ECLI:CZ:NSS:2016:8.AFS.76.2015:58
sp. zn. 8 Afs 76/2015 - 58
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera
a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: HAPPY
TUBE, s. r. o., se sídlem Ježkova 1054/10, Praha 3, zastoupeného JUDr. Ing. Jaroslavem
Hostinským, advokátem se sídlem Vinohradská 2134/126, Praha 3, proti žalovanému: Finanční
úřad pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 619/28, Praha 1, o žalobě na ochranu
před nezákonným zásahem žalovaného, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 15. 4. 2015, čj. 3 A 159/2014 – 54,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 15. 4. 2015, čj. 3 A 159/2014 – 54,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
1. Žalovaný vyzval žalobce dne 22. 5. 2014 podle §89 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, k odstranění pochybností vztahujících se k přiznání
k dani z přidané hodnoty (DPH) za 1. čtvrtletí roku 2014.
2. Žalobce podal dne 23. 6. 2014 stížnost podle §261 odst. 1 daňového řádu, v níž namítl
nezákonnost postupu k odstranění pochybností. Vyrozuměním ze dne 26. 8. 2014 žalovaný sdělil
žalobci, že neshledal stížnost důvodnou. Odvolací finanční ředitelství posoudilo žádost žalobce
o prošetření způsobu vyřízení stížnosti (podanou podle §261 odst. 6 daňového řádu) jako
částečně důvodnou v části týkající se překročení lhůty pro vyřízení stížnosti. V části namítající
nezákonnost výzvy ze dne 22. 5. 2014 byla stížnost podle Odvolacího finančního ředitelství
nepřípustná.
II.
3. Žalobce napadl postup žalovaného u Městského soudu v Praze žalobou na ochranu
před nezákonným zásahem, v níž se domáhal, aby soud zakázal žalovanému pokračovat
v postupu k odstranění pochybností a nařídil mu vyměřit DPH za 1. čtvrtletí roku 2014 ve výši
uvedené v daňovém přiznání žalobce.
4. Vzhledem ke skutečnosti, že žalovaný ukončil postup k odstranění pochybností
úředním záznamem ze dne 10. 2. 2015 a dne 13. 3. 2015 vydal platební výměr
čj. 1661294/15/2003-52522-105744, žalobce požádal o změnu petitu žaloby a o určení,
že postup k odstranění pochybností byl nezákonným zásahem žalovaného. Dále setrval
na požadavku, aby soud nařídil žalovanému vyměřit daň za předmětné zdaňovací období
konkludentně k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání ve výši uvedené v tomto
přiznání.
5. Městský soud zamítl žalobu rozsudkem ze dne 15. 4. 2015, čj. 3 A 159/2014 – 54.
Rozsudek městského soudu je, stejně jako všechna dále citovaná rozhodnutí správních soudů,
dostupný na www.nssoud.cz a soud na něj na tomto místě pro stručnost zcela odkazuje.
III.
6. Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku městského soudu kasační stížností z důvodů
uvedených v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
7. Podle stěžovatele nebyl postup k odstranění pochybností zahájen v souladu se zákonem
a judikaturou Nejvyššího správního soudu. Výzva ze dne 22. 5. 2014 neobsahovala konkrétní
pochybnosti, které by byly podloženy konkrétní analýzou, odchylkami od předchozích
zdaňovacích období apod. Žalovaný odkázal pouze na jednotlivé řádky daňového přiznání,
jejichž čísla nahradil slovním popisem. Stěžovatel proto nesouhlasil s městským soudem,
že obsah výzvy splňoval „charakteristiku objektivní skutečnosti zakládající relevantní pochybnosti“.
Údajnou pochybností nemohl být ani neukončený postup k odstranění pochybností
za 4. čtvrtletí roku 2013, protože ten byl zahájen obdobně nekonkrétní, a tedy nezákonnou
výzvou. Navíc zmiňovaný postup k odstranění pochybností byl v mezidobí již uzavřen a DPH
byla vyměřena v souladu s daňovým přiznáním stěžovatele.
8. Postup k odstranění pochybností musí být rychlou a jednoznačnou cestou,
kterou správce daně odstraňuje konkrétní pochybnosti o daňové povinnosti daňového subjektu.
Mantinely stanoví právní úprava a judikatura, podle níž musí být důvodné podezření správce
daně založeno na konkrétních a přesvědčivých poznatcích či na analýzách obdobné kvality
opřených o skutkové okolnosti (viz zejm. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 110/2007 – 102, č. 1729/2008 Sb. NSS). V posuzované věci
žalovaný tyto mantinely překročil.
9. Nedostatek konkrétních pochybností potvrzuje také požadavek na předložení všech
dokladů za celé zdaňovací období a celé evidence (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 4. 4. 2013, čj. 1 Afs 105/2012 – 37). Stěžovatel se nacházel v obdobné situaci jako daňový
subjekt v citovaném rozsudku – žalovaný nedisponoval žádnými konkrétními pochybnostmi
a důvodem výzvy ze dne 22. 5. 2014 byla pouze skutečnost, že stěžovatel vykázal nadměrný
odpočet DPH, jehož vyplacení se žalovaný snažil oddálit.
10. Městský soud se s citovanou judikaturou nijak nevyrovnal, pouze prohlásil, že považuje
sdělení pochybností žalovaného za dostatečné. Závěry městského soudu byly v přímém rozporu
s usnesením rozšířeného senátu čj. 9 Afs 110/2007 – 102.
11. Dále stěžovatel upozornil, že žalovaný vyměřil daň podle pomůcek, a to ve výši
uplatňované stěžovatelem v daňovém přiznání. Tato skutečnost potvrzuje, že žalovaný žádné
konkrétní pochybnosti neměl a vykázaný nadměrný odpočet zadržoval svévolně. Žalovaný
se snažil obhájit svůj nezákonný postup tím, že stanovil nadměrný odpočet zcela v souladu
s daňovým přiznáním i bez předložení dokladů stěžovatelem. Zároveň ale způsobem vyměření
daně (podle pomůcek) žalovaný učinil ze stěžovatele neseriózní a nespolupracující daňový
subjekt. Vyměření daně podle pomůcek je bráno v úvahu při posuzování daňových subjektů
z hlediska jejich spolehlivosti nebo při posuzování podmínek pro prominutí příslušenství daně
apod. V souvislosti s nezákonným postupem k odstranění pochybností stěžovateli vznikly také
náklady na obranu. Stěžovatel se proto necítil uspokojen tím, že daň byla nakonec stanovena
v původně deklarované výši. Daň měla být vyměřena konkludentně k poslednímu dni lhůty
pro podání daňového přiznání. Městský soud se k uvedeným skutečnostem nevyjádřil, a zatížil
rozsudek nepřezkoumatelností.
12. Městský soud se opomněl vypořádat také s námitkou, že rozsah a nekonkrétnost výzvy
odpovídala spíše daňové kontrole než postupu k odstranění pochybností. Tyto dva instituty
však nesmí být volně zaměňovány (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2014,
čj. 1 Aps 20/2013 – 61, č. 3091/2014 Sb. NSS).
13. Stěžovatel zdůraznil i význam časového aspektu v případě nadměrného odpočtu. Daňový
subjekt většinou již uhradil spornou DPH svému dodavateli a má zákonný nárok na její vrácení
od státu do třiceti dnů od uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání. Na to jsou navázány
jeho finanční toky. V případě vyšších obratů může jít o mnohamilionové částky. Požadavek,
aby měl daňový subjekt rezervy odpovídající nejobvyklejší sazbě 21 %, je ekonomickým
nesmyslem. Postup k odstranění pochybností oddaluje zákonný nárok na vrácení daně a může
způsobit rdousící efekt. Nárok na odpočet vzniká ze zákona, správce daně jej může zpochybnit
jen při dodržení zákonem stanovených pravidel.
14. V posledním okruhu námitek stěžovatel brojil proti postupu finančních orgánů
při vyřizování stížnosti podané podle §261 daňového řádu. Poté, kdy žalovaný nevyhověl
stížnosti proti postupu k odstranění pochybností, stěžovatel požádal o prošetření vyřízení
stížnosti Odvolací finanční ředitelství. To vyhovělo žádosti pouze částečně a uznalo, že žalovaný
překročil lhůtu pro vyřízení stížnosti. Ve zbývající části týkající se nezákonnosti výzvy
k odstranění pochybností ale Odvolací finanční ředitelství uzavřelo, že stížnost byla nepřípustná,
protože zákonodárce jasně vyjádřil, že řádný opravný prostředek není přípustný
proti rozhodnutím označeným jako výzva. Odvolací finanční ředitelství se tímto postojem snaží
legalizovat postup, kdy správce daně zahájí nezákonnou výzvou postup k odstranění pochybností
a zadržuje nadměrný odpočet někdy i několik let. Daňovému subjektu jsou tak upřena v rámci
postupu k odstranění pochybností jakákoliv práva, neboť správní orgán nepřipouští ani možnost
obrany před nezákonností a svévolí. Podání stížnosti podle §261 odst. 1 daňového řádu
a žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti podle §261 odst. 6 téhož zákona je přitom
podmínkou pro podání zásahové žaloby (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
7. 11. 2013, čj. 9 Aps 4/2013 – 25, č. 2956/2014 Sb. NSS).
15. Závěrem stěžovatel podotkl, že o svévoli a nerespektování právních předpisů svědčí také
skutečnost, že stížnost nebyla vyřízena v zákonné lhůtě 60 dnů od jejího podání. Byť Odvolací
finanční ředitelství uznalo pochybení žalovaného, necítilo potřebu učinit v tomto směru další
opatření.
IV.
16. Žalovaný setrval na stanovisku, že výzva ze dne 22. 5. 2014 splňovala všechny zákonné
náležitosti i konkrétní sdělení, o kterých údajích má správce daně pochybnosti, jaké skutečnosti
má stěžovatel objasnit a jakým způsobem je má doložit. „Nad rámec“ žalovaný dodal, že v době
vydání výzvy ze dne 22. 5. 2014 probíhal u stěžovatele také postup k odstranění pochybností
za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2013, v jehož rámci žalovaný prověřoval okolnosti
pronájmu nebytových prostor. V daném případě byly pochybnosti žalovaného založeny
na následujících skutečnostech: (1) platba za pronájem byla zaslána na účet osoby odlišné
od společnosti HONISTER, která měla být pronajímatelem, a (2) na adrese, kde si stěžovatel
pronajímal objekt k prezentačním účelům, se nacházela budova, v níž probíhaly v době místního
šetření stavební práce. S ohledem na skutečnost, že se v případě pronájmu jedná o opakovaná
plnění, žalovaný předpokládal, že budou uplatněna i v rámci daňového přiznání k DPH
za 1. čtvrtletí roku 2014.
17. Dále žalovaný podotkl, že vyhověl opakovaným žádostem stěžovatele o prodloužení
lhůty stanovené výzvou, stěžovatel však nevyvinul žádnou snahu předložit alespoň některé
z požadovaných důkazních prostředků. Je otázkou, proč stěžovatel žádal o prodloužení lhůty,
považoval-li výzvu již od počátku za nezákonnou.
18. Podle žalovaného byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. V úředním
záznamu ze dne 10. 2. 2015 žalovaný sdělil stěžovateli, že daň bude stanovena podle pomůcek,
a v průvodním dopisu jej poučil o právu navrhnout další důkazy. Stěžovatel této možnosti
nevyužil a ani žalovaný neshledal důvody pro pokračování v dokazování. V daném případě došlo
k odstranění pochybností vymezených ve výzvě ze dne 22. 5. 2014 a žalovaný uznal nárokovaný
nadměrný odpočet v plné výši. Žalovaný byl oprávněn vyměřit daň podle pomůcek,
protože stěžovatel nepředložil důkazní prostředky požadované ve výzvě ze dne 22. 5. 2014.
Při stanovení daňové povinnosti žalovaný vyšel z údajů v daňovém přiznání za předcházející
zdaňovací období, protože odpočet za 1. čtvrtletí roku 2014 byl tvořen stejným předmětem
plnění.
19. Námitka, že rozsah a nekonkrétnost výzvy odpovídaly daňové kontrole,
byla podle žalovaného neopodstatněná a účelová. Žalovaný nepředpokládal rozsáhlé dokazování,
ale naopak počítal s částečným využitím údajů z předcházejícího zdaňovacího období.
20. K námitce týkající se prošetření stížnosti podle §261 odst. 6 daňového řádu žalovaný
podotkl, že se jednalo o úkon nadřízeného správního orgánu. Stěžovatel ovšem neoznačil
Odvolací finanční ředitelství za dalšího žalovaného. Žalovaný se ztotožnil se závěrem
Odvolacího finančního ředitelství, které neshledalo důvod pro přijetí opatření k nápravě,
protože pochybení spočívající v překročení lhůty pro rozhodnutí podle §261 odst. 4 daňového
řádu již nebylo možné zhojit. Závěrem žalovaný dodal, že stěžovatel mohl podat podnět
na ochranu proti nečinnosti, domníval-li se, že byl nucen strpět po neomezeně dlouhou dobu
úkony správního orgánu.
V.
21. Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
22. Kasační stížnost je důvodná.
23. Mezi účastníky řízení bylo především sporné, zda výzva ze dne 22. 5. 2014, zahajující
postup k odstranění pochybností, splňovala obsahové náležitosti požadované §89 daňového
řádu. Odpověď na tuto otázku je podstatná pro posouzení, zda zahájení a vedení postupu
k odstranění pochybností představovalo nezákonný zásah žalovaného vůči stěžovateli.
24. Zákonné požadavky pro zahájení postupu k odstranění pochybností
podle §89 daňového řádu jsou v podstatných rysech shodné, jako byly požadavky pro zahájení
vytýkacího řízení podle §43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, účinného
do 31. 12. 2010. Byť nová právní úprava změnila možnosti vyústění předmětných kontrolních
postupů (a v důsledku toho i možnost použití typově odlišných procesních prostředků obrany),
nezměnila podstatu a cíle předmětného institutu (blíže viz rozsudek ze dne 10. 10. 2012,
čj. 1 Ans 10/2012 – 52, č. 2729/2013 Sb. NSS, odst. 27).
25. Daňový řád zavedl institut postupu k odstranění pochybností a výslovně stanovil
požadavek na „konkrétnost“ pochybností právě z důvodu nutnosti zdokonalení předchozí úpravy
vytýkacího řízení, která postrádala požadavek dostatečné konkretizace výzev. Obsahové
náležitosti výzvy vydané podle §89 daňového řádu, zejm. co do konkrétnosti pochybností,
je proto třeba posoudit v souladu s usnesením rozšířeného senátu čj. 9 Afs 110/2007 – 102,
byť se jeho závěry původně vztahovaly k vytýkacímu řízení.
26. Rozšířený senát zdůraznil, že existence konkrétních pochybností je nezbytnou
podmínkou pro zahájení vytýkacího řízení. Pokud správce daně přesně určitelné pochybnosti
nemá, podmínky pro zahájení vytýkacího řízení nejsou dány. Pouze ty subjekty, ve vztahu k nimž
existuje pochybnost o jejich daňových tvrzeních, mohou být povinny nést případné negativní
následky nesplnění povinnosti podat řádné vysvětlení a vyjádření a doložit požadované
skutečnosti. Ve vztahu k jiným subjektům je postup správce daně podle §43 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků nezákonný a nemůže být podkladem pro následný postup
proti daňovému subjektu (např. pro vyměření daně).
27. Existence pochybností musí být opřena o skutkové důvody, tj. o důvody objektivně
existující a nespočívající pouze v úsudku a vůli příslušných pracovníků správce daně.
Jen tak lze přezkoumat, zda správce daně skutečně pochybnost o tvrzeních daňového subjektu
měl, anebo zda požadoval vysvětlení a prokazování tvrzených skutečností pouze na základě
zákonem nedovoleného náhodného výběru či dokonce na základě libovůle.
28. Pochybnost nemusí být jistotou, že tvrzení daňového subjektu nejsou správná, průkazná,
úplná či pravdivá, ale musí existovat důvodné podezření, tzn. podezření založené na dostatečně
konkrétních a přesvědčivých poznatcích správce daně nebo na jeho analýzách opřených
o skutkové důvody. V každém případě musí jít o poznatky či analýzy mající skutkový základ
vztahující se k daňově relevantní činnosti daňového subjektu a opírající se o logickou a racionální
úvahu. Poznatky mohou mít například charakter informací o obchodní činnosti dalších daňových
subjektů obchodujících s prověřovaným subjektem, jsou-li v rozporu s tvrzeními prověřovaného
subjektu. Analýzy mohou být založeny například na dlouhodobém sledování výše daňové
povinnosti příslušného daňového subjektu (např. odlišuje-li se přiznávaná daň v určitém
zdaňovacím období znatelně od výše daně v jiných zdaňovacích obdobích) nebo toku finančních
prostředků mezi ním a jinými daňovými subjekty.
29. Lze shrnout, že předmět vytýkacího řízení (například na rozdíl od daňové kontroly)
je podle rozšířeného senátu vymezen a omezen právě pochybnostmi správce daně - jen v rámci
okruhu skutečností vztahujících se k jeho pochybnostem je správce daně oprávněn vyzývat
daňový subjekt k vysvětlení a daňový subjekt je povinen na tyto výzvy reagovat, resp. snášet
negativní procesní důsledky nevyhovění těmto výzvám. Nepostačí proto, vyzve-li správce daně
daňový subjekt pouze k vysvětlení údaje na určitém řádku či řádcích daňového přiznání. Taková
výzva postrádá uvedení konkrétních skutkových důvodů, na nichž jsou pochybnosti založeny.
30. Jakkoliv se požadavky na vyjádření pochybností podložených konkrétními skutkovými
okolnostmi již v úvodní výzvě mohou jevit jako obtížně splnitelné, legislativní vývoj směřuje
spíše k jejich zpřísnění a vyšší ochraně daňových subjektů. Již v usnesení čj. 9 Afs 110/2007 – 102
rozšířený senát poukázal na novelu §43 zákona o správě daní a poplatků provedenou zákonem
č. 270/2007 Sb. s účinností od 1. 11. 2007, která doplnila do předmětného ustanovení
požadavek, podle něhož správce daně musel sdělit své pochybnosti „způsobem umožňujícím
daňovému subjektu určitou odpověď a předložení důkazních prostředků“. Podle rozšířeného senátu
bylo účelem novely postavit na jisto, že správce daně vskutku konkrétním a určitým způsobem
sdělí daňovému subjektu, jaké pochybnosti má o jeho tvrzeních. Nová právní úprava postupu
k odstranění pochybností v daňovém řádu tento vývoj potvrdila výslovným zakotvením
požadavku na „konkrétnost“ pochybností.
31. Judikatura Nejvyššího správního soudu navazující na citované usnesení rozšířeného
senátu upřesnila na konkrétních příkladech kvalitativní požadavky na výzvu. Soud např. uznal,
že výzva byla dostatečná, pokud správce daně opřel svou pochybnost o skutečnost, že daňový
subjekt, jehož hlavní ekonomickou činností byla montáž sádrokartonu, neměl zaměstnance
a objem provedených prací činil v rozhodném měsíci 859 842 Kč. Správci daně tak vznikla
důvodná pochybnost o tom, kdo práce provedl. S ohledem na hlavní ekonomickou činnost
daňového subjektu správce daně vyjádřil pochybnost také o uplatnění snížené sazby DPH,
protože u stavebních prací se běžně uplatňuje základní sazba daně, zatímco snížená sazba daně
vyžaduje splnění zákonem stanovených podmínek (rozsudek ze dne 29. 11. 2013,
čj. 5 Afs 11/2013 – 63).
32. Připomenout lze i rozsudek ze dne 13. 12. 2013, čj. 5 Afs 57/2012 – 35, kdy soud
považoval za vyhovující požadavkům rozšířeného senátu výzvu založenou na zjištění, že výše
přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění v rozhodném období značně přesáhla hodnoty
vykazované v předchozích zdaňovacích obdobích. Správci daně proto vznikla pochybnost,
co způsobilo nárůst ekonomické činnosti daňového subjektu, zda tato činnost byla předmětem
DPH a zda u souvisejících plnění bylo možné uplatnit nárok na odpočet.
33. Správce daně dostál požadavkům na výzvu zahajující vytýkací řízení ve věci rozhodnuté
rozsudkem ze dne 16. 12. 2015, čj. 2 Afs 32/2015 – 41 (viz zejm. odst. 20). Daňový subjekt
uplatnil nárok na odpočet DPH na základě faktury společnosti, jejíž sídlo zapsané v obchodním
rejstříku bylo pouze formální, společnost neposkytovala místně příslušnému správci daně žádnou
součinnost a nepodala daňové přiznání k DPH za rozhodné zdaňovací období. Správce daně
dále vyjádřil pochybnosti o tom, zda stěžovatelka dodala zboží do jiného státu jiné společnosti,
neboť registrace na faktuře uvedeného VAT ID byla zrušena před datem deklarovaného
uskutečnění zdanitelného plnění.
34. V další věci soud neshledal nezákonnou ani výzvu zahajující postup k odstranění
pochybností, v níž správce daně zmínil tři skutkové okolnosti, které ve svém souhrnu zavdávaly
důvodné pochybnosti: reálný nárůst ekonomické činnosti daňového subjektu se sídlem
na hromadné adrese a bez nahlášené provozovny k výkonu faktické ekonomické činnosti
(viz rozsudek ze dne 28. 1. 2015, čj. 2 Afs 174/2014, odst. 19).
35. Naopak sdělení správce daně, že důvodem pro vydání výzvy je příliš vysoká hodnota
přijatých plnění udávaná na určitém řádku, nepředstavuje dostatečně konkrétní a přesvědčivý
skutkový poznatek správce daně, který by zakládal pochybnosti o pravdivosti údaje uvedeného
na tomto řádku daňového přiznání. Také požadavek na předložení celé evidence vedené
podle §100 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“),
a daňových dokladů vztahujících se nejen k přijatým zdanitelným plněním, ale také
k poskytnutým zdanitelným plněním (které nemají k danému řádku daňového přiznání přímý
vztah), nasvědčoval závěru, že výzvy nebyly založeny na pochybnostech podložených
konkrétními skutkovými okolnostmi. Správce daně pochybil, pokud si nechal předložit účetnictví
daňového subjektu v plném rozsahu, aniž by sdělil, k jakým obchodním případům či účetním
skutečnostem se jeho pochybnosti vztahují a na jakých skutkových okolnostech či poznatcích
spočívají. Soud vytkl správci daně, že si při vytýkacím řízení počínal jako při daňové kontrole,
tj. vyhledával případy, které jsou z hlediska daňového chybně deklarované. Zjištěné skutečnosti
tak nasvědčovaly závěru, že správce daně zahájil vytýkací řízení jen proto, že stěžovatelka
nárokovala vyplacení vysokého nadměrného odpočtu. Ze správního spisu totiž nevyplynulo,
že by správce daně měl před vydáním výzev jakékoliv relevantnější poznatky o podnikatelské
činnosti daňového subjektu. Soud uzavřel, že za popsané situace bylo vytýkací řízení zahájeno
v rozporu se zákonem (rozsudek čj. 1 Afs 105/2012 – 37, jehož se dovolával stěžovatel
již v žalobě).
36. Obdobně výzva nebyla dostatečně konkrétní a skutkově podložená, pokud správce daně
vyzval daňový subjekt pouze obecně k prokázání oprávněnosti údajů uvedených v daňovém
přiznání a k předložení záznamní povinnosti za celé zdaňovací období, veškerých relevantních
dokladů (faktur, smluv, objednávek, pokladních dokladů, jednotné celní deklarace, výpisů
z banky atd.), které byly podkladem pro stanovení základu daně. Soud zdůraznil, že správce daně
je povinen sdělit své pochybnosti dostatečně konkrétním, jednoznačným, srozumitelným
a o skutkové důvody opřeným způsobem (rozsudek ze dne 9. 9. 2009, čj. 2 Afs 58/2009 – 85).
37. Požadavek na konkrétnost výzvy souvisí také se smyslem a účelem předmětného
kontrolního mechanismu. Na rozdíl od obecné vyhledávací činnosti, místního šetření
nebo daňové kontroly slouží postup k odstranění pochybností pouze k objasnění jednotlivých,
dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených, které brání řádnému stanovení daně. Jedná
se o procesní prostředek sloužící k neprodlenému a bezprostřednímu zjištění či ověření řádného
splnění daňových povinností daňovým subjektem. Hranice postupu k odstranění pochybností
jsou dány jeho vlastním legislativním rámcem, vyplývajícím z §89 a §90 daňového řádu.
Zákonodárce současnou úpravou postupu k odstranění pochybností sleduje důsledné stanovení
na sebe těsně navazujících kroků, které je správce daně povinen činit, pokud k prověření daňové
povinnosti tento nástroj sám zvolil. Na sebe navazující úkony musí být činěny ve stmelené
časové posloupnosti tak, aby byl smysl a cíl postupu naplněn. Tím je bezesporu rychlé odstranění
pochybností, které ještě brání správci daně v tom, aby mohl přistoupit k vyměření daně
(viz např. rozsudky čj. 1 Ans 10/2012 – 52, čj. 1 Aps 20/2013 – 61 nebo čj. 2 Afs 174/2014).
38. Výše popsané charakteristiky podstatně odlišují postup k odstranění pochybností
od daňové kontroly, která je klasickým daňovým mechanismem, s jehož pomocí má správce
daně právo kdykoliv (v průběhu prekluzivní lhůty) prověřit ve vymezeném rozsahu splnění
daňových povinností daňových subjektů a okolnosti rozhodné pro stanovení daně. Správce daně
může zahájit daňovou kontrolu i tehdy, nemá-li žádné pochybnosti a zamýšlí pouze namátkově
prověřit informace uvedené v daňových tvrzeních (viz např. rozsudek ze dne 10. 9. 2014,
čj. 1 Afs 107/2014 – 26, č. 3175/2015 Sb. NSS, srov. také stanovisko pléna Ústavního soudu
ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl.ÚS-st. 33/11, č. 368/2011 Sb.). Postup k odstranění pochybností
proto nesmí být volně zaměňován s daňovou kontrolou (viz rozsudek čj. 1 Aps 20/2013 – 61).
39. V nyní posuzované věci žalovaný vydal dne 22. 5. 2014 výzvu zahajující postup
k odstranění pochybností následujícího znění: „Shora uvedenému správci daně po přezkoumání přiznání
k dani z přidané hodnoty, Vámi podaného dne 30. 4. 2014 za 1. čtvrtletí 2014, vznikly pochybnosti
o správnosti, průkaznosti a úplnosti údajů o přijatých a uskutečněných zdanitelných plněních vykázaných v oddílu
C. přiznání, neboť
- správci daně vznikly pochybnosti o výši nárokovaného nadměrného odpočtu. Je třeba doložit, že přijatá
zdanitelná plnění byla použita pro uskutečnění Vaší ekonomické činnosti (§72 odst. 1 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisu)
- dále má správce daně pochybnosti o tom, zda se poskytnutí služeb s místem plnění v jiném členském státě
deklarované v přiznání reálně uskutečnilo a zda se tak stalo v rozsahu deklarovaném daňovým subjektem
- správce daně má pochybnosti o tom, zda plnění deklarovaná na ř. 12 ostatní zdanitelná plnění, u kterých
je povinen přiznat daň plátce při jejich plnění (§108) a na ř. 26 ostatní plnění s nárokem na odpočet daně,
byla skutečně realizována
- u daňového subjektu byl zahájen výzvou dle §89 daňového řádu postup k odstranění pochybností
o údajích v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2013 a dosud
nebyly odstraněny pochybnosti vymezené v předmětné výzvě.
Podle ustanovení §89 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisu
(dále jen ‚daňový řád‘), Vás vyzývá, k odstranění pochybností uvedených v této výzvě.
Proto předložte evidenci podle §100 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších
předpisů, a důkazní prostředky prokazující skutečnosti uvedené v přiznání, včetně daňových dokladů vztahujících
se k přijatým a uskutečněným zdanitelným plněním uvedeného období.“
40. Soud přisvědčil stěžovateli, že citovaná výzva nevyhovuje požadavkům na konkrétnost
pochybností. Z výše shrnuté judikatury jednoznačně vyplývá, že z výzvy musí být zřejmé,
proč pochybnosti vznikly a v čem spočívají. Žalovaný ale nezmínil žádnou konkrétní skutkovou
okolnost, která by jeho tvrzené pochybnosti vyvolala.
41. Samotná výše nadměrného odpočtu nemůže založit důvod pro zahájení postupu
podle §89 daňového řádu, postrádá-li výzva bližší odůvodnění, proč má správce daně důvodné
podezření, že uplatněná výše odpočtu je nesprávná. Výzvu by mohl odůvodnit např. srovnáním
s výší odpočtů nárokovaných daňovým subjektem v jiných zdaňovacích obdobích s tím, že výše
odpočtu v prověřovaném zdaňovacím období se znatelně liší od výše obvyklé pro daňový
subjekt. Obdobné upřesnění předmětná výzva postrádá a omezuje se na konstatování, že správci
daně vznikly pochybnosti o výši nárokovaného nadměrného odpočtu.
42. Výzva mlčí také o skutkových poznatcích správce daně, které vyvolaly jeho pochybnosti
o uskutečnění plnění v jiném členském státě, nebo plnění na řádcích č. 12 a č. 26 daňového
přiznání.
43. Skutkovou okolností, která by zakládala konkrétní pochybnosti správce daně, nemůže
být bez dalšího ani zahájení, resp. neukončení postupu k odstranění pochybností za jiné
zdaňovací období. Takový závěr by vedl k absurdním důsledkům, neboť by umožnil správci
daně zahájit libovolný počet postupů k odstranění pochybností za různá zdaňovací období pouze
na základě již zahájeného postupu k odstranění pochybností za jedno zdaňovací období. Takto
by správce daně mohl popřít požadavek na konkrétnost výzvy, tj. na podložení pochybností
relevantními skutkovými okolnostmi vztahujícími se právě k prověřovanému zdaňovacímu
období. Skutečnosti rozhodné pro vyměření daně se posuzují pro každé zdaňovací období
samostatně a nelze je bez dalšího „promítat“ do jiných zdaňovacích období (viz např. rozsudek
ze dne 29. 11. 2013, čj. 5 Afs 11/2013 – 63).
44. Není pochopitelně vyloučeno, že plnění uskutečněná či přijatá v jednom zdaňovacím
období mohou určitým způsobem souviset s plněními vztahujícími se k jinému zdaňovacímu
období. Zamýšlí-li však správce daně opřít své pochybnosti o skutečnosti z jiného zdaňovacího
období, musí vysvětlit, jak souvisejí s prošetřovaným zdaňovacím obdobím (např. právě
srovnáním výše nadměrných odpočtů, která svědčí o značné neobvyklosti prověřovaného
odpočtu).
45. Také požadavek správce daně na předložení celé evidence podle §100 zákona o DPH,
který neupřesnil, s jakými obchodními případy nebo jakými plněními měly mít požadované
doklady souvislost, svědčí pro závěr, že správce daně konkrétní pochybnosti neměl
(srov. rozsudky čj. 1 Afs 105/2012 – 37 a čj. 2 Afs 58/2009 – 85).
46. Neexistenci konkrétních pochybností nasvědčuje také obsah úředního záznamu ze dne
10. 2. 2015 o průběhu postupu k odstranění pochybností podle §90 daňového řádu. Žalovaný
v něm konstatoval, že daňový subjekt nepředložil požadované důkazní prostředky, ale současně
uzavřel, že pochybnosti vymezené ve výzvě ze dne 22. 5. 2014 byly rozptýleny. Tato tvrzení
se jeví jako vzájemně rozporná s ohledem na skutečnost, že správní spis neobsahuje jakékoliv
listiny či jiná zjištění vztahující se k daňové povinnosti stěžovatele a ke zdaňovacímu období
1. čtvrtletí roku 2014 (ať již předložené stěžovatelem nebo opatřené správcem daně).
Pokud by měl žalovaný při zahájení postupu k odstranění pochybností skutečně konkrétní
pochybnosti založené na skutkových okolnostech, pak by k jejich rozptýlení bylo nutné nějaké
konkrétní skutkové zjištění. Takové zjištění však nevyplývá ani z předmětného úředního
záznamu, ani z listin založených ve spisu.
47. V úředním záznamu žalovaný vyrozuměl stěžovatele, že daň bude stanovena pomůckami,
přičemž za pomůcku označil daňové přiznání stěžovatele k DPH za 4. čtvrtletí roku 2013.
Dále obecně dodal, že pochybnosti vztahující se k tomuto zdaňovacímu období byly odstraněny
a že podle jeho informací je nadměrný odpočet za prověřované období 1. čtvrtletí roku 2014
tvořen stejným předmětem plnění jako v 4. čtvrtletí roku 2013 (uplatněním daně z faktur
přijatých za nájemné, zálohy a média služby). Ve spisu však nejsou žádné bližší informace
o charakteru plnění v prověřovaném zdaňovacím období, ani v období 4. čtvrtletí roku 2013.
Není doloženo, z čeho správce daně dovodil shodnost předmětu plnění v těchto zdaňovacích
obdobích, ani zda jeho pochybnosti vztahující se k 4. čtvrtletí roku 2013 byly relevantní
i pro nyní prověřované zdaňovací období.
48. Vnitřní rozpornost úředního záznamu potvrzuje také jeho srovnání s vyjádřením
žalovaného k žalobě ze dne 9. 2. 2015. V něm žalovaný tvrdil, že dosud nebylo možné spolehlivě
ověřit oprávněnost nárokovaného nadměrného odpočtu, protože stěžovatel nepředložil
požadované doklady. Ovšem již následujícího dne 10. 2. 2015 vydal úřední záznam,
podle kterého byly pochybnosti rozptýleny. Ze spisu není patrna skutečnost, která by mohla
popsaným způsobem změnit názor žalovaného v průběhu dvou dnů 9. a 10. února 2015.
49. Žalovaný se snažil vysvětlit původ pochybností a jejich souvislost s pochybnostmi
o předchozím zdaňovacím období až ve vyjádření ke kasační stížnosti (viz výše odst. 16). Tímto
opožděným tvrzením však již nemohl napravit nedostatky výzvy ze dne 22. 5. 2014. Má-li výzva
k odstranění pochybností splnit svůj cíl a účel, musí sama obsahovat konkrétní pochybnosti
a vysvětlovat jejich původ. Pokud by stačilo, že správce daně sdělí původ pochybností
až ve vyjádření ke kasační stížnosti, byla by daňovému subjektu upřena možnost účinné obrany.
Soud také nemohl přehlédnout, že skutečnosti tvrzené žalovaným ve vyjádření ke kasační
stížnosti a shrnuté výše v odst. 16 nemají oporu ve spisu. Soud proto nehodnotil,
zda by předmětné zdůvodnění splňovalo kvalitativní požadavky na výzvu podle §89 daňového
řádu.
50. Nejvyšší správní soud proto nepřisvědčil městskému soudu, že výzva ze dne 22. 5. 2014
byla vydána v souladu se zákonem. Naopak uzavřel, že výzva nesplňovala zákonné náležitosti,
nebyla proto způsobilá účinně zahájit postup k odstranění pochybností.
51. Byť judikatura Nejvyššího správního soudu připustila za určitých okolností možnost
nápravy vadného zahájení tehdejšího vytýkacího řízení v jeho průběhu (viz např. rozsudky ze dne
30. 9. 2009, čj. 8 Afs 65/2008 – 93, nebo ze dne 30. 9. 2010, čj. 9 Afs 46/2010 – 227), v nyní
posuzované věci je z obsahu správního spisu nepochybné, že nenastala žádná skutečnost,
která by byla způsobilá vadnost výzvy zhojit. V rámci dialogu mezi správcem daně a daňovým
subjektem, kterým by postup k odstranění pochybností měl být, správce daně své pochybnosti
nijak neupřesnil.
52. V návaznosti na dílčí závěr, že výzva správce daně postrádala zákonné náležitosti a tento
nedostatek nebyl napraven ani následně, se soud zabýval otázkou, zda postup správce daně
představoval nezákonný zásah ve smyslu §82 s. ř. s. Stěžovatel totiž v petitu i obsahu žaloby
spatřoval nezákonný zásah nejen v samotné výzvě, ale v celkovém postupu k odstranění
pochybností, pro jehož vedení nebyly splněny podmínky.
53. Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že některé postupy v rámci
vyměřovacího řízení, jako je právě postup k odstranění pochybností, mají charakter samotného
zásahu do práv daňového subjektu, a je tedy třeba je řešit již v průběhu řízení o vyměření daně,
nikoliv až v rámci opravného prostředku proti platebnímu výměru. Jinými slovy, pro možnost
obrany není třeba čekat, až bude po nezákonném postupu vydán platební výměr, bude-li vůbec
vydán (viz např. rozsudky ze dne 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 40/2015 – 36, nebo ze dne 19. 12. 2012,
čj. 2 Ans 15/2012 – 22).
54. Překročí-li správce daně zákonný rámec pro postup k odstranění pochybností, zasahuje
do subjektivního veřejného práva daňového subjektu na to, aby nebyl ve své autonomii
omezován kroky správního orgánu jinak, než jak stanoví zákon. Daňový subjekt má vůči správci
daně právo, aby správce daně využíval postupu k odstranění pochybností pouze k účelům,
ke kterým tento procesní nástroj slouží (viz rozsudek, čj. 1 Aps 20/2013 – 61, odst. 39).
Také rozšířený senát v usnesení čj. 9 Afs 110/2007 – 102 zdůraznil, že kontrolní oprávnění
správce daně mohou být uplatňována jen za podmínek, které stanoví zákon, a způsobem,
jenž odpovídá smyslu a účelu příslušných zákonných ustanovení.
55. Z citovaného usnesení rozšířeného senátu také jednoznačně vyplývá, že prostřednictvím
postupu k odstranění pochybností správce daně nemůže daňové subjekty namátkově
kontrolovat. Pouze ty subjekty, ve vztahu k nimž existuje konkrétní a skutkovými okolnostmi
podložená pochybnost o jejich daňových tvrzeních, mohou být povinny nést případné negativní
následky nesplnění povinnosti uložené správcem daně.
56. V nyní posuzované věci žalovaný uložil stěžovateli povinnost předložit dokumenty
prokazující jeho daňová tvrzení nezákonnou výzvou, přičemž nedostatky výzvy žalovaný
nenapravil ani v průběhu postupu k odstranění pochybností. Na základě tohoto vadného
postupu, s nímž stěžovatel vyjádřil opakovaně nesouhlas, pak žalovaný vyvodil pro stěžovatele
negativní důsledky – ukončil postup k odstranění pochybností úředním záznamem ze dne
10. 2. 2015 se závěrem, že stěžovatel nepředložil požadované doklady. Nesouhlas stěžovatele
s výzvou pak vyhodnotil jako odepření součinnosti ve smyslu §90 odst. 4 daňového řádu,
které zakládá oprávnění správce daně vyměřit daň podle pomůcek. Na rozpornost předmětného
úředního záznamu soud upozornil již výše (viz odst. 46 a násl.).
57. Ve světle těchto závěrů soud nepochyboval, že postup k odstranění pochybností
za 1. čtvrtletí roku 2014 představoval s ohledem na konkrétní skutkové okolnosti nezákonný
zásah do práv stěžovatele ve smyslu §82 s. ř. s.
58. Zákonnost vyměření daně podle pomůcek však soud v tomto řízení posoudit nemohl.
Postup k odstranění pochybností je svou povahou procesem kontrolním, nikoliv rozhodovacím,
a končí sepsáním úředního záznamu nebo protokolu podle §90 odst. 1 daňového řádu. Platební
výměr již součástí postupu k odstranění pochybností není. Námitka brojící proti způsobu
stanovení daně by proto mohla být uplatněna pouze v samostatném řízení podle §65 s. ř. s.
59. V dalším okruhu námitek stěžovatel brojil proti prošetření způsobu vyřízení stížnosti
Odvolacím finančním ředitelstvím, které ve vyrozumění ze dne 30. 10. 2014 stěžovateli sdělilo,
že jeho stížnost podaná podle §261 odst. 1 daňového řádu byla v části brojící
proti nekonkrétnosti výzvy zahajující postup k odstranění pochybností nepřípustná.
60. S ohledem na skutečnost, že stěžovatel neoznačil Odvolací finanční ředitelství
za žalovaného a ani z petitu žaloby nevyplývá, že by zásah měl spočívat v prošetření způsobu
vyřízení stížnosti, soud pouze odkazuje na svou ustálenou judikaturu, podle které je stížnost
podle §261 daňového řádu směřující proti zahájení postupu k odstranění pochybností přípustná.
Podání předmětné stížnosti podle §261 odst. 1 a žádosti o prošetření způsobu vyřízení této
stížnosti podle §261 odst. 6 daňového řádu je dokonce jednou z nutných podmínek pro přístup
k soudu podle §82 s. ř. s. (blíže viz např. rozsudek čj. 9 Aps 4/2013 – 25; citovaný rozsudek
se vztahoval primárně k daňové kontrole, soud ale následně potvrdil použitelnost jeho závěrů
i pro postup k odstranění pochybností, viz např. rozsudky ze dne 13. 2. 2014, čj. 2 Aps 8/2013 – 46,
nebo ze dne 15. 4. 2015, čj. 1 Afs 40/2015 – 39).
61. Byť tedy Odvolací finanční ředitelství nesprávně posoudilo přípustnost stížnosti,
tato skutečnost neznamenala pro stěžovatele překážku pro přístup k soudu. Městský soud
správně považoval „jiné právní prostředky nápravy“ ve smyslu §85 s. ř. s. za bezvýsledně vyčerpané
(stěžovatel podal žalobu ještě v době trvání zásahu) a lhůtu pro podání žaloby počítal
od vyrozumění stěžovatele o prošetření způsobu vyřízení stížnosti (k počítání lhůty viz rozsudek
ze dne 14. 8. 2014, čj. 10 Afs 28/2014 – 51).
62. S ohledem na výše uvedené závěry, které plně postačují pro zrušení rozsudku městského
soudu, se Nejvyšší správní soud již nezabýval dalšími dílčími námitkami stěžovatele. Závěrem
pouze doplňuje, že v rámci řízení podle §82 a násl. s. ř. s. žalobce nemůže požadovat, aby soud
přikázal správci daně vyměřit daň určitým způsobem. Městský soud proto správně shledal žalobu
nedůvodnou v části požadující, aby soud nařídil žalovanému vyměřit daň za předmětné
zdaňovací období konkludentně k poslednímu dni lhůty pro podání daňového přiznání ve výši
uvedené v daňovém přiznání.
63. Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou, proto rozsudek městského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§110 odst. 1. s. ř. s.). V něm městský soud
rozhodne vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku
(§110 odst. 4 s. ř. s.).
64. Městský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovněž o nákladech řízení o této kasační
stížnosti (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 9. května 2016
JUDr. Jan Passer
předseda senátu