property LUX byly nepřiměřené a ne zcela obvyklé.
Jak vyplynulo z dotazů finančních orgánů na bankovní instituce, banky by za takových podmínek
úvěry neposkytly, popřípadě je neposkytují, a proto neznají úrokovou sazbu, ani nedisponují
potřebnými údaji o subjektu pro takové posouzení. Nezávislý věřitel by tudíž neposkytl žalobci
takový úvěr, neboť nebyl dostatečně zajištěn a jevil se jako nerentabilní. Sám žalobce uvedl,
že v případě nutnosti vypořádání závazků dceřiné společnosti z tohoto úvěru by byl tento úvěr
splacen jen s malou pravděpodobností.
[16] Finanční orgány žalobci nevytýkaly, že své podnikání financoval za pomoci nízkého
vlastního kapitálu a vysokých cizích zdrojů, nýbrž účelovost celé transakce spočívající v nákupu
obchodních podílů na úvěr od mateřské společnosti a v následné fúzi. Toto chování nebylo
v souladu s požadavkem na rozumné uspořádání společenských vztahů.
[17] Nevyšlo najevo, že by finanční orgány postupovaly vůči žalobci přísněji, než kdyby
byl poskytovatelem úvěru český daňový rezident. Žalobce nijak konkrétně neodůvodnil svou
domněnku o daňové diskriminaci a porušení smluv o zamezení dvojího zdanění; údajné
diskriminaci nenasvědčuje ani obsah správního spisu. Krajský soud neshledal důvod provádět
žalobcem navržené důkazy, neboť skutkový stav byl spolehlivě zjištěn.
III.
[18] Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Namítl,
že Ing. N., která se podílela na vydání napadeného rozhodnutí, byla z rozhodnutí o odvolání
vyloučena, neboť se podílela na řízení u správce daně. Udělila správci daně pokyn zahájit
daňovou kontrolu, vymezila její předmět a kontrolovaná období, a také se opakovaně podílela na
opatřování důkazů. Na tom nic nemění, že tak Ing. N. postupovala v souladu se směrnicí Rady
č. 77/799/EHS o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých
daní a podle zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní, ani to, že námitku
podjatosti neshledalo oprávněnou Finanční ředitelství v Brně ani Generální finanční ředitelství.
Stěžovatel v této souvislosti poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 6.
2006, čj. 2 Afs 143/2004 – 105.
[19] Stěžovatel dále namítl, že penále podle §37b odst. 1 zákona o daních z příjmů
mu bylo vyměřeno na základě neústavně přijaté novely zákona, neboť se jednalo o tzv. „přílepek“
k zákonu č. 230/2006 Sb., kterým se mění zákon č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě
ve znění pozdějších předpisů a další související zákony. Tento přílepek byl předložen až v rámci
jednání Rozpočtového výboru Poslanecké sněmovny, ač se jednalo o návrh Ministerstva financí.
Takový postup označil Ústavní soud v nálezu ze dne 15. 2. 2007, sp. zn. Pl. ÚS 77/06,
za protiústavní. Stěžovatel doprovodil tuto argumentaci detailním popisem projednávání zákona
č. 230/2006 Sb. v Parlamentu ČR.
[20] Podle stěžovatele existuje přímý a bezprostřední vztah mezi financováním nákupu podílů
ve společnostech CTP Alpha a CTP Beta, správou jejich majetku a příjmy z nájemného.
Pokud by stěžovatel nenabyl obchodní podíly těchto společností a následně se s nimi nesloučil,
nedosáhl by příjmů z nájemného z nemovitostí, které měly uvedené společnosti ve svém
obchodním majetku. Stěžovatel v této souvislosti poukázal na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 4. 7. 2013, čj. 7 Afs 55/2013 – 37.
[21] Stěžovatel nezneužil právo uplatněním úroků z úvěru od mateřské společnosti do daňově
uznatelných nákladů. Daňové zvýhodnění, které stěžovatel získal uvedeným postupem,
bylo legitimní a bylo v souladu s účelem §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Smyslem
uvedeného ustanovení bylo technicky přesným způsobem omezit daňovou uznatelnost úroků
z úvěrů poskytnutých spojenými osobami, tj. zamezit spekulativnímu financování dluhem.
Pokud stěžovatel tyto limity splnil, nelze to považovat za zneužití práva. V této souvislosti
poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 5. 2011, čj. 7 Afs 4/2011 – 72.
[22] Stěžovatel rovněž nesouhlasil s krajským soudem, že hlavním cílem režimu daňových
odpočtů je podpora rozvoje podnikání. Hlavním cílem tohoto režimu je zdanění disponibilních
příjmů na netto základě. K podpoře podnikání slouží jiné nástroje. Podle nálezu Ústavního soudu
ze dne 10. 7. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 31/13, nelze odůvodnit jakýkoli zásah do subjektivních práv
jednotlivce prvořadým cílem daňových předpisů zabezpečit příjmy státního rozpočtu,
nýbrž je potřeba tento cíl poměřovat s principem právní jistoty.
[23] Bez nabytí obchodních podílů by stěžovatel nemohl ovlivnit rozhodování o schválení
fúze. Krajský soud opomenul, že stěžovatelův podíl na nástupnické společnosti za předpokladu
přímé fúze (bez předchozího nabytí obchodních podílů na cílových společnostech)
s odůvodněným výměnným poměrem podílů by činil méně než 0,02 %, neboť čistý obchodní
majetek ostatních fúzujících společností znatelně převyšoval čistý obchodní majetek stěžovatele.
Tím by byly zmařeny další cíle plánované restrukturalizace, a to (i.) oddělit pronajímané
nemovitosti generující stabilní výnosy od riskantnějších developerských aktivit společnosti
CTP Invest s. r. o., (ii.) sladit korporátní strukturu s nizozemským a evropským právem,
(iii.) vytvořit jasnou řídící strukturu v podobě představenstva a dozorčí rady, (iv.) umožnit
zaměstnancům a významným poradcům získat podíl na výsledcích skupiny pronajímající
nemovitosti, (v.) získat financování na úrovni skupiny, aniž by banky přihlížely k ostatním
aktivitám ovládajících osob (společností Finspel a Vos Real Estate), (vi.) vstoupit na burzu
cenných papírů. Stěžovatel mohl dosáhnout těchto cílů jedině nákupem obchodních podílů
na cílových společnostech a následnou fúzí. Krajský soud ani žalovaný nenabídli stěžovateli
žádnou alternativu, která by rovněž vedla k naplnění uvedených cílů, ani tyto důvody
nezpochybnili; zároveň však stěžovateli vytýkali, že jeho jednání nemělo jiný účel,
než minimalizovat daňovou povinnost.
[24] Stěžovatel zdůraznil, že pan Vos a pan Maas se podílejí na společnosti CTP Pr operty N. V.
(která je jediným akcionářem stěžovatelova zakladatele - společnosti CTP Property LUX) spolu
se společností CTP Partners N. V., mezi jejíž akcionáře patří zaměstnanci a významní poradci
skupiny CTP Property. Možnost zaměstnanců a významných poradců podílet se na výsledcích
skupiny tímto způsobem patří v soukromém sektoru mezi standardní motivační prvky. Dosažení
tohoto cíle by nebylo možné bez transakcí, v nichž žalovaný a krajský soud spatřují zneužití
práva.
[25] Využití cizích zdrojů financování může být z ekonomického hlediska výhodnější,
než využití vlastních zdrojů. Stěžovatel navrhl provedení důkazu znaleckým posudkem,
podle kterého měla transakce pro stěžovatele ekonomický smysl. Učinil tak v reakci na závěry
žalovaného, které se poprvé objevily až v napadeném rozhodnutí, a nebylo proto možné
na ně reagovat během daňového řízení. Navrhovaný důkaz se přitom týkal sporného
zdaňovacího období. Krajský soud však odmítl tento důkaz provést, čímž postupoval v rozporu
s principem plné jurisdikce, a zároveň neměl žádný podklad pro svůj závěr, že transakce nebyla
pro stěžovatele výhodná.
[26] Závěr krajského soudu, že nebude hodnotit žalobcovy důvody k restrukturalizaci,
neboť je žalovaný nezpochybňoval, je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, neboť není
zřejmé, proč krajský soud nepovažoval tuto argumentaci za důvodnou. Rovněž závěr krajského
soudu, že žalovaný nenutil stěžovatele financovat svou činnost výhradně z vlastních zdrojů,
pouze konstatoval nevýhodnost financování úvěrem od mateřské společnosti na nákup
obchodních podílů a následnou fúzi, považuje stěžovatel za nepřezkoumatelný pro nedostatek
důvodů. Rozsudek je nepřezkoumatelný také proto, že se krajský soud nevypořádal s námitkou
ekonomické odůvodněnosti financování nákupu nemovitostí z 16 % vlastními zdroji a z 84 %
cizími zdroji v roce 2007. I v současné době není výjimečné, že banky financují pořízení
nemovitostí z 80 % až 90 % hypotečním úvěrem. Fyzické osoby mohou úroky z tohoto úvěru
odečíst od daňového základu (srov. §15 zákona o daních z příjmů).
[27] Stěžovatel dále namítl, že žalovaný ani krajský soud nezkoumali naplnění subjektivního
prvku zneužití práva, tj. vědomost a záměrnost stěžovatelova jednání. Neobstojí závěr krajského
soudu, že v daňovém právu není třeba zkoumat subjektivní prvek zneužití práva. Tento právní
názor vychází ze stanoviska generálního advokáta Soudního dvora EU ve věci Halifax,
která se však týká oblasti nepřímých daní. U daně z příjmů nelze tento názor aplikovat,
neboť se nejedná o harmonizovanou oblast daňového práva. Naopak je třeba vycházet
z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2010, čj. 1 As 70/2008 – 74,
podle kterého je zneužitím práva jeho vědomé a záměrné využívání v rozporu s jeho smyslem
a účelem. Rozhodující orgány přitom neprovedly žádný důkaz ohledně vědomosti a záměrnosti
stěžovatelova jednání a jednání spojených osob.
[28] Stěžovatel také zdůraznil, že podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
26. 1. 2011, čj. 2 Afs 83/2010 – 68, neexistuje žádná povinnost podnikat tak, aby se zvýšil daňový
příjem státu; základní zásadou je svoboda vybrat si co nejméně zdanitelný způsob podnikání
za účelem minimalizace nákladů. I s přihlédnutím k této zásadě nelze stěžovatelovo jednání
označit za zneužití práva.
[29] Stěžovatel dále nesouhlasil s hodnocením e-mailové komunikace ze dne 20. 11. 2008
mezi panem Maasem a panem V. Krajský soud neprokázal, že společnosti označené jako „SPV“
(special purpose vehicle) byly společnosti z holdingu CTP Property. Z e-mailu je nepochybné, že se
jednalo o společnosti ovládané společnostmi Immorent International Holding GmbH a CT
Finance a. s., jak plyne z dopisu společnosti Erste Group Immorent ČR s. r. o. ze dne 29. 11. 2011,
který je součástí správního spisu. Prostřednictvím společností „SPV“ poskytovala skupina
Immorent/Erste finanční leasing nemovitostí; společnosti „SPV“ tedy byly v jejím majetku. Na
žádost skupiny CTP prodala skupina Immorent/Erste v roce 2007 tyto společnosti skupině CTP
v rámci nové struktury v souvislosti s plánovaným vstupem CTP na burzu. V roce 2008 se
skupina CTP dostala do krize likvidity a potřebovala dodatečné financování, aby mohla uspokojit
české dodavatele stavebních a montážních prací. Immorent/Erste přislíbila finance poskytnout,
přičemž jednou ze základních podmínek bylo vrácení prodaných „SPV“ zpět do skupiny
Immorent/Erste. Daňové otázky, zmiňované panem Maasem v e-mailu ze dne 20. 11. 2008, se
týkají právě tohoto zpětného převodu, a nikoli nákupu společností CTP Alpha a CTP Beta. Shora
uvedené prokazuje výpis z obchodního rejstříku společnosti CT Finance s. r. o. provedený
krajským soudem jako důkaz. Z e-mailu je též nepochybné, že díky vytýkané restrukturalizaci
stěžovatel získal nové finanční zdroje. Skupina Immorent/Erste totiž poskytla skupině CTP
dodatečné financování ve výši 100 mil. EUR na přelomu let 2008 a 2009. Z e-mailu rovněž plyne,
že účelem změny struktury společností byla také příprava na reformu zákona o daních z příjmů
(sněmovní tisk č. 563). K uvažované změně nakonec nedošlo (srov. zákon č. 2/2009 Sb.).
[30] Krajský soud neprovedl navržené důkazy, které měly prokázat důvodnost a obvyklost
stěžovatelova jednání. Krajský soud odmítl provedení těchto důkazů se spekulativní argumentací,
že by tyto důkazy nebyly způsobilé objasnit, proč vyjmenované obchodní společnosti takto
postupovaly, jaká byla jejich organizační struktura, ani jaké dopady měl tento postup na jejich
daňovou povinnost. Z navrhovaných důkazů přitom bylo nepochybné, že vyjmenované
společnosti postupovaly obdobným způsobem jako stěžovatel.
[31] Podmínky úvěru poskytnutého mateřskou společností byly dle stěžovatele přiměřené
a obvyklé. Krajský soud uvedl, že za nesplnění podmínek smlouvy nebyly sjednány žádné sankce
a úvěr nebyl zajištěn. Toto tvrzení je v rozporu s provedenými důkazy, neboť smlouva o úvěru
obsahuje zajištění ve formě závazku nepřevést nakoupené podíly a povinnost dlužníka
poskytnout věřiteli jakékoli další zajištění, o které věřitel požádá; smlouva též obsahuje výčet
porušení povinností, za nichž je věřitel oprávněn požadovat okamžité splacení úvěru; jsou rovněž
smluvně upraveny úroky z prodlení. Podle stěžovatele je rovněž zcela běžné, že daňové subjekty
získávají finanční zdroje nejen vlastním kapitálem od akcionářů či společníků, ale též půjčkami
či úvěry od těchto osob, s čímž počítají i §23 odst. 7 a §25 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
které omezují daňovou uznatelnost úroků z takového financování. Pokud by snad finanční
orgány dospěly k závěru, že úroková sazba měla být vyšší, nic jim nebránilo upravit stěžovatelův
základ daně o tuto částku podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
[32] Zákon o daních z příjmů dle stěžovatele nepodmiňuje daňovou uznatelnost nákladu tím,
že jemu odpovídající příjem je pro jiný subjekt zdanitelný. Poukázal v této souvislosti na smlouvy
o zamezení dvojího zdanění s Lucemburskem a Nizozemím, podle nichž nelze
ze stěžovatelových daňových nákladů vyloučit úroky z úvěru poskytnutého akcionářem
stěžovatele, pokud by obdobné náklady nebyly vyloučeny i u jiného daňového subjektu
v obdobné situaci, jehož akcionář by byl českým rezidentem. Finanční orgány postupovaly
v rozporu s tímto pravidlem. Stěžovateli je tedy de facto vytýkáno, že osoby, které jej ovládají,
nejsou českými daňovými rezidenty a neodvádějí českou daň z příjmů. Tím však dochází
k tíživějšímu zdanění stěžovatele jen proto, že je vlastněn rezidenty druhého státu.
IV.
[33] Žalovaný odkázal ve vyjádření ke kasační stížnosti na odůvodnění napadeného rozsudku,
napadené rozhodnutí a své vyjádření k žalobě. Stěžovatel nesprávně interpretoval závěry uvedené
v rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 143/2004 – 105 ve vztahu k námitce vyloučení
Ing. N. Ing. N neinstruovala pracovníky správce daně, jak mají postupovat, pouze z titulu své
funkce podepisovala přípisy, které sloužily k výměně informací se zahraničními daňovými
správami. K námitce protiústavnosti §37b odst. 1 zákona o daních z příjmů žalovaný poukázal
na usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11. Žalovaný uzavřel, že
stěžovatel uměle navodil situaci, při níž vznikl úvěr a povinnost platit úroky. Úvěr nedává
z ekonomického hlediska smysl a nemá vazbu na stěžovatelovy zdanitelné příjmy. Proto se
jednalo o zneužití práva. Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl a
přiznal žalovanému náhradu nákladů řízení.
V.
[34] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadou, k níž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[35] Kasační stížnost není důvodná.
[36] Rozsudkem ze dne 15. 10. 2015, čj. 9 Afs 57/2015 – 120, Nejvyšší správní soud zamítl
kasační stížnost obchodní společnosti CTP Property VI, a. s., která vznikla odštěpením
od stěžovatele. Kasační argumentace uplatněná ve věci sp. zn. 9 Afs 57/2015 je obdobná jako
v nyní projednávané věci a skutkové okolnosti obou případů rovněž nevykazují významné
odlišnosti. Nejvyšší správní soud rovněž zohlednil kauzy dalších obchodních společností
odštěpených od stěžovatele a i nyní vycházel ze závěrů formulovaných v rozsudku
čj. 9 Afs 57/2015 – 120, přičemž neshledal důvod se od těchto závěrů odchýlit.
[37] Nejprve se soud zabýval namítanou nepřezkoumatelností. Podle ustálené judikatury
Nejvyššího správního soudu má být z přezkoumatelného rozhodnutí zřejmé, jakými úvahami
se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém
stavu; dále z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci v žalobě;
proč považuje žalobní námitky za liché, mylné nebo vyvrácené; či proč subsumoval skutkový stav
pod zvolené právní normy (srov. např. rozsudky ze dne 29. 7. 2004, čj. 4 As 5/2003 – 52, ze dne
18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004 - 73, č. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005 - 44,
č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003 – 78, či ze dne 4. 12. 2003,
čj. 2 Azs 47/2003 – 130, čj. 244/2004 Sb. NSS).
[38] Stěžovatel obecně namítl, že odůvodnění rozsudku krajského soudu je v určitých místech
nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, aniž by uvedl, v čem konkrétně spatřuje tvrzenou
nepřezkoumatelnost. Nejvyšší správní soud nesdílí názor stěžovatele. Rozsudek krajského soudu
vyhovuje kritériím přezkoumatelnosti. Jedná se o srozumitelné rozhodnutí opřené o dostatek
relevantních důvodů. Je z něj zřejmé, proč soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku
rozhodnutí.
[39] Stěžovatel namítl, že krajský soud opomněl přezkoumat námitku obvyklosti poskytnutí
úvěru na 84 % hodnoty pořizované nemovitosti. Krajský soud se otázkou financování v poměru
nízkého vlastního kapitálu a vysokých cizích zdrojů zabýval na str. 29 napadeného rozsudku,
kde konstatoval, že „z napadeného rozhodnutí nelze dovozovat, že by žalovaný kritizoval způsob financování
žalobce, resp. že by jej nutil financovat svou činnost výhradě formou vlastního kapitálu“. Z uvedeného plyne,
že otázka míry zadlužení nebyla pro posuzování věci rozhodná ani pro odvolací orgán
ani pro krajský soud, na rozdíl od celého kontextu posuzované restrukturalizace (personální
vazby, ekonomický účel nákupu obchodních podílů a následné fúze). Rozsudek krajského soudu
nelze označit za nepřezkoumatelný jen proto, že se podrobněji nezabýval dílčí otázkou,
kterou důvodně považoval z hlediska celé věci za podružnou. Povinnost soudu řádně odůvodnit
své rozhodnutí nemůže být pojímána tak široce, že by bylo třeba vždy vyslovit podrobnou
odpověď na každé jednotlivé tvrzení účastníka řízení (srov. nálezy Ústavního soudu ze dne
5. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 201/04, N 3/36 SbNU 19, ze dne 30. 5. 2006, sp. zn. I. ÚS 116/05,
N 108/41 SbNU 349, či ze dne 22. 9. 2009, sp. zn. III. ÚS 961/09, N 207/54 SbNU 565).
[40] Jako účelovou soud hodnotil námitku stěžovatele, že Ing. N. byla z rozhodování o
odvolání vyloučena dle §77 odst. 1 písm. b) daňového řádu, protože se podílela na vydání
rozhodnutí správce daně. Nejvyšší správní soud přisvědčuje krajskému soudu, že se jednalo
pouze o zprostředkování informací mezi správcem daně, Ministerstvem financí a nizozemskou a
lucemburskou daňovou správou. Ing. N. se nepodílela na daňové kontrole, podnět k prověření
daňových povinností skupiny CTP vzešel ze strany nizozemské daňové správy. Ze správního
spisu nevyplývá, že by Ing. N. jakýmkoliv způsobem instruovala pracovníky správce daně
ohledně postupu ve věci.
[41] K vlastnímu posouzení předmětu sporu soud pro přehlednost uvádí průběh zkoumané
restrukturalizace, personální vazby a strukturu skupiny CTP. Uvedené informace jsou obsahem
správního spisu.
[42] Společnost Finspel (dále jen „Finspel“), jejímž jediným vlastníkem je pan Eltje Maas,
a společnost Vos Real Estate (dále jen „Vos Real Estate“), jejímž jediným vlastníkem je pan
Remon Leonard Vos, měly majoritní podíly ve společnostech CTP Alpha a CTP Beta. Tyto
obchodní podíly o velikostech 99,95 % v CTP Alpha a 99,99 % v CTP Beta prodaly stěžovateli
za cenu 509 786 361 EUR.
[43] Jediným akcionářem stěžovatele je lucemburská společnost CTP Property LUX, jejímž
jediným akcionářem je nizozemská holdingová společnost CTP Property N. V. Majoritními
vlastníky této nizozemské společnosti byly opět společnosti Finspel (podíl 47,5 %) a Vos Real
Estate (podíl 47,5 %). Jejími řediteli byli pan Maas a pan Vos, tj. stejné osoby, které nepřímo
vlastnily i společnosti CTP Alpha a CTP Beta prostřednictvím společností Finspel a Vos Real
Estate. Je třeba dodat, že na společnosti CTP Property N. V. měla 5 % podíl i společnost
CTP Partners N. V., ve které měli zaměstnanci a partneři skupiny CTP podíl ve výši 10 %;
zbývajících 90 % vlastnily opět společnosti zcela ovládané panem Maasem a panem Vosem.
[44] Při nákupu obchodních podílů ve společnostech CTP Alpha a CTP Beta vznikl
stěžovateli závazek v podobě nezaplacené kupní ceny ve výši 509 786 361 EUR.
Společnosti Finspel a Vos Real Estate postoupily tuto pohledávku za stěžovatelem společnosti
CTP Property N. V. výměnou za akcie této společnosti. Bylo emitováno 40 milionů kmenových
akcií na jméno s nominální hodnotou 0,1 EUR za akcii. Nové akcie byly splaceny nepeněžitým
vkladem v podobě pohledávek společností Finspel a Vos Real Estate za stěžovatelem. Jelikož
hodnota pohledávek (509 786 361 EUR) byla větší než výše platebního závazku (8 000 000 EUR),
byl zůstatek ve společnosti CTP Property N. V. zaúčtován jako emisní ážio, a to ve výši
501 786 361 EUR.
[45] V důsledku tohoto postupu stěžovatel dlužil společnosti CTP Property N. V. částku
ve výši 509 786 361 EUR (odložená platba). Na základě Smlouvy o restrukturalizaci dluhu ze dne
30. 7. 2007 uzavřenou mezi CTP Property N. V. a CTP Property LUX došlo k převodu práv
z odložené platby na společnost CTP Property LUX. Převod pohledávek byl realizován výměnou
za dlužní nástroj, který měl být pro účely nizozemské daně ze zisku společnosti považován
za kapitálový příspěvek a pro účely lucemburské daně ze zisku společnosti jako úročený dluh
(hybridní úvěr). Smlouva o hybridním úvěru byla uzavřena rovněž 30. 7. 2007.
[46] Dále byla dne 8. 8. 2007 uzavřena Smlouva o úvěru mezi věřitelem CTP Property LUX
a stěžovatelem jako dlužníkem. Dle této smlouvy měla společnost CTP Property LUX právo
na úhradu kupních cen obchodních podílů CTP Alpha a CTP Beta ve výši 509 786 361 EUR.
Účelem smlouvy o úvěru byla úhrada kupních cen uvedených obchodních podílů.
Jejím uzavřením se kupní ceny považovaly za uhrazené a pohledávka společnosti CTP Property
LUX se transformovala na úvěr, který tato společnost poskytla stěžovateli.
[47] Po nákupu obchodních podílů došlo k fúzi společností CTP Alpha a CTP Beta
a některých dalších společností (zanikající společnosti) se stěžovatelem (nástupnická společnost).
Rozhodným dnem fúze byl 1. leden 2007. K zápisu fúze do obchodního rejstříku došlo dne
9. 10. 2007. Na základě projektu rozdělení odštěpením se vznikem nových společností
v kombinaci s rozdělením odštěpením sloučením k rozhodnému dni 1. 1. 2008 došlo k odštěpení
a následnému přechodu části jmění stěžovatele jako rozdělované společnosti na jiné společnosti,
na které v důsledku tohoto kroku přešla část stěžovatelových aktiv, ale zároveň i část původního
závazku z úvěru a s tím související povinnost platit úroky.
[48] Stěžovatel deklaroval, že sporné kroky provedl za účelem rozsáhlejší restrukturalizace
skupiny CTP. Cílem bylo oddělit pronajímané nemovitosti generující stabilní výnosy
od riskantnějších developerských aktivit společnosti CTP Invest spol. s r. o., sladit korporátní
struktury s nizozemským (i evropským) právem, vytvořit jasnou řídící strukturu sestávající
z představenstva a dozorčí rady, umožnit zaměstnancům a významným poradcům získat podíl
na výsledcích skupiny společností zabývající se pronájmem nemovitostí (tj. CTP Property N. V.)
a profitovat tak z budoucího růstu hodnoty (pronajímané nemovitosti by totiž jinak byly i nadále
nepřímo vlastněny společnostmi Finspel a Vos Real Estate, na kterých zaměstnanci neměli žádný
podíl). Dále poukazoval na možnost získat financování na úrovni skupiny, aniž by banky
přihlížely k ostatním aktivitám a finanční situaci společností Finspel a Vos Real Estate, a možnost
vstoupit na burzu cenných papírů.
[49] Soud nezpochybňuje model financování mezi spojenými osobami,
podle kterého mateřská společnost financuje aktivity dceřiné společnosti formou úvěru.
Nezpochybňuje ani možnost nákupu majoritních podílů v určité společnosti s následnou fúzí
sloučením, ani možnost využití tzv. daňového štítu spočívajícího v dluhovém financování
společnosti pomocí cizích zdrojů. Je však nezbytné, aby takové jednání mělo jasný (jiný
než daňový) ekonomický racionálně odůvodněný smysl, jinak náklady v souvislosti
s ním vynaložené nelze považovat za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů
ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[50] Soud nespatřuje v deklarovaných důvodech ekonomický racionálně odůvodněný smysl.
Provedená restrukturalizace odehrávající se uvnitř skupiny nevedla k podstatné změně vlastnické
struktury, k nové akvizici, ani například ke sjednocení managementu a úspoře provozních
nákladů, nýbrž k obrovskému zadlužení dosud prosperujícího daňového subjektu (původní
společnosti CTP Alpha) bez ekonomického opodstatnění. Rozhodující vliv ve skupině CTP měli
i nadále pan Maas a pan Vos. Hlavním účelem restrukturalizace tudíž byla eliminace zdanění
jak v České republice, tak v Nizozemí a Lucembursku.
[51] Zásadním faktorem ovlivňujícím daňovou povinnost stěžovatele bylo jednoznačně
úrokové zatížení z úvěru poskytnutého mateřskou společností CTP Property LUX a dále
milionové náklady uplatněné v souvislosti s provedenou restrukturalizací, což vedlo k obrovským
daňovým ztrátám. Mnohamilionové náklady a zadlužení prosperující společnosti lze jen těžko
zdůvodnit obecně nastíněným úmyslem vytvořit jasnou řídící strukturu sestávající
z představenstva a dozorčí rady či sladěním korporátní struktury s nizozemským (i evropským)
právem.
[52] K otázce oddělení pronajímaných nemovitostí generujících stabilní výnosy
od riskantnějších developerských aktivit skupiny CTP lze ve shodě s krajským soudem uvést,
že stěžovatel tyto nemovitosti nabyl až v důsledku fúze sloučením se společnostmi CTP Alpha
a CTP Beta, nikoli v důsledku nákupu obchodních podílů společností CTP Alpha a CTP Beta,
tj. v přímé souvislosti s úvěrem ve výši 509 786 361 EUR.
[53] Argument stěžovatele, že bez nákupu majoritních obchodních podílů ve zmíněných
společnostech nemohlo dojít k fúzi, přičemž takový postup je zcela obvyklý a důvodný,
je nepravdivý a zavádějící. Uplatněná argumentace by byla opodstatněná u nákupu majoritního
obchodního podílu v jiné nespřízněné obchodní korporaci, jehož prostřednictvím by kupující
společnost získala v cílové společnosti takový vliv, který by jí umožnil rozhodnout o fúzi obou
společností. O takový případ se nejednalo. Jedinými osobami, které o transakcích rozhodovaly,
byli pan Maas a pan Vos prostřednictvím společností Finspel a Vos Real Estate. K fúzi tak mohlo
dojít, aniž by jí musel předcházet nákup obchodních podílů.
[54] Rovněž tvrzení, že restrukturalizace umožnila zaměstnancům a významným poradcům
stěžovatele získat podíl na výsledcích skupiny společností zabývající se pronájmem nemovitostí
(tj. CTP Property N. V.), je účelové. Hodnocením transakce v celém kontextu tak, jak fakticky
proběhla, od prodeje obchodních podílů za cenu 509 786 361 EUR, přes nepeněžitý vklad, emise
nových akcií ve společnosti CTP Property N. V v hodnotě 8 mil. EUR, zaúčtování emisního ážia
ve výši 501 786 361 EUR, lze dospět k závěru, že odměnou za vzdání se 5 % podílu
na pronajímaných nemovitostech ve prospěch společnosti CTP Partners N. V., pánové Maas
a Vos obdrželi nově emitované akcie společnosti CTP Property N. V. v hodnotě 8 mil. EUR,
čímž zvýšili svůj podíl na této společnosti oproti společnosti CTP Partners N. V. Zbytek kupní
ceny byl rozpuštěn v emisním ážiu. Stalo se tedy v podstatě totéž, na co poukazuje stěžovatel
při zpochybňování odůvodněného výměnného poměru při přímé fúzi, ale v rámci jiného
mechanismu.
[55] Podle stěžovatelem předložené struktury skupiny CTP činil podíl zaměstnanců a partnerů
na společnosti CTP Partners N. V. pouze 10 %, zbylých 90 % bylo opět ve vlastnictví společností
Finspel a Multivest B. V. (nástupce společnosti Vos Real Estate). To znamená, že zaměstnanci
a významní poradci měli na společnosti CTP Property N. V. fakticky pouze podíl ve výši 0,5 %,
který byl ještě snížen následnou emisí nových akcií ve prospěch pana Maase a pana Vose.
V porovnání s mimořádně vysokými náklady celé restrukturalizace se tudíž deklarovaný
cíl umožnit zaměstnancům a partnerům získat podíl na výsledcích skupiny CTP jeví jako
podružný.
[56] V důsledku mimořádně vysokých úrokových nákladů začal stěžovatel vykazovat vysoké
ztráty. Zaměstnanci a partneři tudíž nemohli profitovat ze zisku a výsledků skupiny CTP. Mohli
mít prospěch jedině z eliminace daňové povinnosti. Poskytnutý úvěr rovněž umožnil vyvádět
aktiva na některé společnosti v Nizozemí. Příkladem byla smlouva o půjčce ve výši 43 mil. EUR,
na jejímž základě stěžovatel poskytl peněžní prostředky nizozemské společnosti CTP Products B. V.,
kterou opět vlastnily společnosti Finspel a Vos Real Estate; tato částka byla následně započtena
proti úvěru od CTP Property LUX.
[57] Restrukturalizace vedla ve svém důsledku k hospodářské ztrátě ve výši 1,7 miliardy Kč,
která byla způsobena i úroky z poskytnutého úvěru. Zadlužení stěžovatele nastalo uměle
vytvořeným prodejem obchodních podílů fakticky stejným vlastníkům; v jeho důsledku následně
došlo k eliminaci korporátního zdanění v tuzemsku a k profitu faktických vlastníků v podobě
úroků z úvěrů plynoucích z tuzemska bez jakéhokoliv daňového zatížení.
[58] Vzhledem ke shora uvedenému nelze přisvědčit námitkám stěžovatele, že bez nákupu
obchodních podílů a následné fúze by nedosáhl příjmů z pronájmu nemovitostí,
které byly původně ve vlastnictví společností CTP Alpha a CTP Beta. Mezi příjmem z pronájmu
a náklady na restrukturalizaci neexistuje přímý a bezprostřední stav, neboť restrukturalizace
se odehrála pouze v rámci skupiny a nepřinesla nové akvizice, které by mohly generovat nové
příjmy.
[59] Kasační soud se neztotožnil ani s námitkou, že stěžovatelovo jednání nenaplnilo znaky
zneužití práva formulované v judikatuře Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“)
a Nejvyššího správního soudu, ani s námitkou, že koncepce zneužití práva užívaná Soudním
dvorem je neaplikovatelná, neboť se týká jen nepřímých daní.
[60] Soudní dvůr uvedl dvoustupňový test pro posouzení existence zneužití (komunitárního)
práva v rozhodnutí ze dne 14. 12. 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Sb. rozh., s. I-11569.
Podle tohoto testu nastává zneužití práva, existuje-li současně objektivní a subjektivní prvek
zneužití práva. Objektivní prvek spočívá v tom, že navzdory formálnímu splnění podmínek
daných komunitárním právem nebyl naplněn účel dané právní úpravy; subjektivní prvek spočívá
v existenci záměru získat výhodu plynoucí z komunitárních norem umělým vytvořením
podmínek pro její dosažení.
[61] Soudní dvůr následně aplikoval dvousložkový test zneužití práva z rozhodnutí
Emsland-Stärke v oblasti nepřímých daní, a to konkrétně v oblasti daně z přidané hodnoty
v průlomovém rozsudku ze dne 21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, Sb. rozh., s. I-1609. Zásada
zákazu zneužití práva se rozšířila z daní nepřímých i na daně přímé. Jedná se např. o rozhodnutí
velkého senátu ze dne 12. 9. 2006, Cadburry Schweppes, C-196/04, Sb. rozh., s. I-7995; rozhodnutí
velkého senátu ze dne 12. 3. 2007, Thin Cap Group, C-524/04, Sb. rozh., s. I-2107; rozhodnutí
ze dne 29. 3. 2012, 3M Italia, C-417/10; rozhodnutí ze dne 4. 12. 2008, Jobra, C-330/07, Sb. rozh.,
s. I-9099; rozhodnutí ze dne 17. 9. 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Sb. rozh., s. I-8591, nebo také
rozhodnutí ze dne 5. 7. 2007, Kofoed, C-321/05, Sb. rozh., s. I-5795.
[62] Závěry Soudního dvora jsou v projednávané věci spíše inspirativní, než přímo závazné.
Posuzovaná transakce obsahuje evropský prvek (úroky jsou placeny mateřské společnosti
do jiného členského státu EU a na tento vztah dopadá Směrnice č. 2003/49/ES ze dne
3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými
společnostmi z různých členských států), daňová uznatelnost či neuznatelnost úrokových nákladů
je však otázkou vnitrostátní.
[63] Jakkoliv není zákaz zneužití práva výslovně upraven v tuzemských právních předpisech,
jde o právní princip, který plní funkci „záchranné brzdy“ pro případ, že právní pravidla by při svém
doslovném uplatnění v konkrétním případě vedla k rozporu s materiální spravedlností,
neboť by byla využita v rozporu se smyslem a účelem dané právní úpravy. Obdobnými principy
jsou např. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého
obchodního styku, či zákaz obcházení zákona.
[64] V této souvislosti lze poukázat na usnesení Ústavního soudu ze dne 6. 8. 2008,
sp. zn. II. ÚS 2714/07, podle kterého „ačkoliv finanční právo (zde konkrétně zákon o daních
z příjmů a zákon o správě daní a poplatků) institut zneužití práva explicitně nevymezuje,
neznamená to, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo,
resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno,
a z toho vyvozovány adekvátní právní důsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe
přistupuje.“
[65] Nejvyšší správní soud aplikoval zákaz zneužití práva na přímé daně např. v rozsudku
ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004 – 48, č. 869/2006 Sb. NSS., v němž konstatoval,
že „při existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem
rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu
zneužití subjektivního práva (…) právo musí předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové
vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce,
ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu
práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání
vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by – při existenci několika různých interpretačních
alternativ - racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá,
potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu
práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich
smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Tímto prizmatem Nejvyšší správní soud pohlíží
též na ta ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového
subjektu“.
[66] Lze se ztotožnit se stěžejní úvahou krajského soudu, že účelem sporných výdajů byl odliv
finančních prostředků v podobě úroků do Lucemburska a nulové daňové zatížení stěžovatele
právě s ohledem na odpočty těchto úroků ze základu daně. Uznatelnost úroků z úvěru nelze
v projednávané věci posuzovat izolovaně. Vytvoření a následné účelové zadlužení stěžovatele
nemá žádné opodstatnění, kromě toho, aby prostřednictvím dalších navazujících kroků došlo
k eliminaci daňové povinnosti.
[67] Námitka stěžovatele, že hlavním cílem odpočtu daňově uznatelných nákladů je zdanění
disponibilního příjmu na netto základě a nikoli podpora rozvoje podnikání ve smyslu nálezu
Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 438/2001, nemá vliv na posouzení, zda stěžovatel svým jednáním
zneužil právo. Rovněž nelze souhlasit s tím, že jednání stěžovatele naplnilo smysl a účel
§24 a §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Smyslem §24 zákona o daních z příjmů
je nepochybně daňově zohlednit jen takové náklady, bez jejichž vynaložení by daňový poplatník
vůbec nezískal či neměl možnost získat zdanitelné příjmy, případně si je udržet. Pokud je zřejmé,
že je náklad vynaložen v rozporu s uvedeným účelem, nebyl tento smysl naplněn.
[68] Obdobně není pro posouzení, zda stěžovatel svým jednáním zneužil právo, rozhodná
otázka přiměřenosti a podmínek poskytnutí úvěru. Slouží pouze pro dokreslení skutkového stavu
věci. Ze správního spisu vyplynulo, že úvěr nebyl pro věřitele dostatečně zajištěn a celkově
se jevil jako nerentabilní a bez komerčního smyslu. Sám stěžovatel uvedl v odpovědi na výzvu
ze dne 31. 5. 2010, že v případě nutnosti vypořádání závazků plynoucích dceřiné společnosti
z poskytnutého úvěru by byla velmi malá pravděpodobnost, že by byl úvěr mateřské společnosti
splacen. Kasační námitky nepřinášejí nic, co by mohlo změnit náhled soudu.
[69] Za správné považuje soud i hodnocení obsahu e-mailové zprávy ze dne 20. 11. 2008
odvolacím orgánem i krajským soudem. Pro věc není rozhodné, jaké konkrétní společnosti
jsou skryty pod zkratkou „SPV“, stěžovatel se tímto způsobem pouze snaží bagatelizovat obsah
uvedené zprávy. Soud nepochybuje o tom, že existující struktura se týká společností
kolem holdingové struktury skupiny CTP. V rámci struktury této skupiny měla společnost
CTP Property N. V. sídlo v Nizozemí, společnost CTP Property LUX v Lucembursku
a společnost CTP Property a. s. (stěžovatel) v České republice, tj. v zemích, kde mělo dle obsahu
zprávy být zajištěno, že nebude placena daň z příjmů právnických osob. Jakkoliv není tato zpráva
rozhodujícím důkazem, informace v ní obsažené dokreslují skutkové pozadí sporné věci.
Z jejího obsahu je dále zřejmé, že docíleno má být prodeje části portfolia bez placení daně
ze zisku, podstatnou je realizace půjčky takovým způsobem, aby splacené úroky z úvěru včetně
cílové provize poradcům tvořily odčitatelnou položku daně. Výslovně se zde uvádí,
že CTP Property LUX existuje hlavně kvůli optimalizaci daňových struktur.
[70] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 7 Afs 4/2011 nedopadá
na posuzovanou věc. Technické pravidlo uvedené v §25 odst. 1 písm. w) zákona o daních příjmů
by bylo zábranou uplatnění principu zákazu zneužití práva v nyní projednávaném případě pouze
za předpokladu, že by úvěr splňující pravidla pro nízkou kapitalizaci měl ekonomické
opodstatnění ve smyslu generální klauzule podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Tak tomu
v projednávané věci nebylo. Sedmý senát navíc posuzoval zcela jinou otázku, zda využití všech
procesních oprávnění, jež k ochraně práv dává daňovému subjektu zákon, lze či nelze považovat
za zneužití práva. Stěžovatel mohl v projednávané věci plně využít svých procesních práv.
Obdobně se nelze dovolávat ani usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ve věci
sp. zn. 1 As 70/2008, které se týkalo zneužití institutu osvobození od soudních poplatků.
Pokud jde o posuzování vědomosti jednání stěžovatele, kterého se dovolává v souvislosti
s uvedeným rozsudkem, pak lze ve shodě s krajským soudem konstatovat, že stěžovatel naplnil
subjektivní prvek zneužití práva tím, že hlavním smyslem účelově vytvořených podmínek v rámci
restrukturalizace bylo získání daňového zvýhodnění.
[71] Svoboda jednotlivců uspořádat svoje podnikání tak, aby si snížili svou daňovou
povinnost, stejně jako požadavek nanejvýš restriktivního uplatnění zákazu zneužití práva, existuje
pouze v rozsahu legálních možností (srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 8. 2006, čj. 2 Afs 178/2005 – 79). Je třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí
z různých do úvahy přicházejících alternativ, které mají svůj samostatný smysl, tu,
která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní a právem aprobovaný postup, od situace,
kdy hlavním smyslem dané činnosti či transakce je získání daňového zvýhodnění nebo úplné
eliminace daňové povinnosti, jak tomu bylo v projednávané věci.
[72] Tvrzení o daňové diskriminaci spočívající v tom, že pokud by osoby ovládající stěžovatele
(tj. společnost CTP Property LUX a společnost CTP Property N. V.) byly českými daňovými
rezidenty, nejednalo by se o zneužití práva, má spekulativní charakter. Stěžovatel dostatečně
nezdůvodnil tuto domněnku ani nepřinesl důkazy na její podporu. Vytrhávání dílčích vět
z vyjádření žalovaného k žalobě je účelové. Neplyne z něj, že by byl stěžovatel diskriminován.
[73] Soud neshledal důvod odchýlit se ani od názoru vysloveného v rozsudku Nejvyššího
správního soudu ve věci sp. zn. 9 Afs 27/2011, podle kterého „při uvážení a zhodnocení veškerých
(…) okolností přijetí ustanovení §37b zákona o správě daní a poplatků zákonem č. 230/2006 Sb. (…) soud
nedospěl k závěru o jeho rozporu s ústavním pořádkem, a proto neshledal důvod k podání návrhu Ústavnímu
soudu podle čl. 95 odst. 2 Ústavy ČR na jeho zrušení, resp. na vyslovení jeho protiústavnosti.“ Jak již uvedl
krajský soud, Ústavní soud odmítl návrh na vyslovení protiústavnosti §37b zákona o správě daní
a poplatků usnesením ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. II. ÚS 3803/11. Námitky stěžovatele na tom
nemohou nic změnit, protože pouze polemizují s výše citovanými závěry.
[74] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitkám, že krajský soud neprovedl veškeré
stěžovatelem navržené důkazy (doklady o fúzích jiných subjektů dostupné v obchodním rejstříku
a posudek o ekonomické výhodnosti transakce). Krajský soud správně vyhodnotil, že pro nyní
posuzovanou věc není podstatné, jak proběhly fúze subjektů z jiných podnikatelských struktur;
rozhodné byly okolnosti nyní projednávané fúze. Rovněž skutkový stav věci byl řádně zjištěn
již v daňovém řízení, ve kterém měl stěžovatel možnost předložit důkazy o ekonomické
výhodnosti transakce. Správce daně uvedl své pochybnosti o ekonomickém smyslu
restrukturalizace například na str. 21 zprávy o daňové kontrole; na tyto úvahy tudíž stěžovatel
mohl reagovat již v odvolacím řízení před daňovými orgány. Krajský soud proto správně
vyhodnotil i předkládaný posudek o ekonomické výhodnosti restrukturalizace jako nadbytečný.
[75] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako
nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[76] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu
nákladů řízení.
[77] Žalovaný požadoval paušální náhradu hotových výdajů ve výši 300 Kč v souvislosti
s jedním úkonem právní služby, spočívajícím v písemném vyjádření ke kasační stížnosti
podle §13 odst. 3 vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů
za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů. Žalovaný dovodil,
že má nárok na tuto náhradu podle §36 odst. 1 s. ř. s. a nálezu Ústavního soudu ze dne
7. 10. 2014, sp. zn. Pl. ÚS 39/13. Z tohoto nálezu však vyplývá, že paušální náhradu hotových
výdajů nelze přiznat účastníku řízení, pokud by mu nepříslušela ani při zastoupení advokátem
(rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2014, čj. 4 As 220/2014 - 20). Judikatura
Nejvyššího správního soudu přitom dospěla k závěru, že žalovanému správnímu úřadu nelze
přiznat paušální náhradu hotových výdajů, pokud by byl zastoupen advokátem, neboť náklady
právního zastoupení orgánu veřejné správy zásadně nepředstavují důvodně vynaložený náklad
(srov. rozsudek ze dne 26. 4. 2007, čj. 6 As 40/2006 - 87, č. 1260/2007 Sb. NSS). Žalovanému
proto nelze tuto náhradu přiznat ani tehdy, není-li advokátem zastoupen.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 7. června 2016
JUDr. Jan Passer
předseda senátu