ECLI:CZ:NSS:2017:1.AFS.102.2016:34
sp. zn. 1 Afs 102/2016 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: RAMI CZ s. r. o.,
se sídlem Freiwaldova 1007/2, Praha 4, zastoupeného Mgr. Tomášem Cimbotou, advokátem
se sídlem Horní náměstí 7, Olomouc, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 11. 2013,
č. j. 27629/13/5000-14303-711514, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 16. 3. 2016, č. j. 9 Af 9/2014 – 81,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti částku ve výši 4.114 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku
k rukám Mgr. Tomáše Cimboty, advokáta.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Dne 16. 11. 2012 Finanční úřad pro Prahu – Jižní Město (dále jen „správce daně“)
doměřil žalobci dodatečným platebním výměrem (č. j. 277083/12/011512109230) daň z přidané
hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období únor 2010 ve výši 1.369.450 Kč a současně
rozhodl o povinnosti uhradit penále ve výši 273.890 Kč.
[2] K odvolání žalobce žalovaný uvedené rozhodnutí správce daně změnil v části týkající
se bankovního spojení, v ostatním zůstal výrok napadeného rozhodnutí beze změny. Za základ
sporu žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí označil otázku, zda žalobci vznikl nárok
na odpočet DPH, jestliže přijal zdanitelné plnění od osoby neregistrované jako plátce DPH
(společnost OPRCHAL, spol. s r. o., dále jen „společnost Oprchal“), resp. osoby, které byla
ke dni 31. 12. 2009 zrušena registrace k DPH z moci úřední pro neplnění zákonem stanovených
povinností. Přesto, že žalovaný shledal žalobcem uplatněné námitky proti rozhodnutí správce
daně částečně důvodnými, dospěl nakonec k závěru, že žalobce neoprávněně uplatnil nárok
na odpočet DPH ze zdanitelného plnění.
[3] Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl (body [35] až [37] odůvodnění),
že na daný skutkový stav lze aplikovat závěry obsažené v rozsudku Dankowski (rozsudek
Soudního dvora EU ze dne 22. 12. 2010 ve věci C-438/09). Pro posouzení nároku na odpočet
DPH ze zdanitelných plnění poskytnutých společností Oprchal tak není rozhodující, zda byla
společnost Oprchal registrována jako plátce DPH. Žalobce však měl nárok na odpočet DPH
ze zdanitelných plnění přijatých od společnosti Oprchal teprve od okamžiku, kdy společnost
Oprchal splnila svoji registrační povinnost, a byla registrována jako plátce DPH. Nárok
na odpočet mohl být tedy žalobcem uplatněn od prvního dne třetího měsíce následujícího
po měsíci, ve kterém společnost Oprchal překročila obrat stanovený v §6 odst. 1 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném v rozhodném období (dále
jen „zákon o DPH“), tedy 1 milion Kč.
[4] Žalovaný dále vycházel z údajů, které měl k dispozici, tedy z faktur vystavených
společností Oprchal, které mu byly předloženy žalobcem, a dospěl k závěru, že společnost
Oprchal překročila stanovený obrat jednoho milionu Kč již v lednu 2010. Pokud by společnost
Oprchal splnila svoji registrační povinnost, stala by se plátcem od 1. 4. 2010. Žalobce si tak mohl
nárokovat odpočet DPH ze zdanitelných plnění uskutečněných touto společností teprve
od tohoto data.
II. Posouzení žaloby městským soudem
[5] Městský soud v Praze rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu
řízení. Opodstatněnou shledal námitku, že žalovaný nerespektoval aplikační přednost směrnice
Rady č. 2006/112/ES o společném systému DPH v konsolidovaném znění (dále jen „směrnice
2006/112/ES“) a závazné výklady této směrnice včetně výkladu podaného v rozsudku
Dankowski, ačkoli tvrdil, že tak učinil. Žalovaný nezpochybnil, že společnost Oprchal byla
v rozhodném zdaňovacím období měsíce února roku 2010 osobou povinnou k dani,
a to jak podle §5 odst. 1 zákona o DPH, tak čl. 9 směrnice 2006/112/ES. V předmětném
zdaňovacím období nebyla osobou osvobozenou od uplatňování daně, neboť její obrat v měsíci
únoru za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců
nepochybně převýšil částku 1 milion Kč, která je v §6 odst. 1 zákona o DPH stanovena jako
limit pro toto osvobození. Mezi stranami rovněž není sporné, že plnění poskytnuté společností
Oprchal lze podřadit pod předmět DPH, že se jedná o zdanitelné plnění a že přijatá zdanitelná
plnění byla použita žalobcem pro uskutečnění jeho ekonomické činnosti. Rovněž daňové doklady
splňovaly právními předpisy požadované náležitosti.
[6] Závěr o nemožnosti přiznat žalobci nárok na odpočet daně žalovaný vystavěl výlučně
na konstrukci, která spočívá v aplikaci §94 odst. 1 věty prvé zákona o DPH, což je však
v rozporu s unijním právem. Směrnice 2006/112/ES nestanoví totiž žádnou podmínku nároku
na odpočet daně, která by spočívala v jeho provázanosti s okamžikem, kdy se poskytovatel služeb
jako osoba povinná k dani stane podle národní úpravy registrovaným plátcem daně. Podle čl. 167
uvedené směrnice nárok na odpočet daně vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti
z odpočitatelné daně. Podle čl. 168 písm. a) téže směrnice jsou-li zboží a služby použity pro účely
zdaněných plnění osoby povinné k dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato
plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, daň, která je splatná nebo byla
odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu,
jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani. Jedná se o obsahově shodnou
úpravu, jež byla dříve zakotvena v čl. 17 odst. 1 a 2 šesté směrnice Rady 77/388/EHS
o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (dále jen „směrnice
77/388/EHS“), a kterou vyložil rozsudek Dankowski.
[7] Městský soud ve svém odůvodnění citoval body 22, 33 až 36, 38 a 47 odůvodnění
rozsudku Dankowski, z nichž podle něj vyplývá, že přiznání nároku na odpočet DPH nelze
podmiňovat tím, zda osoba povinná k dani, která zdanitelné plnění poskytla, je či není pro účely
DPH registrována jako plátce daně. Registrační povinnost osoby povinné k dani je totiž otázkou
pouze evidenční, nikoli rozhodující pro plnění povinností a uplatnění práv plátce. To je zřejmé
i ze skutečností, že směrnice 2006/112/ES v relevantních ustanoveních nehovoří
o registrovaném plátci daně, ale o osobě povinné k dani. Správce daně ani žalovaný přitom
nezpochybnili, že žalobce i společnost Oprchal byli v rozhodném zdaňovacím období osobami
povinnými k dani. Žalovaný vycházel z právní úpravy pojmu „plátce“ obsažené
v §4 odst. 1 písm. s) zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 3. 2011. Jeho závěr, že žalobce
má nárok na odpočet daně pouze z těch zdanitelných plnění přijatých od společnosti Oprchal,
která se uskutečnila až poté, co se jmenovaná společnost stala plátcem daně podle §94 odst. 1
věta prvá zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012, ovšem není v souladu s unijní
úpravou obsaženou ve směrnici 2006/112/ES, a je proto nezákonný.
[8] Soud k tomu dodal, že aby se společnost Oprchal skutečně stala plátcem daně podle
§94 odst. 1 zákona o DPH, ve znění účinném do 31. 12. 2012, z něhož žalovaný vycházel,
musela by předtím splnit registrační povinnost. To, že by společnost splnila registrační povinnost,
však nebylo ze strany správního orgánu ničím doloženo. Přestože registrace společnosti k DPH
byla zrušena k 31. 12. 2009 z moci úřední pro neplnění zákonem stanovených povinností,
žalovaný v napadeném rozhodnutí potvrdil, že jmenovaná společnost překročila obrat
1 milion Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců.
[9] Podle městského soudu nebylo dále povinností žalobce prokazovat v řízení,
zda a kdy konkrétně společnost Oprchal dosáhla zákonem stanovené výše obratu. Žalobce
jakožto daňový subjekt nemá zákonem danou možnost prověřit celkovou výši ročního obratu
jiného daňového subjektu. Bylo naopak povinností správce daně, aby v případě pochybností
o tom, zda a kdy konkrétně uvedená společnost dosáhla výše obratu uvedené v §6 zákona
o DPH, tuto okolnost sám prověřil a svá zjištění doložil relevantními důkazy. Žalobce mohl
být v tomto směru správci daně nápomocen a mohl rovněž předkládat důkazy, které
by prokazovaly výši obratu jeho poskytovatele služeb v rozhodném období.
[10] Žalobce předložil faktury vystavené společností Oprchal, které se týkají zdanitelných
plnění poskytnutých v roce 2009, až v řízení před soudem. Šlo o faktury, o kterých žalovaný tvrdí,
že se o nich žalobce ve svých podáních sice zmínil, ale správci daně je nepředložil. To však
správce daně nezbavovalo v průběhu daňového řízení odpovědnosti za řádné prověření celkové
výše ročního obratu společnosti Oprchal v rozhodném období.
[11] Nerespektování závěrů plynoucích z judikatury Soudního dvora žalovaným podle soudu
spočívá také v tom, že žalovaný se v souzené věci dostatečně nezabýval otázkou dobré víry
žalobce. I když v dané věci nevyvstalo podezření z účasti žalobce v tzv. kolotočovém podvodu
(tzv. carousel fraud), i v tomto případě platí, že každé plnění musí být zohledněno samo o sobě
a musí být posouzeno objektivně a že je třeba chránit dobrou víru účastníka obchodního vztahu,
který nemusí vědět o podvodném jednání. Dospěl-li žalovaný k závěru, že na základě rozhodnutí
o zrušení registrace u společnosti Oprchal je možné uvažovat o odepření nároku na odpočet daně
u žalobce, bylo hodnocení otázky dobré víry žalobce na místě. Plátce daně má totiž nárok
na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění i v případě, že jiná transakce, předcházející
či následující v řetězci obchodních vztahů, byla uskutečněna se záměrem zkrácení daňové
povinnosti, ovšem pouze za podmínky, že plátce daně o takovém záměru nevěděl a nemohl
vědět. Žalovaný měl proto dostatečně prokázat objektivní okolnosti umožňující učinit závěr,
že žalobce věděl nebo musel vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo
součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem v dodavatelském řetězci,
resp. že bylo společností Oprchal uskutečněno se záměrem zkrátit daňovou povinnost. Obranu
žalobce, že obchodoval se společností Oprchal dlouhodobě a že nemohl vědět, že jí byla
registrace DPH zrušena, však žalovaný blíže nezkoumal a svůj závěr opřel toliko o posouzení
právní otázky „plátcovství“. Soud v souvislosti s otázkou posuzování dobré víry daňového
subjektu poukázal na judikaturu Soudního dvora.
III. Kasační stížnost
[12] Rozsudek Městského soudu v Praze žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadá kasační
stížností, a to z důvodů, že:
A) K registraci daňového subjektu (společnosti Oprchal) jako plátce DPH nedochází
okamžikem překročení zákonem stanoveného obratu pro registraci k DPH.
B) Správce daně i stěžovatel naplnili §92 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.
V dané věci to byl účastník řízení, kdo neunesl své důkazní břemeno.
C) Předmětem sporu nebylo posouzení toho, zda účastník řízení věděl nebo vědět mohl
a měl, že se svým plněním účastní podvodu na DPH.
[13] K bodu A) stěžovatel uvádí, že městský soud vyložil právní závěry rozsudku Dankowski
příliš extenzivně a připomíná konkrétní skutkový i právní základ tohoto případu. Soudní dvůr
rozsudkem podal výklad čl. 17 odst. 6, čl. 18 odst. 1 písm. a) a čl. 22 odst. 3 písm. b) směrnice
77/388/EHS. Jeho závěry přitom platí i pro výklad směrnice 2006/112/ES. Rozsudek ve věci
Dankowski jen konstatuje, že pouhé nesplnění registrační povinnosti dodavatele k DPH nemůže
být důvodem pro odepření nároku na odpočet daně uplatněného odběratelem. Z rozsudku
ani z dotčených ustanovení směrnice o společném systému DPH neplyne, že by k registraci plátce
DPH mělo dojít přesně v okamžiku, kdy tento subjekt překročí zákonem stanovený obrat
pro registraci. Pro posouzení nároku na odpočet daně ze zdanitelných plnění poskytnutých
společností Oprchal nebylo rozhodující, zda tato společnost splnila svou registrační povinnost,
ale zda byly naplněny zákonné předpoklady pro to, aby byla jako plátce DPH registrována.
[14] Stěžovatel vyšel z faktur vystavených společností Oprchal, které mu byly předloženy
žalobcem, a dospěl k závěru, že obrat 1 milion Kč stanovený v §6 zákona o DPH společnost
Oprchal překročila v lednu 2010. Podle §94 odst. 1 zákona o DPH, ve znění účinném
do 31. 12. 2012, se taková osoba povinná k dani stává plátcem nejdříve od prvního dne třetího
měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat, pokud zákon nestanoví
jinak. Žalobci tak vznikl nárok na odpočet daně ze zdanitelných plnění přijatých od obchodní
společnosti Oprchal od 1. 4. 2010. Z rozsudku Dankowski pouze plyne, že se na osobu povinnou
k dani musí hledět tak, jako by svou registrační povinnost splnila, což je postup, který aplikoval
stěžovatel. Stěžovatel odmítá závěr městského soudu, že k registraci daňového subjektu
(zde společnosti Oprchal) jako plátce dochází okamžikem překročení zákonem stanoveného
obratu pro registraci k DPH.
[15] Stěžovatel nesouhlasí s tvrzením městského soudu, že jeho výklad §94 odst. 1 věty prvé
zákona o DPH a aplikace závěrů výkladu na daný případ, je v rozporu s unijním právem.
V souvislosti s vydáním rozsudku ve věci Dankowski bylo zákonem č. 505/2012 Sb.
novelizováno ustanovení §94 odst. 1 zákona o DPH a současně se změnil charakter registrace
plátce DPH na ryze evidenční. Současné znění §94 odst. 1 zákona o DPH stanoví, že osoba
povinná k dani uvedená v §6 zákona o DPH je povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů
po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený obrat. V souladu s §6 odst. 2
uvedeného zákona se osoba, která má sídlo v tuzemsku, při překročení stanoveného obratu stává
plátcem daně ze zákona, a to k prvnímu dni druhého měsíce po měsíci, v němž obrat překročila.
I při aplikaci současné právní úpravy, která je plně v souladu s unijním právem i s rozsudky
Soudního dvora, na posuzovanou věc, by se společnost Oprchal stala plátcem až od 1. 3. 2010.
K uznání nároku na odpočet daně za zdaňovací období únor 2010 by tak také nedošlo.
[16] Stěžovatel dále [sub B)] nesouhlasí s názorem městského soudu, že nebylo povinností
účastníka řízení, aby prokazoval, zda a kdy konkrétně společnost Oprchal dosáhla zákonem
stanovené výše obratu, a že bylo povinností správce daně, aby v případě pochybností
o tom, zda a kdy konkrétně dosáhla společnost výše obratu uvedené v §6 zákona o DPH, tuto
okolnost sám prověřil a svá zjištění podložil relevantními důkazy. Stěžovatel připomíná,
že předmětem řešené věci je oprávněnost nároku na odpočet daně z plnění, která účastníku řízení
poskytl dodavatel, který není uveden v registru plátců DPH, resp. mu byla registrace plátce DPH
zrušena. Důkazní povinnost podle stěžovatele tíží daňový subjekt, který má povinnost
sám daň přiznat a vedle toho též povinnost své tvrzení doložit. Pokud tedy žalobce tvrdil,
že mu náleží nárok na odpočet daně ze zdanitelných plnění, která mu byla poskytnuta plátcem,
který nebyl v rozhodné době evidován v registru plátců DPH, bylo jeho povinností toto
své tvrzení v souladu s §92 odst. 3 daňového řádu prokázat.
[17] Uplatnění nároku na odpočet DPH sice není podmíněno tím, že dodavatel je v momentě
poskytnutí, resp. přijetí plnění uveden v registru plátců DPH, avšak s ohledem na zavedená
pravidla a funkci registru plátců DPH je legitimně očekávatelné, že v případech, kdy poskytovatel
plnění uvedený na dokladu není uveden v registru plátců DPH, bude daňový status poskytovatele
plnění předmětem možného zpochybnění a následného dokazování. Této skutečnosti si musí
být příjemce plnění, který bude chtít uplatnit nárok na odpočet daně, vědom. Stěžovatel rovněž
cituje judikaturu Nejvyššího správního soudu v souvislosti s tvrzením, že nelze odhlédnout
od povinnosti podnikajících osob nést určitou míru rizika za výběr svých obchodních partnerů.
S odvoláním na právní rozbor vyhotovený pro žalobce Mgr. Z. K., který byl správci daně
doručen dne 11. 5. 2012, stěžovatel tvrdí, že žalobce prokazatelně disponoval důkazním
materiálem (fakturami vystavenými společností Oprchal v roce 2009 a 2010), který však nebyl
správci daně ani stěžovateli v rámci daňového řízení doložen.
[18] K požadavku městského soudu, aby správce daně prověřil a doložil, zda a kdy konkrétně
společnost Oprchal dosáhla výše obratu uvedené v §6 zákona o DPH, stěžovatel poznamenává,
že společnost Oprchal byla v předmětné době pro správce daně nekontaktní, jak je patrné
z odpovědi dožádaného správce daně ze dne 4. 4. 2012.
[19] Městský soud podle stěžovatele svým přístupem opomenul princip unesení důkazního
břemene daňovým subjektem a limity pro zjišťování daňově významných skutečností stanovené
daňovým řádem. V dané věci to byl žalobce, kdo rezignoval na zásadu spolupráce zakotvenou
v daňovém řádu a nepředložil správci daně důkazní materiál, který měl prokazatelně k dispozici.
Přijetí závěrů městského soudu by znamenalo, že správce daně bude nucen v každé obdobné
situaci šetřit, zda a kdy došlo u poskytovatelů zdanitelných plnění, tedy třetích osob, které nejsou
přímými účastníky řízení, k překročení obratu stanoveného v §6 odst. 1 zákona o DPH. Tento
obrat by v některých případech musel správce daně u třetích osob šetřit za období dvanácti
bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Takový závěr je v rozporu
s daňovým řádem a částečně popírá účel povinnosti daňových subjektů zakotvené
v §95 odst. 1 zákona o DPH.
[20] Stěžovatel konečně uvádí [sub C)], že v odvolacím řízení neposuzoval, zda se v dané věci
jedná o plnění zasažená podvodem na DPH, jak se snaží naznačit městský soud. Stěžovatel
naopak šetřil, zda má žalobce nárok na odpočet DPH od osoby identifikované k dani, která
ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebyla plátcem DPH, a pokud ano, od jakého data
jí lze v souladu s rozsudkem ve věci Dankowski a se zákonem o DPH přiznat dotčený nárok
na odpočet daně. Předmětem šetření naopak nebylo posuzování dobré víry žalobce, konkrétně
toho zda jednání obchodní společnosti Oprchal spočívající ve vystavení faktur za zdanitelná
plnění poskytnutá žalobci s vyčíslením DPH, bylo uskutečněno se záměrem krácení daně. I tuto
výtku městského soudu proto stěžovatel považuje za nedůvodnou. Stěžovatel závěrem požaduje,
aby Nejvyšší správní soud rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a vrátil mu věc k dalšímu
řízení.
IV. Vyjádření žalobce
[21] Žalobce se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje se závěry městského soudu.
Nesouhlasí pouze s odůvodněním rozsudku v části, ve které mu soud vytýká, že správci daně
v průběhu daňové kontroly nepředložil důkazy o tom, že se společností Oprchal obchodoval
již před rokem 2010. Ve svém vyjádření žalobce zdůrazňuje, že správci daně předložil
k nahlédnutí faktury společnosti Oprchal vystavené žalobci v letech 2008 a 2009. Úřední osoby
správce daně se jimi měly odmítnout zabývat, neboť předmětem daňové kontroly byly roky 2010
a 2011 a nejsou místně příslušným správcem daně k ověření pravosti a pravdivosti předložených
faktur. Žalobce závěrem poznamenává, že krom osobní prezentace předmětných faktur byly
zmíněny i v textu právního rozboru Mgr. K.
V. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[22] Nejvyšší správní soud ověřil, že stěžovatel je osobou oprávněnou k podání kasační
stížnosti (§102 s. ř. s.). V kasační stížnosti, kterou podal včas (§106 odst. 2 s. ř. s.), uplatňuje
přípustné důvody podle §103 odst. 1 písm. b) a c) s. ř. s. a doložil, že v řízení za něj v souladu
s §105 odst. 2 s. ř. s. jedná osoba s vysokoškolským právnickým vzděláváním. Kasační stížnost
je věcně projednatelná. Nejvyšší správní soud proto posoudil kasační stížnost v souladu
s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán jejím rozsahem a uplatněnými stížnostními důvody. Neshledal
přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[23] Kasační stížnost není důvodná.
[24] Pro přehlednost je odůvodnění dále dle okruhů uplatněných kasačních námitek. Nejprve
se soud zabýval otázkou registrační povinnosti a osobou povinnou k dani (V. a), následně
unesením důkazního břemene správce daně (V. b) a na závěr tím, zda měl stěžovatel posoudit
vědomost žalobce (věděl či vědět mohl a měl) o jeho účasti na daňovém podvodu (V. c).
V. a Registrační povinnost a osoba povinná k dani
[25] Předně soud uvádí, že přestože stěžovatel ve své kasační stížnosti formuluje svůj první
kasační bod jako výtku městskému soudu stran nesprávného posouzení časového aspektu
registrace osoby povinné k dani (odkdy se osoba povinná k dani stává registrovaným plátcem
daně), je jádrem pře otázka jiná. Podstatou sporu je totiž právní otázka, zda může osoba povinná
k dani dle směrnice 2006/112/ES (dále jen „osoba povinná k dani dle směrnice“) uplatnit
odpočet daně za zdanitelné plnění poskytnuté jí jinou osobou povinnou k dani dle směrnice,
přestože osoba poskytující zdanitelné plnění není dle zákona o DPH registrována k DPH.
[26] Věc předložená soudu se přímo dotýká otázek spojených s unijním právem. Jedná se však
o otázky k ustanovením, která již byla Soudním dvorem Evropské unie vyložena (acte éclairé).
Nevystává tak potřeba podávat předběžnou otázku k Soudnímu dvoru Evropské unie.
[27] Soudní dvůr se podmíněností nároku na odpočet daně registrací osoby povinné k dani
dle směrnice zabýval mezi jinými v rozsudcích Dankowski, Abblesio (rozsudek Soudního dvora
EU ze dne 14. 3. 2013 ve věci C-527/11) či Salomie a Oltean (rozsudek Soudního dvora EU
ze dne 9. 7. 2015 ve věci C-183/14).
[28] V posledně uvedeném rozsudku Soudní dvůr stanovil, že (důraz přidán):
„55 Články 167 a následující směrnice 2006/112 upravují vznik a rozsah nároku na odpočet daně.
Je nutné zvláště připomenout, že podle článku 167 této směrnice uvedený nárok vzniká okamžikem
vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně.
56 Podle ustálené judikatury Soudního dvora představuje nárok na odpočet daně základní zásadu společného
systému DPH, který nemůže být v zásadě omezen a uplatňuje se přímo u všech daní, které zatěžují plnění
uskutečněná na vstupu (v tomto smyslu viz zejména rozsudky Gabalfrisa a další, C-110/98
až C-147/98, EU:C:2000:145, bod 43, jakož i Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429,
body 30 a 31).
57 Účelem tohoto systému je zcela zbavit podnikatele zátěže DPH, která je splatná nebo byla zaplacena
v rámci všech jeho ekonomických činností. Pokud jde o daňovou zátěž všech ekonomických činností bez ohledu
na jejich cíle nebo výsledky, společný systém DPH v důsledku toho zaručuje dokonalou neutralitu
za podmínky, že uvedené činnosti samy rovněž podléhají DPH (v tomto smyslu viz rozsudky Gabalfrisa a další,
C-110/98 až C-147/98, EU:C:2000:145, bod 44, jakož i Idexx Laboratories Italia,
C-590/13, EU:C:2014:2429, bod 32).
58 Soudní dvůr mimoto rozhodl, že základní zásada neutrality DPH vyžaduje, aby odpočet
DPH na vstupu byl přiznán, jestliže jsou splněny věcné hmotněprávní požadavky, i když
osoby povinné k dani nevyhověly určitým požadavkům formá lním (v tomto smyslu viz rozsudky
Ecotrade, C-95/07 a C-96/07, EU:C:2008:267 bod 63; Uszodaépítő, C-392/09, EU:C:2010:569,
bod 39; Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, body 42 a 43, jakož i Idexx Laboratories
Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, bod 38).
59 Platí tedy, že jakmile má správce daně k dispozici údaje potřebné k tomu, aby určil, že jsou splněny věcné
hmotněprávní požadavky, nemůže, co se týče nároku osoby povinné k dani na odpočet této daně, vyžadovat splnění
dalších podmínek, které by mohly vést k tomu, že by tento nárok nebylo možné uplatnit (viz rozsudek Idexx
Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, bod 40).
60 Registrace pro účely DPH stanovená v článku 214 směrnice 2006/112, jakož i povinnost osoby
povinné k dani oznámit zahájení, změnu nebo ukončení činnosti uvedená v článku 213 této směrnice
představují pouze formální požadavky pro účely kontroly, které nemohou zpochybnit
zejména nárok na odpočet DPH, jestliže jsou splněny věcné hmotněprávní podmínky,
které zakládají tento nárok (v tomto smyslu zejména viz rozsudky Nidera Handelscompagnie,
C-385/09, EU:C:2010:627, bod 50; Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, bod 32, a Ablessio,
C-527/11, EU:C:2013:168, bod 32).
61 Z toho zejména vyplývá, že osobě povinné k DPH nelze zabránit v uplatnění jejího
nároku na odpočet daně s odůvodněním, že nebyla zaregistrována pro účely DPH před
použitím zboží pořízeného v rámci své zdaněné činnosti (v tomto smyslu zejména viz rozsudek Nidera
Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, bod 51).
62 Mimoto opatření, jež mají členské státy možnost přijmout na základě článku 273 směrnice 2006/112
k zajištění správného výběru daně a předcházení daňovým únikům, nesmějí jít nad rámec toho, co je nezbytné
k dosažení těchto cílů, ani zpochybnit neutralitu DPH (v tomto smyslu zejména viz rozsudky Gabalfrisa a další,
C-110/98 až C-147/98, EU:C:2000:145, bod 52; Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, bod 26; Nidera
Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, bod 49, jakož i Idexx Laboratories Italie,
C-590/13, EU:C:2014: 2429, body 36 a 37).
63 Praxe, která sankcionuje nedodržení povinností týkajících se účetnictví a daňového přiznání osobou
povinnou k dani odepřením nároku na odpočet daně, jde tak zjevně nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení cíle
zajistit správné provádění takových povinností, jelikož unijní právo nebrání členským státům, aby jako sankci
za porušení uvedených povinností případně uložily pokutu nebo peněžní sankci odpovídající závažnosti přestupku.
Uvedená praxe jde rovněž nad rámec toho, co je nezbytné k zajištění správného výběru DPH a předcházení
daňovým únikům ve smyslu článku 273 směrnice 2006/112, jelikož může dokonce vést ke ztrátě nároku
na odpočet daně, pokud k opravě daňového přiznání správcem daně dojde až po uplynutí pevné promlčecí lhůty,
kterou k provedení odpočtu osoba povinná k dani disponuje (per analogiam viz rozsudek Ecotrade, C-95/07
a C-96/07, EU:C:2008:267, body 67 a 68).
64 Ze spisu předloženého Soudnímu dvoru vyplývá, že v projednávaném případě byly věcné hmotněprávní
podmínky pro nárok na odpočet daně na vstupu splněny a že navrhovatelé ve věci v původním řízení byli
při provádění daňové kontroly považováni za osoby povinné k DPH. Za takových podmínek odklad
uplatnění nároku na odpočet DPH až ke dni podání prvního přiznání k této dani těmito
osobami povinnými k dani uplatňovaný pouze z důvodu, že nebyly v době,
kdy uskutečňovaly plnění podléhající DPH, zaregistrovány pro účely DPH , přičemž tyto
osoby musely také odvést daň související s těmito plněními, představuje praxi, jež jde nad rámec toho,
co je nezbytné k zajištění správného výběru daně a předcházení daňovým únikům .
65 Z toho vyplývá, že na třetí a čtvrtou otázku je třeba odpovědět tak, že směrnice 2006/112 brání
za takových okolností, jaké jsou dány ve věci v původním řízení, vnitrostátní právní úpravě, podle níž se nárok
na odpočet DPH, která je splatná nebo byla zaplacena na vstupu za zboží nebo služby použité pro účely
zdanitelných plnění, odepře osobě povinné k dani, která má však povinnost odvést daň, kterou měla vybrat,
pouze z důvodu, že nebyla v době, kdy uskutečňovala tato plnění, zaregistrovaná
pro účely DPH , a to dokud není řádně zaregistrovaná pro účely DPH a nepodá přiznání k dlužné dani.“
[29] K potvrzení výše uvedených závěrů došlo i v nedávném rozsudku ve věci Barlis
(rozsudek Soudního dvora EU ze dne 15. 9. 2016 ve věci C-516/14). Soudní dvůr především
opakovaně zdůraznil, že (důraz přidán) „základní zásada neutrality DPH vyžaduje, aby odpočet DPH
na vstupu byl přiznán, jestliže jsou splněny věcné hmotněprávní podmínky, i když osoby
povinné k dani nevyhověly určitým formálním podmínkám . Platí tedy, že jakmile má správce
daně k dispozici údaje potřebné k tomu, aby určil, že jsou splněny věcné hmotněprávní podmínky, nemůže, pokud
jde o nárok osoby povinné k dani na odpočet této daně, vyžadovat splnění dalších podmínek, které by mohly
vést k tomu, že by tento nárok nebylo možné uplatnit (v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 21. října 2010,
Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, bod 42; ze dne 1. března 2012, Kopalnia
Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, bod 43,
a ze dne 9. července 2015, Salomie a Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, body 58 a 59 a citovaná
judikatura).“
[30] Závěry Soudního dvora pro účely českého právního řádu potvrdil Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 25. 11. 2015, č. j. 3 Afs 6/2015 - 30 (jež navázal na východiska rozsudků
ze dne ze dne 30. 7. 2014, č. j. 8 Afs 59/2013 - 1 a ze dne 23. 1. 2014, č. j. 9 Afs 35/2013 - 21).
[31] V rozsudku ze dne 3. 12. 2015, č. j. 9 Afs 189/2015 - 33, se Nejvyšší správní soud přímo
zabýval otázkou odepření nároku na odpočet plátci, jehož dodavateli byla zrušena registrace
k dani z přidané hodnoty, tedy otázkou přiléhající nyní řešenému sporu.
[32] V bodu [38] posledně citovaného rozsudku soud uzavřel, že (důraz přidán) „[r]egistrace
společnosti […] k dani z přidané hodnoty byla zrušena, což bylo odůvodněno neplněním povinností vyplývajících
ze zákona o dani z přidané hodnoty [§106 odst. 7 písm. b) tohoto zákona]. Z tohoto rozhodnutí není patrno,
zda se správce daně, který je vydal, zabýval obratem dané společnosti dle §6 zákona o dani z přidané hodnoty
(tj. tím, zda společnost překračovala či nepřekračovala obrat 1.000.000 Kč za nejvýše 12 bezprostředně
předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců). Ust. §6 zákona o dani z přidané hodnoty navazuje
na čl. 287 směrnice 2006/112/ES, dle něhož může Česká republika poskytnout osvobození od daně osobám
povinným k dani, jejichž roční obrat je nejvýše roven ekvivalentu 35.000 eur v korunách při kurzu platném
ke dni 1. 5. 2004, kdy přistoupila k Evropskému společenství. Pokud by byl obrat dle §6 zákona
o dani z přidané hodnoty překročen, nebyly by naplněny podmínky pro osvobození
malých podniků od daně z přidané hodnoty, které povoluje směrnice č. 2006/112/ES
v čl. 282 a násl. V takovém případě by nebylo pochyb o tom, že s ohledem na závěry rozsudku Soudního dvora
ve věci Dankowski by samotným zrušením registrace dodavatele k dani nebylo možno odůvodnit nepřiznání
nároku na odpočet daně u odběratele. Vzhledem k tomu, že se rozhodnutí o zrušení registrace vůbec nevyjádřilo
k obratu dle §6 zákona o dani z přidané hodnoty, nelze z něj ověřit, že nedošlo k právě naznačenému problému.
V takovém případě pak v nynější věci nebylo možno nárok na odpočet daně z přidané hodnoty
odmítnout pouze s odkazem na popsané rozhodnutí o zrušení registrace společnosti
[…]k dani z přidané hodnoty.“
[33] Registrační povinnost je nutno stran výše zmíněného považovat za toliko formální
požadavek, který bez dalšího nemůže upřít osobám povinným k dani dle směrnice nárok
na uplatnění odpočtu daně (DPH) na vstupu ze zdanitelného plnění poskytnutého jinou osobou
povinnou k dani dle směrnice. Ustál-li správce daně na závěru, že registrace k DPH je zákonnou
podmínkou pro plnění povinností a uplatnění práv osoby povinné k dani dle směrnice, nenachází
tento právní názor oporu v unijní úpravě ani v českém právním řádu, o čemž soud pojedná dále.
[34] Důvodová zpráva k zákonu č. 502/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty (dále jen „novela“), přímo uvádí, že „nově [je] stanovení registrační povinnosti
v souladu s návazností na daňový řád podle §125 – 131 DŘ a s předmětnou judikaturou ESD
(např. C 438/09 Dankowski) otázkou pouze evidenční, nikoliv rozhodující pro plnění povinností a uplatnění
práv plátce.“ Evidenční charakter registrace z povahy věci nemůže založit (konstituovat, tedy
nikoliv pouze deklarovat pro účely evidence) překážku uplatnění odpočtu daně.
[35] Registraci k dani z přidané hodnoty nelze bez dalšího považovat za hmotněprávní
podmínku vzniku nároku na odpočet daně (srov. bod 33 rozsudku Dankowski nebo stejný
bod rozsudku Ablessio). V opačném případě by došlo ke znevýhodnění nově vznikajících
daňových subjektů, které ačkoliv by byly osobami povinnými k dani (překročily by zákonný
požadavek výše obratu dle §6 zákona o DPH), nemohly by si investiční výdaje a další zdanitelná
plnění, která zakládají nárok na odpočet daně, uplatnit ve lhůtě nenarušující dokonalou neutralitu
systému daně z přidané hodnoty (srov. bod 31 rozsudku Ablessio). Ačkoliv osoba povinná k dani
dle směrnice má dle unijního práva nárok na odpočet daně, odepřením možnosti nárokovat
odpočet daně na vstupu ze zdanitelného plnění poskytnutého touto osobou by došlo
ke značnému znevýhodnění této osoby v systému DPH.
[36] Obecně lze registrační povinnost pojímat jako jedno z opatření, které v konečném
důsledku ve smyslu čl. 273 směrnice 2006/112/ES směřuje ke správnému výběru daní
a předcházení daňovým únikům. Efektivnost tohoto opatření však nespočívá v jeho časovém
aspektu. K překonání časového aspektu registrační povinnosti a uskutečnění podvodného jednání
lze totiž využít i obyčejný převod obchodní společnosti (daňového subjektu), která
již je registrována k dani z přidané hodnoty. Registrační povinnost, resp. absence osoby povinné
k dani v registru plátců DPH, slouží jako „výstražná kontrolka“ pro každého obezřetného plátce,
který musí být o to opatrnější, chce-li si nárokovat odpočet daně, v obchodním styku s osobou
neregistrovanou k dani z přidané hodnoty. Není však důvodu, aby evidenční povinnost bránila
uplatnit obezřetnému plátci (odběrateli) odpočtu daně na vstupu od svého odběratele, který
je osobou povinnou k dani dle směrnice.
[37] Závěry vyslovené stěžovatelem k zákonné registrační povinnosti osoby povinné k dani,
resp. časovým aspektům registrace plátce, nebyly předmětem podrobnějšího přezkumu, neboť
v dané věci není postaveno najisto odkdy a zda vůbec společnost Oprchal přestala být osobou
povinnou k dani dle směrnice, o čemž soud pojedná dále (v části V. b rozsudku). Městský soud
navíc nezpochybnil samotnou konstrukci registrace, ale toliko vázanost (podmíněnost) možnosti
uplatnit si odpočet daně na vstupu od osoby povinné k dani dle směrnice až po splnění
formálního kritéria - registrace k DPH. Ačkoliv zákon stanoví, že se osoba povinná k dani stává
plátcem od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený
obrat (nestane-li se podle ZDPH plátcem dříve), nemá tato formální podmínka vliv na nárok
na odpočet daně vyplývající ze zdanitelných plnění poskytnutých osobou povinnou k dani
dle smyslu směrnice.
[38] Nejvyšší správní soud uzavírá, že nárok na odpočet daně ze zdanitelných plnění přijatých
od osoby povinné k dani dle směrnice nebylo v době rozhodné bez dalšího podmíněno registrací
této osoby k DPH (dle §94 zákona o DPH). Městský soud právní otázku posoudil správně.
Kasační námitku stěžovatele nutno označit za nedůvodnou.
V. b Unesení důkazního břemene správce daně
[39] Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu vyplývá,
že prokazování nároku na odpočet DPH je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však
třeba ověřovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani daňové
doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku
na odpočet DPH, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo
tak, jak je v dokladech deklarováno, nebo nejsou splněny další zákonné podmínky pro jeho
uplatnění. V daňovém řízení se uplatňuje zásada, podle které má daňový subjekt povinnost
jednak přiznat daň (břemeno tvrzení) a jednak povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno
důkazní). Daňový subjekt má povinnost v pochybnostech prokázat pravdivost údajů
deklarovaných na daňovém dokladu (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 2. 2008, č. j. 9 Afs 93/2007 - 84, a ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63, nebo nález
pléna Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95).
[40] Faktické uskutečnění zdanitelného plnění nemusí být vždy prokázáno formálně správným
daňovým dokladem (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 11. 2. 2008, sp. zn. I. ÚS 1841/07).
A naopak. Daňový doklad nemusí vždy prokazovat, že se zdanitelné plnění, které je jeho
předmětem, opravdu uskutečnilo. Daňový doklad, který jen simuluje uskutečnění zdanitelného
plnění, není relevantním důkazem a opravňuje správce daně požadovat, aby daňový subjekt
existenci zdanitelného plnění prokázal. Proto daňový doklad (po formální stránce bezvadný)
nemusí být dostatečným podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH, neodpovídá-li mu
uskutečněné zdanitelné plnění (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006,
č. j. 2 Afs 7/2006 - 107).
[41] Správce daně se v daňovém řízení musí, ve shodě s citovanými judikaturními závěry,
dobrat závěru, zda došlo k prokázání naplnění hmotněprávních podmínek pro nárok na odpočet
daně.
[42] Výše uvedené dílčí argumentační závěry je nutno uplatnit v posuzovaném případě.
Pro přehlednost je vhodné připomenout skutkový děj, jak vyplynul ze spisového materiálu.
[43] Dne 11. 1. 2012 byl se žalobcem sepsán protokol o zahájení daňové kontroly
č. j. 2065/12/011934109114. Žalobce do protokolu krom jiného uvedl, že se společností Oprchal
uzavřel smlouvy o dílo na práce velkého rozsahu. Společnost Oprchal dle názoru žalobce byla
osobou povinnou k dani už jen z titulu obchodní spolupráce s ním.
[44] Žalobce následně předložil správci daně požadované faktury a tři smlouvy o dílo
uzavřené se společností Oprchal ve dnech 15. 5. 2009, 20. 9. 2009 a 1. 10. 2009. Dne 4. 4. 2012
obdržel správce daně od dožádaného správce daně informaci o tom, že společnost Oprchal
je nekontaktní a bude s ní zahájeno daňové řízení.
[45] Dne 23. 4. 2012 správce daně zaevidoval přípis žalobce, v němž dokládá výpisy
z bankovních účtů úhradu faktur společnosti Oprchal. V přípise navrhuje provést výslech řady
svědků a provést u společnosti Oprchal daňovou kontrolu. Dále se zmiňuje o řádném uplatnění
DPH, přičemž odkazuje na rozsudek Dankowski. Návazně poukazuje na to, že společnost
Oprchal dávno překročila zákonem stanovenou výši obratu pro „plátcovství daně“ ve smyslu
§6 zákona o DPH.
[46] Žalobce dne 16. 5. 2012 uvědomil správce daně o udělení plné moci Mgr. Tomáši
Cimbotovi, který správci daně adresoval oznámení o převzetí právního zastoupení. V něm setrval
na správnosti uplatnění odpočtu ve smyslu naplnění podmínek stanovených směrnicí
2006/112/ES a připomněl, že žalobce se společností Oprchal již dříve spolupracoval, načež
uvědomil o podání trestního oznámení na společnost Oprchal.
[47] Správce daně od žalobce obdržel dne 11. 5. 2012 podání označené jako „Věc: Předložení
právního rozboru“, jehož obsahem byl právní rozbor týkající se oprávněnosti žalobce „nárokovat
a uplatnit odpočet DPH u faktur vystavených společností Oprchal.“ Podkladem pro shora zmíněný právní
rozbor byly mezi jinými faktury vystavené společností Oprchal v letech 2008, 2009 a 2010.
Ve všech těchto letech součet fakturovaných částek přesáhl 1.000.000 Kč.
[48] Dne 25. 6. 2012 správce daně vyhotovil výzvu k prokázání skutečností
č. j. 190322/12/011934109114, ve které žalobce vyzval k doložení daňové evidence
dle §100 zákona o DPH, daňových dokladů za zdanitelná plnění přijatá od společnosti Oprchal
a důkazních prostředků, které prokazují, že přijatá zdanitelná plnění od této společnosti byla
fakticky uskutečněna tak, jak je deklarováno na daňových dokladech. Všechny podklady byly
požadovány toliko za zdaňovací období, pro která byla zahájená daňová kontrola.
[49] Žalobce doložil požadované důkazní prostředky, načež správce daně žalobci zaslal
výsledek kontrolního zjištění (č. j. 214466/12/011934109114), ve kterém uzavřel, že faktury
předložené žalobcem „nesplňovaly veškeré podmínky, nutné pro uplatnění nároku na odpočet, tj. nebyly
vystaveny plátcem.“ Ve vyjádření k výsledku daňové kontroly žalobce opakovaně správci daně sdělil,
že se společností Oprchal spolupracoval již v roce 2009.
[50] Správce daně na straně 5 zprávy o daňové kontrole výslovně stanovil následující:
„Skutečnost, že společnost OPRCHAL, spol. s r. o. spolupracovala se společností RAMI CZ s. r. o. již dříve
a to k oboustranné spokojenosti obou subjektů, není předmětem daňové kontroly, zahájené za zdaňovací období
leden až prosinec 2010, leden až srpen 2011, říjen až prosinec 2011.“
[51] Proces dokazování v nyní projednávané věci započal tvrzením žalobce o splnění
hmotněprávních podmínek pro odpočet daně. V této situaci je na správci daně, zda tvrzení začne
prověřovat, ať už v rámci postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, nebo ho v rámci
lhůty pro stanovení daně ponechá bez bližšího zkoumání, čímž zpravidla dojde k fikci správného
stanovení daně. Správce daně při dokazování dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění
a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji (§92 odst. 2 daňového řádu). Pro tyto účely může
daňový subjekt vyzvat (povolat), povětšinou v rámci zmíněných postupů (daňová kontrola,
postup k odstranění pochybností), k prokázání jeho tvrzení. Posledně zmíněným úkonem
přechází břemeno důkazní ve smyslu §92 odst. 3 daňového řádu na daňový subjekt, který správci
daně prostřednictvím důkazních prostředků prokazuje svá tvrzení. Vyvstaly-li správci daně
po zhodnocení důkazů pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti
skutečností ve smyslu §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, musí je pro přenesení důkazního
břemene prokázat. Unese-li správce daně své důkazní břemeno (prokáže-li skutečnosti, o nichž
má pochybnosti), je opět na daňovém subjektu, aby pochybnosti správce daně vyvrátil.
[52] Pro účely posouzení unesení důkazního břemene v nyní přezkoumávaném daňovém
řízení správce daně namísto meritorního přezkumu naplnění hmotněprávních podmínek
pro nárok na odpočet daně ustal na zkoumání formální podmínky - registrace osoby povinné
k dani ve smyslu §6 zákona o DPH. Nedošlo tak ke zpochybnění (nepřenesl důkazní břemeno)
tvrzení žalobce o naplnění všech hmotněprávních podmínek pro nárok na uplatnění odpočtu
daně.
[53] Soud dále podotýká, že tvrzení o domnělé nespolupráci žalobce stran jeho tvrzení
vztahujících se k roku 2009 nenachází oporu ve spisovém materiálu. Správce daně v průběhu
řízení nepřikládal význam žalobcovým tvrzením (protokol o zahájení daňové kontroly či vyjádření
k výsledkům kontrolního zjištění) a předloženým důkazům (právní rozbor Mgr. K., předložené
smlouvy o dílo a s nimi spojené faktury), což stvrdil ve zprávě o daňové kontrole, ve které se
odmítl zabývat důkazními prostředky přímo nesouvisejícími se zdaňovacími obdobími prováděné
daňové kontroly. V řízení tak nebylo najisto postaveno, odkdy a zda vůbec přestala společnost
Oprchal splňovat požadavky kladené na osobu povinnou k dani dle směrnice.
[54] Závěrem záhodno zdůraznit, že po celou dobu dokazování tíží obě strany vzájemná
povinnost spolupráce (součinnosti). Daňový řád je v celé své šíří protknut zmíněnou zásadou,
která se projevuje například v poučovací povinnosti správce daně, možnosti stanovit
daň dle pomůcek či oprávnění uložit pořádkovou pokutu. Jednání vykračující za hranice principu
součinnosti může vést jak k nezákonnosti postupu správce daně (chybějící poučení),
tak i ke stanovení daně podle pomůcek (daňový subjekt rezignuje na spolupráci se správcem
daně). Zjednodušeně řečeno, dokazování se nesmí proměnit v „námořní bitvu“, ve které daňový
subjekt označí či přímo předloží správci daně důkazní prostředek a ten mu bez dalšího ohlásí
„voda“, načež stejnou hlášku použije i daňový subjekt k otázkám týkajícím se zjištění a objasnění
skutkového stavu.
[55] V nyní projednávané věci však správce daně aplikoval vadný právní názor a v dokazování
nedošlo ke střetu v posuzování skutkových okolností, ale ohledně výkladu právní otázky. Správci
daně ani daňovému subjektu tak bez dalšího nejde vytýkat nedostatečnou spolupráci.
V. c Měl stěžovatel posoudit vědomost žalobce o jeho účasti na daňovém podvodu?
[56] Závěrečná námitka stěžovatele směřuje proti poslední části rozsudku městského soudu
(začínající posledním odstavcem na straně 17). Soud stěžovateli vytkl, že se nezabýval
tím, zda jednání společnosti Oprchal spočívající ve vystavení faktur na žalobci poskytnutá
zdanitelná plnění s vyčíslením DPH bylo uskutečněno se záměrem zkrácení daňové povinnosti,
a pokud ano, zda o tom žalobce věděl či alespoň mohl a měl vědět.
[57] Jak správně uvádí stěžovatel, v odvolacím řízení nebylo posuzováno, zda se v dané věci
jedná o plnění, která jsou zasažena podvodem na DPH. Naopak stěžovatel šetřil, zda má žalobce
nárok na odpočet DPH za zdanitelná plnění poskytnutá osobou povinnou k dani dle směrnice
2006/112/ES, ale neregistrovanou k DPH. Otázky případného použití tzv. vědomostního testu
nacházejí své místo až v další fázi řízení, je-li předtím prokázáno naplnění hmotněprávních
předpokladů pro odpočet daně.
VI. Závěr a náklady řízení
[58] Pro danou věc bylo stěžejní posouzení právní otázky, zda a odkdy osoba povinná k dani
dle směrnice 2006/112/ES může uplatnit odpočet daně za zdanitelné plnění poskytnuté od jiné
osoby povinné k dani. Tuto otázku posoudil městský soud správně. Ačkoliv stěžovateli
lze v některých dílčích tvrzeních přisvědčit (stěžovatel nebyl povinen prokázat, že společnost
Oprchal je osobou povinnou k dani a nebyl povinen zkoumat dobrou víru žalobce), důvod,
pro který bylo rozhodnutí o odvolání zrušeno městským soudem, přetrval.
[59] Nejvyšší správní soud proto ze všech shora uvedených důvodů dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, zamítl.
[60] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle
§60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, nemá
tedy právo na náhradu nákladů řízení. Žalobci naopak náhrada nákladů řízení náleží. Náklady
v jeho případě tvoří odměna a hotové výdaje jeho zástupce, přičemž výše odměny za jeden úkon
právní služby činí 3.100 Kč [§7 ve spojení s §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu ve znění
od 1. 1. 2013]. Soud proto stěžovateli přiznal částku 3.100 Kč za jeden úkon právní služby
spočívající v sepsání vyjádření ke kasační stížnosti. K úkonu právní služby soud připočetl paušální
náhradu hotových výdajů zástupce žalobce ve výši 300 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu).
[61] Zástupce žalobce je plátcem daně z přidané hodnoty, jeho odměna se podle
§57 odst. 2 s. ř. s. zvyšuje o částku odpovídající této dani, která činí 21 % z částky 3.400 Kč, tedy
714 Kč. Celková výše nákladů, které žalobci v tomto řízení vznikly, tedy činí 4.114 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. září 2017
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu