ECLI:CZ:NSS:2017:3.AFS.7.2016:45
sp. zn. 3 Afs 7/2016 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce
a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Jana Vyklického v právní věci žalobce PENZION
Neptun, s. r. o., se sídlem Třeboň, Sportovní 1141, zastoupeného doc. JUDr. Milanem
Kindlem, CSc., advokátem se sídlem Chomutov, Blatenská 3218/83, proti žalovanému
Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 30. 11. 2015,
č. j. 10 Af 5/2015 - 60,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalobce se žalobou podanou u Krajského soudu v Českých Budějovicích domáhal
zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 12. 2014, č. j. 31557/14/5200-11433-702690. Tímto
rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům na daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 a od 1. 1. 2010
do 31. 12. 2010, vydaných Finančním úřadem pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“)
dne 24. 3. 2014, č. j. 676585/14/2214-05700-307331 a 676853/14/2214-05700-307331 (dále
jen „dodatečné platební výměry“), a tyto dodatečné platební výměry potvrdil. Krajský soud svým
rozsudkem ze dne 30. 11. 2015, č. j. 10 Af 5/2015 - 60, žalobu zamítl.
Krajský soud v rozsudku předně shrnul průběh daňového řízení, v rámci něhož bylo
mj. zjištěno, že žalobce uzavřel dne 28. 8. 2006 smlouvu o zprostředkování s obchodní
společností Trio – D spol. s r. o., na základě které se zavázal, že pro tuto společnost
bude zprostředkovat uzavření kupních smluv s třetími subjekty. Dne 21. 3. 2007 pak uzavřel
„smlouvu o podílu na provizi za zprostředkované obchody“ (platnou pro rok 2009) se společností
SVOBODA – stavitelství s. r. o., a dne 4. 1. 2010 stejnou smlouvu, platnou pro rok 2010, s J. S.
(podíl na provizi byl v obou případech sjednán ve výši 50 % ze základu pro určení podílu na
provizi podle smlouvy ze dne 28. 8. 2006). Na jejich podkladě se v žalobcově účetnictví za roky
2009 a 2010 objevila řada faktur za zprostředkování obchodu a služeb při prodeji zemědělských
komodit a chemie se společností Trio – D spol. s r. o. Co se týče právní povahy těchto smluv,
krajský soud uvedl, že se jedná o inominátní smlouvy, které nesou jen některé znaky
zprostředkovatelské smlouvy ve smyslu §642 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku,
účinného v době, kdy byly předmětné smlouvy uzavřeny (dále jen „obchodní zákoník“). Žalobce
na tomto podkladě uplatnil částku 1.418.122,20 Kč (v roce 2009) a částku 607.000 Kč (v roce
2010) jako daňově uznatelné náklady, avšak správce daně nabyl pochybnosti, zda se tak stalo
v souladu s §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném pro
projednávanou věc (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Výsledky daňové kontroly vedly správce
daně k závěru, že žalobce sice doložil předmětné náklady po formální stránce, nicméně faktické
uskutečňování činností, za které byl obchodní společnosti SVOBODA – stavitelství, s. r. o., aj.
J. S. přiznán podíl na provizi, prokázáno nebylo.
S tímto náhledem na věc se ztotožnil i krajský soud. Uvedl, že základní podmínkou
daňové uznatelnosti nákladu je, aby byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení příjmů;
povinnost tvrzení a břemeno důkazní přitom nese daňový subjekt. Platí tedy, že příjmy musí
být zdanitelné, jejich vynaložení musí být poplatníkem nepochybně prokázáno a výdaje musí
být uplatněny ve výši stanovené zákonem o daních z příjmů a dalšími předpisy, a to nikoli
opakovaně. Konečně, doklady vystavené se všemi požadovanými náležitostmi nemohou
být použity jako důkaz, není-li prokázáno, že ke skutečnostem v nich deklarovaným fakticky
došlo. V souladu s §92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“)
bylo přitom primárně povinností žalobce prokázat, že společnost SVOBODA – stavitelství,
s. r. o., a J. S. na základě výše uvedených smluv vykonávali činnost, z níž žalobci plynuly
zdanitelné příjmy. Žalobci se nicméně nepodařilo prokázat, že by se v uvedených zdaňovacích
obdobích tyto subjekty jakkoli podílely na zprostředkování obchodů mezi žalobcem a obchodní
společností Trio – D spol. s r. o., a tedy neprokázal faktické uskutečnění plnění, o němž bylo
fakturováno. J. S. v průběhu daňového řízení uvedl, že neměl žádné informace o realizaci
obchodů a že veškeré podklady, které měly souviset s fakturací podílů na provizi žalobce, obdržel
od jednatele žalobce, pana Josefa Touše; co se týče ostatních otázek (například ohledně
identifikace zákazníků, s nimiž J. S. sjednal obchody), odpovídal neurčitě. Správce daně si nemohl
vyžádat ani účetnictví společnosti SVOBODA – stavitelství, s. r. o., a J. S., neboť bylo odcizeno
během konkurzního řízení. Ani ze svědeckých výpovědí některých odběratelů společnosti Trio –
D spol. s r. o., nevyplývá, že by se J. S. podílel na realizaci obchodů, tj. vykonával
zprostředkovatelskou činnost dle smluv o podílu na provizi za zprostředkované obchody, za což
by mu náležela provize. Uplatněné náklady tedy sice byly podloženy po formální stránce účetními
doklady, avšak nebyly prokázány po stránce faktické. Nebylo-li prokázáno, že
zprostředkovatelská činnost J. S. přinášela zdanitelné příjmy, nebylo možné dojít k jinému závěru,
než že provize nebyla vyplacena důvodně a že ji žalobce do nákladů na dosažení, zajištění a
udržení příjmů uplatnil neoprávněně.
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností, kterou
opírá o důvody vyplývající z ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel nejprve opakovaně zdůraznil, že působil pro společnost Trio – D spol. s r. o.,
jako zprostředkovatel a zprostředkovával obchody, k nimž skutečně došlo a za něž mu byla
vyplacena provize. V průběhu doby sjednal další osobu, která se na jeho činnosti podílela,
avšak správní orgány i krajský soud dospěly k závěru, že stěžovatel nedosáhl provize
díky ní, ale jen díky vlastní činnosti, tedy že provize, kterou stěžovatel této třetí osobě
vyplatil, nevedla k získání jeho zdanitelných příjmů. S odkazem na znění §644 obchodního
zákoníku a na judikaturu Nejvyššího soudu (reprezentovanou například rozsudkem ze dne
28. 5. 2013, sp. zn. 32 Cdo 2694/2011; všechna rozhodnutí Nejvyššího soudu jsou dostupná
z http://www.nsoud.cz) stěžovatel upozornil, že pojmovým znakem zprostředkovatelské
smlouvy byla úplatnost, nevyžadovalo se ale, aby zprostředkovatel aktivně působil při uzavírání
následné smlouvy; podle smlouvy mohlo dokonce postačovat pouhé obstarání příležitosti
k jejímu uzavření, či situace, kdy zájemce sám zprostředkovatele vyhledal. Pokud tedy stěžovatel
provizi vyplatil, počínal si v souladu s tehdy platným zákonem a ustálenou rozhodovací praxí
soudů. Stěžovatel se domnívá, že nemůže předkládat důkazy k něčemu, co není schopen
kontrolovat (tj. činnost třetí osoby), a cítí se být postižen za to, že splnil povinnost, která
vyplývá ze soukromoprávních předpisů. Podotýká, že na právní řád je nutno pohlížet
jako na vzájemně provázaný komplex, kdy právo veřejné a soukromé není od sebe striktně
odděleno, na čemž se ani účinností nového občanského zákoníku ničeho nezměnilo. Princip
jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu umožňuje, či spíše vyžaduje subsidiární použití
soukromoprávních norem tam, kde je veřejnoprávní úprava příliš kusá. Pokud by tedy stěžovatel
podstoupil soudní spor, byl by povinen provizi zaplatit; soudní rozhodnutí by pak představovalo
rozhodnutí o předběžné otázce pro daňové řízení i pro navazující soudní řízení správní. Určitou
paralelu spatřuje stěžovatel v situaci, kdy by sjednal pracovní smlouvu se zaměstnancem, kterého
by pověřil těmi činnostmi, které pro něj zajistil za provizi zprostředkovatel; je přesvědčen,
že náklad na mzdu takového zaměstnance a účelnost jeho zaměstnávání by správce daně nijak
nezpochybnil. Protože daňový řád upřednostňuje hledisko materiální správnosti, nikoli hledisko
fiskální, nemůže se veřejnoprávní postavení stěžovatele lišit podle toho, jakou právní formu
smlouvy pro udržení a získání svých zdanitelných příjmů zvolil. Ačkoli shodné argumenty
byly vzneseny již v daňovém i soudním řízení, ani žalovaný, ani krajský soud na ně nijak
nereagovali. Krajský soud zcela ignoroval judikaturu vyšších soudů a nevyložil ani důvody,
proč k ní nepřihlédl. Chybějící právní argumentace a nerespektování právních názorů vyšších
soudů je pak v rozporu s požadavky spravedlivého procesu. Ze všech výše uvedených důvodů
stěžovatel navrhl, aby byl napadený rozsudek zrušen.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti předně uvedl, že obě smlouvy, uzavřené
mezi stěžovatelem a společnosti SVOBODA – stavitelství s. r. o., a J. S., nejsou smlouvami o
zprostředkování, ale inominátními smlouvami, které nesou jen některé znaky smlouvy
zprostředkovatelské. Ke shodnému závěru dospěl i krajský soud (čímž současně odmítl jako celek
argumenty založené na občanskoprávních aspektech zprostředkovatelské smlouvy), avšak
stěžovatel tuto část rozsudku pomíjí a i nyní v kasační stížnosti opětovně vychází z toho, že mezi
ním a jmenovanými subjekty existovaly zprostředkovatelské smlouvy, z čehož dovozuje další dílčí
závěry. I kdyby tyto smlouvy měly charakter smluv zprostředkovatelských, a bez ohledu na to, že
zprostředkovatel skutečně nemusí ke splnění svého závazku vyvíjet aktivně velké penzum
činností, z podstaty věci musí vyvíjet alespoň nějakou minimální činnost (viz rozsudek
Nejvyššího soudu ze dne 28. 3. 2012, sp. zn. 23 Cdo 4513/2010). Žalovaný je přesto přesvědčen,
že v nyní posuzovaném případě nebylo na místě zkoumat občanskoprávní dopady a povahu
právních vztahů, nýbrž to, zda stěžovatel unesl důkazní břemeno ohledně jím uplatněných
nákladů, souvisejících s částkami vyplacenými panu S. a společnosti SVOBODA – stavitelství, s.
r. o.; právě tato skutečnost má zásadní dopady do daňového řízení. Žalovaný upozorňuje, že
krajský soud nezkoumal, zda měl stěžovatel povinnost vyplatit provizi obchodní společnosti
SVOBODA – stavitelství, s. r. o., či J. S., nýbrž zda prokázal, že činnost těchto subjektů vedla
k dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. Stěžovatel nicméně žádný důkaz o tom,
že se uvedené osoby podílely na zprostředkování obchodů mezi ním a společností Trio – D spol.
s r. o., a že se přičinily o dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů, nepodal. Jinými
slovy, k nákladům ve formě provizí vyplacených společnosti SVOBODA – stavitelství, s. r. o. a J.
S., neexistovaly žádné zdanitelné výnosy, a proto nebylo možné tyto náklady pokládat za
uplatněné v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a to i přes existenci formálně
bezvadných dokladů. Konečně, co se týče argumentů o provázanosti právního systému, žalovaný
má za to, že stěžovatel nastalou situaci zkresluje. Žalovaný vnitřní soudržnost a provázanost
celého systému práva nezpochybňuje, nicméně skutečnost, že stěžovatel zaplatil dvěma
subjektům z titulu soukromoprávního závazku určitou sumu, není z daňového hlediska
rozhodující. Ze všech uvedených důvodů žalovaný navrhl, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Stěžovatel zaslal k vyjádření žalovaného repliku, která však svým obsahem nepřináší
nic nového nad rámec podané kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta
před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Ačkoli stěžovatel nenamítá explicitně nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku
a ani neodkazuje na ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., nelze přehlédnout, že se v závěru
své kasační stížnosti zmiňuje o nedostatcích odůvodnění napadeného rozsudku a uvádí,
že postrádá zejména přesvědčivé zdůvodnění, proč krajský soud nerespektoval ustálenou
judikaturu Nejvyššího soudu k problematice zprostředkovatelské smlouvy. Z povahy věci
se Nejvyšší správní soud zabýval touto námitkou na prvním místě, neboť setrvale judikuje,
že zpravidla teprve poté, dospěje-li k závěru, že napadené rozhodnutí přezkoumatelné je, může
se zabývat dalšími stížnostními námitkami (viz například rozsudek ze dne 8. 3. 2005,
č. j. 3 As 6/2004 - 105, publikovaný pod č. 617/2005 Sb. NSS; citovaná rozhodnutí zdejšího
soudu jsou dostupná z http://nssoud.cz).
Problematikou nepřezkoumatelnosti (nejen) soudních rozhodnutí se zdejší soud
zabýval v řadě svých dřívějších rozhodnutí (viz například rozsudky ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, č. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44,
č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 - 245, a ze dne 17. 1. 2008,
č. j. 5 As 29/2007 – 64). Nejvyšší správní soud nicméně nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku v tom smyslu, jak ji definuje ustálená judikatura, neshledal.
V odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud na straně sedmé uvádí, že na smlouvy
uzavřené mezi stěžovatelem a společností SVOBODA – stavitelství, s. r. o. (ze dne 21. 3. 2007)
a mezi ním a J. S. (ze dne 4. 1. 2010) nahlíží jako na inominátní smlouvy, které nesou jen některé
rysy smlouvy zprostředkovatelské. Z tohoto dílčího závěru pak implicitně vyplývá, že nejedná-li
se o smlouvy o zprostředkování, není důvod pro aplikaci judikatury Nejvyššího soudu, která se
k tomuto smluvnímu typu vztahuje. V této souvislosti je třeba poznamenat, že
nepřezkoumatelnost soudního rozhodnutí není projevem nenaplněné subjektivní představy
účastníka o tom, jak podrobně by mu mělo být toto rozhodnutí odůvodněno, ale objektivní
překážkou, která soudu zcela znemožňuje jeho přezkum. Zdejší soud se v minulosti také
opakovaně vyslovil k tomu, jaké minimální kvality musí vykazovat odůvodnění soudního
rozhodnutí. Například v rozsudku ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 - 130, uvedl,
že „[p]řestože je třeba na povinnosti dostatečného odůvodnění rozhodnutí z hlediska ústavních principů důsledně
trvat, nemůže být chápána zcela dogmaticky. Rozsah této povinnosti se totiž může měnit podle povahy rozhodnutí
a musí být posuzován ve světle okolností každého jednotlivého případu. Zároveň tento závazek nemůže být chápán
tak, že vyžaduje za všech okolností podrobnou odpověď na každý jednotlivý argument účastníka.“ Obdobně
se z rozsudku ze dne 25. 3. 2010, č. j. 5 Afs 25/2009 – 98, publikovaného pod č. 2070/2010 Sb.
NSS, podává, že „[s]oud, který se vypořádává s (…) argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout,
ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá (…). Na druhou stranu podle ustálené judikatury
nelze povinnost soudu řádně odůvodnit rozhodnutí chápat tak, že musí být na každý argument strany podrobně
reagováno.“ Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že námitka nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku není opodstatněná, neboť z odůvodnění jsou nosné důvody, na nichž výrok
napadeného rozsudku stojí, jasně seznatelné a bez potíží srozumitelné.
Předtím, než zdejší soud přistoupí k námitkám nesprávného právního posouzení věci
krajským soudem [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], považuje za vhodné alespoň stručně shrnout
skutkový stav věci a podstatné momenty přezkoumávaného daňového řízení. Dne 7. 6. 2012
zahájil správce daně u stěžovatele daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob a následně
doměřil stěžovateli daň z příjmů za rok 2009 ve výši 283.600 Kč (společně s penále ve výši
56.720 Kč) a daň z příjmů za rok 2010 ve výši 117.230 Kč (společně s penále ve výši 23.446 Kč).
Klíčovou otázkou daňového i navazujícího soudního řízení je, zda stěžovatel může ve smyslu
§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jako náklad na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit
provize, vyplacené společnosti SVOBODA – stavitelství, s. r. o., a J. S. na základě smluv o podílu na
provizi za zprostředkované obchody ze dne 21. 3. 2007 a ze dne 4. 1. 2010. Podle čl. III obou smluv
byla provize sjednána ve výši 50 % ze základu pro určení podílu na provizi, jímž se rozumí
provize náležející stěžovateli na základě smlouvy o zprostředkování obchodů společnosti TRIO –
D spol. s r. o., ze dne 28. 8. 2006. Podle této smlouvy se stěžovatel zavázal, jakožto
zprostředkovatel, zprostředkovat pro společnost TRIO – D spol. s r. o., jakožto zájemce,
uzavření smlouvy na prodej zemědělských plodin, zejména obilí (pšenice, žita, ječmene a ovsa),
za předem dohodnuté ceny; zájemce se za to zavázal zaplatit sjednanou provizi.
Podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši
stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.
Podle §642 obchodního zákoníku se smlouvou o zprostředkování zprostředkovatel zavazuje,
že bude vyvíjet činnost směřující k tomu, aby zájemce měl příležitost uzavřít určitou smlouvu s třetí osobou,
a zájemce se zavazuje zaplatit zprostředkovateli úplatu (provizi).
Nejvyšší správní soud předně uvádí, že o povaze smlouvy uzavřené mezi stěžovatelem
a společností TRIO – D spol. s r. o., jako smlouvy zprostředkovatelské není sporu mezi
účastníky, daňovými orgány ani krajským soudcem. Pokud jde o ostatní dvě smlouvy,
které stěžovatel uzavřel se společností SVOBODA – stavitelství, s. r. o., a J. S., zde se zdejší soud
plně ztotožňuje s názorem správce daně i krajského soudu, že v těchto případech
o zprostředkovatelské smlouvy vskutku nejde a jedná se o smlouvy inominátní. Tyto smlouvy
totiž nesplňují pojmové znaky smlouvy o zprostředkování, jak byla popsána výše; podstatné je, že
ani jedna ze stran smluv o podílu na provizi není v pozici zájemce o uzavření smlouvy, ale naopak jak
stěžovatel, tak společnost SVOBODA – stavitelství, s. r. o., i J. S., se zavázali vyvíjet činnost
k tomu, aby smlouvu mohla uzavřít osoba třetí (společnost TRIO – D spol. s r. o.), s níž ovšem
oba posledně zmiňovaní kontrahenti nebyli ve smluvním vztahu (nebyli jejími zprostředkovateli,
pouze se zavázali participovat na zprostředkovatelské činnosti stěžovatele). Není proto důvod
aplikovat na výše popsané smluvní vztahy závěry civilní judikatury Nejvyššího soudu, vyslovené
ke smlouvě o zprostředkování.
Odpověď na otázku, jaký smluvní typ obě zmíněné smlouvy představují, navíc zdejší
soud nepovažuje za klíčovou. Na souzenou věc je třeba nahlížet striktně jen z pohledu podmínek
aplikace §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Jinými slovy, z hlediska daňového není
rozhodující určení typu smlouvy, dle které mělo být plněno, ale skutečná ekonomická podstata
právních vztahů, s nimiž dané výdaje souvisejí (srov. rozsudek zdejšího soudu ze dne
25. 11. 2011, č. j. 7 Afs 40/2011 - 69). Stěžejní otázkou proto je, zda tvrzené náklady v podobě
částky deklarované jako podíl na provizi za zprostředkování uzavření smlouvy mají charakter
nákladů daňově účinných ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Úvahy stěžovatele
nad soukromoprávními aspekty souzené věci a nad jednotou práva veřejného a soukromého jsou
tedy mimoběžné s důvody, na nichž je napadený rozsudek vystavěn.
K výkladu ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se Nejvyšší správní
soud v minulosti již mnohokrát vyslovil. Například v rozsudku ze dne 1. 4. 2004,
č. j. 2 Afs 44/2003 - 73, uvedl, že „[z] ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nelze dovodit,
že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn. že mezi výdaji a příjmy
nutně existuje vztah přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje
za tímto účelem vynaložené. Proto také ustanovení §23 odst. 1 téhož zákona při vymezení základu daně hovoří
o respektování ´věcné a časové souvislosti´ příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji
a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah; v opačném případě se pojmově nemůže
jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů.“ Vedle prokázání, že byl výdaj
vynaložen na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (tedy příčinné souvislosti mezi
příjmem a výdajem), je rovněž nutné, aby daňový poplatník podal důkaz o tom, že výdaj skutečně
vynaložil, přičemž k tomu nestačí pouze předložení dokladu, formálně odpovídajícího předpisům
o účetnictví. V rozsudku ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 - 82, dále zdejší soud uvedl,
že „[d]aňovým výdajem je takový výdaj, který má souvislost s očekávanými příjmy. Zmíněná souvislost znamená,
že bez vynaložení uvedených nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat.
Nutno je proto vždy vážit, zda faktický výdaj buď přinese příjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí anebo
alespoň napomůže již dosažené příjmy dřívější činností daňovému subjektu udržet. Veškeré tyto ekonomické
aktivity odpovídají smyslu a cíli zákona o daních z příjmů.“ (zvýraznění v citacích bylo doplněno).
Přestože Nejvyšší správní soud nepovažuje a priori za vyloučené, aby podíl na provizi
vyplacený osobám, které participovaly na činnosti zprostředkovatele, směřující k uzavření
kupních smluv s (jeho) zájemcem, byl výdajem podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, nelze
přehlédnout, že imanentní podmínkou daňové uznatelnosti takového nákladu je, aby se tyto
další osoby zprostředkovatelovy aktivity reálně a prokazatelně účastnily. Lze jistě souhlasit
s tím, že podílení se na zprostředkování uzavření smlouvy není nutně podmíněno
tím, zda k uzavření kupní nebo jiné smlouvy skutečně v budoucnu dojde, avšak je třeba
bezpodmínečně trvat na tom, aby třetí osoba ve prospěch zprostředkovatele vykonala takové
úkony, bez nichž by nedošlo alespoň k vytvoření příležitosti k uzavření smlouvy (například
aby vyhledala či oslovila potenciálního kontraktora).
Lze přitom zcela aprobovat názor krajského soudu, že v souzené věci žádná taková
činnost na straně společnosti SVOBODA – stavitelství, s. r. o., ani na straně J. S., prokázána
nebyla; důkazní břemeno přitom (jak již bylo zmíněno výše) leželo na stěžovateli, který se
uznatelnosti těchto nákladů domáhal (§92 odst. 3 daňového řádu). Přestože důkazní situace byla
značně zkomplikována odcizením účetních dokladů uvedených subjektů, zástupci subjektů,
s nimiž společnost Trio – D spol. s r. o., obchodovala, nepotvrdili, že by kdy jednali s J. S. (ať už
z pozice fyzické osoby nebo jako jednatele společnosti SVOBODA – stavitelství, s. r. o.).
Výslechem celkem 16 svědků tak nebylo prokázáno stěžovatelovo tvrzení o participaci výše
uvedených subjektů na uzavírání smluv mezi společností Trio – D spol. s r. o., a jejími
obchodními partnery. J. S. rovněž nebyl schopen zpětně jmenovat alespoň některé subjekty,
s nimiž společnosti Trio – D spol. s r. o. (díky jeho přičinění) uzavřela nějakou smlouvu.
Pokud jde o dílčí námitku stěžovatele, dle které by správce daně na předestřenou
zprostředkovatelskou činnost nahlížel jinak, byla-li by vykonávána jeho zaměstnancem,
k té není nutné se vyjadřovat, neboť s ohledem na pozadí souzené věci se jedná o pouhou
hypotetickou konstrukci, nemající odraz ani ve stavu skutkovém, ani ve stavu právním.
Lze tedy ve shodě s krajským soudem shrnout, že v souladu s ustanovením §92 odst. 3
daňového řádu je to daňový subjekt (zde stěžovatel), kdo prokazuje všechny skutečnosti,
které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších
podáních. Daňové řízení je totiž postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost
sám daň přiznat, čili že nese nejen břemeno tvrzení, ale také povinnost svá tvrzení doložit,
tj. břemeno důkazní. Pokud neunese důkazní břemeno ve vztahu k existenci deklarovaných
výdajů (nákladů) a neprokáže současně, že se jednalo o výdaje (náklady) vynaložené na dosažení,
zajištění a udržení příjmů, nelze považovat tyto výdaje za daňově uznatelné; proto nemohou
být pro účely stanovení základu daně odečteny od příjmů (§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů).
Tato situace nastala také v souzené věci. Stěžovatel nepochybně unesl břemeno tvrzení,
když v daňových přiznáních uplatnil jako daňově uznatelný výdaj (náklad) provize vyplacené
společnosti SVOBODA – stavitelství, s. r. o., a J. S. Nepodařilo se mu však prokázat, že uvedené
subjekty pro něj skutečně činnost předvídanou smlouvami o podílu na provizi za prostředkované obchody
vykonaly, tedy že jejich činnost nějakým způsobem pozitivně přispěla k dosažení, zajištění nebo
udržení jeho zdanitelných příjmů. Přestože právě tato skutečnost představovala nosný důvod pro
zamítnutí žaloby, námitky kasační stížnosti v převažující míře zcela mimoběžně míří proti
posouzení smluv o podílu na provizi za zprostředkované obchody jako smluv inominátních.
Vzhledem tedy k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou,
nezbylo mu, než ji za podmínek vyplývajících z §110 odst. 1 in fine s. ř. s. rozsudkem zamítnout.
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1, věty
první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak,
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které
důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu, že stěžovatel
byl v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží.
Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno,
že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní soud proto
v jeho případě rozhodl tak, že se mu náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. února 2017
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu