ECLI:CZ:NSS:2017:2.AFS.347.2016:59
sp. zn. 2 Afs 347/2016 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: SG Equipment
Finance Czech Republic, s. r. o., se sídlem náměstí Junkových 2772/1, Praha 5,
zastoupená Mgr. Jakubem Šotníkem, advokátem, se sídlem Šikulova 190/17, Brno, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti
rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 16. 10. 2012,
č. j. 14413/12-1500-106794 a č. j. 14414/12-1500-106794, o kasační stížnosti žalobkyně proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 2. 12. 2016, č. j. 5 Af 58/2012 – 56,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Předmětem daňového řízení bylo posouzení nároku žalobkyně na přiznání úroku
z vratitelného přeplatku podle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění. Finanční
úřad pro Prahu 4 (dále jen „správce daně“) rozhodnutím ze dne 29. 12. 2011,
č. j. 531959/11/00456107999, žalobkyni úrok z vratitelného přeplatku na dani z příjmu
právnických osob za roky 2008 a 2009 nepřiznal, neboť k vrácení přeplatku v celkové výši
24 439 379 Kč nedošlo po zákonem stanovené lhůtě. Rozhodnutím ze dne 27. 1. 2012,
č. j. 23654/12/004516107999, správce daně žalobkyni nepřiznal ani úrok z vratitelného přeplatku
ve výši 256 784 Kč, jehož vznik žalobkyně odvozovala z titulu nevrácení původně nárokovaného
úroku z vratitelného přeplatku a z neoprávněného jednání správce daně. Proti oběma
rozhodnutím správce daně podala žalobkyně samostatná odvolání, která Finanční ředitelství
pro hlavní město Prahu (dále též „odvolací orgán“) v záhlaví označenými rozhodnutími (dále
jen „napadená rozhodnutí“) zamítl.
[2] Řízení o žalobách proti napadeným rozhodnutím Městský soud v Praze (dále
jen „městský soud“) spojil do jednoho vedeného pod sp. zn. 5 Af 58/2012 a v záhlaví uvedeným
rozsudkem (dále jen „napadený rozsudek“) obě žaloby zamítl. Městský soud předně shrnul,
že žalobkyně podala za zdaňovací období let 2008 a 2009 daňová přiznání k dani z příjmů
právnických osob. Proti konkludentnímu vyměření daně za rok 2008 poté podala podle §46
odst. 5 dnes již neúčinného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, odvolání, neboť
dospěla k závěru, že daň stanovila nesprávně. Tomuto odvolání správce daně částečně vyhověl
v rámci autoremedury, avšak jeho rozhodnutí a stejně tak i konkludentní stanovení daně za rok
2009 napadla žalobkyně odvoláními, kterým odvolací orgán v plném rozsahu vyhověl. Na základě
těchto rozhodnutí o odvolání vznikl žalobkyni vratitelný přeplatek na dani z příjmu právnických
osob.
[3] Městský soud aproboval závěry správních orgánů. Přitom vycházel zejména z rozsudku
Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 94/2014, podle něhož §254 odst. 1 daňového řádu
spojuje vznik nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně s kumulativním splněním
dvou podmínek, a to 1) s existencí rozhodnutí o stanovení daně, které bylo zrušeno nebo
změněno či prohlášeno za nicotné z důvodu jeho nezákonnosti nebo nesprávného úředního
postupu (popř. z obou důvodů), a 2) se skutečností, že na základě takového rozhodnutí nebo
v souvislosti s ním došlo k úhradě peněžitých částek. V případě konkludentního stanovení daně
za roky 2008 a 2009 došlo k vyměření daně bez přičinění správce daně fikcí přímo ze zákona.
Odvolací orgán nezměnil výši konkludentně vyměřené daně za rok 2009, jakož ani výši daně
dle autoremedurního rozhodnutí správce daně vztahujícího se k dani za rok 2008 z důvodu jejich
nezákonnosti nebo nesprávného úředního postupu správce daně. Podstatné je totiž
to, že ke změně došlo až po rozsáhlém a opakovaném doplnění skutkového stavu žalobkyní,
neboť důkazy a tvrzení dříve předkládané byly zcela nedostatečné k rozhodnutí o výši daně
navrhované v odvoláních. Výkladem §254 odst. 4 daňového řádu lze dle městského soudu
dovodit, že vratitelný přeplatek vznikne podle tohoto ustanovení taktéž jen tehdy, pokud bylo
rozhodnutí správce daně zrušeno z důvodu jeho nezákonnosti nebo nesprávného úředního
postupu, nikoli tedy v důsledku jakéhokoli zrušení nebo změny rozhodnutí o stanovení daně.
Jelikož v daném případě nevznikl vratitelný přeplatek v důsledku zrušení, změny nebo prohlášení
nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu jejich nezákonnosti, nebyl správce daně
při jeho vrácení vázán lhůtou 15 dnů dle §254 odst. 3 daňového řádu, nýbrž třicetidenní lhůtou
dle §155 odst. 3 téhož předpisu. Přeplatek přitom žalobkyni nesporně byl beze zbytku vrácen
dne 13. 10. 2011, tj. ve lhůtě 30 dnů od jeho vzniku. K opožděnému vrácení přeplatku na dani
nedošlo, a tak nebyla opodstatněná ani žádost žalobkyně o přiznání úroku z titulu nevrácení
původně nárokovaného úroku z vratitelného přeplatku. Ani další žalobní námitce městský soud
nepřisvědčil, a tudíž žalobu neshledal důvodnou.
II. Obsah kasační stížnosti
[4] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) brojí proti napadenému rozsudku kasační stížností,
kterou opírá o důvod dle §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), tedy namítá nesprávné posouzení právní otázky
městským soudem.
[5] Stěžovatelka zastává názor, že na vrácení přeplatku dopadala lhůta podle §254 odst. 3
ve spojení s odst. 4 daňového řádu, tj. lhůta patnáctidenní, nikoli třicetidenní dle §155 odst. 3
téhož předpisu. Za chybný pokládá názor městského soudu a správních orgánů, že vrácení
přeplatku v režimu §254 odst. 4 daňového řádu je podmíněno tím, že vratitelný přeplatek vznikl
v důsledku změny, zrušení nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu
nezákonnosti nebo nesprávného úředního postupu (zdůrazněno stěžovatelkou). Stěžovatelka
se domnívá, že městský soud nepřípustně rozšiřuje podmínky pro aplikaci §254 odst. 4
daňového řádu, který pro své použití vyžaduje jen následující podmínky: 1) změnu rozhodnutí
o stanovení daně, 2) vznik vratitelného přeplatku a 3) příčinnou souvislost mezi vznikem
vratitelného přeplatku a změnou rozhodnutí. Podmínka zrušení z důvodu nezákonnosti nebo
nesprávného úředního postupu v zákoně není formulovaná a byla dotvořena mimo jeho rámec.
Městský soud citoval z důvodové zprávy a komentáře ASPI k dotčenému ustanovení, avšak
sám připustil, že uvedení takové podmínky v zákoně absentuje. Na rozdíl od městského soudu
má stěžovatelka za to, že zákonné podmínky dle §254 odst. 4 daňového řádu byly splněny.
[6] Městský soud dále dle mínění stěžovatelky nerozlišoval mezi rozdílnými podmínkami
pro přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně podle §254 odst. 1 daňového řádu
a samotným vrácením vratitelného přeplatku dle §254 odst. 4 daňového řádu. Zatímco v prvém
případě je nutné posoudit splnění zákonných podmínek pro přiznání nároku na úrok
z neoprávněného jednání správce daně, jehož smyslem je kompenzace škody vzniklé v důsledku
jednání správce daně, v druhém případě se jedná toliko o určení lhůty pro vrácení vratitelného
přeplatku, a to bez ohledu na to, z jakého důvodu tento přeplatek vznikl, resp. zda byly naplněny
podmínky dle §254 odst. 1 daňového řádu. Stěžovatelka má za to, že tento rozdílný přístup
lze dovodit ze znění jednotlivých odstavců, neboť podmínky dle prvního odstavce jsou přísnější.
Vrácení přeplatku dle čtvrtého odstavce však těmito přísnými požadavky podmíněno není.
Mimoto stěžovatelka srovnává také rozdílná znění §254 odst. 3 a 4 daňového řádu a konstatuje,
že úrok z neoprávněného jednání správce daně se přiznává za splnění podmínek v odst. 1,
zatímco podmínky pro vrácení přeplatku dle odst. 4 takto jsou mírnější a nezkoumá
se při nich důvod zrušení rozhodnutí správce daně.
[7] Stěžovatelka konstatuje, že gramatický výklad je jednoznačný, přesto se však městský
soud dovolával výkladu systematického. Podle judikatury Ústavního soudu je třeba upřednostnit
výklad podle jeho smyslu a účelu a nepatřičné je interpretovat právní předpisy izolovaně
a formalisticky. Za situace, kdy zákon lze interpretovat vícero způsoby, je navíc nutné
dát přednost takové interpretaci, která méně zatěžuje poplatníka (in dubio mitius). V případě
stěžovatelky je v sázce právo vlastnit majetek a právo na spravedlivý proces, opírající se o princip
právní jistoty, který má vést správu k tomu, aby byl její postup dlouhodobě jasný, odůvodněný
a předvídatelný v souladu s cíli právní úpravy, a o princip legitimního očekávání. Výkladem
pro stěžovatelku příznivějším je ten, který zastává ona sama. Výklad žalovaného naopak vede
ke zjevné nespravedlnosti a potlačuje smysl právní úpravy, který stěžovatelka spatřuje
v tom, že správce daně nemá zadržovat stěžovatelce její vratitelný přeplatek pouze proto,
že ke změně její daňové povinnosti nedošlo z důvodu nezákonnosti. Výklad městského soudu
pak zavádí odlišný přístup při vrácení vratitelného přeplatku v závislosti na tom, zda rozhodnutí
o stanovení daně bylo změněno, zrušeno nebo prohlášeno za nicotné z důvodu nezákonnosti
nebo nesprávného úředního postupu, či nikoli. Tento dvojkolejný přístup vede k diskriminaci
jednotlivých subjektů, jelikož část z nich obdrží vratitelný přeplatek ve lhůtě 15 dnů a část
ve lhůtě 30 dnů. K vrácení vratitelného přeplatku stěžovatelce mělo dojít do dne 1. 10. 2011,
avšak stalo se tak až 13. 10. 2011, a proto má právo na úrok z vratitelného přeplatku podle §155
odst. 5 daňového řádu.
III. Shrnutí obsahu vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[8] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odkazuje na důvodovou zprávu
k daňovému řádu, která k §254 odst. 1 uvádí, že nárok na úrok z nesprávně stanovené daně
má být přiznán daňovému subjektu, vůči němuž správce daně v nalézacím řízení vydal
rozhodnutí, které bylo později zrušeno pro nezákonnost či nesprávný úřední postup nebo
prohlášeno za nicotné. Nepostačuje tedy jakékoli zrušení či změna rozhodnutí správce daně,
ale musí k němu dojít v souvislosti s konstatací nezákonnosti původního rozhodnutí způsobené
pochybením správce daně. Obdobný názor k nároku na úrok z neoprávněného jednání správce
daně zastávají také autoři komentáře z dílny Wolters Kluwer Česká republika.
[9] V souzené věci byla daň z příjmu právnických osob vyměřena konkludentně, přičemž
správce daně neměl o správnosti tvrzení stěžovatelky žádné pochybnosti. V případě vyměření
daňové povinnosti v souladu s daňovými přiznáními tedy nemůže jít o nezákonná rozhodnutí
vzniklá pochybením správce daně. K tíži správce daně nemůže jít to, že stěžovatelka proti
konkludentním rozhodnutím podala odvolání a po rozsáhlém doplnění dokazování se ukázalo,
že stanovená daňová povinnost má být nižší. K tomu žalovaný odkazuje na rozsudek Nejvyššího
správního soudu sp. zn. 7 Afs 94/2014. V projednávané věci tak dle názoru žalovaného nedošlo
ke zrušení, změně či prohlášení nicotnosti rozhodnutí správce daně pro jeho nezákonnost nebo
nesprávný úřední postup a správce daně nebyl vázán lhůtou dle §254 odst. 3 daňového řádu.
K teleologickému výkladu §254 odst. 4 daňového řádu žalovaný uvádí, že jej lze dovodit
z důvodové zprávy, přičemž městský soud rozhodl v jeho intencích. Namítaný dvoukolejný
výklad je pak v souladu se smyslem rozebíraného ustanovení, jímž je správné stanovení daně
a vypořádání daňové povinnosti (nikoli to, aby správce daně bez dalšího zadržoval vratitelný
přeplatek pouze proto, že ke změně daňové povinnosti nedošlo z důvodu nezákonnosti).
V daném případě se tak o diskriminaci stěžovatelky z povahy věci jednat nemůže. Žalovaný
se tedy plně ztotožňuje s napadeným rozsudkem.
IV. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[10] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že stěžovatelka je osobou oprávněnou k jejímu podání, neboť byla účastníkem
řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s.). Kasační stížnost byla podána včas (§106
odst. 2 s. ř. s.) a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Kasační stížnost
je tedy přípustná.
[11] Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu bylo zrušeno ke dni 31. 12. 2012 zákonem
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, a jeho působnost přešla na žalovaného,
přičemž podle §20 odst. 2 téhož zákona platí, že jsou-li v rozhodnutích vydaných při správě daní
uvedeny územní finanční orgány, rozumí se jimi orgány finanční správy příslušné dle zákona
č. 456/2011 Sb. Správní soudy proto v této věci v souladu s §69 s. ř. s. jednaly s Odvolacím
finančním ředitelstvím jako s žalovaným.
[12] Důvodnost kasační stížnosti vážil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), přičemž žádnou takovou neshledal.
[13] Mezi účastníky řízení není sporu o tom, že po vydání rozhodnutí o odvoláních týkajících
se daně z příjmů právnických osob za období let 2008 a 2009 měla stěžovatelka na osobním
daňovém účtu vratitelný přeplatek. Tento vratitelný přeplatek jí dle jejího názoru měl být vrácen
i bez žádosti v patnáctidenní lhůtě upravené v §254 odst. 4 daňového řádu, tj. do 1. 10. 2011.
Jelikož k vrácení vratitelného přeplatku došlo až dne 13. 10. 2011, domnívá se, že jí za tuto dobu
náleží úrok z vratitelného přeplatku podle §155 odst. 5 daňového řádu.
[14] Ustanovení §254 daňového řádu pamatuje na případy, kdy dojde ke „zrušení, změně nebo
prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního
postupu správce daně.“ V takovém případě daňovému subjektu náleží úrok z částky, která byla
daňovým subjektem uhrazena na základě zrušeného, změněného nebo nicotného rozhodnutí
o stanovení daně (§254 odst. 1 daňového řádu). Z textu citovaného ustanovení, jakož
i z důvodové zprávy k daňovému řádu je zřejmé, že úrok z neoprávněného jednání správce daně
je peněžitou sankcí pro finanční správu za nezákonné vyměření daně, která byla daňovým
subjektem zaplacena, a náleží daňovému subjektu tehdy, pokud svou platební povinnost splnil
na základě zrušeného, změněného nebo nicotného rozhodnutí správce daně nebo v souvislosti
s ním, a to bez ohledu na výši vratitelného přeplatku (srov. také BAXA J. a kol. Daňový řád.
Komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, dostupný z ASPI).
[15] Ustanovení §254 odst. 4 daňového řádu pak zní: „Vznikne-li v důsledku zrušení, změny nebo
prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně, jakož i v důsledku neoprávněného vymáhání, vratitelný
přeplatek, vrátí jej správce daně bez žádosti ve lhůtě podle odst. 3“, tj. ve lhůtě „15 dnů ode dne účinnosti
rozhodnutí, kterým bylo rozhodnutí o stanovení daně zrušeno, změněno nebo prohlášeno za nicotné, anebo ode dne
prohlášení neoprávněného vymáhání“.
[16] Ačkoli v §254 odst. 4 daňového řádu – na rozdíl od prvního odstavce téhož
paragrafu - absentuje uvedení okolností, za nichž má ke zrušení, změně nebo prohlášení
nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně dojít, nelze ho číst izolovaně, jako to činí stěžovatelka.
Podstatné je zejména jeho systematické zařazení v rámci daňového řádu. Sporné ustanovení
je součástí §254 nazvaného „úrok z neoprávněného jednání správce daně“ a je řazeno v části čtvrté
daňového řádu, která upravuje „následky porušení povinností při správě daní“, v níž jsou (jak název
napovídá) koncentrována ustanovení regulující sankční následky porušení povinností, jež souvisí
se správou daní. Většina zde obsažených sankčních ustanovení postihuje za porušení povinností
daňový subjekt a dává správci daně oprávnění uložit daňovému subjektu pokutu nebo vyměřit
částku odpovídající náhradě za nesplněnou povinnost (srov. instituty pořádková pokuta, pokuta
za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy, pokuta za opožděné tvrzení daně, penále či úrok
z prodlení). K porušení povinností, jichž se dopustil správce daně (popř. jeho zaměstnanci),
se vztahuje §246 o porušení povinnosti mlčenlivosti (tohoto nežádoucího jednání se však mohou
dopustit i jiné subjekty, zejména osoby zúčastněné na správě daní) a §254, který je klíčový
pro souzenou věc. Ustanovení §254 odst. 4 daňového řádu je pak třeba číst s ohledem
na systematiku zákona, a tedy mít na zřeteli, že má souviset s nezákonným jednáním správce daně
či s jiným jednáním, jímž správce daně porušil své povinnosti při správě daní. Z kontextu celého
paragrafu a jeho systematického zařazení je pak nepochybné, že vratitelný přeplatek, jehož
se §254 odst. 4 daňového řádu týká, musí (stejně jako nárok na úrok podle §254 odst. 1
daňového řádu) vzniknout v důsledku zrušení, změny nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí
o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce
daně. Bylo by nelogické a v rozporu se shora uvedenou systematikou části čtvrté daňového řádu,
aby se všechny ostatní odstavce §254 daňového řádu vztahovaly k rozhodnutí, jež bylo změněno,
zrušeno nebo prohlášeno za nicotné z důvodu nezákonnosti nebo pro nesprávný úřední postup
správce daně (tj. pro neoprávněné jednání správce daně, jak souhrnně takový postup označuje
nadpis k §254), a pouze jeden z odstavců by byl navázán na rozhodnutí, jež bylo změněno,
zrušeno nebo prohlášeno za nicotné z jakéhokoli důvodu. Že by všechna ostatní ustanovení části
čtvrté daňového řádu byla navázána na porušení povinností při správě daní, a pouze §254 odst. 4
téhož předpisu by se z tohoto pravidla vymykal, by rovněž bylo zcela neorganické.
[17] Správnost shora uvedeného výkladu podporuje také v důvodové zprávě vyjádřený záměr
zákonodárce, neboť ke čtvrtému odstavci se zde uvádí, že „[v] případě, že daňový subjekt nemá
u správce daně jiné nedoplatky převyšující částku, k jejíž úhradě došlo na základě nezákonného rozhodnutí,
je podle odst. 4 správce daně povinen daňovému subjektu vrátit do 15 dnů vzniklý vratitelný přeplatek bez ohledu
na to, zda o to daňový subjekt požádal, či nikoliv“ (důraz přidán). Také výše zmiňovaná komentářová
literatura zastává názor, že §254 odst. 4 daňového řádu dopadá na situace, kdy vratitelný
přeplatek vznikne v důsledku zrušení, změny nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení
daně z důvodu neoprávněného jednání správce daně, a nevznáší jakékoli pochybnosti, pokud
jde o výklad předmětného ustanovení, neboť se v ní uvádí, že „[v]znikne-li vratitelný přeplatek
z důvodu neoprávněného jednání správce daně, přeplatek se vrátí bez žádosti, a to do 15 dnů od účinnosti
rozhodnutí, jež platební povinnost zrušilo. Za neoprávněné jednání správce daně je v tomto kontextu nutno chápat
takové pochybení, vadný právní názor či nezákonný postup, pro který došlo přezkumnou autoritou ke zrušení,
změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně.“
[18] Smysl právní úpravy obsažené v §254 daňového řádu spatřuje Nejvyšší správní soud
v tom, že v případech, kdy daňový subjekt na základě chybného autoritativního rozhodnutí
vydaného z úřední povinnosti uhradí částku převyšující jeho daňovou povinnost (k tomu,
že §254 odst. 1 daňového řádu dopadá pouze na pravomocná rozhodnutí vydaná z moci úřední
viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2014, č. j. 7 Afs 94/2014 – 53,
publ. pod č. 3260/2015 Sb. NSS; dostupný z www.nssoud.cz), je na místě mu kompenzovat
to, že po určitou dobu nemohl disponovat finančními prostředky v důsledku nezákonného
rozhodnutí, jehož vady sám nezpůsobil (nebo v důsledku neoprávněné exekuce – viz §254
odst. 2 daňového řádu). Proto mu zákon přiznává právo na úrok z neoprávněného jednání
správce daně. To, že se vratitelný přeplatek vzniklý v důsledku nezákonného rozhodnutí vydá
daňovému subjektu i bez žádosti, pak je opodstatněno tím, že rozhodnutí o daňové povinnosti
bylo rovněž vydáno z úřední povinnosti, nikoli z dispozice daňového subjektu. Krátká
patnáctidenní lhůta pak pramení z toho, že zde není žádost, o níž je třeba rozhodovat
(a k odstranění jejíchž vad je eventuálně nutno vyzývat), a tak lze k vrácení přeplatku přistoupit
promptně po zkontrolování případných nedoplatků daňového subjektu.
[19] V již citovaném rozsudku č. j. 7 Afs 94/2014 – 53, který byl vydán v jiné, avšak
související věci stěžovatelky, Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že zrušení či změna
konkludentního rozhodnutí správce daně (vydaného podle §46 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků) v odvolacím řízení nejsou způsobilé svou povahou naplnit podmínku nezákonného
či nicotného rozhodnutí, popřípadě rozhodnutí vydaného z důvodu nesprávného úředního
postupu ve smyslu §254 odst. 1 daňového řádu. V tomtéž rozsudku Nejvyšší správní soud
shledal, že rozhodnutí odvolacího orgánu o odvoláních stěžovatelky vydaná ve věci daně z příjmů
právnických osob za období let 2008 a 2009 nezaložila nárok stěžovatelky na úrok podle §254
odst. 1 daňového řádu, neboť jimi nebyla zrušena nezákonná rozhodnutí správce daně
ani na základě nich nedošlo k hrazení peněz do státního rozpočtu, ale stalo se tak výlučně
na základě zákona (v podrobnostech viz rozebíraný rozsudek, jehož důvody jsou stěžovatelce
i žalovanému známy, neboť byli účastníky řízení, v němž byl vydán).
[20] Stěžovatelka závěry rozsudku č. j. 7 Afs 94/2014 – 53 v tomto soudním řízení
nerozporuje, má však za to, že skutečnost, že jí nepřísluší úrok z neoprávněného jednání správce
daně podle §254 odst. 1 daňového řádu, nemá vliv na to, že jí měl být vrácen vratitelný přeplatek
ve lhůtě podle §254 odst. 3 a odst. 4 daňového řádu. Tento její názor však s ohledem na shora
uvedené není správný. Nelze-li rozhodnutí o odvoláních proti konkludentnímu vyměření daně
a proti autoremedurnímu rozhodnutí navazujícímu na konkludentní vyměření daně pokládat
za rozhodnutí, kterým bylo zrušeno rozhodnutí správce daně o stanovení daně z důvodu
nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu ve smyslu §254 odst. 1 daňového
řádu, nelze ho pokládat ani za rozhodnutí ve smyslu §254 odst. 4 daňového řádu. Vratitelný
přeplatek proto stěžovatelce neměl být vyplacen v patnáctidenní lhůtě stanovené v §254 odst. 3
a 4 daňového řádu, ale v obecné třicetidenní lhůtě upravené v §155 téhož zákona.
[21] Podle §155 odst. 2 věty první daňového řádu „[s]právce daně vrátí daňovému subjektu
vratitelný přeplatek na základě žádosti daňového subjektu o vrácení vratitelného přeplatku, nebo pokud
tak stanoví zákon.“ Podle §155 odst. 3 věty první téhož předpisu, „[p]okud v době podání žádosti
o vrácení vratitelného přeplatku dosahuje vratitelný přeplatek nejméně částku 100 Kč, poukáže jej správce daně
do 30 dnů ode dne obdržení žádosti podle odstavce 2, v opačném případě žádosti vyhoví, pouze pokud vratitelný
přeplatek této částky dosáhne do 60 dnů ode dne podání žádosti; lhůta pro jeho vrácení počíná běžet až ode dne
následujícího po dosažení této částky.“
[22] Ze správního spisu bylo zjištěno, že stěžovatelka o vrácení vratitelného přeplatku na dani
z příjmů právnických osob za období let 2008 a 2009 požádala v rámci podaných odvolání.
Vzhledem k tomu, že vratitelný přeplatek nevznikl ve lhůtě 60 dnů ode dne podání žádostí,
neboť do té doby nedošlo k vyřízení odvolání, správce daně žádosti zamítl. Vyhověním
odvoláním odvolacím orgánem došlo ke vzniku vratitelného přeplatku ve stěžovatelkou
požadované výši, a tak správce daně přeplatek vrátil s přihlédnutím k původně podaným
žádostem. Správce daně nevyčkával na nové podání žádosti s odůvodněním, že byl motivován
zásadou hospodárnosti, a proto postupoval tak, aby byla stěžovatelka co nejméně zatěžována
(viz odůvodnění rozhodnutí správce daně ze dne 29. 12. 2011, č. j. 531959/11/00456107999).
Mezi účastníky řízení je nesporné, že k vrácení vratitelného přeplatku došlo dne 13. 10. 2011,
tj. do třiceti dnů od právní moci a účinnosti rozhodnutí o odvoláních ve věci daně z příjmů
právnických osob za období let 2008 a 2009. Stěžovatelka netvrdí, že by postup správce daně,
který vratitelný přeplatek vrátil bez toho, aby vyčkával na nové podání žádosti, byl nesprávný,
a proto se Nejvyšší správní soud touto otázkou nezabýval. Lze tak konstatovat, že stěžovatelce
nevznikl nárok na úrok z vratitelného přeplatku podle §155 odst. 5 daňového řádu (tj. ve zvýšené
sazbě), neboť vratitelný přeplatek jí byl vrácen ve lhůtě podle §155 odst. 3 téhož předpisu.
Ani její žádost o přiznání úroku z vratitelného přeplatku, jehož vznik odvozovala z titulu
nevrácení původně nárokovaného úroku, tak nemohla být důvodná. Právnímu posouzení
rozhodné otázky městským soudem tudíž nelze ničeho vytknout.
[23] Nejvyšší správní soud dodává, že nesouhlasí se stěžovatelkou v tom, že výkladem
městského soudu „bez bližšího odůvodnění dochází k odlišnému přístupu při vrácení vratitelného přeplatku,
a to v závislosti na tom, zda rozhodnutí o stanovení daně bylo změněno, zrušeno nebo prohlášeno za nicotné
z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu, či nikoli“, a že tento výklad vede
k nepřípustným závěrům a diskriminaci jednotlivých subjektů. Odlišný postup při vrácení
vratitelného přeplatku v závislosti na důvodech jeho vzniku předpokládá zákonná úprava. Pokud
vratitelný přeplatek vznikne z důvodu pochybení správce daně, je třeba ho vrátit i bez žádosti
ve lhůtě 15 dnů (§254 odst. 3 daňového řádu). V ostatních případech (nedopadá-li na konkrétní
věc jiné zvláštní ustanovení, např. §254a odst. 4 daňového řádu) se uplatní lhůta 30 dnů
od podání žádosti. Opodstatněností rozdílného postupu při vrácení vratitelného přeplatku
v situacích, na něž pamatuje §254 daňového řádu, se Nejvyšší správní soud zabýval výše
v odst. [18]. Výklad a aplikace §155 a §254 daňového řádu městským soudem a správními
orgány byly plně v mezích zákona.
[24] K námitce stěžovatelky, že v souladu s principem in dubio mitius je třeba upřednostnit
jí zastávaný výklad §254 odst. 4 daňového řádu, Nejvyšší správní soud podotýká, že nepochybně
jde o jeden ze základních principů správního práva (potažmo celého veřejného práva). Nelze
ho však vykládat natolik široce, že by jakoukoli odlišnou interpretaci právní normy podanou
stěžovatelkou měly správní orgány nebo správní soudy zohlednit jakožto dvojí možný výklad.
Aby vůbec mohlo dojít ke zvážení aplikace principu in dubio mitius, musela by být do kontrastu
s výkladem zastávaným správními soudy a správními orgány postavena srovnatelně přesvědčivá
výkladová alternativa §254 odst. 4 daňového řádu. Srovnatelně přesvědčivé jsou výkladové
alternativy tehdy, není-li žádná z nich zjevně a jednoznačně přesvědčivější než alternativy ostatní.
Podmínka existence srovnatelně přesvědčivých alternativ tak je například dána tehdy, pokud proti
sobě stojí dvě alternativy, z nichž jedna se opírá o výklad teleologický, a druhá, zcela protichůdná,
o výklad gramatický, systematický i historický. Obě alternativy musí být nepochybně
srovnatelně přesvědčivé, opřené o racionální argumentaci a obecně uznávané výkladové metody
a žádná z nich nesmí být zjevně přesvědčivější než alternativa opačná (srov. rozsudek
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 – 155,
publ. pod č. 1778/2009 Sb. NSS).
[25] Stěžovatelka se ve své kasační stížnosti dovolávala především doslovného jazykového
výkladu §254 odst. 4 daňového řádu, oproštěného od dalších souvislostí, a její interpretace byla
primárně založena na tom, že v tomto ustanovení není užitá formulace „z důvodu nezákonnosti nebo
z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně“. Městskému soudu vytýkala,
že před jednoznačným jazykovým výkladem upřednostnil výklad systematický. Městský soud
však, na rozdíl od stěžovatelky, při svých úvahách postupoval v intencích opakovaně vysloveného
názoru Ústavního soudu, že „naprosto neudržitelným momentem používání práva je jeho aplikace, vycházející
pouze z jeho jazykového výkladu. Jazykový výklad představuje pouze prvotní přiblížení se k aplikované právní
normě. Je pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu (k čemuž slouží i řada dalších
postupů, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.). Mechanická aplikace abstrahující,
resp. neuvědomující si, a to buď úmyslně, nebo v důsledku nevzdělanosti, smysl a účel právní normy, činí z práva
nástroj odcizení a absurdity“ (např. nálezy ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/1997, nebo ze dne
8. 2. 2011, sp. zn. I. ÚS 2920/09, dostupné z http://nalus.usoud.cz/). Stěžovatelka se sice
dovolávala i smyslu právní úpravy, ten však spatřovala obecně v zájmu na správném
stanovení daně. Výklad zastávaný správními orgány a správními soudy v rozporu s takto
vymezeným smyslem jistě není. Jejich výklad nadto – na rozdíl od interpretace předestřené
stěžovatelkou – respektuje znění celého §254 daňového řádu a jeho přesvědčivost a správnost
podporují metody systematického, historického i teleologického výkladu (viz odst. [16] až [18]
tohoto rozsudku). Interpretaci prosazovanou stěžovatelkou proto nelze pokládat za srovnatelně
přesvědčivou výkladovou variantu, a tak Nejvyšší správní soud neshledal prostor pro aplikaci
principu in dubio mitius.
V. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[26] Nejvyšší správní soud dospěl ze shora uvedených důvodů k závěru, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji dle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
[27] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení. Úspěšný žalovaný vznik nákladů řízení o kasační stížnosti netvrdil a ani ze spisu
Nejvyššího správního soudu neplyne, že by mu nějaké náklady nad rámec jeho běžné činnosti
vznikly, proto mu právo na jejich náhradu nemohlo být přiznáno.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. srpna 2017
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu