ECLI:CZ:NSS:2017:1.AFS.277.2016:47
sp. zn. 1 Afs 277/2016 - 47
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobkyně: BACHL, spol. s r. o.,
se sídlem Evropská 669, Modřice, zastoupené Mgr. Jitkou Ivičičovou, advokátkou se sídlem
Bořetická 4097/24, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 10. 2014,
č. j. 26621/14/5000-14303-711661, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 31. 8. 2016, č. j. 31 Af 79/2014 – 39,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj doměřil žalobkyni 23 dodatečnými platebními
výměry ze dne 16. 10. 2013 daň z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období červenec až září
2008, prosinec 2008, leden až prosinec 2009 a leden až červenec 2010 v celkové výši
6.680.241 Kč a stanovil penále podle §37b odst. 1 písm. b) zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, v celkové výši 1.336.038 Kč.
[2] Žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti všem 23 dodatečným platebním výměrům
v záhlaví označeným rozhodnutím. Ztotožnil se se závěrem finančního úřadu, podle kterého
žalobkyně neprokázala přijetí té části zdanitelných plnění (granulátu pro výrobu polystyrenu)
od společnosti CHEMIX UNION, s. r. o. (dále jen „Chemix“), která jí měla být dodána
prostřednictvím dopravce ALFAWAK, s. r. o. (dále jen „Alfawak“). Nárok na odpočet u těchto
plnění proto nemohl být uznán.
[3] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně, který
ji v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. Krajský soud přisvědčil žalovanému, že žalobkyně
neunesla své důkazní břemeno ve vztahu ke sporným dodávkám od společnosti Chemix.
Věrohodnost daňových dokladů předložených žalobkyní byla zpochybněna následujícími
zjištěními. Faktury a dodací listy vystavoval za společnost Chemix její jednatel ještě před
dodáním materiálu. Konečné faktury byly vystaveny na základě údajů uvedených v pro forma
fakturách. Údaje o množství granulátu, ceně a datech uskutečnění zdanitelných plnění uvedené
v pro forma fakturách byly dohodnuty ústně s výrobním ředitelem žalobkyně. Materiál
se do výroby nevyskladňoval, ale byl přebírán průběžně. Vážily se až hotové výrobky. Žalobkyně
neprokázala, že plnění uskutečnila osoba označená za dodavatele v daňových dokladech
(společnost Chemix). V daňovém řízení bylo zjištěno, že sporné dodávky měly proběhnout
v řetězci DEMONTA - ELEKTRO, spol. s r. o. (dále jen „Demonta“) › Chemix › žalobkyně.
Společnost Demonta měla uskutečnit část dodávek prostřednictvím dopravce Geis CZ s. r. o.
(dále jen „Geis“) a část prostřednictvím dopravce Alfawak. U dodávek, které se měly uskutečnit
dopravcem Alfawak, finanční orgány zjistily, že se jednalo o fiktivní úkony (srov. též řízení
vedené krajským soudem pod sp. zn. 62 Af 103/2014, v němž nebyl společnosti Demonta uznán
nárok na odpočet u plnění, která měla tato společnost následně dodat prostřednictvím
společnosti Alfawak žalobkyni).
[4] Ze spisu je tedy zřejmé, že společnost Chemix sama žádné dodávky žalobkyni
neuskutečnila a část dodávek, která měla být uskutečněna subdodavatelem společnosti Chemix,
byla zpochybněna. Byť ze zjištění, že dopravce Alfawak neposkytl službu společnosti Chemix,
nelze vyvodit závěr, že dodávka materiálu od společnosti Chemix do závodu žalobkyně
neproběhla, zároveň z toho ale nelze ani vyvodit, že dodávka proběhla. Soud nezpochybnil,
že žalobkyně nebyla objednatelem dopravy, a nebyla proto za ni odpovědná. Tato skutečnost
ji však v případě pochybností správce daně, které byly naprosto zřejmé, odůvodněné a racionální,
nemohla zbavit povinnosti doložit faktickou existenci dodávek a jejich uskutečnění tak,
jak deklarovala v předložených dokladech. Tímto požadavkem není narušen princip neutrality.
Uvedený princip nemůže vést k tomu, že by daňovému subjektu byl přiznán nárok
na neprokázaný odpočet DPH jen na základě formálně bezvadných dokladů. Skutečnost,
že žalobkyně zpracovala určitý materiál, poskytla zdanitelné plnění a odvedla z něj DPH
na výstupu, neprokazuje, že byl žalobkyni nějaký materiál dodán, a tím spíše neprokazuje, kdo jej
dodal a zda dodání odpovídalo údajům uvedeným v předložených daňových dokladech.
II. Obsah kasační stížnosti
[5] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) brojila proti rozsudku krajského soudu kasační
stížností z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[6] Stěžovatelka namítla rozpornost závěrů krajského soudu, který na jedné straně uvedl,
že má „za jasně prokázané, že společnost CHEMIX UNION nikdy žalobci žádný materiál přímo nedodala“
a zároveň připustil, že „nijak nezpochybňuje ten fakt, že zboží objednané u společnosti CHEMIX UNION
mohlo být žalobci dodáno subdodavatelem uvedené společnosti “, na druhé straně ale uzavřel: „Jestliže správce
daně namísto žalobce provedl zjištění, kdo byl fakticky skutečným dodavatelem žalobce, pak je zcela na místě,
aby žalobce rozklíčoval dodávky, které byly prostřednictvím tohoto dodavatele realizovány.“ Znamená to tedy,
že krajský soud dospěl k závěru, že nebyl dodán žádný materiál (a to ani subdodavatelsky)?
[7] Již od počátku řízení stěžovatelka tvrdí, že jejím obchodním partnerem (dodavatelem)
byla společnost Chemix, nikoliv dopravci (ať již Geis, Alfawak či jiní), ani společnost Demonta,
která měla být podle zjištění správce daně dodavatelem společnosti Chemix. Současně se nejedná
o situaci, kdy by daňové doklady byly vystaveny jinou osobou a společnost Chemix by plnění
popřela a neevidovala ve svém účetnictví. Naopak, její jednatel Ing. Sergej Širjajev byl
v pravidelném kontaktu s výrobním ředitelem stěžovatelky, sám sjednával cenu materiálu,
vystavoval dodací listy a faktury. V obchodní praxi je zcela běžné, že prodávající fyzicky
nepředává zboží kupujícímu, ale využívá smluvní dopravce, nebo že neskladuje zboží ve svých
prostorách, ale pouze s ním obchoduje. Není standardní, aby prodávající svému zákazníkovi
sděloval údaje o svých dodavatelích, protože by se vystavil riziku, že přijde o obchodní
příležitost, pokud by se zákazník v budoucnu obrátil přímo na tohoto dodavatele. Stěžovatelka
proto odmítá přijmout restriktivní výklad pojmu „dodavatel “ jako ten, kdo osobně plnění předává.
[8] V rozsudku ze dne 31. 8. 2016, č. j. 2 Afs 55/2016 – 38, č. 3505/2017 Sb. NSS, Nejvyšší
správní soud uvedl: „Je-li posuzované zdanitelné plnění, z něhož plátce daně z přidané hodnoty uplatňuje
nárok na odpočet daně na vstupu dle §72 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
součástí řetězové obchodní transakce, která vykazuje řadu znaků nestandardního obchodního jednání (články
řetězce jsou nekontaktní, přeprodej zboží nedává ekonomický smysl a v rámci řetězce došlo k neodvedení daně
z přidané hodnoty), nemůže správce daně odmítnout přiznat nárok na odpočet daně na vstupu na základě
zjednodušující konstrukce, která uměle toto plnění izoluje od zbytku řetězce a zcela neodpovídá povaze řetězových
transakcí, ale je povinen prokázat, že plátce daně z přidané hodnoty věděl nebo mohl vědět o svém zapojení
do obchodního řetězce zatíženého podvodným jednáním.“ Stěžovatelka neměla jakoukoliv možnost získat
informace o fiktivnosti daňových dokladů uplatňovaných společností Demonta, které se týkaly
dopravy zboží prostřednictvím společnosti Alfawak.
[9] Informace sdělená krajským soudem v napadeném rozsudku o neuznání nároku
na odpočet společnosti Demonta je pro stěžovatelku cenná, neboť stěžovatelka nemá
prostředky, jak by mohla ověřit, zda její dodavatelé nebo dodavatelé jejích dodavatelů přiznali
a odvedli DPH z dodávky materiálu, který stěžovatelka použila pro výrobu. Z uvedeného
nicméně plyne, že přinejmenším dodavatel dodavatele stěžovatelky daný obchodní případ
zahrnul do svého účetnictví a daňového přiznání a že mu nárok na odpočet nebyl přiznán.
Dochází tak k situaci, kdy v řetězci „výrobce › …› Demonta › Chemix › stěžovatelka ›
zákazníci stěžovatelky“ byla odvedena DPH za výrobky prodané zákazníkům stěžovatelky,
ale nárok na odpočet nebyl v rámci řetězce přiznán ani stěžovatelce, ani společnosti Demonta.
Všichni jsou přitom plátci DPH. Pokud společnost Demonta také řádně odvedla DPH, získal
stát daňový prospěch opakovaně. Podle stěžovatelky tak došlo k nesprávné aplikaci zásady
neutrality. Pokud správce daně nepovažoval přijetí zdanitelného plnění za prokázané, měl snížit
i odvod daně na výstupu.
[10] Dále stěžovatelka upozornila, že trestní stíhaní, které zavdalo prvotní pochybnosti
finančního úřadu, bylo skončeno rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 20. 6. 2016,
č. j. 39 T 2/2013 – 2872. Bývalý výrobní ředitel stěžovatelky, jednatel společnosti Demonta
a jednatel společnosti DEFAL byli zproštěni obžaloby. Z uvedeného rozsudku vyplývá
např. skutečnost, že kvalita materiálu, jehož cena byla vyúčtována jednou z faktur vyloučených
správcem daně z nároku na odpočet DPH, byla reklamována. Dále citovaný rozsudek uvádí:
„Jen část materiálu koplen společnost DEMONTA – ELEKTRO, spol. s r.o. zakoupila přímo u výrobce
KAUČUK, a. s. Jednalo se výhradně o zboží druhé jakosti, cena 13 Kč za jeden kilogram, které nebylo možné
u výrobce dále reklamovat. Takto dokumentované odběry materiálu od výrobce, co do množství a dat odběrů,
nelze přesně sjednotit s dodávkami pro společnost BACHL, spol. s r.o. Ovšem některé z dodávek rozsahem
a množstvím i časově evidentně korespondují. Například nezpochybňovaná dodávka ze 7. 4. 2008, 24.144 kg
(22 oktabin) po 13 Kč za 1 kg, II. jakost od společnosti SYNTHOS Kralupy a.s. pro společnost
DEMONTA – ELEKTRO, spol. s r.o., odpovídající dodávce od společnosti DEMONTA – ELEKTRO,
spol. s r.o. 8. 4. 2008 společnosti CHEMIX UNION s.r.o. v celkové ceně 575.960 Kč, což činí částku
23,80 Kč za 1 kg a následné dodávce pro společnost BACHL, spol. s r.o. v celkové částce 950.334 Kč, což činí
již cenu 39,27 Kč za 1 kg, vše s DPH. Korespondují tak jak data, tak množství i typové označení suroviny
0513 FR, vyjma skutečnosti, že dále není uvedeno označení II. jakosti. Takto v průběhu obchodu přes dvě
společnosti se cena suroviny ztrojnásobila.“ Podle stěžovatelky je proto zjevné, že k dodávkám zboží
v rámci shora popsaného řetězce docházelo a že společnost Chemix dodávala tímto způsobem
zboží stěžovatelce. Neobstojí proto závěr, že předmět zdanitelného plnění nemohl být dodán,
protože neexistoval.
[11] K unesení důkazního břemene stěžovatelka namítla, že daňový subjekt je povinen
prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvést v daňovém přiznání nebo k jejichž
prokázání byl správcem daně vyzván. Stěžovatelka v daňovém přiznání neuváděla žádná plnění
týkající se přepravy materiálu dodávaného společností Chemix. Uvedla pouze cenu zaplacenou
za dodaný materiál (a na druhé straně realizovanou výrobu z tohoto materiálu). Podle ustálené
judikatury daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými
záznamy. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí
předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Pokud toto své
důkazní břemeno unese, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení. Správce
daně ovšem není oprávněn vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání
toho, co daňový subjekt sám tvrdí. Stěžovatelka předložila formálně správné daňové doklady
i důkazy prokazující, že přijaté zdanitelné plnění použila pro svou výrobu a že zaplatila dodavateli
kupní cenu. Byla proto přesvědčena, že předložila důkazy vyvracející podezření, že dodávky
nebyly realizovány. Správce daně nevyslovil pochybnost, že stěžovatelka nepřijala plnění
od deklarovaného plátce, ale kategoricky uzavřel, že dodávky nebyly realizovány. Takový závěr
nemá oporu v provedeném dokazování.
III. Vyjádření žalovaného
[12] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil s rozsudkem krajského
soudu. Zdůraznil, že šetřením Policie ČR bylo zjištěno, že společnost Alfawak neuskutečnila
přepravu sporných dodávek. S ohledem na skutkové okolnosti žalovaný považoval za irelevantní
námitky týkající se obchodní praxe i odkaz na rozsudek č. j. 2 Afs 55/2016 – 38.
[13] Nesouhlasil s námitkou porušení principu neutrality a ani s požadavkem na snížení daně
na výstupu. Podstatou DPH je zdanit „přidanou hodnotu“, která je vytvářena v jednotlivých fázích
obratu. Zvláštností DPH je skutečnost, že tato daň je vybírána po částech, v jednotlivých fázích
obchodních transakcí. Zatěžuje tedy výlučně část hodnoty výrobku nebo služby, která byla
k původní hodnotě přidána. Nedochází ke zdanění celého obratu, ale jen přidané hodnoty.
Systém DPH je označován jako neutrální, protože zatěžuje výrobce, jednotlivé obchodníky
či poskytovatele služeb pouze v případě, kdy tyto subjekty reálně vytvářejí přidanou hodnotu.
V opačném případě je daní zatížen až konečný spotřebitel. Princip neutrality se pak uskutečňuje
prostřednictvím odpočtů daně na vstupu od daně na výstupu. K tomu, aby plátci DPH vznikl
nárok na odpočet, je třeba splnit podmínky §72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). Je přitom na daňovém subjektu, aby prokázal vše,
co konkrétně v souvislosti s uplatněním odpočtu tvrdí. S ohledem na skutečnost, že stěžovatelka
neprokázala v průběhu daňového řízení skutečné přijetí zdanitelných plnění, jak bylo
deklarováno v dokladech vystavených společností Chemix, nárok na odpočet jí nemohl být
přiznán.
[14] K odkazu na rozsudek v trestní věci č. j. 39 T 2/2013 – 2872 žalovaný uvedl,
že se k němu nemůže podrobně vyjádřit, neboť jej nemá k dispozici. Dodal však, že probíhající
trestní řízení nebylo podstatným argumentem pro doměření daně. Pasáž citovaná v kasační
stížnosti není pro posuzovanou věc relevantní, protože se týká dodávky z dubna 2008. Toto
období nebylo předmětem daňové kontroly. Prvním kontrolovaným obdobím byl červenec 2008.
Nadto v citované pasáži je uvedeno, že „odběry materiálu […] nelze přesně sjednotit s dodávkami
pro společnost BACHL, spol. s r.o.“.
[15] K námitce, že stěžovatelka neuváděla v daňových přiznáních žádná plnění týkající
se přepravy materiálu od dodavatele Chemix, žalovaný podotkl, že právě skutečnost, že součástí
účetnictví není žádný doklad o přepravě, vedl k neuznání nároku na odpočet. Pokud
by stěžovatelka měla takový doklad k dispozici, měla by podstatně vyšší šanci své důkazní
břemeno unést. Závěrem žalovaný poukázal na skutečnost, že stěžovatelce byla doměřena také
daň z příjmů právnických osob (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2017,
č. j. 1 Afs 276/2016 - 29, který sice zrušil rozsudek krajského soudu i rozhodnutí žalovaného,
ovšem pouze z důvodu nestanovení penále z doměřené ztráty podle právního předpisu, který byl
pro stěžovatelku výhodnější; hmotněprávní posouzení žalovaným soud aproboval).
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[16] Kasační stížnost je přípustná. Důvodnost kasační stížnosti soud posoudil v mezích
jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[17] Kasační stížnost není důvodná.
[18] Nejvyšší správní soud přisvědčil krajskému soudu a správním orgánům, že stěžovatelka
neunesla své důkazní břemeno a neprokázala nárok na odpočet DPH u té části deklarovaných
dodávek od společnosti Chemix, které měly být dodány prostřednictvím dopravce Alfawak.
[19] Rozložením důkazního břemene v daňovém řízení se Nejvyšší správní soud opakovaně
zabýval, postačí proto shrnout, že obecně v daňovém řízení platí zásada, že je to daňový subjekt,
který nese břemeno tvrzení ve vztahu ke své daňové povinnosti a břemeno důkazní ve vztahu
k těmto tvrzením. Daňový subjekt splní svou povinnost zpravidla předložením účetnictví nebo
jiných povinných evidencí a záznamů. Daňové a účetní doklady, příp. jiné listiny, mohou být
ovšem dostatečným důkazem jenom v případě, kdy není pochyb o tom, že plnění bylo
poskytnuto tak, jak daňový subjekt deklaroval. Existence účetních dokladů nebo faktur totiž
zpravidla sama o sobě neprokazuje, že se transakce, která je jejich předmětem, opravdu
uskutečnila (viz např. rozsudky ze dne 26. 1. 2011, č. j. 5 Afs 24/2010 – 117, nebo ze dne
21. 4. 2016, č. j. 4 Afs 295/2015 – 45).
[20] I přes předložení formálně bezvadných účetních dokladů proto mohou správci daně
vzniknout pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví nebo jiné
evidence. Správce daně je v takovém případě povinen prokázat existenci vážných a důvodných
pochyb o souladu předložených záznamů se skutečností. Není však povinen postavit najisto,
že předložené údaje jsou v účetnictví či jiné evidenci daňového subjektu zaznamenány v rozporu
se skutečností [viz např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, č. 1572/2008 Sb.
NSS, nebo nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02; s ohledem
na v podstatě totožné znění §92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
a §31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, účinného
do 31. 12. 2010, je judikatura vztahující se k posledně citovanému ustanovení plně použitelná
i pro dokazovaní podle daňového řádu]. V případě prokázání vážných a důvodných pochyb
správce daně unese své důkazní břemeno, a to se přenáší zpět na daňový subjekt.
[21] Za této situace je pak na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví
se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby
se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval
svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví
se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Důkazní prostředky zde budou pravidelně
pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné
či nesprávné účetnictví (viz např. rozsudky ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, nebo
ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 – 63).
[22] V nyní posuzované věci vznikly správci daně pochybnosti o stěžovatelkou předložených
daňových dokladech na základě sdělení Policie ČR a informací získaných v daňovém řízení
s deklarovaným dodavatelem stěžovatelky - společností Chemix. Výzvou ze dne 21. 11. 2012
proto správce daně vyzval stěžovatelku k prokázání faktického uskutečnění zdanitelných plnění
mezi ní a společností Chemix a své pochybnosti odůvodnil odkazem na sdělení Policie ČR
ze dne 24. 4. 2012, podle kterého se dodávky, které měla stěžovatelce dodat společnost Chemix
prostřednictvím dopravce Alfawak, neuskutečnily. Dále správce daně podepřel své pochybnosti
informacemi získanými na základě odpovědi na dožádání Finančního úřadu ve Frýdlantu
nad Ostravicí ze dne 4. 9. 2012, podle kterého nebyly v účetnictví společnosti Chemix nalezeny
žádné doklady vztahující se k přepravě zboží, které měla dodat stěžovatelce. Jednatel společnosti
Chemix Ing. Sergej Širjajev uvedl, že nemá důkazní prostředky k prokázání, že přeprava byla
uskutečněna a že konečný subjekt fakticky zboží přijal. Část deklarované dopravy v letech 2008
až 2010 měla být „přefakturována“ společností Demonta. Dožádáním na Finanční úřad ve Velkém
Meziříčí bylo zjištěno, že přepravu pro společnost Demonta měly v rozhodné době uskutečnit
společnosti Alfawak a Geis, v roce 2010 také J. S. Společnost Alfawak měla v účetnictví
evidované shodné faktury jako společnost Demonta, jednatel společnosti Alfawak ale uvedl,
že jeho společnost žádnou přepravu vlastními vozidly pro společnost Demonta neuskutečnila.
Z výslechu svědků vyplynulo, že účelem vystavování a zaúčtování faktur od společnosti Alfawak
mělo být pouze formální doložení přeprav v účetnictví společnosti Demonta.
[23] Tyto informace sdělené správcem daně stěžovatelce ve výzvě ze dne 21. 11. 2012 mají
oporu v listinách založených ve správním spisu, především v odpovědi Finančního úřadu
ve Frýdlantu nad Ostravicí ze dne 4. 9. 2012 a jeho přílohách. Součástí příloh je i sdělení Policie
ČR ze dne 24. 4. 2012. Podkladem pro závěr Policie ČR o neuskutečnění dodávek dopravcem
Alfawak byla analýza evidence průjezdů vozidel do areálu stěžovatelky (evidovaná ostrahou)
a informace poskytnuté jednotlivými dopravci. Z analýzy vyplynulo, že na rozdíl od jiných
dopravců v případě společnosti Alfawak nebyl nalezen žádný záznam o průjezdu jejích vozidel
vrátnicí stěžovatelky ve dnech deklarovaných na fakturách o přepravě. Toto zjištění policie
podepřela výpovědí jednatele společnosti Demonta Michala Krause, který připustil, že přeprava
nebyla uskutečněna, proběhla pouze fakturace. Shodné vyjádření učinil M. Kraus také
při výslechu před Finančním úřadem ve Frýdlantu nad Ostravicí dne 17. 4. 2012.
[24] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s krajským soudem a finančními orgány, že tyto
zjištěné skutečnosti vyvolávají vážné a důvodné pochybnosti o souladu stěžovatelkou
předložených daňových dokladů se skutečností. Za této situace se důkazní břemeno přesunulo
zpět na stěžovatelku a bylo na ní, aby přijetí deklarovaných plnění prokázala jiným způsobem
než dosud předloženými daňovými doklady. Správce daně poskytl stěžovatelce dostatečný časový
prostor, aby mohla doložit další důkazy, které by potvrdily oprávněnost nároku na odpočet.
Stěžovatelka využila této možnosti a navrhla k důkazu posudek znalce, který měl osvědčit,
že bez přijetí dodaného materiálu by stěžovatelka nebyla schopna vyrobit uvedené množství
hotových výrobků, dále navrhla zprávu auditora a jeho výslech. V odvolání pak kromě
již zmíněného posudku navrhla výslech svědků M. K. a Z. Ž.
[25] Žádný z těchto důkazních prostředků (ať již jednotlivě nebo ve vzájemné souvislosti)
však neprokázaly přijetí deklarovaných dodávek od společnosti Chemix v tvrzeném rozsahu
a v tvrzeném období. Ve zprávě o daňové kontrole správce daně nepovažoval za relevantní
důkaz zprávy auditora, ani neshledal důvod k jeho výslechu, neboť předložené účetnictví samo
o sobě nezpochybnil. Finanční orgány neosvědčily jako důkaz o přijetí sporných dodávek ani
předložený znalecký posudek, neboť posudek pouze teoreticky stanovil, že na výrobu daného
množství výrobků je potřeba určitý objem materiálu a bez tohoto materiálu, by v daném
množství nebylo možné výrobky vyrobit. S tímto hodnocením se ztotožnil i krajský soud
a stěžovatelka jej v kasační stížnosti nijak konkrétně nezpochybnila. Výpovědi svědků M. K. a Z.
Ž. provedené v odvolacím řízení byly pouze nekonkrétní a přijetí sporných dodávek neprokázaly.
Ani tento závěr stěžovatelka v kasační stížnosti konkrétně nezpochybnila.
[26] Stěžovatelce nelze přisvědčit, že by správce daně překročil svou pravomoc a požadoval
po ní prokázat jiné skutečnosti, než které byla povinna tvrdit v daňovém přiznání. Správce daně
po ní nepožadoval, aby prokázala uskutečnění přepravy, která měla proběhnout na základě
dohody mezi společností Demonta a společností Alfawak, ale požadoval, aby prokázala tvrzené
přijetí zdanitelného plnění od společnosti Chemix. Právě skutečnost, že přeprava tohoto zboží
prostřednictvím společnosti Alfawak byla vyvrácena a jiné uskutečnění přepravy nebylo zjištěno,
ovšem vyvolala pochybnosti o tom, zda stěžovatelka sporné dodávky přijala a pokud ano,
od jakého subjektu, v jakém množství a ve kterých dnech. Bylo na stěžovatelce, jakými důkazy
přijetí sporných dodávek prokáže. Uskutečnění přepravy mohlo být jedním z důkazů, které
by svědčily o přijetí zdanitelného plnění. Pokud stěžovatelka neměla takový důkaz k dispozici,
např. proto že přepravu zajišťoval dodavatel, mohla přijetí dodávky od společnosti Chemix
prokázat jiným věrohodným způsobem. Stěžovatelka, která je profesionálním obchodníkem,
si měla být vědoma své povinnosti prokázat přijetí uskutečnění zdanitelného plnění, hodlala-li
u předmětných dodávek uplatnit nárok na odpočet, bylo proto plně na ní, jaké důkazy si za tímto
účelem opatří.
[27] Stěžovatelka v kasační stížnosti pojímá rozsah povinností, které byla povinna prokazovat,
velmi úzce. Daňový subjekt má především povinnost tvrdit skutečnosti relevantní pro
jeho daňovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení pak vychází zejména
z příslušných ustanovení daňového práva hmotného (viz např. již citovaný rozsudek
č. j. 2 Afs 24/2007 – 119). Pro prokázání nároku na odpočet u dodání zboží je třeba prokázat,
že daňový subjekt přijal od jiné osoby, která v době transakce byla plátcem DPH, zboží zákonem
charakterizované jako zdanitelná plnění a že toto zboží použil při podnikání. Ve věci
stěžovatelky bylo sporné a pro výsledek daňového řízení určující, zda stěžovatelka vůbec přijala
deklarované dodávky, a pokud ano, zda je přijala od jí označeného dodavatele. Jak již soud výše
uvedl, prokazuje-li daňový subjekt nárok na odpočet DPH formálně bezvadným daňovým
dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového
subjektu prokázání existence zdanitelného plnění.
[28] Stěžovatelkou předložené faktury a dodací listy dokládaly pouze formální stav, nemohly
však samy o sobě doložit skutečné přijetí deklarovaných dodávek. Nadto, sama stěžovatelka
(resp. její jednatel Ing. Kudlička) připustila pochybnosti o údajích v nich uvedených. V protokolu
o výslechu svědka ze dne 17. 7. 2012 na Policii ČR Ing. K. uvedl, že podal trestní oznámení,
neboť odhalil nestandardní okolnosti, a to především podpis výrobního ředitele Roberta
Holečka na dodacích listech vztahujících se ke zboží, které měla dodat společnost Chemix.
Podepisování dodacích listů nebylo v náplni práce R. Holečka, ale v náplni práce skladníků.
Dodal, že vyzpovídal všechny skladníky, kteří byli přítomni, ale žádný z nich si nevzpomněl na
žádný případ, kdy by viděli pana Holečka, že přišel k autu, které přivezlo surovinu, osobně
kontroloval vykládku a podepsal dodací list. Ve správním spisu jsou založeny také výslechy
skladníků na Policii ČR, přičemž žádný z nich nepotvrdil, že by viděl R. Holečka při
vyskladňování kamiónů podepisovat dodací listy.
[29] Závěr o nevěrohodnosti předložených faktur a dodacích listů finanční orgány i krajský
soud dále podepřely výpovědí jednatele společnosti Chemix Ing. Širjajeva, která byla součástí
odpovědi na dožádání od Finančního úřadu ve Frýdlantě nad Ostravicí. Ing. Širjajev uvedl,
že faktury a dodací listy pro stěžovatelku vystavoval za firmu Chemix on sám, a to před dodáním
granulátu. Konečné faktury byly vystaveny vždy na základě údajů uvedených v pro forma
fakturách. Údaje o množství granulátu, které bude dodáno, cena a datum dodání, byly ústně
dohodnuty s R. Holečkem. Dodal, že data dodání nelze považovat za data vystavení dodacích
listů, neboť dodací listy byly vystavovány v době před dodáním zboží stěžovatelce.
[30] Žalovaný dále podpořil svůj závěr o nevěrohodnosti uskutečnění dodávek výpisem
z elektronického mýta Ředitelství silnic a dálnic, který byl také připojen k výše uvedené odpovědi
na dožádání. Podle tohoto výpisu nebyly v deklarovaných dnech žádné záznamy o průjezdu
vozidel společnosti Alfawak, přičemž tvrzená doprava měla proběhnout z areálu společnosti
Demonta ve Velkém Meziříčí do areálu stěžovatelky v Modřicích (naopak o dopravě zajišťované
společností Geis takové záznamy existovaly).
[31] Výše popsaná skutková zjištění vytvářela zásadní pochybnosti o tom, zda bylo
uskutečněno tvrzené zdanitelné plnění. Stěžovatelce se tyto pochybnosti nepodařilo rozptýlit.
[32] Se stěžovatelkou lze souhlasit potud, že přijetí dodávky nemusí vždy znamenat fyzické
předání zboží odběrateli. Obchodní vztahy a způsoby dodání mohou mít různou podobu.
Dodáním zboží je podle §13 odst. 1 zákona o DPH „převod práva nakládat se zbožím jako vlastník“.
Ovšem v nyní posuzované věci sama stěžovatelka tvrdila, že byla subjektem, který měl dodávky
fyzicky převzít, neboť z dodaného granulátu zpracovávala další výrobky. Její situace byla tedy
odlišná od věci posuzované v rozsudku č. j. 2 Afs 55/2016 – 38, na který odkazovala.
Stěžovatelka citovala část tohoto rozsudku, v níž Nejvyšší správní soud upozornil, že správce
daně nemůže odmítnout přiznat nárok na odpočet DPH na základě zjednodušující konstrukce,
která uměle izoluje sporné plnění od zbytku řetězce a zcela neodpovídá povaze řetězových
transakcí. Takovou výtku však nelze učinit vůči správci daně v nyní posuzované věci, neboť
správce daně považoval za neprokázanou dodávku, která byla určena přímo stěžovatelce a kterou
měla stěžovatelka i fyzicky převzít.
[33] Lze přisvědčit také dílčímu tvrzení stěžovatelky, že s největší pravděpodobností neměla
možnost získat informace o fiktivnosti daňových dokladů uplatňovaných společností Demonta,
které se týkaly dopravy zboží prostřednictvím společnosti Alfawak. Měla však možnost zjistit,
že část dodávek od společnosti Chemix, kterou měla fyzicky převzít do své dispozice, byla
fiktivní. Takové zjištění by jí nepochybně umožnila řádná evidence dodaného materiálu a jeho
přebírání. Absence dostatečných vnitřních kontrolních mechanismů jí nemůže důkazního
břemene k prokázání nároku na odpočet zprostit.
[34] Důkazem o přijetí tvrzených dodávek není ani zproštění obžaloby bývalého výrobního
ředitele stěžovatelky R. Holečka, jednatele společnosti Demonta a jednatele společnosti DEFAL.
Soudy ve správním soudnictví jsou na základě §52 odst. 2 s. ř. s. vázány pouze rozhodnutím
soudu o tom, že byl spáchán trestný čin a kdo jej spáchal, nikoliv rozhodnutím o zproštění
obžaloby. Nadto závěry obsažené v rozhodnutí v trestní věci nelze jednoduše poměřovat
se závěry daňového řízení. Jedná se o dvě odlišná řízení, vzájemně rozdílná svým účelem
(rozhodnutí o vině a trestu obžalovaných vs. vyměření daně ve výši, o které nejsou pochybnosti),
způsoby zjišťování rozhodného skutkového stavu i rozložením důkazního břemene (srov. např.
rozsudky ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 116/2014 – 91, nebo ze dne 30. 11. 2009,
č. j. 8 Afs 86/2008 – 95). Navíc, stěžovatelkou citovaná pasáž trestního rozsudku se týká
dodávky, která se měla uskutečnit v dubnu 2008, tedy mimo rozsah zdaňovacích období, která
jsou předmětem nyní posuzované věci.
[35] K námitce stěžovatelky, že společnost Demonta řádně uhradila daň, Nejvyšší správní
soud odkazuje na rozsudek ze dne 2. 2. 2017, č. j. 7 Afs 200/2016 – 21, v němž potvrdil,
že společnost Demonta (resp. po změně obchodní firmy společnost DELEKTRO, spol. s r. o.)
neprokázala nárok na odpočet u dodávek granulátu na výrobu polystyrenu od společností
DEFAL s. r. o. a VELBUR s. r. o., a rovněž neprokázala uskutečnění přepravy tohoto granulátu
společností Alfawak pro svého odběratele společnost Chemix, která dále dodávala granulát
stěžovatelce v období leden 2009 až červenec 2010. Obecně soud také dodává, že stanovení
daňové povinnosti jedné ze stran závazkového vztahu přímo nedeterminuje daňovou povinnost
druhé smluvní strany k téže dani. Důkazní situace jednotlivých daňových subjektů může být
z nejrůznějších důvodů různá, a to i v případě totožné dodávky, prokazuje-li její realizaci
v jednom daňovém řízení dodavatel a v druhém daňovém řízení odběratel (blíže viz rozsudek
ze dne 29. 5. 2013, č. j. 9 Afs 34/2012 – 40).
[36] Závěrem soud nepřisvědčil ani tvrzení stěžovatelky o rozpornosti odůvodnění
napadeného rozsudku. Stěžovatelka vytrhla citované části z celkového kontextu a postavila
je pouze zdánlivě do vzájemného rozporu. V napadeném rozsudku je naopak dostatečně
a srozumitelně vysvětleno, že stěžovatelka neprokázala přijetí deklarovaného plnění
od společnosti Chemix, a pokud snad přijala tato plnění od jiného subjektu (např.
subdodavatele), bylo na ní, aby přijetí takových plnění prokázala v deklarovaném rozsahu.
To však stěžovatelka neučinila.
V. Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[37] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, proto ji zamítl (§110 odst. 1
s. ř. s.).
[38] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle
§60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační
stížnosti úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení
nepřiznal, protože mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední
činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. července 2017
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu