ECLI:CZ:NSS:2016:8.AFS.87.2016:60
sp. zn. 8 Afs 87/2016 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Miloslava Výborného v právní věci žalobce:
FESTON CZ a.s., se sídlem Biskupský dvůr 2095/8, Praha 1, zastoupeného prof. JUDr. Janem
Dědičem, advokátem se sídlem Jungmannova 745/24, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutím Finančního
ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 21. 12. 2012, čj. 19244/12-1300-108624
a čj. 19245/12-1300-108624, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 9. 2. 2016, čj. 11 Af 16/2013 – 57,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Platebními výměry ze dne 7. 3. 2012, čj. 89681/12/001512104133,
čj. 89688/12/001512104133, čj. 89798/12/001512104133, čj. 89803/12/001512104133,
čj. 89804/12/001512104133, čj. 89806/12/001512104133 a čj. 89808/12/001512104133,
Finanční úřad pro Prahu 1 (dále „finanční úřad“) snížil žalobci nadměrné odpočty DPH
za zdaňovací období duben až říjen 2010 vykázané žalobcem v jeho řádných daňových
přiznáních a vyměřil žalobci nadměrné odpočty DPH za tato zdaňovací období v celkové výši
2 878 727 Kč.
[2] Platebním výměrem ze dne ze dne 7. 3. 2012, čj. 94876/12/001512104133, finanční úřad
zvýšil vlastní daňovou povinnost za zdaňovací období prosinec 2010 vykázanou žalobcem v jeho
řádném daňovém přiznání a vyměřil žalobci vlastní daňovou povinnost za toto zdaňovací období
ve výši 2 403 105 Kč.
[3] Dodatečným platebním výměrem ze dne 26. 6. 2012, čj. 354815/12/001512104133,
finanční úřad doměřil žalobci DPH za zdaňovací období listopad 2010 ve výši 2 199 948 Kč.
[4] Rozhodnutím ze dne 21. 12. 2012, čj. 19244/12-1300-108624, Finanční ředitelství
pro hlavní město Prahu zamítlo odvolání žalobce proti všem shora uvedeným platebním
výměrům ze dne 7. 3. 2012, a tyto platební výměry potvrdil.
[5] Rozhodnutím ze dne 21. 12. 2012, čj. 19245/12-1300-108624, Finanční ředitelství
pro hlavní město Prahu zamítlo odvolání žalobce proti shora uvedenému dodatečnému
platebnímu výměru ze dne 26. 6. 2012 a tento platební výměr potvrdilo.
[6] Ve věci původně rozhodovalo Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu,
které však bylo ke dni 31. 12. 2012 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České
republiky. Jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství, přičemž dle §20 odst. 2 zákona
č. 456/2011 Sb. platí, že jsou-li v rozhodnutích vydaných při správě daní uvedeny územní
finanční orgány, zde Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, rozumí se jimi orgány finanční
správy příslušné dle zákona č. 456/2011 Sb., v tomto případě tedy Odvolací finanční ředitelství
(dále „žalovaný“).
II.
[7] Žalobce podal proti oběma shora uvedeným rozhodnutím Finančního ředitelství
pro hlavní město Prahu ze dne 21. 12. 2012 žalobu k Městskému soudu v Praze. Městský soud
žalobu zamítl. Vyšel ze skutkového stavu zjištěného v daňovém řízení, neboť jej žalobce neučinil
sporným, brojil pouze proti jeho právnímu posouzení.
[8] Městský soud přisvědčil žalovanému, že žalobce zneužil právo tím, že jako prodávající
uzavřel se společností Slavia Marino s. r. o. (dále „společnost Slavia Marino“) jako kupujícím
smlouvu o prodeji akcií emitovaných obchodní společností WEKOSA a. s. (dále „společnost
WEKOSA“), která nabyla účinnosti dne 4. 1. 2010; předmětné akcie představovaly zhruba
31 % základního kapitálu společnosti WEKOSA. Společnost WEKOSA přitom vlastnila
95 % základního kapitálu žalobcových odběratelů. V důsledku tohoto prodeje přestal žalobce
být osobou kapitálově propojenou se svými odběrateli podle §36a odst. 3 písm. a) zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o DPH“),
a tudíž se na něj nevztahovalo pravidlo pro stanovení základu daně ve zvláštních případech
podle §36a odst. 1 téhož zákona, jehož aplikace by pro žalobce byla značně nevýhodná. Žalobce
totiž poskytoval svým odběratelům služby za úplatu, která byla nižší než obvyklá;
pokud by byl s odběrateli kapitálově spojen tak, že by jeho podíl na jejich základním kapitálu
nebo hlasovacích právech přesahoval 25 %, byla by základem daně nikoli cena za poskytnuté
plnění (§36 odst. 1 zákona o DPH), nýbrž cena obvyklá.
[9] O účelovosti žalobcova postupu svědčí řada dílčích okolností případu, které je třeba
hodnotit komplexně, a nikoli jednotlivě. Žalobce například nevykázal prodej akcií společnosti
WEKOSA v přiznání k DPH, a poté, co byly smlouvy podepsány, znovu nabyl vlastnictví
31 % základního kapitálu uvedené společnosti v době od 1. 6. 2010 do 1. 9. 2010, a dále
od 27. 9. 2010 do 29. 9. 2010. Všechny odběratele ovládala společnost WEKOSA; až na jednoho
byli zastoupeni představenstvem v totožném složení a měli shodné sídlo; na základě §60 zákona
o DPH nemohl být ani jeden z odběratelů plátcem DPH, a tudíž nemohli uplatňovat nárok
na odpočet DPH v plné výši.
[10] Poté, co se žalobce stal s účinností od 1. 4. 2010 plátcem DPH, došlo k podstatnému
navýšení položek jednotlivých vstupů v úrovni stanovené ceny za jednotku času; žalobcem
evidované tržby z prodeje služeb poskytovaných odběratelům přitom nedosahovaly úrovně
celkových vstupů (úplaty za přijatá zdanitelná plnění opakovaně převyšovaly úplaty
za uskutečněná zdanitelná plnění). Jednalo se tedy o dlouhodobě nevýhodné smlouvy založené
na vysokých nákladech na pořízení služeb a nízkých výnosech z jejich dalšího poskytování.
Neobstojí tedy žalobní námitka, že účelem žalobcova podnikání bylo dosažení zisku. K této
námitce žalobce důkazy nenavrhl, pouze tvrdil, že zisku plánoval dosáhnout v delším časovém
horizontu. Snaha dosáhnout zisku není patrná ani z žalobcova přiznání k dani z příjmů
právnických osob za rok 2010, podle kterého vykázal ztrátu 176 437 354 Kč.
[11] Žalobce tedy cíleně a účelově postupoval tak, aby nebyl posuzován jako osoba kapitálově
spojená se svými odběrateli, a to ve snaze získat prospěch na úkor státního rozpočtu v podobě
nadměrného odpočtu za předmětná zdaňovací období přesahujícího částku 25 milionů Kč. Toto
daňové zvýhodnění bylo v rozporu s principem zachování neutrality a zvýhodňovalo žalobce
oproti jiným subjektům na trhu. Jednání žalobce naplnilo znaky zneužití práva popsané
v rozsudku Soudního dvora EU (dále jen „Soudního dvora“) sp. zn. C-255/02 ze dne 21. 2. 2006
ve věci Halifax, neboť žalobce nejednal za obvyklých obchodních podmínek a jeho hlavním
cílem bylo vylákat daňovou výhodu v podobě nadměrného odpočtu DPH.
III.
[12] Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku městského soudu kasační stížnost,
ve které nejprve nastínil svůj náhled na skutkové okolnosti případu a provedl obsáhlou analýzu
příslušné judikatury Nejvyššího správního soudu a Soudního dvora, podle které se daňový
subjekt dopouští zneužití práva při současném splnění dvou podmínek: 1) jediným možným
objektivním vysvětlením (hlavním účelem) jeho činnosti je získání daňového zvýhodnění,
přičemž účel lze považovat za hlavní, je-li neporovnatelně významnější oproti ostatním účelům,
které v podstatě marginalizuje; 2) přiznání práva daňového subjektu by bylo v rozporu
se smyslem a účelem zákona o DPH a směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006,
o společném systému daně z přidané hodnoty (dále „Směrnice“). Tuto judikaturu městský soud
nezohlednil a dostatečně nezdůvodnil, proč jednání stěžovatele bylo zneužitím práva.
[13] Podle stěžovatele nebyly podmínky zneužití práva naplněny. Hlavním cílem stěžovatele
bylo dosažení zisku, a to v horizontu dvou až tří let. Rok 2010 byl prvním rokem v nové oblasti
podnikání a výše tržeb byla nejistá. Stanovením nižší ceny za jím poskytovaná zdanitelná plnění
se stěžovatel snažil získat konkurenční výhodu, nehledě na trvající důsledky hospodářské krize
z roku 2009. V hernách je přitom obvyklé, že se občerstvení hráčům nabízí za sníženou cenu
nebo zdarma, neboť se jedná o podporu hlavní činnosti. Již v prosinci 2010 stěžovatel dosáhl
zisku, a k dalšímu podstatnému zvýšení zisku mělo dojít podle smluv s odběrateli v letech 2011
a 2012, kdy se měla cena za stěžovatelem poskytovaná plnění zvýšit až dvacetinásobně. Není tedy
pravda, že by hlavním účelem stěžovatelovy činnosti bylo získat daňové zvýhodnění.
[14] Takový účel nelze dovozovat ani z prodeje akcií společnosti WEKOSA. Tento prodej
měl opodstatnění, neboť se jím stěžovatel snažil vyřešit svou neuspokojivou finanční situaci
v roce 2009 a zároveň zajistit financování nové podnikatelské činnosti. Pokud by jediným cílem
prodeje akcií bylo odstranit kapitálové propojení se společností WEKOSA, není logické,
že by stěžovatel souhlasil s vrácením akcií v červnu 2010 (mohl se například dohodnout
na prodloužení splatnosti kupní ceny do konce roku 2010). Při obchodování s akciemi je obvyklé
stanovit splatnost závazku nejpozději k určitému datu. Složení představenstev stěžovatelových
odběratelů nesvědčí o zneužití práva stěžovatelem; takový závěr je absurdní. Žádný právní
předpis nezakazuje uzavírat smlouvy se subjekty, které mají shodná představenstva či sídlo
na stejné adrese.
[15] Ve světle shora uvedeného je stěžovatel přesvědčen, že nebyla naplněna ani druhá
podmínka zneužití práva, tj. že by přiznání nároku na odpočet bylo v rozporu se smyslem
a účelem odpočtů DPH, kterým je zajištění daňové neutrality všech hospodářských činností
podléhajících DPH bez ohledu na jejich účel nebo výsledky.
[16] Stěžovatel dále označil rozsudek městského soudu za nepřezkoumatelný pro nedostatek
důvodů. Městský soud neuvedl, zda přihlédl ke stěžovatelem citované judikatuře, a pokud ano,
jakými úvahami se při jejím posuzování řídil, a proč ji nepovažoval v souzené věci za přiléhavou.
Interpretace závěrů rozsudku Halifax provedená městským soudem, podle které nelze
poskytnout ochranu takovému jednání stěžovatele, které neprobíhá za obvyklých obchodních
podmínek a je z něj patrná snaha o získání výhody, je nepřesvědčivá a nesprávná, neboť ignoruje
závěry judikatury Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu.
[17] Na závěr stěžovatel namítl porušení principu in dubio pro libertate (in dubio mitius),
neboť městský soud upřednostnil pro stěžovatele nevýhodnou interpretaci příslušných
ustanovení zákona o DPH, ačkoli zde existuje i příznivější výklad zastávaný nejen stěžovatelem,
ale i judikaturou Nejvyššího správního soudu, Ústavního soudu a Soudního dvora.
IV.
[18] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti setrval na názoru, že podnikatelská činnost
stěžovatele naplnila znaky zneužití práva, neboť jejím hlavním cílem bylo čerpat nárok
na odpočet DPH u přijatých zdanitelných plnění a jediným cílem prodejů akcií bylo,
aby stěžovatel nebyl kapitálově spojen se společností WEKOSA. Městský soud správně uzavřel,
že úkony stěžovatele byly jen zdánlivě dovolené, neboť byly vzájemně propojené a jejich cílem
bylo daňové zvýhodnění oproti jiným účastníkům trhu získané v rozporu s principem zachování
neutrality. Na daný případ lze aplikovat závěry Soudního dvora ve věci Halifax,
jak je interpretoval městský soud.
V.
[19] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[20] Kasační stížnost není důvodná.
[21] Podstatou kasační stížnosti je nesouhlas stěžovatele se závěrem městského soudu
a žalovaného, podle nichž prodej akcií společnosti WEKOSA naplnil podmínky zneužití práva,
neboť jeho hlavním účelem bylo získat daňové zvýhodnění v rozporu s principem zachování
neutrality DPH.
[22] Institut zákazu zneužití subjektivních práv slouží jako materiální korektiv formálního
pojímání práva, prostřednictvím něhož se do právního řádu vnáší hledisko ekvity (spravedlnosti).
Jakkoliv není zákaz zneužití práva výslovně upraven v tuzemských právních předpisech,
jde o právní princip, který plní funkci „záchranné brzdy“ pro případ, že právní pravidla by při svém
doslovném uplatnění v konkrétním případě vedla k rozporu s materiální spravedlností,
neboť by byla využita v rozporu se smyslem a účelem dané právní úpravy. Obdobnými principy
jsou např. zákaz jednat v rozporu s dobrými mravy, ochrana dobré víry, ochrana poctivého
obchodního styku, či zákaz obcházení zákona. V této souvislosti lze poukázat na usnesení
Ústavního soudu ze dne 6. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 2714/07, podle kterého „ačkoliv finanční právo
(zde konkrétně zákon o daních z příjmů a zákon o správě daní a poplatků) institut zneužití práva explicitně
nevymezuje, neznamená to, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo,
resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a z toho vyvozovány
adekvátní právní důsledky. V tomto duchu k problému také soudní praxe přistupuje.“
[23] Soudní dvůr poprvé uvedl dvoustupňový test pro posouzení existence zneužití
(komunitárního) práva v rozhodnutí ze dne 14. 12. 2000, Emsland-Stärke, C-110/99, Sb. rozh.,
s. I-11569. Podle tohoto testu nastává zneužití práva, existuje-li současně objektivní a subjektivní
prvek zneužití práva. Objektivní prvek spočívá v tom, že navzdory formálnímu splnění
podmínek daných komunitárním právem nebyl naplněn účel dané právní úpravy; subjektivní
prvek spočívá v existenci záměru získat výhodu plynoucí z komunitárních norem umělým
vytvořením podmínek pro její dosažení.
[24] Soudní dvůr následně aplikoval dvousložkový test zneužití práva z rozhodnutí Emsland-
Stärke v oblasti nepřímých daní, a to konkrétně v oblasti DPH v již zmíněném rozsudku ze dne
21. 2. 2006, Halifax, C-255/02, Sb. rozh., s. I-1609, z něhož vyplývá, že o zneužití práva se jedná
tehdy, pokud ze všech objektivních okolností vyplývá, že hlavním účelem jednání a zároveň
i výsledkem je – i přes formální dodržení podmínek vyplývajících z příslušných právních
předpisů – získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným
danou právní úpravou.
[25] Na rozsudek Halifax navázala řada rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, mimo jiné
i rozsudek čj. 2 Afs 178/2005 – 64, rozsáhle citovaný stěžovatelem v kasační stížnosti i v žalobě,
či rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008,
čj. 7 Afs 54/2006 – 155, č. 1778/2009 Sb. NSS. Nejvyšší správní soud v těchto rozsudcích
zdůraznil, že s ohledem na ochranu legitimního podnikání lze plátci daně odepřít jím nárokované
právo z titulu zneužití práva pouze tehdy, pokud jeho relevantní hospodářská činnost nemá
žádné jiné objektivní vysvětlení než získání nároku vůči správci daně, a přiznání práva
by bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení zákona o DPH.
[26] Podle stěžovatele byl rozsudek městského soudu nepřezkoumatelný, neboť městský soud
nesprávně interpretoval rozsudek Halifax a nevzal v potaz judikaturu Nejvyššího správního
soudu a Ústavního soudu zmíněnou v žalobě. Tato námitka není důvodná.
[27] Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu má být z přezkoumatelného
rozhodnutí zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení
důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu; dále z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou
právní argumentaci v žalobě; proč považuje žalobní námitky za liché, mylné nebo vyvrácené;
či proč subsumoval skutkový stav pod zvolené právní normy (srov. např. rozsudky ze dne
29. 7. 2004, čj. 4 As 5/2003 – 52, ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004 – 73, č. 787/2006 Sb.
NSS, ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005 – 44, č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 4. 12. 2003,
čj. 2 Ads 58/2003 – 78, či ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Azs 47/2003 – 130, čj. 244/2004 Sb. NSS).
Rozsudek městského soudu vyhovuje těmto kritériím. Jedná se o srozumitelné rozhodnutí opřené
o dostatek relevantních důvodů. Je z něj zřejmé, proč soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku
rozhodnutí.
[28] Městský soud shrnul závěry Soudního dvora ve věci Halifax do poměrně stručného
konstatování, že „pokud žalobce nečinil úkony za obvyklých obchodních podmínek a je z těchto úkonů patrná
snaha o získání výhody, nelze takovému jednání poskytnout ochranu.“ Uvedený závěr městského soudu
odpovídá základní úvaze Soudního dvora, která vedla ke shora prezentovaným závěrům
o zneužití práva v oblasti DPH, jak je patrné z bodů 68. a 69. rozsudku Halifax: „Bez ohledu na toto
zjištění je třeba připomenout, že podle ustálené judikatury se procesní subjekty nemohou podvodně
nebo zneužívajícím způsobem dovolávat norem Společenství. (…) Použití právní úpravy Společenství totiž nemůže
jít tak daleko, aby zahrnovalo zneužívající praktiky hospodářských subjektů, tedy plnění, jež nejsou uskutečněna
v rámci obvyklých obchodních podmínek, nýbrž pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené
právem Společenství.“
[29] Městský soud sice výslovně neodkázal na rozsudek NSS čj. 2 Afs 178/2005 – 64, nicméně
při posuzování, zda se stěžovatel dopustil zneužití práva, postupoval podle kritérií v něm
uvedených, tj. zkoumal, zda stěžovatelova hospodářská činnost neměla žádné jiné objektivní
vysvětlení než získání nároku vůči správci daně, a zároveň, zda by přiznání tohoto nároku
bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení zákona o DPH. Městský soud
své závěry podpořil odkazem na jiný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010,
čj. 9 Afs 1/2010 – 252, který se rovněž zabýval rozsudkem Halifax a podmínkami zneužití práva
v oblasti daní.
[30] Stěžovatel dále tvrdil, že hlavním cílem jeho činnosti bylo dosáhnout zisku v delším
časovém horizontu. Podle stěžovatele nelze hodnotit hospodářský výsledek pouze za rok 2010,
neboť se jednalo o první rok v nové podnikatelské činnosti a vývoj tržeb byl nejistý. Správní
orgány i městský soud měly zohlednit, že podle smluv s odběrateli měla být odměna stěžovatele
v letech 2011 a 2012 za poskytované služby až dvacetinásobná. Nabídka občerstvení hráčům
za sníženou cenu nebo zdarma je podle stěžovatele v hernách obvyklá, neboť podporuje hlavní
podnikatelskou činnost. Sporným prodejem akcií stěžovatel zamýšlel vyřešit svou neuspokojivou
finanční situaci v roce 2009, a zároveň financovat nové podnikání; pokud by jediným cílem
prodeje bylo odstranit kapitálové spojení se společností WEKOSA, není logické, aby předmětné
akcie přijímal od kupujícího nazpět. Splatnost kupní ceny za akcie byla nastavena obvyklým
způsobem a k tíži stěžovatele nelze přičítat, že většina jeho odběratelů měla shodné složení
představenstva a sídlila na totožné adrese.
[31] Uvedená argumentace není přesvědčivá a při bližším zkoumání neobstojí. Stěžovatel
vybírá ze zjištěného skutkového stavu pouze některá zjištění, která interpretuje ve svůj prospěch,
a vyhýbá se dalším relevantním skutečnostem, které tvořily ucelený obraz skutkového stavu
a z nichž správní orgány i městský soud vycházely při úvaze o tom, zda stěžovatel zneužil právo.
[32] Tvrzení, že rok 2010 byl pro stěžovatele prvním rokem v nové podnikatelské činnosti,
je s ohledem na stěžovatelovu kapitálovou a personální strukturu poněkud zavádějící. Ze zprávy
o daňové kontrole vyplývá, že stěžovatel byl dceřinou společností 5 vzájemně propojených
obchodních společností z holdingu WIS Group Europe a. s. (WIS Technic a. s., WIS Economic
a. s., WIS Personal a. s., WIS VHP a. s. a WIS Service a. s.), z nichž každá držela 20 % podíl
na základním kapitálu. Totožnou kapitálovou strukturu měly i sesterské společnosti stěžovatele
FANEO CZ a. s. a FELINI CZ a. s., které v roce 2009 držely společně se stěžovatelem
100 % podíl na základním kapitálu společnosti WEKOSA, která ovládala 95 % základního
kapitálu stěžovatelových odběratelů, jejichž podnikatelská činnost spočívala v provozování loterií
a jiných podobných her. Stěžovatel tedy byl přinejmenším v roce 2009 součástí struktury,
která přímo ovládala společnosti podnikající na trhu loterií a jiných podobných her, a tudíž
se pro něj v roce 2010 nejednalo o vstup do „nové“ podnikatelské činnosti, o jejímž fungování
by neměl dostatek informací.
[33] Ze zprávy o daňové kontrole dále vyplývá, že stěžovatel odebíral zboží a služby výhradně
od svých akcionářů a jeho odběrateli byly prakticky jen společnosti ovládané společností
WEKOSA. Stěžovatel tedy podnikal v rámci již dříve vytvořené struktury a neusiloval navázat
hlubší spolupráci i s dalšími subjekty mimo skupinu. Se svými dodavateli a odběrateli uzavřel
dlouhodobě nevýhodné smlouvy. Zboží a služby nakupoval u dodavatelů, kteří byli plátci DPH,
za poměrně vysoké ceny, ale jeho provize za služby poskytované odběratelům byla nápadně
nízká. Tato cenová politika evidentně nesledovala dosažení zisku, a to ani v delším časovém
období, ale byla daňově výhodná v rámci celé struktury. Vysoká cena zdanitelných plnění
na vstupu v kombinaci s nízkou úplatou za zdanitelná plnění na výstupu měla pravidelně
za následek nadměrné odpočty na straně stěžovatele, které v souhrnu za duben až listopad 2010
činily více než 25 milionů Kč. Nízká cena na výstupu byla výhodná i pro stěžovatelovy
odběratele, kteří jakožto provozovatelé heren a loterií neměli z této činnosti nárok na odpočet
DPH [srov. §51 odst. 1 písm. j) zákona o DPH], a proto bylo v jejich zájmu hradit co nejnižší
daň na vstupu. Pro fungování tohoto mechanismu bylo klíčové, aby stěžovatel nebyl posuzován
jako kapitálově spojená osoba se svými odběrateli, neboť v opačném případě by se aplikovalo
pravidlo pro stanovení základu daně ve zvláštních případech podle §36a odst. 1 zákona o DPH,
a základem daně by nebyla úplata za zdanitelné plnění, nýbrž jeho cena obvyklá bez daně.
[34] Není důvodná ani námitka, že stěžovatel měl dosáhnout zisku v letech 2011 a 2012;
stěžovatel totiž ukončil většinu dodavatelských i odběratelských smluv k 30. 12. 2010 a od ledna
2011 postupně utlumoval činnost. K tvrzenému zlepšení hospodářského výsledku v letech 2011
a 2012 tedy nedošlo.
[35] I další specifické okolnosti případu nasvědčují závěru, že prodej akcií společnosti
WEKOSA mířil k získání daňové výhody. Uvedená společnost byla pro ekonomické fungování
struktury kardinální, neboť její dceřiné společnosti inkasovaly valnou část tržeb z provozování
heren. Podnikatelská činnost ostatních subjektů ve struktuře měla podpůrný význam (pronájem,
vybavení a údržba heren a hracích zařízení, nájem výpočetní techniky, pokladen a vozidel,
obsluha heren, zajištění občerstvení na baru). Není přesvědčivé, že by v takto nastavené struktuře
existoval vážný zájem financovat podnikatelskou činnost podpůrného charakteru prodejem
majoritního podílu na prosperující klíčové společnosti třetí nespojené osobě, nadto
s několikaměsíční až několikaletou splatností, bez adekvátního zajištění a za protihodnotu,
která odpovídala zhruba pouze 75 % nominální hodnoty akcií.
[36] Jednatelem a jediným společníkem společnosti Slavia Marino, která se stala vlastníkem
akcií společnosti WEKOSA dne 4. 1. 2010, byl člen dozorčí rady stěžovatele Ing. Marek Justa.
Společnost Slavia Marino neuhradila kupní cenu a akcie vrátila zpět stěžovateli dne 1. 6. 2010.
Podruhé stěžovatel prodal akcie dne 1. 9. 2010 společnostem WIS Trade a. s. a WIS Real a. s.,
které byly sesterskými společnostmi stěžovatelových akcionářů. Ani tyto společnosti neuhradily
kupní cenu a akcie vrátily zpět stěžovateli již dne 27. 9. 2010. Třetí tvrzený prodej
měl proběhnout dne 29. 9. 2010; kupujícími byla společnost LITIS a. s. a společnost WIS Trans
a. s. Kupní cena byla splatná až 31. 12. 2015. O skutečném průběhu a účelu třetího prodeje akcií
existují vážné pochybnosti, neboť stěžovatel nevykázal tento prodej v přiznání k DPH za měsíc
září 2010 a při ústním jednání dne 22. 11. 2010 předložil správci daně pouze doklady o prodeji
akcií společnostem WIS Trade a. s. a WIS Real a. s. Tvrzený prodej ze dne 29. 9. 2010 nefiguruje
ani v soupisu daňových dokladů za tento měsíc, který stěžovatel předložil správci daně při jednání
dne 8. 12. 2010; doklady o třetím prodeji akcií obsahuje až nová daňová evidence ze dne
14. 11. 2011 předložená na výzvu správce daně.
[37] Ve světle shora uvedeného nelze přisvědčit ani námitce, že přiznání nároku na odpočet
bylo v souladu se smyslem a účelem odpočtů DPH, kterým je zajištění daňové neutrality všech
hospodářských činností podléhajících DPH bez ohledu na jejich účel nebo výsledky. Účelem
§36a zákona o DPH je zajistit daňovou neutralitu ve vztazích, které nejsou založeny
na obvyklých obchodních podmínkách, neboť vznikají mezi spřízněnými osobami. Postupuje-li
plátce daně cíleně tak, aby se vyhnul stanovení základu daně podle citovaného ustanovení, jedná
v rozporu s principem daňové neutrality. Takovému postupu nepřísluší soudní ochrana.
[38] Nejvyšší správní soud se konečně neztotožnil ani s námitkou porušení principu in dubio
pro libertate (in dubio mitius). Jak plyne z rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2013,
čj. 2 Afs 57/2013 – 34, ze dne 11. 6. 2014, čj. 5 Afs 116/2013 – 39, nebo ze dne 29. 8. 2014,
čj. 5 Afs 113/2013 – 41, k aplikaci zmíněného principu je třeba přistoupit v případě,
kdy je přítomen rovnocenný konkurenční výklad práva, nikoliv pouze výklad obtížně obhajitelný
a formalistický. V nyní projednávané věci se právě o takový naposledy uvedený výklad stěžovatele
jednalo.
[39] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako
nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s. in fine).
[40] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl
podle §60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační
stížnosti úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení
nepřiznal, protože mu podle obsahu spisu nevznikly žádné náklady mimo rámec běžné úřední
činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 26. října 2016
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu