ECLI:CZ:NSS:2017:6.AFS.25.2017:45
sp. zn. 6 Afs 25/2017 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy a soudců
Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobce: UniCredit Bank
Czech Republic and Slovakia, a. s. (dříve UniCredit Bank Czech Republic, a. s.), se sídlem
Želetavská 1525/1, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město
Prahu ze dne 22. 8. 2012, č. j. 11583/12-1200-107876, v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 15. 12. 2016, č. j. 10 Af 40/2012 - 67,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalovaný n emá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalobci se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Včas podanou kasační stížností se žalovaný domáhá zrušení rozsudku Městského soudu
v Praze (dále jen „městský soud“) ze dne 15. 12. 2016, č. j. 10 Af 40/2012 - 67 (dále „napadený
rozsudek“), jímž městský soud zrušil rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu
ze dne 22. 8. 2012, č. j. 11583/12-1200-107876 (dále jen „napadené rozhodnutí“).
[2] S účinností zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky Finanční ředitelství
pro hlavní město Prahu od 1. 1. 2013 zaniklo a jeho agendu převzal žalovaný, který nastoupil
na místo tohoto správního orgánu v řízení před soudem. Proto jsou oba orgány označovány
jako „žalovaný“.
[3] Napadeným rozhodnutím Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu zamítlo odvolání
žalobce a potvrdilo dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací
období 2009 ze dne 8. 12. 2011, č. j. 541545/11/001515107052, vydaný Finančním úřadem
pro Prahu 1, jímž byla doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 10.768.000 Kč.
Mezi žalobcem a správními orgány panuje shoda ohledně skutkových okolností případu. Žalobce
v rámci své úvěrové činnosti poskytl úvěr společnosti ZAO ASIA-REDMET-NERUD
(dále též „pohledávka“), přičemž k 3. 11. 2006 se novým dlužníkem namísto dlužníka původního
stala společnost OOO Finansovaja juridičeskaja grupa MNB (dále též „úvěrový dlužník“).
Dne 6. 6. 2005 žalobce pohledávku pojistil v souladu se zákonem č. 58/1995 Sb., o pojišťování
a financování vývozu se státní podporou, ve znění pozdějších předpisů, proti riziku nezaplacení
u pojistitele Exportní garanční a pojišťovací společnosti, a. s. (dále též „pojistitel“).
Protože úvěrový dlužník neuhradil svůj úvěrový dluh, vznikl žalobci nárok na pojistné plnění,
které následně také od pojistitele obdržel. Žalobce poté vycházel ze skutečnosti, že dle pojistné
smlouvy je po realizaci pojistného plnění povinen převést na pojistitele veškeré případné výnosy,
které by byly z pojištěné pohledávky v budoucnu realizovány. Pro žalobce má tudíž po výplatě
pojistného plnění pojištěná pohledávka nulovou ekonomickou hodnotu, a proto jí odepsal
jako daňově uznatelný výdaj (náklad) oproti daňovému příjmu z pojistného plnění.
[4] Správní orgány však dospěly k závěru, že takový postup žalobce je nepřípustný a nemá
oporu v relevantních ustanoveních zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon
o daních z příjmů“). Podle §25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů nelze jmenovitou
hodnotu pohledávky pro daňové účely uznat jako výdaj (náklad) k dosažení, zajištění a udržení
příjmů kromě výjimek stanovených v §24 tohoto zákona. Žádná z uvedených výjimek
se na pojištěnou pohledávku nevztahuje a je tudíž bezpředmětné zkoumat, zda je odpis
pohledávky nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů dle §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. Teprve pozdější novelou bylo do zákona o daních z příjmů vloženo ustanovení §24
odst. 2 písm. zv), podle něhož je počínaje zdaňovacím obdobím roku 2010 daňově uznatelným
výdajem za splnění zákonných podmínek také jmenovitá hodnota pojištěné pohledávky z úvěru.
Na posuzovaný případ nelze aplikovat ani ustanovení §24 odst. 2 písm. zc), podle něhož jsou
daňově uznatelnými výdaje (náklady), které nejsou podle §25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění
a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy)
ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících.
Dle názoru správních orgánů lze hovořit o přímé souvislosti ve smyslu citovaného ustanovení
pouze tehdy, když je náklad bez dalšího přeúčtován daňovým subjektem jinému subjektu.
Naopak, souvislost mezi odpisem pohledávky a přijatým pojistným plněním zcela chybí. Nárok
na pojistné plnění vzniká v důsledku pojistné události a nikoliv tehdy, když se věřitel rozhodne
pojištěnou pohledávku odepsat.
[5] Žalobce proti napadenému rozhodnutí brojil žalobou u Městského soudu v Praze
(dále jen „městský soud“), který napadeným rozsudkem zrušil napadené rozhodnutí a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení. Uvedl, že dle relevantních ustanovení zákona se základ daně
z příjmů určí tak, že se od příjmů odečtou náklady na jejich dosažení. Co se rozumí
těmito náklady, je v obecné rovině definováno v §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. V §24
odst. 2 zákona o daních z příjmů zákonodárce uvádí plnění, u nichž platí fikce, že se o daňově
uplatnitelné náklady na dosažení příjmů jedná. Výjimky z §24 odst. 1 naopak obsahuje
ustanovení §25 odst. 1, které uvádí, co nelze v žádném případě považovat za daňově uznatelný
náklad, i kdyby takové plnění obecnou definici splňovalo. Zcela specifické je pak ustanovení §24
odst. 2 písm. zc), které je koncipováno jako výjimka z výjimky – pokrývá plnění,
jejichž uplatnitelnost jako daňově uznatelných nákladů je obecně vyloučena ustanovením §25
odst. 1, avšak lze k nim přiřadit přímo související a časově předcházející či souběžné příjmy
(je-li to dle příslušného písmena §25 odst. 1 přípustné).
[6] Již samotná systematika citovaných ustanovení zjevně vylučuje, že by bylo možné
odepsané pohledávky uplatnit jako náklad na dosažení příjmů podle ustanovení §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů. Pakliže ustanovení §25 odst. 1 písm. z) téhož zákona vylučuje
z nákladů definovaných v §24 odst. 1 jmenovitou hodnotu pohledávky s výjimkou uvedenou
v §24, míní se tím pouze výjimky uvedené v §24 odst. 2. Jinak by totiž šlo o de facto cyklický
odkaz a obsah ustanovení §25 odst. 1 písm. z) by byl zcela vyprázdněn. Lze proto konstatovat,
že jmenovitá hodnota pohledávky nemohla být žalobcem uplatněna jako náklad na dosažení
příjmu, pokud se nejednalo o některý z případů podle §24 odst. 2 zákona o daních z příjmů.
[7] Městský soud však dospěl k závěru, že žalobce mohl pojištěnou pohledávku uplatnit
jako výdaj (náklad) dle §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Uvedené ustanovení
se týká všech nákladů vyloučených z daňového zohlednění podle §25 zákona o daních z příjmů,
k nimž lze přiřadit příjem, který ovlivnil výsledek hospodaření ve stejném nebo předcházejícím
zdaňovacím období. Pokud tyto podmínky splňuje jmenovitá hodnota odepsané pohledávky,
neexistuje žádný zákonný důvod, proč by pod uvedené ustanovení nemohla být podřazena.
Ostatně i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 2/2007 – 98, připustil,
že odepsaná pohledávka by mohla být nákladem ve smyslu §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních
z příjmů za předpokladu, že by k ní bylo možné přiřadit související příjem. Zákon zároveň
vyžaduje přímou souvislost mezi uplatněným nákladem a konkrétním, již dosaženým příjmem.
Zákonný text však nikterak nesvědčí v napadeném rozhodnutí uplatněné interpretaci žalovaného,
dle níž musí mezi nákladem a příjmem existovat ještě užší souvislost, která je dána jen v případě,
že subjekt daně „přenese“ výdaj uvedený v §25 zákona na další osobu. Jedná se o ničím
neodůvodněný restriktivní výklad textu zákona v neprospěch daňového subjektu. Výklad
nastíněný žalovaným odpovídá současnému znění §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních příjmů,
které obsahuje formulaci výdaje (náklady), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení
příjmů a jsou poplatníkem zcela nebo zčásti určeny k přeúčtování jiné osobě nebo je tato osoba povinna je uhradit
na základě závazku nebo jiného právního předpisu. V roce 2009, jehož se týká toto řízení, však uvedené
ustanovení znělo jinak, a podle toho je třeba jej i vykládat a aplikovat.
[8] Žalobce jako náklad na dosažení příjmu spočívajícího v pojistném plnění uplatňuje výši
pohledávky, která souvisí s dosaženým příjmem ve dvojím smyslu. Zaprvé, znedobytnění
pohledávky představovalo pojistnou událost, na základě níž žalobci vznikl nárok na pojistné
plnění; zadruhé pak podmínkou vyplacení pojistného plnění plynoucí ze smluvních podmínek
bylo, že žalobce ztratí kontrolu nad příslušnou částí pohledávky, jinými slovy veškeré případné
budoucí splátky převede na pojišťovnu. Není tedy žádných pochyb o tom, že odepsaná část
pohledávky byla nákladem přímo souvisejícím s přijatým pojistným plněním ve smyslu §24
odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
[9] Ze skutečnosti, že počínaje zdaňovacím obdobím roku 2010 je daňová uznatelnost
pojištěných pohledávek upravena speciálním ustanovením §24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních
z příjmů, nelze v žádném případě vyvodit, že před tímto obdobím nebyly pohledávky
z pojištěných úvěrů uplatnitelné dle obecnějšího ustanovení §24 odst. 2 písm. zc) téhož zákona.
II.
Kasační stížnost, vyjádření žalobce, replika stěžovatele
[10] Žalovaný / stěžovatel / napadl rozsudek městského soudu kasační stížností. Má za to,
že žalobce v daňovém řízení neprokázal přímou a příčinnou souvislost mezi příjmem (výnosem)
z pojistného plnění a výdajem (nákladem) v podobě odpisu pohledávky. Pojistné plnění
je vyplaceno, i když pohledávka nebude odepsána a naopak, odpis pohledávky nezakládá nárok
na pojistné plnění. Městský soud se v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu
(rozsudek ze dne 28. 4. 2016, č. j. 9 Afs 285/2015 – 62) nevypořádal s nutnou příčinnou
souvislostí mezi odpisem pohledávky a přijetím pojistného plnění. Nevypořádal se ani
s argumentací napadeného rozhodnutí, kde stěžovatel vysvětluje, co rozumí pod pojmem „přímá
souvislost“. O přímé souvislosti lze hovořit pouze tehdy, pokud je náklad bez dalšího přeúčtován
jinému subjektu. Smyslem ustanovení §24 odst. 2 písm. zc) je umožnit přenést nedaňové výdaje
(náklady) na jiný subjekt v situaci, kdy tyto výdaje vynakládá jeden subjekt za více subjektů.
[11] Výnos z pojistného plnění je reálný a dochází i k peněžnímu toku – ten ovšem není
úhradou pojištěné pohledávky, ale úhradou pohledávky z titulu pojistného plnění. Stěžovatel
poukazuje na právní závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 7. 2015,
č. j. 9 Afs 213/2014 – 73. Soud zde uvádí, že nesouhlasí s tvrzením, že v případě §24 odst. 2
písm. zc) zákona o daních z příjmů nemusí existovat příčinná souvislost mezi příjmy (výnosy)
a výdaji (náklady), ale že postačí příčinná souvislost mezi výdaji (náklady) specifikovanými v §24
odst. 2 citovaného zákona a činností banky.
[12] Ustanovení §25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmu uvádělo, že za náklady
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů nelze uznat odpis pohledávky s výjimkou
uvedenou v §24 citovaného zákona. Zákonodárce pro stanovení výjimky použil singulár (jedinou
výjimku), což vede k závěru, že jedinou výjimku je možno nalézt pouze v ust. §24 odst. 2
písm. y) zákona o daních z příjmů. Z uvedeného ustanovení plyne, že u nevýnosových
pohledávek zákon předpokládá nemožnost jejich daňového odepsání.
[13] Ustanovení §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů bylo do zákona začleněno
zákonem č. 316/1996 Sb., a následně bylo novelizováno zákonem č. 267/2014 Sb., s účinností
od 1. 1. 2015. Důvodová zpráva k této novele uvádí, že cílem nového ustanovení je realizace původního
záměru daného ustanovení, a to sice jeho aplikace na tzv. „přefakturace“. Uvedené ustanovení řeší daňovou
uznatelnost nedaňových nákladů, pokud s nimi přímo souvisí výnos zdaněný ve stejném
nebo minulém období („přefakturované“ nedaňové náklady – související výnosy ve stejném
nebo minulém zdaňovacím období). Výdaje, které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění
a udržení příjmu, lze daňově uplatnit pouze v případě, jsou-li poplatníkem zcela nebo zčásti
určeny k přeúčtování jiné osobě nebo je tato osoba povinna je uhradit na základě závazku
nebo na základě jiného právního předpisu, a to jen do výše souvisejících příjmů (výnosů).
[14] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti zpochybňuje argumentaci stěžovatele, že použití
singuláru („s výjimkou“) v §25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů implikuje skutečnost,
že jmenovitou hodnotu pohledávky lze uznat jako daňový náklad pouze v případě stanoveném
v §24 odst. 2 písm. y) tohoto zákona. Možnost daňové uznatelnosti jmenovité hodnoty
pohledávky ve speciálních případech je v zákoně výslovně stanovena na několika místech (kromě
citovaného ustanovení též §24 odst. 2 písm. o), písm. s) a §24 odst. 14 zákona
o daních z příjmů). Je tedy nepochybné, že výjimek z obecného pravidla je několik, a spadá
pod ně i ustanovení §24 odst. 2 písm. zc) uvedeného zákona.
[15] Žalobce souhlasí se stěžovatelem, že pro účely ustanovení §24 odst. 2 písm. zc) zákona
o daních z příjmů je nutné vždy zkoumat vztah konkrétního nákladu a konkrétního
již dosaženého příjmu. To je však plně v souladu se závěry napadeného rozsudku, kde městský
soud konstatoval existenci přímé souvislosti mezi nákladem ve formě odpisu konkrétní
pohledávky a příjmem v podobě přijatého pojistného plnění z titulu nedobytnosti
téže pohledávky. Výklad prezentovaný stěžovatelem, kdy pro aplikaci ustanovení §24 odst. 2
písm. zc) citovaného zákona požaduje „příčinnou“ souvislost, nemá oporu v zákoně. Zákon
ve znění platném pro posuzované zdaňovací období požadoval přímou souvislost, která znamená
volnější vazbu mezi nákladem a příjmem, než v případě příčinné souvislosti. Přímou souvislost
nákladu v podobě odpisu pohledávky s přijatým pojistným plněním městský soud v napadeném
rozsudku dostatečně odůvodnil.
[16] Závěr stěžovatele, že vztah přímé souvislosti může nastat pouze v případě
tzv. „přefakturace“, nemá oporu v zákoně a představuje nepřípustný restriktivní výklad právní
normy. Ani Nejvyšší správní soud ve své judikatuře uvedeným pojmem neoperuje,
pouze akcentuje nutnost existence přímo přiřaditelného výnosu a jeho souvislosti s uplatněným
nákladem.
[17] Poměrně „inovativně“ přistupuje stěžovatel k historicko-teleologické výkladové metodě,
když původní záměr zákonodárce dovozuje z textace důvodové zprávy k novelizaci daného
ustanovení provedené s odstupem téměř 20 let. Citovaná proklamace v důvodové zprávě
k pozdější novele nemůže mít ve vztahu k úmyslu historického zákonodárce žádnou vypovídací
hodnotu.
[18] Pro úplnost je nutno uvést, že městský soud se vypořádal s argumentací stěžovatele,
že o přímé souvislosti lze hovořit pouze tehdy, pokud je náklad tak, jak je, přeúčtován daňovým
subjektem jinému subjektu. Učinil tak str. 15 napadeného rozsudku, kde jej označil za restriktivní,
nemající oporu v rozhodném znění zákona, ale až ve znění zákona od 1. 1. 2015. Neobstojí
tedy kasační námitka nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodu. Stěžovatel zjevně směšuje
problematiku nepřezkoumatelnosti se situací, kdy nesouhlasí s jasně vysloveným a odůvodněným
právním názorem městského soudu.
[19] Stěžovatel v replice k vyjádření žalobce uvádí, že v případě pojistného vztahu se jedná
o vztah mezi pojištěncem a pojistitelem, kdy pojistné plnění je příjmem pojištěného.
Jediným odpovídajícím výdajem (nákladem) pojištěného je právě pojistné, které je možné uplatnit
v základu daně. Pojistné je v obecné rovině cenou za převzetí rizika a jeho souvislost s pojistným
plněním je nepochybná. Dle stěžovatele tak existuje přímá souvislost právě mezi nákladem
na pojištění a pojistným plněním, nikoli mezi pojistným plněním a odpisem pohledávky.
[20] Je třeba opakovaně upozornit, že ust. §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů má
svá omezení a nelze jej aplikovat na takové případy nedaňových nákladů, s nimiž prokazatelně
přímo žádný přefakturovaný příjem nesouvisí. Žalobcem provedené rozvolnění výkladu
tohoto ustanovení by ve svém důsledku prakticky znamenalo téměř neomezenou možnost
jeho využití a ve své podstatě by vedlo k negaci ustanovení §25 zákona o daních z příjmů
i veškerých dalších ustanovení regulujících daňovou účinnost konkrétních druhů nákladů.
III.
Posouzení kasační stížnosti
[21] Nejvyšší správní soud posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná. Poté Nejvyšší správní soud
přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s.,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[22] Po přezkoumání kasační stížnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[23] Problematikou daňové účinnosti odpisu pojištěné pohledávky, která se stala nedobytnou
a za níž banka coby věřitel obdržela příjem v podobě pojistného plnění, se Nejvyšší správní soud
v nedávné době již zabýval, a to v rozsudku ze dne 27. 7. 2017, č. j. 9 Afs 231/2016 – 52,
na který lze plně odkázat. V uvedeném rozsudku totiž již také zodpověděl podstatnou část
nynějších kasačních námitek, jelikož stěžovatel v odkazované věci podepřel svůj právní názor
obdobnými argumenty jako nyní a určujícím je i v této věci výklad §24 odst. 2 písm. zc) zákona
o daních z příjmů ve znění rozhodném pro rok 2009.
[24] V citovaném rozhodnutí Nejvyšší správní soud uvedl, že nesouhlasí s tím, že by se §24
odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů (ve znění účinném k 1. 1. 2009) omezoval na tzv. přefakturace,
jak uvádí stěžovatel, který má za to, že dané ustanovení má umožnit přenést nedaňový výdaj (náklad)
na jiný subjekt, ale konečný výsledek musí být takový, že výdaj (náklad) zůstane nedaňovým, ať skončí
jako účetní náklad u jakéhokoli subjektu. Již z rozhodnutí rozšířeného senátu ve věci
sp. zn. 9 Afs 74/2014 vyplývá, že účelem daného ustanovení je umožnit obecně uplatnění výdajů
v souladu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů i pro náklady (výdaje), na které by dané
ustanovení nedopadalo, neboť je dle obecných ustanovení za daňově účinné náklady (výdaje)
považovat nelze.
[25] Názoru, že by se ust. §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů (ve znění účinném
k 1. 1. 2009) omezovalo jen na tzv. přefakturace, neodpovídá znění tohoto ustanovení,
kde se vůbec nezmiňují přefakturace (či přeúčtování), jak je tomu u daného ustanovení ve znění
účinném od 1. 1. 2015 [od tohoto data se v §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů
výslovně pojednává o výdajích či nákladech, které jsou poplatníkem zcela nebo zčásti určeny
k přeúčtování jiné osobě]. Stejně tak je problematické dovolávat se při aplikaci zákona ve znění
pro rok 2009 textu důvodové zprávy k novele zákona přijaté v roce 2014 (tj. k zákonu
č. 267/2014 Sb.). V roce 2009 nemohl být budoucí text důvodové zprávy nikomu znám.
[26] Nejvyšší správní soud dále formuloval následující čtyři kumulativní podmínky
aplikace §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů:
1. jde o výdaj (náklad), který není výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle §25
zákona o daních z příjmů,
2. příjmy (výnosy) s tímto výdajem musí přímo souviset,
3. výdaj (náklad) je daňově uznatelný jen do výše přímo souvisejících příjmů (výnosů),
4. tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích
obdobích předcházejících.
[27] Podle §25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů výdajem (nákladem) vynaloženým
k dosažení, zajištění a udržení příjmů není jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena postoupené
pohledávky s výjimkou uvedenou v §24 a §10. Užití singuláru tam, kde je to možné, představuje jednu
z legislativních zásad, proto nelze bez dalšího užití singuláru v textu předpisu absolutizovat.
V rozsudku ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 2/2007 – 98, Nejvyšší správní soud vyložil,
že pod pojem „výjimka“ užitý v §25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů, lze podřadit
nejen §24 odst. 2 písm. y) daného zákona, ale i §24 odst. 2 písm. o) a s), v nichž se rovněž
pojednává o pohledávce, resp. její jmenovité hodnotě. Nelze proto souhlasit s tím,
že pod sousloví „s výjimkou §24 a §10“ spadá jen §24 odst. 2 písm. y) zákona o daních
z příjmů, jak tvrdí stěžovatel. Není však sporu o tom, že že jmenovitá hodnota pohledávky není
dle §25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění
a udržení příjmů. První podmínka je tedy splněna.
[28] Přímou souvislostí příjmů (výnosů) s výdaji (náklady) [druhá podmínka] lze
dle Nejvyššího správního soudu (viz body [51] a násl. citovaného rozsudku) rozumět dostatečně
intenzivní a nezprostředkovanou logickou vazbu mezi příjmy (výnosy) a výdaji (náklady). Podstatné bude
vždy zhodnocení okolností každého posuzovaného případu s ohledem na povahu této vazby. Nejedná se
tedy (jak se domnívá stěžovatel) pouze o případy příčinné souvislosti mezi výnosy a náklady
v případě přeúčtování nákladů jinému subjektu. Pokud jde o odkazovaný rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 16. 7. 2015, č. j. 9 Afs 213/2014 – 73, zde se soud vyjadřoval
ke skutečnosti, že musí existovat přímá souvislost nákladů s konkrétními výnosy,
přičemž nepostačí pouze obecná souvislost uplatňovaných nákladů s činností banky. Nejedná se
tudíž o odkaz, který by výše uvedené závěry jakkoliv zpochybnil.
[29] Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou námitku stěžovatele, že se městský soud
přímou souvislostí mezi příjmy (výnosy) a výdaji (náklady) zabýval nedostatečně. Přímou
souvislost shledal městský soud ve dvou rovinách. Na základě znedobytnění pohledávky vznikl
žalobci nárok na pojistné plnění. Současně ovšem byla podmínkou vyplacení pojistného plnění
ztráta kontroly žalobce nad příslušnou částí pohledávky, jinými slovy případné budoucí splátky
je žalobce povinen převést na pojistitele. Závěr městského soudu zcela odpovídá znění Smlouvy
o úpravě práv a povinností, uzavřené mezi žalobcem a pojistitelem. Podle čl. III. bod 5.
této smlouvy se žalobce zavázal informovat pojistitele o veškerých platbách, které obdrží z titulu
předmětné pohledávky a nejpozději do 10 dnů od jejich získání převést 95 % obdržené částky
na účet pojistitele. Právní závěr městského soudu je taktéž v souladu s výše citovaným rozsudkem
Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 231/2016 - 50, v němž soud dále dodává:
I pokud by dlužník žalobkyně splnil svůj dluh, jemuž odpovídá pojištěná pohledávka, dlužníkovo plnění
by náleželo pojišťovně, a to do výše vyplaceného pojistného plnění, nikoli žalobkyni… Důsledek spočívající v tom,
že po výplatě pojistného plnění si do výše přijatého pojistného plnění nebude moci plnění z pohledávky ponechat,
i kdyby byl dluh odpovídající pohledávce splněn, byl jednou z integrálních součástí smluvních ujednání týkajících se
pojištění, které se nijak nevymykalo ekonomické podstatě tohoto právního vztahu. S ohledem na smluvní ujednání
v pojistné smlouvě byla vytvořena návaznost mezi výplatou pojistného plnění a odpisem pohledávky do výše
přijatého pojistného plnění. Mezi výplatou pojistného plnění a odpisem pohledávky v posuzované věci existuje
logická a nezprostředkovaná vazba (body [54] a [55]). Na existenci uvedené přímé vazby tak nemá vliv
ani skutečnost, že k výplatě pojistného plnění nedošlo v důsledku odpisu pohledávky,
ale v důsledku pojistné události – neuhrazení pohledávky.
[30] Jako podpůrný argument Nejvyšší správní soud dodává, že daňový příjem z pojistného
plnění v tomto směru nelze posuzovat izolovaně. Za běžných okolností by byla dlužníkem
pohledávka řádně uhrazena a úhrada jistiny by se v daňových příjmech žalobce nijak neprojevila,
objevila by se pouze v aktivní části rozvahy. Vyplacené pojistné plnění představuje
v ekonomickém smyslu náhradu úhrady pohledávky, která se v mezidobí stala nedobytnou.
I z tohoto pohledu je v souladu se smyslem a účelem zákona umožnit daňovému subjektu
oproti příjmu z pojistného plnění uplatnit odepsanou pojištěnou pohledávku jako daňový náklad
za předpokladu, že případné splátky pohledávky v budoucnu náleží pojistiteli. Ačkoliv formálně
je daňovým příjmem příjem z pojistného plnění a nikoliv příjem z úhrady pohledávky,
ekonomicky jde o nepodstatný rozdíl a důsledkem výkladu žalovaného by tak bylo de facto zdanění
účetního aktiva (majetku).
[31] Ve smyslu třetí z výše uvedených podmínek je odpis pohledávky daňově uznatelným
nákladem jen do výše přijatého pojistného plnění, o čemž však v nyní souzené věci není veden
spor. Není sporu ani o časové souvislosti dosaženého příjmu a odpisu předmětné pohledávky.
[32] Nezbývá než uzavřít, že stěžovatel v kasační stížnosti nepředložil argumenty,
které by zpochybnily závěry městského soudu, které naopak plně korespondují s citovanou
judikaturou Nejvyššího správního soudu.
IV.
Závěr a náklady řízení
[33] Ze všech výše uvedených důvodů vyplývá, že napadený rozsudek není nezákonný
z důvodů namítaných v kasační stížnosti. Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítl podle §110 odst. 1 s. ř. s.
[34] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 větu první ve spojení s §120
s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch,
právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení. Žalobci žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. září 2017
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu