ECLI:CZ:NSS:2017:1.AFS.247.2017:32
sp. zn. 1 Afs 247/2017 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: Z. B., zastoupen
Mgr. Michalem Wiedermannem, advokátem se sídlem Bauerova 491/10, Brno,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno,
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 7. 2015, č. j.
22970/15/5200-10422-708855, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 11. 5. 2017, č. j. 30 Af 76/2015 - 69,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Rozsudkem ze dne 7. 3. 2017, č. j. 29 A 124/2015 - 109, Krajský soud v Brně zamítl
žalobu, kterou se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí, kterým žalovaný změnil rozhodnutí
Finančního úřadu Brno III (dále jen „správce daně“) ze dne 27. 10. 2010, č. j.
211710/10/290912701848, a to v části týkající se bankovního spojení. Tímto rozhodnutím
(dodatečným platebním výměrem) správce daně žalobci mj. dodatečně vyměřil daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2008 ve výši 236.145 Kč.
[2] Správce daně žalobci na základě výsledků provedené daňové kontroly neuznal jako
daňově uznatelné výdaje částku ve výši 2.106.426 Kč (bez DPH) dle přijatých faktur a pokladních
dokladů o platbách v hotovosti od dodavatele, společnosti Evitel, s. r. o. (dále jen „společnost
Evitel“), za následující práce provedené v období od 19. 8. 2008 do 31. 12. 2008: zhotovení
betonových základů pro stožáry, rozbourání betonového základu a přídavný výkop a úklidové
práce v dopravních vozidlech. Správce daně vyhodnotil výdaje za uvedené práce
jako neprokázané, neboť žalobce nevyvrátil existující pochybnosti a žádným způsobem
také neprokázal, že dodávky prací byly společností Evitel provedeny tak, jak bylo deklarováno
na předložených přijatých fakturách.
[3] Na základě dožádání místně příslušného správce daně společnosti Evitel, tj. Finančního
úřadu ve Znojmě, správce daně ze svědecké výpovědi bývalého jednatele společnosti Evitel, pana
B. N. (viz protokol o ústním jednání ze dne 23. 6. 2010, č. j. 99078/10/346932702525), zjistil, že
tato společnost pro stěžovatele nikdy žádné práce neprováděla. Dle vyjádření B. N. nebyly
podpisy na předložených dokladech jeho, žádné peníze nedostal, razítko společnosti Evitel nikdy
neměl, stěžovatele neznal, nevěděl, kde bydlí a nikdy s ním žádné obchodní jednání za společnost
Evitel neuskutečnil. Dále uvedl, že od září do prosince 2008 byl na brigádě v Moravskoslezských
cukrovarech a. s., Hrušovany nad Jevišovkou, a společnost Evitel od doby, co byl jejím
jednatelem (od 22. 6. 2005 do jejího výmazu z obchodního rejstříku 6. 1. 2010) nezaměstnávala
žádné pracovníky a v té době ani nepodnikala.
[4] Správce daně proto přijaté faktury od společnosti Evitel neosvědčil jako důkazy
a konstatoval, že žalobce v dané věci neunesl důkazní břemeno dle §31 odst. 9 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, když kromě formálních dokladů (faktur a pokladních
dokladů) nedoložil žádný důkaz, který by osvědčoval skutkový stav tak, jak byl deklarován
na předmětných fakturách. Žalobce tedy neprokázal, že předmětná částka související s úhradou
přijatých faktur, na nichž jako dodavatel figurovala společnost Evitel, skutečně byla pro žalobce
výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Správce daně proto žalobci zvýšil základ daně z příjmů
za zdaňovací období roku 2008 a doměřil mu daň shora uvedeným způsobem.
[5] Tento postup a závěry správce daně následně v odvolacím řízení potvrdilo také Finanční
ředitelství v Brně, a to v rozhodnutí ze dne 13. 7. 2011, č. j. 8496/11-1102-703207, které v rámci
odvolacího řízení doplnilo dokazování také o svědeckou výpověď manželky žalobce, D. Ž. (viz
protokol o ústním jednání ze dne 14. 12. 2010, č. j. 235039/10/290932707862), kterou ovšem
rovněž neosvědčilo jako důkaz. Ta uvedla, že B. N. zná osobně, neboť manžel má doma kancelář
a měl tam s ním domluvenou schůzku, že se s ním setkala asi čtyřikrát doma, kdy viděla při
jednání na stole příjmové a výdajové doklady, avšak předávání peněz nebyla přítomna, od
manžela pouze věděla, že dělali objednávky na výkopové práce. Žalovaný tak k výpovědi D. Ž.
uzavřel, že by mohla pouze dosvědčit, že se stěžovatel s B. N. setkal, nikoliv však již faktické
provedení deklarovaných prací jmenovanou společností a jejich rozsah, včetně hotovostních
úhrad B. N. jakožto jednateli tohoto dodavatele.
[6] Žalobce napadl toto rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně žalobou. Krajský soud
v prvním soudním řízení doplnil dokazování čestným prohlášením B. N., v němž tento naopak
potvrdil provedení vyfakturovaných akcí pro žalobce, i jejich proplacení. Krajský soud proto
rozsudkem ze dne 26. 9. 2013, č. j. 30 Af 142/2011 - 70, napadené rozhodnutí Finančního
ředitelství zrušil, věc vrátil žalovanému (na kterého s účinností od 1. 1. 2013 přešla působnost
odvolacího orgánu), kterému uložil zhodnotit věrohodnost výpovědi B. N., a doplnit dokazování
ohledně reálného fungování společnosti Evitel.
[7] Po zrušujícím rozsudku krajského soudu žalovaný přihlédl k doloženému čestnému
prohlášení B. N., včetně vzoru jeho podpisu, a kopii jeho občanského průkazu. V čestném
prohlášení B. N. uvedl, že předmětné stavební akce provedl v Brně v roce 2008, vyfakturoval je
stěžovateli a obdržel od něj částku ve výši 2.506.711 Kč. S ohledem na rozpor citovaného
čestného prohlášení s dřívější výpovědí B. N. přistoupil správce daně k opakování jeho svědecké
výpovědi (viz protokol o ústním jednání ze dne 13. 3. 2014, č. j. 1072926/13/3003-05403-
707862). B. N. potvrdil, že vystavil a podepsal čestné prohlášení, a potvrdil provedení prací a
vystavení dokladů pro stěžovatele včetně jejich hotovostních úhrad. U otisku razítka potvrdil, že
se jedná o razítko užívané společností Evitel. Materiál nakupoval od kamaráda ze Slovenska. Dále
uvedl, že společnost Evitel měla zaměstnance ze Slovenska, kteří pracovali na dohody o
provedení práce. Na brigádě v Moravskoslezských cukrovarech a. s. v období od září do prosince
2008 nebyl. Doplnil, že společnost Evitel podala daňové přiznání k dani z přidané hodnoty a
k dani z příjmů právnických osob za rok 2008, a že je osobně donesl na finanční úřad.
K doložené kopii občanského průkazu uvedl, že ji předal stěžovateli za účelem ověření
totožnosti. Rozpor mezi svou výpovědí a čestným prohlášením B. N. zdůvodnil rozrušením
v důsledku úmrtí v rodině v době výpovědi.
[8] Správce daně si dále opatřil zprávu Okresní správy sociálního zabezpečení (OSSZ)
ve Znojmě ze dne 30. 5. 2014, ze které vyplynulo, že B. N. byl od roku 2005 do roku 2008 veden
jako zaměstnanec, a to od 1. 4. 2008 do 14. 4. 2008 u společnosti AQUAS vodní díla, s. r. o. a od
22. 9. 2008 do 31. 12. 2008 u společnosti Moravskoslezské cukrovary, a. s. V tomto období nebyl
B. N. evidován jako osoba samostatně výdělečně činná. Společnosti Evitel měla zaměstnance
pouze v letech 2004 - 2005.
[9] Místně příslušný správce daně společnosti Evitel dne 20. 6. 2014 sdělil správci daně,
že za rok 2008 nepodala společnost daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob,
vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků ani vyúčtování daně z příjmů
vybírané srážkou. Za účelem ověření místa podnikání provedl místně příslušný správce daně dne
26. 1. 2006 místní šetření v sídle společnosti Evitel, kdy zjistil, že se jedná toliko o formální sídlo.
Krajský soud v Brně pak usnesením ze dne 11. 6. 2009 společnost Evitel v likvidaci zrušil a ke dni
6. 1. 2010 vymazal z obchodního rejstříku.
[10] Důkazní prostředky získal správce daně rovněž od Policie České republiky,
a to na podkladě výzvy k poskytnutí informací o průběhu trestního řízení provedeného
na základě trestního oznámení podaného stěžovatelem na B. N. Usnesením ze dne 28. 12. 2010,
č. j. KRPB-23928-60/TČ-2010-060284-HEL byla věc odložena s odůvodněním, že provedené
šetření nasvědčuje tomu, že B. N. ve své svědecké výpovědi provedené před správcem daně
v rámci daňové kontroly stěžovatele (viz protokol o ústním jednání ze dne 23. 6. 2010) uváděl
pravdu, a proto nemohl spáchat žádný trestný čin. Dále žalovaný získal od Policie ČR usnesení ze
dne 25. 5. 2012, č. j. KRPB-23928-29/TČ-2010-060284-HEL, v němž policejní orgán učinil
závěr, že výpovědi pěti osob, které vyslechl na návrh žalobce (jednalo se o osoby Z. B., R. P.,
D. B. M, K. a P. S.), byly obsahově velice podobné a objevily se ve stejné době, proto policejní
orgán nepochyboval o osobních vazbách na žalobce, které se později prokázaly. Všech pět osob
proto považoval za nevěrohodné svědky, kteří vypovídali na žádost žalobce tak, aby trestní řízení
ovlivnili v jeho prospěch. I v tomto případě tak policejní orgán věc odložil.
[11] Žalovaný pak vázán právním názorem krajského soudu po doplnění dokazování vydal
dne 20. 7. 2015 v záhlaví označené rozhodnutí.
II. Řízení před krajským soudem
[12] Proti rozhodnutí žalovaného žalobce brojil žalobou u Krajského soudu v Brně.
[13] Krajský soud shledal, že podstatou sporu v posuzované věci je řešení otázky, zda žalobce
v předcházejícím daňovém řízení unesl důkazní břemeno ve vztahu k jím uplatněným výdajům
ve výši 2.106.426 Kč na základě přijatých faktur od společnosti Evitel, a to jako výdajům daňově
uznatelným ve smyslu §24 zákona o daních z příjmů.
[14] Krajský soud doplnil dokazování o protokol o hlavním líčení sepsaný s B. N. dne
13. 6. 2014 v trestní věci vedené u Městského soudu v Brně pod sp. zn. 3 T 16/2014. Z něj
vyplynulo, že B. N. kontaktovali kamarádi ze Slovenska, kteří hledali tzv. „bílé koně“, na základě
čehož se stal jednatelem několika společností, mimo jiné i firmy Evitel. Pro stěžovatele prováděl
v roce 2008 kopáčské práce. Se stěžovatelem se setkali a spolupráci domluvili v Brně ve
Vaňkovce s tím, že brigádníky (jejichž jména si nepamatuje) mu sehnal kamarád ze Slovenska,
jehož jméno si již nevybavuje. Zálohu mu žalobce dával každý pátek ve výši cca 10 až 15 tis. Kč,
aby mohl vyplácet brigádníky. Sám měl 4.000 Kč, za celou dobu měl celkem 20.000 Kč. N. uvedl,
že společnost Evitel fungovala asi rok, neví, proč skončila. V souvislosti s jednatelstvím ve
společnosti Evitel nedostal žádné doklady. Nevěděl proto, zda společnost byla plátcem DPH,
nevěděl, zda je nadále jejím jednatelem, ani jestli někdy realizovala další akce. Faktury byly
vystavovány koncem měsíce dle odvedené práce, kdy stěžovatel zkontroloval, zda částka souhlasí.
Po nahlédnutí do konkrétní faktury N. vypověděl, že se jedná o jeho podpis, avšak nepamatuje si,
že by někdy dostával peníze v částkách tam uvedených. K předávání peněz uvedl, že mu je
stěžovatel nosil přímo na stavbu. Dále vypověděl, že v cukrovarech v Hrušovanech nikdy
nepracoval, a že správným je protokol o jeho výpovědi učiněné u Finančního úřadu v Brně v roce
2014, nikoli ten sepsaný v roce 2010.
[15] Krajský soud dospěl k závěru, že žalobce v průběhu daňového řízení neprokázal,
že výdaje byly deklarovaným způsobem vynaloženy (tj. dodavatelem označeným na fakturách
a v rozsahu odpovídajícím fakturovaným částkám)., a proto je správce daně nemohl uznat jako
výdaje daňově uznatelné ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Dle soudu je pak také
nerozhodné, že stejného znění jako doklady mezi žalobcem a společností Evitel mohly být také
doklady vystavené mezi žalobcem a společností DPMB, a. s. jako objednatelem těchto prací
a že je žalovaný u tohoto subjektu nijak nerozporoval.
[16] Krajský soud proto v záhlaví popsaným rozsudkem žalobu zamítl.
III. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[17] Žalobce (dále „stěžovatel“) brojí proti rozsudku městského soudu kasační stížností.
[18] Dle stěžovatele je napadený rozsudek nezákonný, neboť krajský soud nesprávně posoudil
právní otázku v přecházejícím řízení. Stěžovatel nesprávné posouzení spatřuje konkrétně v tom,
že soud shledal v souladu se zákonem postup správce daně při hodnocení důkazů, ačkoli
je dle stěžovatele zřejmé, že správce daně porušil svoji povinnost přihlížet ke všemu, co vyšlo
v řízení najevo, včetně toho, co uvedli účastníci (§8 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád).
Stěžovatel se neztotožňuje s názorem krajského soudu, že žalovaný postupoval v souladu
se zákonem, když uzavřel, že důkazní prostředky neprokazují tvrzení stěžovatele o objednávce
a provedení prací v období od 19. 8. 2008 do 31. 12. 2008 společností Evitel, s. r. o., a vyloučil
z daňově uznatelných výdajů částku ve výši 2.106.426 Kč.
[19] Stěžovatel dále namítá, že žalovaný i krajský soud nedostatečně přihlédli k výpovědi pana
N. v trestním řízení vedeném u Městského soudu v Brně pod sp. zn. 3 T 16/2014, ve které uvedl,
že obchodní vztah mezi stěžovatelem a společností Evitel skutečně existoval, a že částky uvedené
na daňových dokladech od stěžovatele skutečně přijal. Stěžovatel poukázal, že pan N. totéž uvedl
i v čestném prohlášení.
[20] Stěžovatel je přesvědčen, že žalovaný ani krajský soud při svém rozhodování nezohlednili
reálné fungování obchodních vztahů v rámci výkopových prací. Ty jsou dle stěžovatele zásadně
realizovány na základě ústních objednávek podnikateli, kteří najímají pracovníky z řad
zahraničních dělníků či sociálně slabších vrstev. Jediným důkazem o realizaci prací tak často
bývají daňové doklady. Objednatelé nemají možnost kontrolovat, zda je fungování dodavatele
a jeho zaměstnanců v souladu s právními předpisy. K tíži stěžovatele nemůže být dle jeho
přesvědčení ani skutečnost, že společnost Evitel řádně neplnila své zákonné povinnosti,
tedy nepodala za rok 2008 daňové přiznání, jímž by se prokázalo její reálné fungování – zajištění
prací pro stěžovatele.
[21] Stěžovatel má dále za to, že došlo k porušení zásady rovnosti a základních zásad správy
daní, když nebylo zpochybněno reálné uskutečnění stavebních prací, ani plnění přijaté
od objednatele stavebních prací (Dopravního podniku města Brna, a. s.), ale byly zpochybněny
výdaje subdodavatele stavebních prací. Tento postup, kdy žalovaný výdaj jednoho daňového
subjektu považuje za daňově uznatelný, přesto, že subdodavateli daňového subjektu jej neuzná,
je dle stěžovatele v rozporu se základními principy daňového řádu. Žalovaný rovněž nevzal
v úvahu obvyklou cenu stavebních prací, která by dle stěžovatele byla dalším důkazem
pravdivosti jeho tvrzení.
[22] Žalovaný se k věci vyjádřil přípisem ze dne 14. 9. 2017, kterým navrhuje kasační stížnost
zamítnout. K rozložení důkazního břemene v daňovém nalézacím řízení se krajský soud velmi
podrobně vyjádřil na stranách 5 – 7 rozsudku, kde zdůraznil, že povinností stěžovatele je nejen
prokázat, že předmětné stavební práce byly skutečně provedeny, ale rovněž že byly provedeny
deklarovaným dodavatelem a v rozsahu a ceně uvedené na daňových dokladech. Skutečnost,
že nebylo zpochybněno samotné provedení stavebních prací ani plnění přijatá od objednatele
stavebních prací (Dopravního podniku města Brna, a. s.) je zcela irelevantní. Žalovaný dále
poukazuje na str. 12 a 13 rozsudku, na kterých se krajský soud vypořádal s přihlédnutím
k reálnému fungování obchodních vztahů a ceně obvyklé.
[23] K výpovědím pana N., který dne 23. 6. 2010 jakoukoli spolupráci se stěžovatelem popřel,
zatímco dne 13. 3. 2014 potvrdil provedení stavebních prací a vystavení daňových dokladů pro
stěžovatele, žalovaný uvedl, že pozdější výpověď neosvědčil jako důkazní prostředek, neboť
zjistil, že společnost Evitel nevyvíjela v roce 2008 žádnou ekonomickou činnost, neměla žádné
zaměstnance a pan N. byl zaměstnán v jiných společnostech. Společnost Evitel za zdaňovací
období roku 2008 nepodala daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob, vyúčtování daně z
příjmu ze závislé činnosti a funkčních požitků ani vyúčtování daně z příjmu vybírané srážkou. K
výpovědi pana N. v rámci trestního řízení žalovaný odkazuje na strany 11 a 12 rozsudku.
[24] Žalovaný je přesvědčen, že dostál závaznému právnímu názoru vyslovenému krajským
soudem v předcházejícím zrušovacím rozsudku, neboť v průběhu odvolacího řízení shromáždil
řadu dalších důkazních prostředků, a vypořádal se se všemi důkazními návrhy a tvrzeními
stěžovatele, přičemž dospěl k závěru, že stěžovatel neprokázal, že výdaje ve výši 2.1069.426 Kč
byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů (viz strany 5 – 12 napadeného rozhodnutí).
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[25] Kasační stížnost je projednatelná, na základě posouzení uvedeného níže však Nejvyšší
správní soud dospěl k závěru, že není důvodná.
[26] Klíčovou otázkou posuzované věci je to, zda žalobce v předcházejícím daňovém řízení
unesl důkazní břemeno ve vztahu k uplatněným výdajům ve výši 2.106.426 Kč, které uplatnil
na základě faktur přijatých od společnosti Evitel, a to jako výdajům daňově uznatelným ve smyslu
§24 zákona o daních z příjmů.
[27] Dle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, resp. dle §92 odst. 3 a 4 daňového
řádu, je daňový subjekt povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v přiznání (daňovém tvrzení nebo dalších podáních), nebo k jejichž prokázání byl správcem daně
vyzván.
[28] Z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu vyplývá,
že prokazování uskutečnění výdaje je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba
respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani formálně
perfektní účetní doklady se všemi požadovanými náležitostmi nestačí k prokázání uskutečnění
transakce v nich deklarované, není-li jimi věrohodně prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky
došlo. Vznikne-li v průběhu daňového řízení pochybnost o uskutečnění výdaje v tvrzené podobě,
je povinností daňového subjektu, který předmětný výdaj zahrnul do účetnictví a posléze
do daňového přiznání, aby prokázal dalšími důkazy správnost svého původního tvrzení
(srov. nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, a rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 15. 7. 2011, č. j. 5 Afs 79/2010 - 98 či ze dne 31. 5. 2011, č. j.
8 Afs 41/2009 - 119).
[29] Jestliže tedy správce daně vyjádří důvodné pochybnosti ohledně věrohodnosti,
průkaznosti, správnosti či úplnosti dokladů zachycených v účetnictví, či jiných povinných
záznamů, tíží jej důkazní břemeno ve vztahu k prokázání důvodnosti svých pochyb dle §31
odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, resp. §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu.
Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k popsaným skutečnostem, důkazní
břemeno přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení
a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému účetnímu případu,
popřípadě korigovat svá tvrzení. Daňový subjekt bude prokazovat tyto skutečnosti zpravidla
jinými důkazními prostředky, které de facto nahradí či doplní zpochybňované účetnictví, a které
osvědčí jeho tvrzení (k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2010, č. j.
1 Afs 39/2010 - 124, ze dne 26. 1 2011, č. j. 5 Afs 24/2010 - 117, či dne 16. 8. 2017, č. j.
7 Afs 330/2016 - 29).
[30] Správce daně hodnotil uplatněné výdaje ve výši 2.106.426 Kč (bez DPH) jako
neprokázané, neboť stěžovatel nevyvrátil pochybnosti správce daně, ani neprokázal, že dodávky
předmětných prací byly uskutečněny tak, jak bylo deklarováno na předložených fakturách
(tj. na nich označeným dodavatelem a v rozsahu odpovídajícím fakturovaným částkám).
[31] Mezi výpovědí B. N. ze dne 23. 6. 2010 a čestným prohlášením spolu s výpovědí
v trestním řízení ze dne 13. 6. 2014 byl zásadní rozpor. Krajský soud správně posoudil, že
výpověď v trestním řízení důvodné pochybnosti ohledně vynaložení sporných daňových výdajů
neodstranila, naopak je ještě více podpořila. Nedostatky v obsahu účetních dokladů je možno
dodatečně zhojit jiným způsobem, a to tehdy, kdy daňový subjekt jednoznačně prokáže, že
deklarovaný výdaj skutečně nastal, byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu.
Pak je možné jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat jako výdaj vynaložený v souladu s
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Takový postup je však krajní možností, kdy standardní
zákonem předpokládaný způsob uplatnění výdaje nebyl daňovým subjektem dodržen. Chce-li
daňový subjekt eliminovat důsledky svého pochybení, musí vynaložení výdaje prokázat
jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti
týkající se předmětného výdaje, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou
vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci. Součástí takového objasnění
skutečného stavu věci je i logické vysvětlení, z jakých důvodů došlo k mylnému uvedení některé z
podstatných náležitostí účetního dokladu. Povinností správce daně je dát prostor k tomuto
projevu daňového subjektu a nezamezovat jeho aktivitám směřujícím k prokázání všech
relevantních skutečností. Vzhledem k předchozímu zjištění nesrovnalostí v účetních dokladech
daňového subjektu však leží důkazní břemeno právě na jeho straně, správce daně je povinen
nestranně vyhodnotit jím předložené důkazy a tvrzení ohledně předmětného nedostatku v
účetnictví.
[32] S ohledem na to, že zjištění správce daně (informace o zaměstnaneckém poměru B. N.
v předmětné době, o fiktivním fungování společnosti Evitel bez zaměstnanců, nepodávání
daňových tvrzení společností Evitel atd.) doložená listinnými důkazy byla v rozporu jak s
obsahem čestného prohlášení B. N., tak s jeho svědeckou výpovědí ze dne 13. 3. 2014, a naopak
zcela korespondovala s dřívější svědeckou výpovědí B. N. ze dne 23. 6. 2010, kdy vzniklé rozpory
svědek odůvodňoval rozrušením, žalovaný i krajský soud vyhodnotili svědeckou výpověď B. N.
ze dne 13. 3. 2014 stejně jako čestné prohlášení za účelové. Nejvyšší správní soud se s tímto
závěrem zcela ztotožňuje.
[33] V nynější situaci stěžovatel nenabídl žádnou věrohodnou skutkovou verzi, která
by objasňovala a dokumentovala zjištěné nesrovnalosti a zejména časový průběh prováděných
prací, jejich rozsah ani to, kým byly skutečně provedeny. Jinými důkazy bylo prokázáno,
že se tak nemohlo stát ze strany společnosti Evitel, zároveň však nebylo možno zjistit, v jakém
rozsahu a kým konkrétně byly v roce 2008 tyto práce provedeny, a od toho také odvodit
a spolehlivě určit skutečnou výši výdajů, které takto provedeným pracím odpovídaly. Správní
orgány ani krajský soud nezpochybňovaly, že určité práce musely být provedeny, avšak v jakém
skutečném rozsahu a kým se tak stalo, a zda vůbec stěžovatelem vynaložené výdaje zahrnuté
v jeho daňové evidenci tomuto rozsahu skutečně odpovídaly, se již stěžovateli prokázat
nepodařilo. Nejvyšší správní soud uzavírá, že žalovaný i krajský soud řádně posoudili,
že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno ohledně jím tvrzených skutečností. Kasační námitka
není důvodná.
[34] Pokud jde o stěžovatelem namítané nepřihlédnutí k výpovědi B. N. učiněné v trestním
řízení a nepřihlédnutí k čestnému prohlášení, kde jmenovaný potvrdil provedení prací pro
stěžovatele, Nejvyšší správní soud shledává tuto námitku nedůvodnou. Jak bylo podrobně
rozebráno výše, krajský soud celou situaci komplexně přezkoumal, a detailně vysvětlil svůj postup
při hodnocení všech relevantních skutečností. Poukazovaným rozporem mezi výpovědí B. N.
z roku 2010 a výpovědí z roku 2014 spolu s jeho čestným prohlášením se krajský soud zabýval.
Srozumitelně vyjádřil, že ve světle dalších skutečností, zejména informací o ekonomické
neaktivitě společnosti Evitel, zprávách o zaměstnaneckých poměrech B. N. u jiných společností a
usnesení Policie ČR ze dne 28. 12. 2010 krajský soud uzavřel, že žalovaný správně posoudil, že
provedení předmětných prací tak, jak bylo tvrzeno, stěžovatel neprokázal. Nejvyšší správní soud
považuje rozbor krajského soud za dostatečný, a jeho hodnocení postupu žalovaného za správné.
Krajský soud i žalovaný správně uzavřeli, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno, které na něm
leželo ve vztahu k prokázání vynaložení výdajů uplatněných deklarovaným způsobem. Kasační
námitka je nedůvodná.
[35] Pokud jde o reálné fungování obchodních vztahů při výkopových či stavebních pracích,
které byly v posuzovaném případě realizovány zpravidla anonymními skupinami příležitostně
najímaných pracovníků, byl to stěžovatel, kdo měl povinnost jejich uskutečnění prokázat.
V tomto ohledu daňové orgány nebyly povinny za žalobce cokoli vyhledávat, ani se z vlastní
iniciativy zabývat obvyklou cenou prací poskytovaných DPMB, a. s. včetně toho, kolik činí běžná
marže stavebních firem při stavebních pracích. Důkazní břemeno zcela leželo na žalobci
(viz výše), a pokud k těmto okolnostem daňovým orgánům nenabídl žádná relevantní tvrzení
podložená konkrétními důkazními prostředky, nelze tuto skutečnost daňovým orgánům vytýkat.
[36] Na základě uvedeného krajský soud vyslovil, že žalovaný správně vyhodnotil,
že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ve vztahu k jím učiněným tvrzením ohledně realizace
prací uvedených na předmětných fakturách. Nejvyšší správní soud konstatuje, že krajský soud
řádně a důkladně rozebral veškeré relevantní skutečnosti, posoudil postup žalovaného, a správně
uzavřel, že stěžovatel neprokázal vynaložení výdajů uplatněných deklarovaným způsobem.
[37] Ke stěžovatelem namítanému porušení zásady rovnosti krajský soud správně vyslovil,
že je nerozhodné, zda stejného znění jako doklady mezi žalobcem a společností Evitel byly také
doklady vystavené mezi žalobcem a společností DPMB, a. s. jako objednatelem těchto prací,
a zda je žalovaný u tohoto subjektu nijak nerozporoval. Jak bylo výše rozebráno, „[i] v situaci,
kdy je samotné pořízení zboží nebo služeb daňovým subjektem nepochybné, pak správce daně v důsledku
neunesení důkazního břemene daňovým subjektem nemusí výdaj uznat“ (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 27. 1. 2012, č. j. 8 Afs 39/2011 - 115). V daném případě tedy
na stěžovateli leželo důkazní břemeno ve vztahu k prokázání, že uplatněné výdaje vynaložil tím
způsobem, jaký tvrdil na příslušných dokladech. Skutečnost, že nebylo sporu o samotné realizaci
prací, či uznání souvisejících dokladů jinému daňovému subjektu jsou pro posuzování unesení
důkazního břemene stěžovatelem pro účely prokázání daňově uznatelných výdajů ve smyslu §24
zákona o daních z příjmů irelevantní. Kasační námitka je nedůvodná.
V. Závěr a náklady řízení
[38] Žalobce se svými námitkami neuspěl; jelikož Nejvyšší správní soud neshledal důvod
pro zrušení napadeného rozsudku z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), zamítl kasační
stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[39] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť neměl ve věci úspěch.
Žalované žádné náklady nad rámec její běžné úřední činnosti nevznikly, proto jí soud náhradu
nákladů řízení nepřiznal (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 3. 2015, č. j.
7 Afs 11/2014 - 47).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. prosince 2017
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu