ECLI:CZ:NSS:2018:2.AFS.204.2016:62
sp. zn. 2 Afs 204/2016 - 62
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudců
JUDr. Ladislava Derky a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce: T. K., zastoupený
JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 12. 2014, č. j. 30983/14/5200-10422-703207, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě, pobočka v Olomouci ze dne
15. 6. 2016, č. j. 65 Af 6/2015 – 58,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě, pobočka v Olomouci ze dne 15. 6. 2016,
č. j. 65 Af 6/2015 – 58 a rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 12. 2014,
č. j. 30983/14/5200-10422-703207 se zru š u j í a věc se v rac í žalovanému
k dalšímu řízení.
II. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti 9114 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozhodnutí k rukám zástupce
žalobce JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského, advokáta.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o žalobě 15 342 Kč,
a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozhodnutí k rukám zástupce žalobce
JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského, advokáta.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Rozsudkem ze dne 15. 6. 2016, č. j. 65 Af 6/2015 – 58, zamítl Krajský soud v Ostravě,
pobočka v Olomouci (dále jen „krajský soud“), žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne
2. 12. 2014, č. j. 30983/14/5200-10422-703207, jímž žalovaný zamítl odvolání žalobce, a potvrdil
rozhodnutí Finančního úřadu pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 17. 12. 2013,
č. j. 1740140/13/3109-24801-800748. Tímto platebním výměrem byla žalobci doměřena daň
z příjmu fyzických osob za rok 2009 ve výši 953 700 Kč, a penále ve výši 190 740 Kč.
[2] Dne 6. 9. 2010 byla u žalobce zahájena kontrola daně z příjmů fyzických osob. Dne
30. 9. 2013 namítl žalobce podjatost úřední osoby J. S. Důvodem byla skutečnost, že žalobce vedl
dlouhodobá jednání s bratrem J. S. ohledně jeho pohledávky vůči O. M. a nepřistoupil na jeho
návrhy. Žalobce uvedl, že jej daňová kontrola probíhající již tři roky nadměrně zatěžovala při
podnikání. Vzhledem ke své vytíženosti nebyl žalobce schopen dodat všechny doklady hned.
Podle žalobce J. S. nebral při hodnocení důkazů v úvahu všechny okolnosti, které vyšly najevo.
Průběh kontroly rovněž vzbuzoval u obchodních partnerů negativní reakce, a tito nechtěli s
žalobcem spolupracovat.
[3] Rozhodnutím ze dne 16. 10. 2013 správce daně rozhodl, že J. S. není vyloučen z řízení či
jiných postupů, neboť na základě prověření a posouzení tvrzení žalobce nebyly shledány
pochybnosti o jeho nepodjatosti, a to ani v souvislosti s pohledávkou a jednáním s bratrem
úřední osoby, ani ve spojitosti s podnikáním či ve spojení s obchodními partnery žalobce.
K nadměrnému zatížení délkou kontroly správce daně připomněl, že vyplývá rovněž
z neschopnosti žalobce včas dokladovat tvrzené skutečnosti. K posuzování rozhodných
okolností úřední osobou správce daně uvedl, že úřední osoba je při rozhodování nadána
pravomocí hodnotit důkazy podle své úvahy v souladu s §8 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb.
(daňového řádu). Pochybnost o podjatosti úřední osoby nemůže spočívat v procesním postupu
či způsobu rozhodování, proti těmto úkonům může žalobce uplatnit opravné prostředky. Správce
daně neshledal žádný poměr úřední osoby a žalobce a žádné pochybení, narušující korektní
profesní vztah, které by vzbudily pochybnosti o podjatosti.
[4] Dne 17. 12. 2013 správce daně vydal platební výměr, proti kterému žalobce podal
odvolání, v němž namítal nezákonné ukončení kontroly a související zneužití práva správcem
daně, ohradil se proti hodnocení skutečností ohledně daně z přidané hodnoty jako podvodu,
napadl způsob provádění místních šetření a namítl nedostatečně zjištěný skutkový stav. Žalovaný
rozhodnutím z 2. 12. 2014 odvolání zamítl, a potvrdil napadené rozhodnutí správce daně ze dne
17. 12. 2013. Žalobou ke krajskému soudu ze dne 3. 2. 2015 žalobce napadl uvedené rozhodnutí
žalovaného. Krajský soud neshledal žalobu důvodnou a rozsudkem z 15. 6. 2016 ji zamítl.
[5] V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že v případě námitky podjatosti J. S. se
ztotožnil s hodnocením správních orgánů. Soud neshledal nic, z čeho by bylo možné podjatost
uvedené osoby dovodit, nebyl dán žádný její osobní ani ekonomický zájem. Ani napadená úřední
osoba se za podjatou nepovažovala. Krajský soud zdůraznil, že mezi rigidním přístupem úřední
osoby a podjatostí není rovnítko. Připomněl, že mnoha žádostem žalobce správce daně vyhověl,
a mnoho důkazů si obstarával sám. Celá kontrola trvala více než tři roky, během kterých měl
žalobce dostatek prostoru pro předkládání svých návrhů. Vedle J. S. kontrolu též prováděly další
úřední osoby. Krajský soud uzavřel, že dle daňového spisu postupoval J. S. nestranně a nezaujatě,
jeho jednání pochybnosti nevzbudilo a presumpce nestrannosti nebyla vyvrácena.
[6] Krajský soud dále uvedl, že žalobcova námitka marného uplynutí lhůty pro stanovení
daně je nedůvodná. Vyslovil souhlas s žalobcem namítanou nepřípustností pouze formálního
zahájení daňové kontroly, přičemž odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu
i komentářovou literaturu. Uvedl však, že v posuzovaném případě správce daně v součinnosti
s žalobcem učinili celou řadu úkonů a jednání, které následovaly krátce po sobě, nikoli s většími
časovými rozestupy. O pouhé formální zahájení daňové kontroly se tedy nejednalo.
[7] Žalobcovu námitku ohledně nesprávnosti doručování písemností bez dalšího úkonu
krajský soud vyhodnotil jako neopodstatněnou. Žalobce z toho rovněž odvozoval námitku
podjatosti úřední osoby. Jmenovitě brojil žalobce proti doručování písemností v roce 2013 přímo
J. S. Po dohodě o termínu projednání zprávy o daňové kontrole na den 5. 12. 2013 daňový
poradce žalobce vypověděl dne 4. 12. 2013 plnou moc. Žalobce osobně požádal o možnost
projednání zprávy v následujícím týdnu, neboť dne 5. 12. 2013 byl pracovně v Polsku. Jednání
žalobce vyhodnotil správce daně podle úředního záznamu ze dne 9. 12. 2013 jako vyhýbání se
projednání zprávy o daňové kontrole podle §88 odst. 5 daňového řádu. Dne 16. 12. 2013
přistoupil správce daně k místnímu šetření spojenému s doručením zprávy o daňové kontrole.
Dne 17. 12. 2013 zprávu o daňové kontrole převzal nový zmocněnec žalobce M. K. Soud se
ztotožnil se správcem daně a žalovaným v tom, že doručení proběhlo řádně a dne 17. 12. 2013
byla zpráva o daňové kontrole doručena. J. S. byl osobou určenou k doručování v souladu s
úředním záznamem ze dne 23. 3. 2011. Žádného porušení právních předpisů se při doručení
zprávy o daňové kontrole nedopustil. Správný byl i následný postup žalovaného, který v roční
lhůtě pro pravomocné stanovení daně ve prospěch žalobce umožnil projednání zprávy o kontrole
tak, aby žalobcova práva nebyla nijak zkrácena. Žalovaný dostál povinnosti spravedlivého
procesu.
[8] Krajský soud po vyhodnocení informací ze správního spisu zjistil, že všechny písemnosti
byly žalobci doručovány v souvislosti s jiným úkonem daňového řízení. Související námitku
podjatosti shledal nedůvodnou. Rovněž námitky ohledně reklamy u FC Baník Ostrava, a.s.
označil krajský soud za liché. K žalobcově argumentaci, že není jasné, které videozáznamy
o zápasech správce daně zhlédl, krajský soud uvedl, že tyto informace jsou zjevné z tabulky
ve zprávě o daňové kontrole. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
26. 11. 2008, č. j. 2 As 59/2008 – 80 vyložil, že provádění důkazu videozáznamem představuje
specifický případ ohledání. O něm je třeba podle povahy věci provést protokol nebo úřední
záznam, přičemž v posuzované věci byly vyhodnocení reklamního plnění i podrobný rozbor
učiněny v protokole o ústním jednání ze dne 20. 9. 2013, a to za účasti daňového poradce žalobce
Ing. Rusňáka. Pravidlům k provádění důkazu videozáznamem tak správce daně dle krajského
soudu plně dostál.
[9] Konkrétní námitku o nesprávném neuznání reklamy na fotbalovém zápase dne
25. 7. 2009 shledal krajský soud nedůvodnou, přičemž odkázal na výše citovaný protokol
o ústním jednání. Připomněl, že žalobce v průběhu celého daňového řízení nepředložil žádný
důkaz, který by vyvrátil uvedené zjištění správce daně. Krajský soud se tak ztotožnil
s hodnocením správce daně, že žalobce neunesl důkazní břemeno, které na něm leželo v souladu
s §92 odst. 3 daňového řádu.
[10] Krajský soud dále uvedl, že svědecká výpověď otce žalobce K. K. a potvrzení FC Baník
Ostrava, a.s. neprokázaly existenci reklamy na stadionu. Správce daně vzal výpověď K. K. za
nedůvěryhodnou proto, že je otcem žalobce, a též proto, že vypověděl přítomnost reklamy na
všech zápasech. Za použití fotografií FC Baník Ostrava, a.s. a videozáznamů z www.ivysilani.cz
však bylo zjištěno, že na všech předmětných zápasech reklamní banner umístěn nebyl. Krajský
soud uvedl, že nelze svědka hodnotit jako nedůvěryhodného jen s odkazem na to, že jde o otce
žalobce. V daném případě však správce daně již zjistil, na kterých zápasech tvrzená reklama
chyběla, a nepodložené konstatování svědka tuto skutečnost nemohlo vyvrátit. Krajský soud se
proto ztotožnil s hodnocením výpovědi svědka správcem daně a žalovaným, s tím, že nebyla
přesvědčivá a neměla dostatečnou vypovídací hodnotu. Rovněž žalobcem předložené písemné
sdělení FC Baník Ostrava, a.s. nebylo s to prokázat oprávněnost daňových výdajů, neboť
obsahovalo pouze konstatování, že v sezoně 2008-2009 byla žalobci poskytována reklama ve
formě mobilního reklamního banneru, bez podrobnějších informací.
[11] V případě neprovedení výslechu svědka J. K. se krajský soud ztotožnil s argumentací
správních orgánů ohledně jeho nadbytečnosti. Reklama byla poskytována společnostmi
GENERAL FINANCE s.r.o. a PICOLO SOLUTION s.r.o., přičemž J. K. nebyl jednatelem ani
jedné z nich. Námitku, že správce daně neumožnil žalobci unést důkazní břemeno, označil
krajský soud za nepřípadnou. Připomněl, že žalobce byl poučen o povinnosti předložit důkazy
k prokázání svých tvrzení, a následně k takovému prokázání byl opakovaně vyzýván. Krajský
soud dále konstatoval, že námitka nepřezkoumatelnosti rozhodnutí v části týkající se odpisů je
neopodstatněná. Připomněl, že žalobce vznesl námitku až v žalobě, tudíž se k ní žalovaný ani
správce daně nemohli vyjádřit. Nadto poukázal na skutečnost, že správní orgány neměly úřední
povinnost se touto otázkou zabývat. Vysvětlil, že uplatnění odpisů je v dispozici daňového
poplatníka a je dobrovolné. Správce daně není oprávněn do této jeho rozhodovací činnosti
svévolně zasáhnout. Proto nemohl v souzené věci přijmout za žalobce rozhodnutí, že odpisy
uplatní, v jaké výši, jakým způsobem a za jaká období.
[12] Následně se krajský soud vyjádřil k námitce, že při místních šetřeních byly prováděny
fakticky výslechy svědků, a žalobce se jednání nemohl účastnit a klást jim otázky. Ze spisové
dokumentace vyplynulo, že při místních šetřeních správce daně ohledně stavu nemovitosti
některé osoby nejen předávaly dokumenty, ale rovněž vypovídaly, fakticky se tak jednalo i o ústní
jednání se svědky, o němž měl být žalobce předem vyrozuměn a správce daně mu měl umožnit
se ho zúčastnit a klást svědkům otázky. Podle krajského soudu šlo v daném případě o vadu řízení.
Nicméně soud dospěl k závěru, že tato vada neměla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
Žalobce v daňovém řízení ani v soudním řízení správním nenamítal, konkrétně ani obecně,
že stav nemovitosti byl jiný, že provedl či neprovedl některé opravy či zhodnocení,
věcně se nevyjadřoval. Sám žalobce původní stav nemovitosti nedoložil a správcem daně zjištěné
skutečnosti v žalobě nikterak nerozporoval. Správce daně původní a nový stav nemovitosti
podrobil detailnímu dokazování a oba stavy v napadeném rozhodnutí popsal.
[13] Námitku nesprávného stanovení referenčních cen zhodnotil krajský soud
jako nedůvodnou. Správce daně zjistil ceny, s nimiž porovnával ceny sjednané žalobcem
s GENERAL FINANCE s.r.o. a PICOLO SOLUTION s.r.o. Tyto údaje zjistil správce daně
přímo od FC Baník Ostrava, a.s. a uvedl konkrétní porovnávané případy. Z uvedeného
je jednoznačné, že správce daně vybral právě ty případy, které jsou shodné či obdobné (reklama
formou banneru 6 x 1 m na stadionu Bazaly na domácím zápase a k tomu otisk loga v bulletinu
k domácímu zápasu). Závěrem krajský soud podotkl, že neprováděl žalobcem navržené důkazy
výslechem u správce daně ohledně J. S. ani správním spisem Policie ČR a protokoly o výslechu
svědků v trestním řízení, protože to bylo vzhledem k učiněným zjištěním nadbytečné. Krajský
soud shrnul, že správní orgány vyvodily v souladu se zákonem správné skutkové i právní závěry,
se kterými se soud ztotožnil.
II. Shrnutí argumentů v kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[14] Proti rozsudku podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost. Namítl, že rozsudek
krajského soudu je nepřezkoumatelný, protože se krajský soud nezabýval jeho žalobními
námitkami. V žalobě i v dalších podáních činil ústředním bodem prekluzi práva na vyměření daně
z důvodu pochybení při ukončování daňové kontroly podle §148 odst. 2 písm. b) daňového
řádu. Krajský soud naproti tomu stěžovatelovu ústřední námitku vyhodnotil jako směřující proti
formálnímu zahájení daňové kontroly, byť tímto směrem nebyla argumentace stěžovatele
po celou dobu soudního řízení vedena. Krajský soud zpochybňoval skutečnosti, které nebyly
mezi účastníky řízení sporné.
[15] Krajský soud se nevypořádal s tím, že správce daně podal na stěžovatele trestní oznámení.
V odůvodnění rozsudku bylo uvedeno, že „po podrobném prostudování daňového spisu soud zjistil,
že napadená úřední osoba neměla osobní zájem na doměření daně, nic nenasvědčovalo tomu, že by zde
byl „zkřivený“ poměr úřední osoby vůči žalobci“. Soud neprovedl stěžovatelem navržené důkazy
k podjatosti správce daně. Namísto řádného vypořádání relevantních stěžovatelových námitek
opřel krajský soud své závěry ohledně nepodjatosti správce daně o neurčité zjištění, že správce
daně v mnoha případech stěžovateli vyšel vstříc. Takové jednání správce daně je však
dle stěžovatele jeho povinností. Rovněž krajským soudem nabízený argument o zapojení dalších
osob do předmětné kontroly shledal stěžovatel nepřijatelným, neboť podjatost jedné z úředních
osob nemůže být „smazána“ zapojením dalších úředních osob.
[16] Stěžovatel v žalobě namítl účelové zneužití práva správcem daně při projednání daňové
kontroly, v jehož důsledku byl daňový výměr vydán předčasně, což nemohlo způsobit účinky
podle §148 daňového řádu. Pokud nedošlo k přerušení běhu lhůty vydáním platebního výměru,
uplynula lhůta pro vyměření daně marně. K tomu stěžovatel poukázal na rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu ze dne 20. 3. 2007, č. j. 8 Afs 118/2005. Uvedenou námitku krajský soud
nevypořádal, čímž zatížil své rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti pro nedostatek odůvodnění,
a je naplněn důvod kasační stížnosti dle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[17] Stěžovatel dále zpochybnil závěry krajského soudu, který se ztotožnil s žalovaným
v posouzení, že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno ohledně existence reklamy. Stěžovatel
uvedl, že z potvrzení FC Baník Ostrava, a.s. ze dne 19. 7. 2011, zřetelně vyplynulo, že stěžovatel
na fotbalovém stadionu Bazaly společnosti FC Baník Ostrava, a.s. v sezóně 2008-2009 realizoval
svou reklamu na Ski areál K., a že svědeckou výpovědí pana K. K. bylo potvrzeno uskutečnění
reklam na všech zápasech. Správce daně však vyhodnotil tyto důkazy jako nevěrohodné, přičemž
odkázal zejména na fotografie pořízené společností FC Baník Ostrava, a.s. Stěžovatel opakovaně
namítal jak v rámci daňové kontroly, tak v rámci odvolání a následné žaloby, že důkazní hodnota
těchto důkazních prostředků byla značně přeceněna. Předmětné fotografie nezachycovaly reálný
stav během zápasů, nýbrž byly pořizovány před jejich uskutečněním, kdy všechny reklamy ještě
nebyly na svých místech. Za těchto okolností nemohou být způsobilým důkazem neexistence
reklamy během zápasů. Krajský soud však tuto námitku opomenul, pouze zopakoval závěry
správce daně, resp. žalovaného, že potvrzení FC Baník Ostrava, a.s. i svědecká výpověď pana K.
K. jsou nevěrohodné zejména z toho důvodu, že „bylo jednoznačně prokázáno fotografiemi získanými od
FC Baník Ostrava, a. s. a videozáznamy dostupnými na www.ivysilani.cz, že reklamní banner na všech
domácích zápasech umístěn nebyl“. Tím však krajský soud nevypořádal námitku nepoužitelnosti
fotografií jakožto jediného prostředku zpochybnění důkazů poskytnutých stěžovatelem, resp.
námitku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného, který se zpochybněním fotografií rovněž
nezabýval. I v této části tak krajský soud dle stěžovatele své rozhodnutí zatížil vadou
nepřezkoumatelnosti.
[18] Stěžovatel dále namítl, že z rozhodnutí žalovaného při odkazu na dokazování
videozáznamy není zřejmé, o které záznamy se jedná, jakož i to, že byly jako důkaz provedeny.
V souladu se zásadami správy daní měl správce daně stěžovatele vyrozumět a umožnit mu účast
na provádění důkazů. Správce daně provedení dokazování zhlédnutím videozáznamů nijak
(protokolárně ani záznamem) nezachytil.
[19] K námitce nezachycení zhlédnutí videozáznamů protokolem či záznamem odkázal krajský
soud na protokol o ústním jednání ze dne 20. 9. 2013, jehož příloha č. 12 obsahovala rozpis
jednotlivých zápasů s vyznačením, které zápasy byly zhlédnuty, a kde byla reklama zjištěna.
Na základě uvedeného dospěl krajský soud k závěru, že pravidlům provedení důkazu
videozáznamem správce daně plně dostál. Stěžovatel však poukázal na to, že zmiňovaný protokol
nezaznamenával průběh sledování videozáznamů, nýbrž průběh ústního jednání konaného
se stěžovatelem v čase po údajném zhlédnutí videozáznamů, jehož předmětem bylo seznámení
stěžovatele s poznatky správce daně k prokazování daňové účinnosti výdajových položek
za reklamu. Předmětný protokol neobsahoval žádné informace o místě a čase zhlédnutí
videozáznamů, označení konkrétních osob, které se zhlédnutí účastnily, ani vylíčení
průběhu sledování záznamů, jak požaduje ustanovení §60 odst. 3 daňového řádu. Kromě
toho je stěžovatel rovněž přesvědčen o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí krajského soudu
z důvodu, že se krajský soud nevyjádřil k námitce stěžovatele ohledně neumožnění jeho účasti
při dokazování sledováním předmětných videozáznamů.
[20] Ne všechny reklamní bannery byly umístěny v dosahu kamer, což bylo doloženo
svědeckou výpovědí Mgr. J. Z toho plyne, že pokud záznam ze zápasu reklamu stěžovatele
nezachycoval, nelze to považovat za důkaz, že reklama nebyla realizována. Stěžovatel zároveň
napadl průkaznost dokazování prostřednictvím fotografií vyhotovených společností FC Baník
Ostrava, a.s. Připomněl, že již v odvolacím řízení poskytl důkaz - fotografii ze zápasu konaného
dne 25. 7. 2009, z níž byl zřetelně patrný reklamní banner stěžovatele propagující SKI areál K.
Správce daně přitom údajně videozáznam předmětného zápasu zhlédl a vyhodnotil jej tak, že
reklama stěžovatele na něm realizována nebyla. Přitom v řízení o dani z přidané hodnoty za
předmětné zdaňovací období července 2009 žalovaný důkaz navrženou fotografií provedl a
realizaci reklamy v tomto zápase uznal. V případě, kdy jeden z videozáznamů existující reklamu
stěžovatele nezachytil, nelze vyloučit, že k uskutečnění reklamy došlo i během ostatních zápasů, a
to přestože reklamu ani ostatní videozáznamy a předložené fotografie nezachytily. V takové
situaci správce daně nedisponoval žádným důkazem, že reklamy nebyly uskutečněny, a bylo tudíž
jeho povinností provést další (stěžovatelem navrhované) důkazy.
[21] Stěžovatel dále namítal neprovedení jím navrhovaných důkazů svědeckými výpověďmi
Ing. J. K. a Mgr. V. R. ze strany správních orgánů a potvrzené rozhodnutím krajského soudu
s odkazem na jejich nadbytečnost. Správce daně nemohl předem hodnotit samotný obsah dosud
neprovedené svědecké výpovědi. Přitom správní orgány dospěly k závěru, že stěžovatel neunesl
důkazní břemeno, a to ohledně realizace a adekvátní výše ceny reklam. K tomuto závěru bylo
možné dojít teprve po řádném provedení všech relevantních důkazních návrhů stěžovatele, což
se nestalo. V tomto směru stěžovatel odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze
17. 9. 2010, č. j. 5 Afs 15/2010 – 71, z 8. 3. 2005, č. j. 1 Afs 51/2004 – 75, a z 21. 7. 2016,
č. j. 2 Afs 34/2016 – 45. Je tak naplněn důvod kasační stížnosti podle ustanovení §103 odst. 1
písm. b) a d) s. ř. s. Stěžovatel v žalobě navrhoval provedení ještě dalších důkazů.
[22] Stěžovatel uvedl, že správce daně měl porovnávat referenční ceny podle smluv
uzavřených mezi inzerentem a reklamní agenturou, nikoliv ceny podle smluv mezi inzerenty
a FC Baník Ostrava, a.s. Stěžovatel vysvětlil, že o nesprávném určení referenčních cen svědčí
rovněž informace zjištěná správcem daně ze svědeckého výslechu marketingové pracovnice
společnosti FC Baník Ostrava, a.s. Mgr. Z. J., která ve své výpovědi uvedla, že cena za reklamu
byla až 400 000 Kč za sezónu. Po vydělení této částky množstvím domácích zápasů v sezóně
vychází cena reklamy za jeden zápas podstatně vyšší než maximální referenční cena zjištěná
správcem daně.
[23] Stěžovatel rovněž namítal, že správce daně při určení referenčních cen nezohlednil
podnikatelský záměr stěžovatele. Uskutečněná jednání o možnostech ubytování fotbalistů
FC Baník Ostrava, a.s. v rekreačním areálu stěžovatele ve své svědecké výpovědi potvrdila
svědkyně J., jejíž výpověď byla však ze strany správce daně hodnocena účelově k tíži stěžovatele.
Především ale stěžovatel navrhoval k prokázání své motivace k uzavření smluv o reklamě, ke
zdůvodnění rozdílnosti cen, jakož i k osvětlení, proč neuzavřel smlouvy o reklamě přímo s FC
Baník Ostrava, a.s., svědeckou výpověď Ing. K. Ten mohl dle stěžovatele konkretizovat výpověď
svědkyně J. Správce daně však jeho výpověď jako nadbytečnou odmítl, čímž stěžovateli
znemožnil unést jeho důkazní břemeno. Krajský soud jeho postup bez řádného zdůvodnění
aproboval, čímž zatížil své rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti. Toto pochybení naplňuje
důvod kasační stížnosti podle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[24] Ve věci bylo třeba nejprve posoudit, zda stěžovatel uplatňoval odpisy svého hmotného
majetku, na který vynaložil náklady hodnocené správcem daně jako technické zhodnocení,
a to již před vynaložením předmětných nákladů. V takovém případě by překvalifikace těchto
nákladů na technické zhodnocení způsobila navýšení vstupní, resp. zůstatkové ceny hmotného
majetku v předmětném zdaňovacím období o toto technické zhodnocení, což by pak mělo
za následek rovněž navýšení odpisů technicky zhodnoceného majetku. Odpisy hmotného
majetku jsou daňově uznatelné náklady ve smyslu ustanovení §24 odst. 2 písm. a) zákona
o daních z příjmů. Tím by došlo k navýšení daňově uznatelných nákladů o jejich alikvótní část
již za zdaňovací období, ve kterém byly náklady vynaloženy.
[25] Stěžovatel uvedl, že na podkladě zastřených svědeckých výpovědí správce daně zjistil,
že stěžovatel na předmětné nemovitosti nevynakládal daňově účinné výdaje na jejich opravu,
jak v daňovém přiznání tvrdil stěžovatel, a překvalifikoval je na technické zhodnocení. Správce
daně tak zjištěné důkazy uplatnil v neprospěch stěžovatele, když jimi rozporoval tvrzení
stěžovatele v daňovém přiznání. Jednalo se o důkazy podstatné pro rozhodnutí správce daně.
Zjištění učiněná ze zastřených svědeckých výslechů stěžovatel rozporoval již v odvolání,
kde namítal nepoužitelnost zjištění učiněných ze zastřených svědeckých výslechů.
Nadto stěžovatel v rámci daňové kontroly předkládal množství dokladů právě k prokázání
povahy uskutečněných stavebních úprav a navrhoval k tomu též svědeckou výpověď projektanta.
[26] Žalovaný ke kasační stížnosti uvedl, že se ztotožňuje s hodnocením krajského soudu.
Kasační stížnost považoval za irelevantní a navrhl ji zamítnout.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[27] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti. Ve věci
přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících z ustanovení §109 odst. 2 věty
první s. ř. s.
[28] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu pro nesrozumitelnost i pro nedostatek důvodů, neboť pouze přezkoumatelné
rozhodnutí je zpravidla způsobilé být předmětem hodnocení z hlediska tvrzených
nezákonností a vad řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2009,
č. j. 2 Azs 47/2009 - 71). Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je dána především tehdy,
opřel-li soud rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné
v rozporu se zákonem (viz např. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75,
publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS), nebo pokud zcela opomenul vypořádat některou z námitek
uplatněných v žalobě (viz např. rozsudek ze dne 27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007 - 58,
rozsudek ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, publ. pod č. 787/2006 Sb. NSS,
či rozsudek ze dne 8. 4. 2004, č. j. 2 Afs 203/2016 - 51). Podobně je např. již zmíněným
rozsudkem č. j. 2 Ads 58/2003 - 75 vymezena nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost
tak, že za nesrozumitelné je třeba obecně považovat takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku
nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl,
případně, jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat,
co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán.
K nepřezkoumatelnosti rozsudků správních soudů i rozhodnutí správních orgánů je pak Nejvyšší
správní soud povinen přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.
[29] Nejvyšší správní soud v jiné obdobné věci stěžovatele rozsudkem ze dne 12. 10. 2016,
č. j. 2 Afs 203/2016 – 49 kasační stížností napadený rozsudek Krajského soudu v Ostravě,
pobočky v Olomouci ze dne 15. 6. 2016, č. j. 65 Af 4/2015 – 33 zrušil a věc tomuto soudu
vrátil k dalšímu řízení. V další obdobné věci Nejvyšší správní soud rozhodl stejně
rozsudkem ze dne 31. 10. 2017, č. j. 3 Afs 177/2016 - 45. Nejvyšší správní soud se ve věci
sp. zn. 2 Afs 203/2016 zabýval několika námitkami, které jsou obsaženy i v nynější kasační
stížnosti. S právním názorem, který k těmto otázkám vyslovil, se Nejvyšší správní soud ztotožnil
(s výjimkou hodnocení prekluze, viz níže, neboť ve věci sp. zn. 2 Afs 203/2016 se jednalo o daň
za rok 2007 a v této věci sp. zn. 2 Afs 204/2016 se jedná o zdaňovací období roku 2009),
neshledal důvod se od něj odchýlit a vychází z něj i v projednávané věci. Tento právní názor
proto Nejvyšší správní soud nejprve rekapituluje.
[30] Nejvyšší správní soud v rozsudku z 12. 10. 2016, č. j. 2 Afs 203/2016 – 49 vycházel
z toho, že stěžovatel jako hlavní žalobní bod namítl prekluzi práva pro stanovení daně plynoucí
z porušení zákona správcem daně při ukončení daňové kontroly. Krajský soud však hodnotil
prekluzi z hlediska zahájení daňové kontroly. Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru,
že krajský soud námitku prekluze hodnotil mimo žalobní argumentaci. Taktéž shledal, že krajský
soud nepřezkoumatelně dospěl k závěru, že zpráva o daňové kontrole byla stěžovateli
doručena dne 17. 12. 2013. Tím se krajský soud rozešel i se samotným závěrem žalovaného,
který byl názoru, že tato zpráva byla stěžovateli doručena již dne 15. 12. 2013. Nejvyšší správní
soud krajskému soudu vytkl, že zcela pominul skutečnost, že zpráva o daňové kontrole
byla k pokynu žalovaného s daňovým subjektem projednána až dne 25. 9. 2014, tj. v průběhu
odvolacího řízení. Nejvyšší správní soud měl proto za to, že krajský soud také pochybil, pokud
se nezabýval tím, jaký vliv má tato skutečnost na splnění podmínek vydání dodatečného
platebního výměru (krajský soud nereagoval na žalobcův odkaz na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 20. 3. 2007, č. j. 8 Afs 118/2005 - 53, v němž tento soud vady
při projednání zprávy o daňové kontrole označil za překážku vydání rozhodnutí). V těchto
vadách shledal naplnění kasačního důvodu podle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
tj. nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost i nedostatek důvodů rozsudku.
[31] Podle Nejvyššího správního soudu krajský soud taktéž nedostatečně posoudil
namítanou podjatost zaměstnance žalovaného J. S. Nesouhlasil s krajským soudem v tom, že pro
závěr o nepodjatosti stačí formálně správný postup úřední osoby či součinnost dalších úředních
osob. Podle názoru Nejvyššího správního soudu také nelze v neprospěch daňového subjektu
hodnotit délku daňové kontroly. Krajskému soudu vytkl, že se nezabýval existencí a obsahem
trestního oznámení, a to přesto, že tak žalovaný učinil ve svém rozhodnutí, ve kterém poukázal
na to, že tento pracovník učinil u Policie ČR ústní podání ve věci možné korupce a falešného
obvinění v souvislosti s vedenou daňovou kontrolou. Nejvyšší správní soud shrnul, že trestní
oznámení je skutečností, která se může (ale také nemusí odrazit) v poměru úřední osoby
k daňovému subjektu. K posouzení významu trestního oznámení je však nezbytné znát, kdo je
podal, jaké trestné činnosti se mělo týkat a jaký byl výsledek šetření. Nejvyšší správní soud
nakonec shledal, že závěr krajského soudu není podložen řádným zjištěním věci, neboť nedoplnil
důkazy k existenci a významu podaného trestního oznámení. V tom shledal vadu, která mohla
mít vliv na zákonnost vydaného rozsudku podle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[32] V předmětné věci doplatku daně za rok 2009 Nejvyšší správní soud odkazuje
na §47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen ZSDP), podle kterého
,,[p]okud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový
odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost, nebo do tří let
od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období.“ Podle odst. 2 první věty
,,[b]yl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení,
běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven.“
[33] Podle §264 odst. 4 daňového řádu ,,[b]ěh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle
dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti
tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik
počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních
skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona,
se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty
pro stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh
lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.“
[34] Podle §148 odst. 1 daňového řádu ,,[d]aň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně,
která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného
daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové
tvrzení.“ Podle odst. 2 písm. b) ,,[l]hůta pro stanovení daně se prodlužuje o 1 rok, pokud v posledních 12
měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně došlo k oznámení rozhodnutí o stanovení daně.“
[35] V dané věci se jednalo o doplatek daně z příjmu za rok 2009, proto se v souladu
s §264 odst. 4 daňového řádu (účinného od 1. 1. 2011) na okamžik počátku běhu lhůty pro
vyměření (doměření) daně uplatní předchozí právní předpis, a to §47 odst. 2 ZSDP. Nicméně
samotný běh a délka lhůty se od dne nabytí účinnosti daňového řádu (tj. od 1. 1. 2011) posuzují
již podle daňového řádu.
[36] Nejvyšší správní soud podotýká, že s ohledem na §47 odst. 1 ZSDP počala tříletá
lhůta pro doměření daně běžet koncem roku, ve kterém vznikla daňová povinnost
(viz nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 ze dne 2. 12. 2008), tj. koncem roku 2009
a skončila dne 31. 12. 2012, tedy před vydáním platebního výměru ze dne 17. 12. 2013,
č. j. 1740140/13/3109-24801-800748. Avšak s ohledem na odst. 2 uvedeného ustanovení
začala znovu běžet tříletá lhůta od 31. 12. 2010, neboť stěžovatel byl zpraven dne 6. 9. 2010
o zahájení řízení o doměření daně za rok 2009. Tato nová tříletá lhůta skončila v souladu
s §264 odst. 4 daňového řádu dne 31. 12. 2013. V prosinci 2013 byl stěžovateli doručen
platební výměr ze dne 17. 12. 2013, proto v souladu s §148 odst. 2 písm. b) daňového řádu
došlo k prodloužení uvedené tříleté lhůty o jeden rok, tj. do 31. 12. 2014. Rozhodnutí
žalovaného z 2. 12. 2014 bylo stěžovateli doručeno dne 3. 12. 2014, a tudíž v souladu
s §148 odst. 1 a 2 daňového řádu mu byla pravomocně stanovena daň za běhu prekluzivní lhůty.
[37] Odkaz stěžovatele na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 3. 2007,
č. j. 8 Afs 118/2005 - 53 není případný ze dvou důvodů.
[38] Zaprvé v tomto rozsudku nebyla zkoumána otázka běhu prekluzivní lhůty v případě
nezákonného daňového rozhodnutí (v rozsudku byl učiněn závěr, že ,,[s]právce daně,
který jako jediný podklad pro rozhodnutí použije zprávu o daňové kontrole, ale tu s daňovým subjektem projedná
až po vydání rozhodnutí, zatíží řízení vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.“).
[39] Zadruhé není správná domněnka stěžovatele, že by eventuálně nezákonné daňové
rozhodnutí neprodloužilo dle §148 odst. 2 písm. b) daňového řádu tříletou prekluzivní lhůtu
o jeden rok. Nejvyšší správní soud v tomto směru odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze 7. 2. 2018, č. j. 2 Afs 239/2017 - 29, ve kterém byl vysloven závěr, že „zruší-li soud
ve správním soudnictví takové rozhodnutí o odvolání, jehož oznámením předtím došlo k prodloužení lhůty
pro stanovení daně ve smyslu §148 odst. 2 písm. d) daňového řádu, a vrátí-li soud věc odvolacímu orgánu
k dalšímu řízení, zůstávají účinky oznámení zrušeného rozhodnutí o odvolání na lhůtu pro stanovení daně
i nadále zachovány.“ V uvedeném rozsudku je též uvedeno, že „ustanovení §148 odst. 2 písm. d)
daňového řádu neváže prodloužení lhůty pro stanovení daně právě na existenci rozhodnutí, nýbrž na oznámení
rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku. Mimo jiné i z toho je patrné, že účinek oznámení
rozhodnutí o odvolání je ze své povahy jednorázový a plně se vyčerpává okamžikem, kdy nastane. Ani v případě
zrušení oznámeného rozhodnutí tudíž nedojde zpětně k negaci jednou již nastalého prodloužení lhůty pro stanovení
daně. ...To samozřejmě jen za předpokladu, že oznamované rozhodnutí ve smyslu §148 odst. 2 písm. d)
daňového řádu není úkonem toliko formálním, jehož jediným (nebo jen převažujícím) účelem je dosažení
prodloužení lhůty pro stanovení daně (srov. přiměřeně např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
18. 10. 2007, č. j. 7 Afs 201/2006 – 106)...“
[40] Nejvyšší správní soud dodává, že uvedené právní závěry se uplatní i při interpretaci
a aplikaci §148 odst. 2 písm. b) daňového řádu, tedy při oznámení rozhodnutí o stanovení daně.
V dané věci ani nebyl žalovaným zrušen daňový výměr správce daně ze 17. 12. 2013,
tudíž tím spíše není důvodu zpochybňovat jeho účinek prodloužení lhůty pro stanovení daně.
Nejvyšší správní soud se ztotožnil se závěrem krajského soudu, že v předmětném daňovém řízení
se nejednalo o formální zahájení kontroly, což je zřejmé z řady úkonů, které správce daně učinil
v součinnosti se stěžovatelem a v návaznosti na uvedené ani oznamované rozhodnutí (daňový
výměr ze 17. 12. 2013) nelze považovat za toliko formální úkon, jehož účelem by bylo dosažení
prodloužení lhůty pro stanovení daně.
[41] Z uvedených důvodů se Nejvyšší správní soud ztotožnil se závěrem krajského soudu, že
námitka prekluze vznesená stěžovatelem je nedůvodná. Nad rámec uvedených závěrů k otázce
prekluze Nejvyšší správní soud uvádí, že daňové řízení je třeba vnímat jako jeden celek a i
v odvolacím řízení lze odstraňovat vady řízení, k nimž došlo v prvním stupni, tedy i projednat
zprávu o daňové kontrole, která nebyla řádně projednána před vydáním dodatečného platebního
výměru – a to buď přímo odvolacím orgánem, nebo správcem daně, kterému to uloží odvolací
orgán (viz §115 odst. 1 daňového řádu).
[42] S ohledem na ostatní závěry, které ke stěžovatelovým námitkám učinil v rozsudku
ze dne 12. 10. 2016, č. j. 2 Afs 203/2016 – 49, Nejvyšší správní soud shledal důvody
pro zrušení napadeného rozsudku i v projednávané věci a jelikož rozhodnutí žalovaného trpí
nezákonností, pro kterou bylo možno toto rozhodnutí zrušit již v řízení před krajským soudem,
zrušil i rozhodnutí žalovaného (viz níže). Nad rámec uvedeného však považuje za potřebné
projednat i zbývající kasační námitky, které nebyly předmětem kasační stížnosti ve věci
sp. zn. 2 Afs 203/2016. Nejvyšší správní soud vychází též z toho, že samotnou daňovou kontrolu
neprováděl pouze J. S., jehož podjatost ve věci byla namítána. Na výsleších stěžovatele, svědků
(např. při výslechu K. K.), získávání podkladů, při místním šetření, při seznámení s výsledky
kontrolního zjištění či při projednání zprávy o daňové kontrole se kromě J. S. účastnily i další
oprávněné úřední osoby žalovaného. Platební výměr dne 17. 12. 2013, č. j. 1740140/13/3109-
24801-800748 vydal Ing. P. T. Pokud Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 12. 10. 2016 ve
věci sp. zn. 2 Afs 203/2016 uvedl, že důvodem nepodjatosti J. S. nemůže být, že se řízení
účastnily i jiné oprávněné úřední osoby, neznamená to také opačný závěr, tj. že by i přes
případnou jeho podjatost měly být bez dalšího podjaté i zbývající úřední osoby, které současně
s ním prováděly daňovou kontrolu. Jejich možnou podjatost přitom stěžovatel v daňovém řízení
nenapadl a nic o ní netvrdí ani v kasační stížnosti. Bez stěžovatelovy námitky poté žalovaný a ani
krajský soud neměli důvod tuto skutečnost posuzovat – srov. §77 odst. 2 daňového řádu.
Z tohoto důvodu Nejvyšší správní soud posuzoval úkony žalovaného bez ohledu na to, k jakému
závěru v dalším řízení dospěje krajský soud v otázce možné podjatosti J. S.
[43] Stěžovatel též namítal, že správce daně fakticky provedl místní šetření spojené
s výslechem svědků, kterých neměl možnost se zúčastnit, jednalo se tak o nezákonně
získaný důkazní prostředek – tím stěžovatel uplatnil kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 3. 4. 2014, sp. zn. 9 Afs 95/2012
vyložil, že je-li u místních šetření pramenem získaného důkazu listina či jiná věc,
ke které pouze dostal správce daně od třetí osoby vysvětlení, jedná se o zákonný důkazní
prostředek. Je-li však pramenem důkazu vysvětlení samé, případně skutečnosti
vyplývající z vysvětlení, nelze z listiny či jiné věci vyvodit, bude mít vysvětlení charakter
svědecké výpovědi. Zde pak platí, že je třeba vždy zajistit možnost daňového subjektu
se výslechu účastnit, případě klást svědkovi otázky. Bez toho by nebylo možno důkazní
prostředek použít, neboť by byl získán v rozporu se zákonem. Dále Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 23. 4. 2009, č. j. 1 Afs 29/2009 – 91 učinil závěr, že „provádí-li správce daně
(ať již v prvním stupni, nebo odvolací orgán) místní šetření, jehož cílem je získat důkaz vedoucí ke stanovení
daňové povinnosti, je na místě, aby se daňový subjekt o tomto postupu dozvěděl a měl možnost se tohoto úkonu
rovněž účastnit.“
[44] Nicméně Nejvyšší správní soud se ztotožnil s hodnocením identifikovaného pochybení
krajským soudem. Přestože byla uvedeným postupem založena vada řízení, tato vada neměla vliv
na zákonnost napadeného rozhodnutí. Stěžovatel skutečnosti zjištěné správcem daně během
předmětných šetření nijak nerozporoval. Stěžovatel pouze zpochybnil (v odvolání a posléze
i v kasační stížnosti) způsob získání informací, na podkladě kterých správce daně tvrzené výdaje
stěžovatele na opravu nemovitostí překvalifikoval na technické zhodnocení. Ačkoli tedy zjištěné
důkazy správce daně následně uplatnil v neprospěch stěžovatele, když jimi rozporoval tvrzení
stěžovatele v daňovém přiznání ohledně povahy příslušných výdajů, samotný obsah informací
poskytnutých během sporných šetření zjistil správce daně správně, a stěžovatel proti nim nic
nenamítal. Jak v odvolání, tak v kasační stížnosti uváděl stěžovatel pouze nepoužitelnost těchto
důkazů a z nich učiněných skutkových zjištění pro rozhodnutí ve věci. Stěžovatel v kasační
stížnosti poukázal na to, že v rámci daňové kontroly k prokázání povahy uskutečněných
stavebních úprav předkládal množství dokumentů a navrhoval rovněž svědeckou výpověď
projektanta, z čehož dle něj plyne, že původní stav nemovitosti rozporoval. V tomto bodě však
lze pouze konstatovat, že v souladu s §8 odst. 1 daňového řádu „správce daně při dokazování hodnotí
důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné
souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo,“ rozhodnutí, které důkazy provede,
a jaké závěry z nich učiní tak záleží na správci daně. Nejvyšší správní soud uzavírá,
že nepřítomnost stěžovatele neměla vliv na správnost zjišťovaných informací, přes formální
pochybení při jejich získání tak uvedená vada neměla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
[45] Stěžovatel dále namítl (jedná se svou podstatou o námitku ve vztahu k technickému
zhodnocení domu č. p. 162 v Loučné nad Desnou), že pokud žalovaný překvalifikoval
vynaložené výdaje na technické zhodnocení majetku, měl taktéž posoudit uplatnění odpisů
hmotného majetku v období, v němž měly být tyto výdaje vynaloženy. V této souvislosti
poukázal na to, že odpisy hmotného majetku jsou podle ustanovení §24 odst. 2 písm. a) zákona
o daních z příjmu daňově uznatelnými náklady.
[46] Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Afs 28/2013 - 23 vyložil,
že právní a ekonomická podstata odpisů technického zhodnocení je rozložení daňově
uznatelných nákladů vynaložených na vylepšení určité věci v čase do více zdaňovacích období.
Sporné je však ve vztahu k uplatněné námitce to, jak měl žalovaný (resp. správce daně)
postupovat v případě, že k překvalifikování výdajů na technické zhodnocení došlo v rámci
nebo na základě provedené daňové kontroly - tedy v situaci, kdy správce daně prověřoval tvrzení
daňového subjektu a jiné skutečnosti mající vliv na stanovení daňové povinnosti, a to za účelem
správného zjištění a stanovení daně (srov. §85 odst. 1 daňového řádu). Obdobnou situací a jejími
důsledky do daňového řízení se zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 16. 7. 2009,
č. j. 1 Afs 57/2009 – 83. Závěry formulované v tomto rozsudku přijal Nejvyšší správní soud ještě
za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, lze je však vztáhnout i na řízení
vedené podle daňového řádu, neboť to se řídí téměř identickými pravidly (k tomu srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2013, č. j. 5 Afs 65/2012 - 34). I když tedy tato i níže
uvedená relevantní judikatura mnohdy odkazuje na již neúčinné ustanovení zákona o správě daní
a poplatků, Nejvyšší správní soud se v projednávané věci s těmito závěry ztotožnil.
[47] Nejvyšší správní soud vycházel v uvedené věci z rozložení důkazního břemene mezi
daňovým subjektem a správcem daně podle §31 odst. 9 dříve účinného zákona č. 337/1992 Sb.
o správě daní a poplatků (obsahově totožného s §92 odst. 3 nyní účinného daňového řádu).
Podle tohoto ustanovení prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. V citovaném
rozsudku Nejvyšší správní soud uzavřel, že neunesení důkazního břemene má za následek,
že uplatněné výdaje nelze považovat za prokázané, a tudíž je není možno odečíst od dosažených
příjmů. Jedná se o důsledek procesního neúspěchu, který má dopad na stanovení výše daňové
povinnosti. Stěžovatel v daňovém přiznání tvrdil (a poté měl věrohodně prokázat) uplatnění
výdajů v souvislosti s opravami nemovitosti č. p. 162 v X tak, aby byly daňově uznatelné podle
ustanovení §24 zákona o daních z příjmů. Tuto skutečnost se mu prokázat nepodařilo a správce
daně tyto výdaje překvalifikoval jako technické zhodnocení podle ustanovení §33 zákona o
daních z příjmů. Odpisy technického zhodnocení předmětem původního daňového řízení nebyly
a ani z logiky věci být nemohly, neboť je daňový subjekt v souladu se svým původním daňovým
tvrzením (přiznáním) za období roku 2009 ani netvrdil. Krajský soud přiléhavě poukázal na to, že
odpisy jsou podle ustanovení §26 odst. 8 zákona o daních z příjmů fakultativní a je na
rozhodnutí stěžovatele, zda je uplatní a v jakém rozsahu. Na tuto fakultativnost odpisu
technického zhodnocení věci ostatně nepřímo poukázal Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze
dne 25. 9. 2014, č. j. 7 Afs 28/2013 – 23, když uvedl, že „ten, kdo chce náklady, které vynaložil
způsobem, jenž má daňově právní povahu technického zhodnocení, uplatnit, je nemůže uplatnit jednorázově, nýbrž
rozloženě ve více zdaňovacích obdobích, přičemž časový rámec, v němž lze takto odpisy vyčerpat, je mnohdy velmi
dlouhý (v případě vyšších odpisových skupin i několik desítek let).“
[48] Na základě těchto dříve vyslovených závěrů se Nejvyšší správní soud nyní ztotožnil
s krajským soudem, že správce daně v rámci daňové kontroly nebyl povinen ex officio řešit
a přezkoumávat potenciálně (fakultativně) uplatnitelné odpisy technického zhodnocení majetku.
V této části proto rozsudek krajského soudu není nepřezkoumatelný ve smyslu ustanovení §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s. Nicméně Nejvyšší správní soud dodává, že pokud v následném odvolacím
správním řízení stěžovatel blíže specifikuje a uplatní odpisy technického zhodnocení, žalovaný
posoudí uznatelnost těchto odpisů (k tomu viz analogicky rozsudek Nejvyššího správního soudu
z 27. 2. 2014, č. j. 9 Afs 41/2013 - 33, č. 3 015/2014 Sb. NSS). V tomto směru Nejvyšší správní
soud poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 7 Afs 77/2012 - 31 z 29. 8. 2013,
který byl publikován ve Sbírce Nejvyššího správního soudu pod č. 2962/2014 s právní větou:
„Smyslem a účelem §26 odst. 5 a 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je zajistit, že odepisován bude
pouze majetek již skutečně pořízený a způsobilý k užívání za účelem dosahovat, udržovat nebo zajišťovat
zdanitelný příjem. Uznatelnost odpisů nelze vyloučit jen proto, že poplatník majetek skutečně pořízený a způsobilý
k užívání eviduje (a tedy nevyvstávají pochyby o tom, kdy byl pořízen a že je způsobilý užívání), avšak
nesprávným způsobem, a v souvislosti s tím jej jako daňový náklad nesprávně uplatnil.“ V uvedeném
rozsudku Nejvyšší správní soud dále uvedl, že ,,[u]platnění odpisů jako daňových výdajů (nákladů)
znamená, že výdaj skutečně vynaložený v určitém zdaňovacím období za určité zákonem stanovené majetkové
hodnoty poplatník uplatňuje rozloženě v čase po částech ve více po sobě následujících zdaňovacích období a nemůže
jej uplatnit jednorázově v roce, v němž byl vynaložen (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 3. 2007, č. j. 5 Afs 95/2006 – 80, č. 1225/2007 Sb. NSS). Jinak se však od sebe svojí ekonomickou
podstatou ani tím, jaký účel plní v systému daní z příjmů, výdaje uplatňované podle ust. §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů a podle ust. §24 odst. 2 písm. a) citovaného zákona neliší, a proto není ani důvod
k nim přistupovat odlišně nad rámec toho, co vzhledem k rozdílům mezi nimi stanoví zákon.
Smysl a účel ust. §25 odst. 5 a 6 zákona o daních z příjmů je zřejmý. Zajistit, že odepisován bude pouze
majetek již skutečně pořízený a způsobilý k užívání za účelem dosahovat, udržovat nebo zajišťovat zdanitelný
příjem. Proto, kvůli přehledu o existenci majetku a časových parametrech jeho pořízení a uvedení do stavu
způsobilého užívání, zákon stanoví, že musí jít o majetek u poplatníka evidovaný. Na druhé straně však citované
ustanovení nelze vykládat jako svého druhu sankční normu, která má za cíl vyloučit uznatelnost odpisů
jen proto, že poplatník majetek skutečně pořízený a způsobilý k užívání eviduje, a tedy nevyvstávají pochyby
o tom, kdy byl pořízen a že je způsobilý užívání, avšak nesprávným způsobem, a v souvislosti s tím jej jako
daňový náklad nesprávně uplatnil. Výdaj na pořízení uplatnil jako daňový výdaj v jednom zdaňovacím období
místo, aby jej podle pravidel pro uplatnění odpisů rozložil na více zdaňovacích období po sobě jdoucích.
Takový výklad, tedy vnímání ust. §26 odst. 6 zákona o daních příjmů jako svého druhu sankční normy,
by byl v rozporu s požadavkem vyjádřeným v citovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu, aby ustanovení
daňových zákonů nebyla vykládána tak, že náklady, jež byly skutečně vynaloženy na dosažení, zajištění
nebo udržení zdanitelných příjmů, byly z daňové uznatelnosti vyloučeny nebo jejich uznatelnost byla v rozporu
s jejich skutečným významem pro hospodaření poplatníka v jeho neprospěch významně modifikována. Tento
výklad by znamenal, že pochybení poplatníka při „nákladové“ klasifikaci výdajů na pořízení určitých
majetkových hodnot, tedy nesprávné posouzení, zda se jedná o výdaje podle ust. §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů, anebo o výdaje v podobě odpisů podle ust. §24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, by jednou
provždy vyloučilo uznatelnost takových nákladů, a mělo tedy jakýsi „kontumační“ efekt. Takový výklad
je z ústavních hledisek zcela nepřijatelný, již jen například proto, že v řadě ohledů nemusí být u určitých výdajů
zřejmé a jednoznačné, zda mají být uplatňovány jednorázově, anebo formou odpisů. Po poplatnících nelze
spravedlivě požadovat, aby veškerá rizika s tím spojená nesli oni. Uvedený výklad by pak svým „kontumačním“
efektem vedl v řadě případů ke zdaňování příjmů, které ve skutečnosti dosaženy nebyly.“
[49] Nejvyšší správní soud dodává, že byť uvedený rozsudek zpracovává skutkově jinou
situaci, i v této věci platí závěr, že pokud je výdaj na pořízení (zde technické zhodnocení)
nesprávně uplatněn jako daňový výdaj v jednom zdaňovacím období místo, aby byl podle
pravidel pro uplatnění odpisů rozložen na více zdaňovacích období po sobě jdoucích,
pak tato okolnost nevylučuje uznatelnost takových nákladů.
[50] Nejvyšší správní soud dále posuzoval námitky, které stěžovatel uplatnil k výdajům
za reklamní plnění v daňovém období roku 2009 na stadionu Bazaly při fotbalových
zápasech týmu FC Baník Ostrava, a.s. Obecně platí, že výdaje vynaložené na reklamu
jsou daňově uznatelné. Nejvyšší správní soud ostatně okolnosti výdajů na reklamu
hodnotil již dříve např. ve věcech vedených pod sp. zn. 5 Afs 31/2012 a 5 Afs 15/2010.
V těchto věcech – obdobně jako v projednávané věci – zadavatelé reklamy sjednávali reklamní
plnění prostřednictvím reklamní společnosti a nikoli přímo se sportovními kluby. Pro Nejvyšší
správní soud je dále pochopitelný stěžovatelův záměr propagovat své služby a v budoucnu získat
k užívání svého ubytovacího a wellness centra alespoň některý z týmů FC Baník Ostrava, a.s.
Jakkoli tedy např. svědkyně Mgr. J. o záměru FC Baník Ostrava využít ubytovací kapacity
stěžovatele v čase výslechu nevypověděla nic konkrétního, nelze popřít ani to, že by taková
situace mohla nastat v budoucnu právě jako následek dlouhodobé spolupráce stěžovatele
a FC Baník Ostrava. Sportovní týmy v návaznosti na momentální podmínky nepochybně místa
soustředění obměňují, nemohlo proto být tedy a priori vyloučeno využití i jiného střediska,
než bylo známo v čase výslechu svědkyně. Nejvyšší správní soud se ztotožnil se stěžovatelem
i v názoru, že sponzoring vrcholového mužstva je prestižní záležitostí a možnost účasti při zápase
ve VIP prostorech stadionu (tím spíše v období, které následovalo v období po mistrovském
titulu FC Baník Ostrava v sezóně 2003/2004) pro zadavatele reklamy (tj. i pro stěžovatele) mohl
znamenat alespoň společenský přínos spočívající v možnosti setkání s významnými osobami
veřejného života v Moravskoslezském regionu při sledované sportovní události.
[51] Podstatou věci - stejně jako u výdajů na technické zhodnocení nemovitosti - je to, zda
stěžovatel o vynaložených výdajích na reklamu unesl důkazní břemeno dle §92 odst. 3 daňového
řádu. Stěžovatel v této souvislosti uplatnil několik námitek, které jsou podle názoru Nejvyššího
správního soudu svým obsahem výtkami proti zjišťování skutkového stavu správcem daně podle
ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
[52] Z protokolu o jednání o výsledku z projednání kontrolního zjištění dne 15. 11. 2013
a nakonec ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že stěžovatel v daňovém období
roku 2009 k výdajům za reklamní plnění uplatnil úhrady v období 23. 1. 2009 – 21. 12. 2009
u celkem 11 faktur, a to vždy ve výši 200 000 Kč za fakturu vystavenou společností
GENERAL FINANCE s.r.o. (daň z přidané hodnoty ve výši 38 000 Kč), celkem tedy
ve výši 2 200 000 Kč. Výdaje za úhrady uvedených faktur žalovaný neuznal v celkové
výši 1 850 000 Kč – úhrady 3 faktur žalovaný neuznal v plné výši, úhrady 8 faktur uznal
jen částečně ve výši 18 750 Kč za jednu fakturu. Nesporné je dále to, že samotné reklamní plnění
mělo spočívat v umístění reklamního banneru s logem stěžovatele „Ski areál K.“ o rozměrech
6 x 1 metru na stadionu Bazaly v Ostravě a v umístění loga v informačním bulletinu k domácím
zápasům.
[53] Správce daně dne 23. 6. 2011 stěžovatele vyzval, aby mj. k výše uvedeným fakturám
prokázal realizaci reklamního plnění s tím, že neprokázané výdaje nelze z daňového hlediska
uznat. Nejvyšší správní soud se předně ztotožnil se žalovaným i krajským soudem v tom,
že předložením obsahově prostého potvrzení FC Baník Ostrava, a.s. ze dne 19. 7. 2011 stěžovatel
realizaci reklamy neprokázal. Z potvrzení vyplývá pouze tolik, že stěžovatel v sezóně 2008/2009
na stadionu realizoval reklamu s tím, že šlo o mobilní banner 6x1m a že mobilní bannery
byly na každý zápas umístěny na jiném místě stadionu. Se žalovaným se Nejvyšší správní soud
ztotožnil i v tom, že předložené bulletiny k domácím zápasům mohou osvědčit toliko realizaci
reklamy v tomto médiu, avšak umístění reklamního banneru o rozměrech 6 x 1 metr u hrací
plochy jimi prokázat nelze.
[54] Nejvyšší správní soud poukazuje na okolnost konstatovanou též v odůvodnění
rozhodnutí žalovaného, že ve smlouvě o reklamě uzavřené dne 3. 4. 2008 mezi stěžovatelem
jako objednatelem reklamy a společností PICOLO SOLUTION s.r.o. jako zhotovitelem
a zajišťovatelem reklamy na období od 1. 4. 2008 do 30. 6. 2008, jakož i v obsahově totožné
smlouvě o reklamě uzavřené dne 23. 6. 2009 (období 1. 7. až 31. 12. 2009) mezi stěžovatelem
jako objednatelem reklamy a společností GENERAL FINANCE s.r.o. jako zhotovitelem
a zajišťovatelem reklamy, bylo sjednáno, že součástí plnění zhotovitele jsou i doklady o plnění
předmětu smlouvy a že bez realizování dohodnutých činností a doručení těchto dokladů
objednateli se nepovažuje předmět smlouvy za splněný. Právo na vystavení faktury vznikalo
až řádným splněním předmětu plnění. Dále bylo v obou smlouvách výslovně dohodnuto,
že „[z]hotovitel se zavazuje doručit objednateli doklady o plnění předmětu smlouvy, kterými se rozumí zejména
fotodokumentace (popř. video nahrávky) dokládající plnění předmětu smlouvy a všechny materiály obsahující
obchodní jméno nebo logo objednatele, a to nejpozději do deseti kalendářních dnů od uskutečnění plnění
dle článku I. této smlouvy a poté je oprávněn vystavit objednateli konečnou fakturu.“ Nejvyšší správní soud
dodává, že jak jasně plyne u uvedených smluvních ustanovení, stěžovatel byl povinen platit
faktury za poskytnutá reklamní plnění jen v případě, že uvedení zhotovitelé prokázali
fotodokumentací nebo videonahrávkami umístění reklamního panelu o rozměru 6 x 1 m
na stadionu. Stěžovatel nepředložil správci daně tyto doklady u všech faktur, které proplatil
zhotovitelům a není zřejmé, proč tyto zaplatil, když dle uvedených smluv nebylo objednané
plnění prokázáno a ani nevzniklo zhotovitelům právo vyúčtovat v takových případech jakékoliv
plnění.
[55] Z fotodokumentace, jež je obsahem spisu, vyplývá realizace reklamy stěžovatele pouze
v osmi zápasech Baníku Ostrava vs. FC Viktoria Žižkov (28. 2. 2009), vs. FC Viktoria Plzeň
(4. 4. 2009), vs. FC Tescoma Zlín (26. 4. 2009), vs. SK Sigma Olomouc (23. 5. 2009),
vs. 1. FC Brno (24. 8. 2009), vs. FK Teplice (26. 9. 2009), vs. FC Slovan Liberec (17. 10. 2009)
a vs. SK Kladno (7. 11. 2009). Ve zbylých zápasech fotografie reklamu stěžovatele nezobrazují,
v těchto zápasech tedy reklamní plnění nebylo fotografiemi zjištěno a prokázáno.
Nejvyšší správní soud se proto ztotožnil se správcem daně, který dospěl k závěru, že v jarní
části ligového ročníku 2008/2009 (tj. jaro 2009, reklama prostřednictvím společnosti
GENERAL FINANCE s.r.o.) reklama na stadionu byla prokázána ve čtyřech případech
a v podzimní části ligového ročníku 2009/2010 (tj. podzim 2009, reklama prostřednictvím
GENERAL FINANCE s.r.o.) byla reklama zaznamenána také ve čtyřech případech.
[56] Stěžovatel vůči těmto skutkovým zjištěním uplatnil několik námitek. Tvrdí,
že v době pořízení fotografií před zápasem reklamní bannery ještě nebyly rozmístěny.
Na fotografiích ze všech zápasů, na nichž jsou zachyceny reklamy kolem hrací plochy,
je však již patrné, že se hráči rozcvičují na hrací ploše (jsou přitom navzájem rozlišitelní
dle výbavy, odpovídající ročnímu období, v němž se měl zápas odehrát, což potvrzuje
věrohodnost fotografií), nachystáni jsou podavači míčů, do ochozů stadionu přicházejí diváci,
řada z nich je již na místě. Fotografie panoramaticky zachycují celou plochu hřiště v úhlu
180 stupňů zleva doprava a není z nich patrno, že by zde mělo teprve docházet k instalaci
reklamních bannerů. Nelze se tak domnívat, že by se hráči nacházeli na hřišti delší dobu,
než je nezbytné pro rozcvičení na hru a v případě diváků déle, než je nezbytné k pobytu
na nekrytém stadionu, jak je z fotografií opakovaně patrno. Z fotografií tak podle názoru
Nejvyššího správního soudu vyplývá, že hřiště a potažmo celý stadion je již na utkání zcela
připraven. Nejvyšší správní soud proto této námitce vůči skutkovému zjištění nepřisvědčil.
[57] Také námitku, že by umístění reklamních bannerů nemuselo být zaznamenáno,
neboť bannery by byly mimo dosah TV kamer, neshledal Nejvyšší správní soud důvodnou.
U všech fotografií ze zápasů, v nichž reklama realizována byla, bylo zřejmé, že reklamy
stěžovatele byly umístěny viditelně v prostoru za brankou a vidět tedy byly pokaždé,
kdy byla v záběru branková konstrukce a pokutové území. Nejvyšší správní soud je názoru,
že pokud reklamní plnění mělo být po celé období uskutečněno na základě totožné smlouvy
u téhož zprostředkovatele, prezentace banneru by v souladu s předmětem smlouvy měla být v
těchto případech podobná. Podle názoru Nejvyššího správního soudu
je proto nepravděpodobné, že by na základě téže smlouvy byl banner stěžovatele vidět
jen v některých zápasech. Navíc, jak již Nejvyšší správní soud uvedl výše, bylo na stěžovateli,
aby doklady obdrženými od zhotovitelů prokázal, že reklamní plnění bylo skutečně poskytnuto,
a že měl právní důvod, resp. právní povinnost, předmětné faktury uhradit.
[58] Pokud jde o svědecké výpovědi, liší se mezi stranami hodnocení přínosu svědecké
výpovědi K. K. – otce stěžovatele, a Mgr. J. – zástupkyně FC Baník Ostrava pro oblast reklamy a
marketingu. Stěžovatel dále namítá jako vadu skutkových zjištění neprovedení výslechů J. K. a
Mgr. V. R.
[59] Svědecká výpověď je jedním z důkazních prostředků ve smyslu ustanovení §93 daňového
řádu. Daňový řád správci daně neukládá žádné pravidlo, podle něhož by měl některý z důkazů
upřednostnit. V rámci zásady volného hodnocení důkazů (podle ustanovení §8 daňového řádu)
tak správci daně nezbývá, než hodnotit důkazy podle své úvahy, posuzuje přitom každý důkaz
jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přihlíží ke všemu, co při správě
daní vyšlo najevo. Správce daně hodnotí tedy svědeckou výpověď zejména ve světle toho,
co k věci již bylo v řízení zjištěno. Správce daně může odmítnout důkaz navrhovaný daňovým
subjektem pouze tehdy, je-li pro věc nerozhodný, nevýznamný či zjevně nezpůsobilý
prokázat rozhodné skutečnosti (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 9. 2010,
č. j. 5 Afs 15/2010 - 71).
[60] Záměrem stěžovatele bylo svědeckými výpověďmi prokázání umístění reklam na všech
zápasech FC Baník Ostrava, jak tvrdil v daňovém přiznání. Návrhy svědeckých výslechů
učinil v důkazní nouzi, kdy FC Baník Ostrava v roce 2011 jen neurčitě potvrdil realizaci
reklamy a v řízení buď zcela absentuje vizuální zobrazení rozmístění bannerů v daném
zápase, nebo nebylo dokládáno vůbec. Absentující důkazy tak stěžovatel nahrazoval výslechem
svědků – otcem, coby jedním z nejbližších rodinných příslušníků stěžovatele či fanynkou,
která již sama ve svém prohlášení ke správci daně nastínila podstatný obsah svědecké výpovědi,
který se měl shodovat s verzí stěžovatele – Mgr. R. prohlásila již v písemném podání ze dne
20. 11. 2014, že je fanynka FC Baník Ostrava a osobní přítelkyně T. K., a proto ji zaujalo, že měl
vyvěšenou reklamu na zápasech, a byla tak ochotna potvrdit stěžovatelovu verzi. Nejvyšší správní
soud se ztotožnil se žalovaným i krajským soudem, že za těchto okolností bylo nezbytné hodnotit
význam a věrohodnost provedených či navrhovaných svědeckých výpovědí. Věrohodnost
výpovědi svědka K. K. posuzoval krajský soud i žalovaný právě s přihlédnutím k tomu, že svědek
je rodinným příslušníkem stěžovatele. Nejvyšší správní soud je názoru, že především tvrzení
svědka K. K., že si jako návštěvník zápasu vzpomíná, že reklamy byly určitě umístěny na všech
zápasech, postrádá ve spise nezbytnou oporu (není doloženo sjednanými doklady dle příslušných
smluv) a je tak nepodložené. Tvrzení svědka totiž nenavazuje na podklady již předložené
v řízení – v některých zápasech, o kterých takto tvrdil, že zde reklama realizována byla
(a předložil správci daně i náčrty jejich rozmístění), to z fotografií nevyplývá (z fotografií
je zřejmé, že reklamní bannery nebyly na stadionu, a tedy ani v místech označených v náčrtech).
Těmito nepodloženými tvrzeními svědek znevěrohodnil pravdivost své výpovědi. Věrohodnost
svědectví snižuje i sebejistota svědka zejména při výpovědi o umístění reklam na stadionu
během zápasů v roce 2009 a to při značném časovém odstupu od dat zápasů (výpověď
se uskutečnila dne 11. 10. 2013). Nejvyšší správní soud se proto ztotožnil s krajským soudem
i se žalovaným, že nevěrohodnou výpovědí svědka K. K. nebylo prokázáno, že by reklamy byly –
a to přes dostupné fotografie ze zápasů – umístěny na stadionu v každém zápase. Z obdobných
důvodů jako na výpověď otce stěžovatele poté nazírá Nejvyšší správní soud i na přínos výslechu
navrhované svědkyně Mgr. V. R. Pokud mělo být, jak již vyplynulo z jejího prohlášení, opět jen
zopakováno tvrzení, že v roce 2009 byla realizována reklama na stadionu Bazaly ve všech
zápasech, ač pro ověření pravdivosti tohoto tvrzení ve spise absentují podklady, šlo i podle
názoru Nejvyššího správního soudu o nadbytečnou svědeckou výpověď. Nejvyšší správní soud
se taktéž ztotožnil se správcem daně i s krajským soudem, kteří považovali za nadbytečnou
výpověď Ing. J. K., předsedy představenstva. Ta se měla týkat potvrzení realizace reklamy na
všech zápasech, příp. svědectvím o smluvních vztazích, které zde existovaly při zadávání reklamy.
Správce daně nicméně za klub FC Baník Ostrava již disponoval obecným potvrzením z roku
2011 o realizaci reklamy stěžovatele. Z výpovědi Mgr. J. poté vyplynulo, že praktické řešení
záležitostí s prezentací reklamních bannerů bylo v její kompetenci a byla to ona, kdo obstarával
fotografie a sestavoval pro partnery doklady o reklamním plnění. V případné výpovědi Ing. K.
proto Nejvyšší správní soud neshledal nic, co by zásadním způsobem mělo ovlivnit dosavadní
skutková zjištění o realizaci reklamy stěžovatele na všech zápasech. Dále nebylo ve věci sporné,
že stěžovatel realizaci reklamy na stadionu sjednával prostřednictvím reklamní agentury
GENERAL FINANCE s.r.o., které sjednané částky za prezentaci uhradil a právě tyto platby
uplatnil jako výdaje na reklamní plnění. Případná výpověď Ing. J. K. jako zástupce Baníku
Ostrava k těmto skutečnostem, když Baník Ostrava ani nebyl smluvní stranou vztahů mezi
reklamními agenturami a stěžovatelem, proto nemohla být pro věc přínosná.
[61] Se stěžovatelem se Nejvyšší správní soud ztotožnil nicméně v tom, že správce daně vadně
dovozoval nerealizaci reklam také z televizních záznamů. V daňovém spise není o provádění
tohoto důkazu založen žádný protokol a ani Nejvyššímu správnímu soudu ze zprávy o daňové
kontrole, z platebního výměru či z rozhodnutí o odvolání proti tomuto výměru není zřejmé,
o které videozáznamy správce daně svá skutková zjištění opřel. Logické sice je, že mělo jít patrně
o videozáznamy dostupné k zápasům hraným v období roku 2009. Není však zřejmé,
jestli šlo o videozáznamy všech těchto zápasů, co bylo jejich obsahem, zda šlo o kompletní
televizní přenos, záznam jiného subjektu, zda správce daně prohlédl tento záznam v celé jeho
délce. Ze žalovaného rozhodnutí avšak ani ze zprávy o daňové kontrole nevyplývá, že by právě
na těchto záznamech správce daně založil stěžejní zjištění o nerealizaci reklamy. Závěry správce
daně naopak byly postaveny na fotografiích poskytnutých přímo FC Baníkem Ostrava, tvrzeních
stěžovatele a na svědeckých výpovědích. Vada postupu správce daně tedy neměla vliv na zjištění
skutkového stavu.
[62] Přehlédnout nelze ani pasivitu stěžovatele v doměřovacím řízení. Přestože stěžovatel
byl na ústním jednání dne 20. 9. 2013 seznámen s konkrétními zjištěními správce daně
o neprokázání realizace reklamy i přestože se ve vyjádření ze dne 30. 9. 2013 k těmto
skutečnostem vyjádřil, nepředložil pro svá tvrzení – kromě návrhu na výslech K. K., který se
uskutečnil 11. 10. 2013 – žádné důkazy, správci daně pouze nabídl svůj pohled na hodnocení
skutkových zjištění. Obdobně stěžovatel také v žalobě i v kasační stížnosti skutkovou podstatu
rozporuje pouze tím, že správce daně neprovedl některé z navržených důkazů a věrohodnost
provedených důkazů zpochybňuje odlišným náhledem na jejich důkazní hodnotu. Konkrétní
argumenty či jiné důkazy, kterými by důkazní hodnotu shromážděných podkladů skutečně
zpochybnil a potvrdil jimi své daňové tvrzení, však vůbec nepředložil. Nejvyšší správní soud
proto uzavírá, že ze žádných podkladů, které jsou obsahem daňového spisu (jde zejména
o fotografie ze stadionu, které obstaral správce daně až v součinnosti s FC Baník Ostrava), nijak
nevyplývá, že by stěžovatel dostál své povinnosti prokázat skutečnosti, které tvrdil v daňovém
přiznání. Nejvyšší správní soud uzavírá, že stěžovatel sice předložil bezvadné daňové doklady,
které existenci plnění formálně prokazovaly, nicméně žádný předložených důkazních prostředků
neprokazoval, že k tvrzenému zdanitelnému plnění došlo právě tak, jak uváděl a ty tak neobstály
v konfrontaci se zjištěními správce daně. Stěžovatel tak neunesl důkazní břemeno ve vztahu ke
svému daňovému tvrzení. Nejvyšší správní soud proto neshledal naplněný kasační důvod podle
ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
[63] Stěžovatel dále namítal, že cenu za výdaj na reklamní plnění stanovil správce daně
nesprávně ve výši 18 750 Kč za zápas. Stěžovatel tvrdil, že reklamu nesjednával přímo s FC Baník
Ostrava, ale prostřednictvím reklamních společností, které s Baníkem Ostrava uzavřely smlouvu
o nájmu reklamních míst, vyšší cenu za plnění tedy měly odůvodňovat provize uvedených
společností. I v této námitce spatřuje Nejvyšší správní soud uplatnění kasačního důvodu podle
ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
[64] Správce daně v tomto ohledu provedl důkaz smlouvou o poskytování reklamních
a propagačních služeb uzavřenou mezi FC Baník Ostrava, a.s. a GENERAL FINANCE s.r.o.
ze dne 1. 8. 2008. Jejím předmětem byl pronájem nejprve 10 reklamních bannerů mimo
záběr TV s plněním ve výši 500 000 Kč na období od 1. 8. 2008 do 30. 6. 2009, dodatkem
ze dne 25. 9. 2008 pak smluvní strany tento předmět rozšířily na 15 bannerů na stejné období
za celkovou částku 750 000 Kč. Předmětem smlouvy o reklamě a propagaci uzavřené mezi
FC Baník Ostrava, a.s. a PICOLO SOLUTION s.r.o. ze dne 1. 1. 2008 byl pronájem 10 ks
reklamních panelů o rozměru 6x1 m, prezentace partnerů v bulletinu, 6 ks zlatých vstupenek VIP
na všechny domácí utkání a 10 stříbrných VIP vstupenek na všechny domácí zápasy FC Baník
Ostrava v období 1. 1. – 30. 6. 2008 za částku 275 000 Kč. V období od 1. 8. 2008 – 30. 6. 2009
sjednaly tyto smluvní strany pronájem již jen jednoho banneru o velikosti 6 x 1 m za 55 000 Kč.
Oproti tomuto správce zjistil, že stěžovatel v roce 2009 ve prospěch společnosti
GENERAL FINANCE s.r.o. uhradil celkem 11 faktur vždy na částku 200 000 Kč (a 38 000 Kč
daň z přidané hodnoty) za každou takovou fakturu, tj. celkem 2 200 000 Kč.
[65] Žalovaný jak v protokolu o jednání dne 20. 9. 2013, tak v protokolu o projednání
výsledků daňové kontroly srozumitelně vysvětlil, že prostředky vynaložené v takové výši
především odporují logickému chápání ekonomického subjektu. Ostatně, měl-li stěžovatel
v úmyslu stát se dlouhodobým partnerem FC Baník Ostrava třeba za účelem využití svých
ubytovacích kapacit, bylo by spíše logické, aby se stěžovatel o vztahy s FC Baník Ostrava zajímal
intenzivněji, a tím se dopátral i zjištění, že jiní partneři FC Baník Ostrava za stejné plnění platí
mnohem nižší částku. Poukázáním na tyto okolnosti správce daně podle názoru Nejvyššího
správního soudu stěžovateli dostatečně prokázal své pochybnosti o tvrzené výši výdajů
za reklamní plnění. Tyto pochybnosti ostatně měly oporu již v poznatcích z úřední činnosti
správce daně. Jak ze žalovaného rozhodnutí vyplývá, správce daně totiž zjistil, že zmíněná
reklamní agentura s ním v daňovém řízení nespolupracuje a je nekontaktní. Navíc okolnosti
pronájmu reklamních bannerů u sportovního klubu prostřednictvím reklamní agentury
za nápadně odlišných podmínek, než tomu bylo u jiných zadavatelů reklamy, posuzoval i Nejvyšší
správní soud v daňových věcech např. již pod sp. zn. 5 Afs 31/2012 a 5 Afs 15/2010. Společným
jmenovatelem v těchto věcech bylo vždy to, že reklamní agentury po nějaké době přestaly
být kontaktní, bylo zde nejasné obsazení statutárních orgánů a majetkové struktury, nacházely
se v likvidaci a především z hlediska zjištění či ověření rozhodujících skutečností o výši plnění
pro daňové řízení již neznamenaly žádný přínos.
[66] Správce daně při určení obvyklé ceny za obdobná reklamní plnění vycházel ze smlouvy
ze dne 31. 5. 2008 sjednané mezi FC Baník Ostrava, a.s. a společností DHL Express s. r. o.
na umístění banneru v sezóně 2008/2009 ve výši 300 000 Kč. Smlouva mezi FC Baník
Ostrava, a.s. a společností BlackCard s.r.o. na období 1. 6. 2008 – 31. 5. 2009 byla sjednána
za účelem pronájmu banneru 6 x 1m, tabule ve vestibulu, přístupu do VIP místnosti a další plnění
za celkovou cenu 160 000 Kč. Zjevně tak oba tito smluvní partneři FC Baník Ostrava
za celosezónní realizaci reklamy vynaložili výrazně nižší částky, než tomu bylo u stěžovatele
prostřednictvím reklamní agentury. S nižším objemem vynaložených finančních prostředků,
než to učinil stěžovatel (celkem 2 200 000 Kč), byla např. společnost Ferona a.s. za 1 500 000 Kč
už označena oficiálním partnerem klubu FC Baník Ostrava s plněním: 2 ks reklamního panelu
3 x 1 m v prostoru za brankami, 2 bannery o rozměru 3 x 1 m v druhé řadě reklamních panelů
u hřiště, logo v bulletinu v každém domácím zápase, logo ve stříbrné VIP, logo na webu
www.fcb.cz, možnost využití areálu a zázemí stadionu Bazaly k pořádání firemních akcí 1x ročně.
[67] Správce daně na ústním jednání dne 20. 9. 2013 jen předestřel obecný závěr, že běžná
cena plnění měla být ve výši od 4000 do 18 750 Kč za zápas. Neoznačil žádné konkrétní smlouvy,
ze kterých tyto údaje vyplývají, obecně poukázal pouze na srovnatelné plnění, které má vyplývat
z obdobných smluv. Stěžovateli byly následně dne 25. 9. 2013 poskytnuty mj. smlouvy mezi
FC Baník Ostrava, a.s. se společnostmi PICOLO SOLUTION s.r.o. ze dne 1. 1. 2008
a GENERAL FINANCE s.r.o. ze dne 1. 8. 2008, smlouva mezi FC Baník Ostrava, a.s.
a Ferona a. s. ze dne 1. 8. 2008, mezi FC Baník Ostrava, a.s. a DHL Express s. r. o. ze dne
31. 5. 2008 a FC Baník Ostrava, a.s. a BlackCard s.r.o. ze dne 28. 5. 2008. Ze zprávy o daňové
kontrole poté vyplynulo alespoň tolik, že správce daně vycházel ze smlouvy mezi
FC Baník Ostrava, a.s. a DHL Express s. r. o. a od ní odvodil cenu obvyklého plnění ve výši
18 750 Kč za 1 zápas.
[68] Stěžovatel se k tomuto stanovení ceny za reklamní plnění vyjádřil dne 30. 9. 2013,
ke stanovení výše výdajů za reklamní plnění nic nenamítl. Opakovaně však poukázal
na to, že pokud svědkyně Mgr. J. ve výpovědi ze dne 19. 3. 2012 uvedla, že ceny v kategorii
zadavatele reklamy DHL Express s. r. o. byly ve výši od 250 000 Kč za sezónu do 400 000 Kč,
cena za plnění za 1 zápas měla proto být vyšší než 18 750 Kč. Ze smlouvy FC Baník Ostrava, a.s.
se společností DHL Express s. r. o. vyplývá, že výše plnění byla sjednána na 300 000 Kč na
sezónu 2008/2009 - při standardním počtu 15 domácích ligových zápasů za sezónu to činí částku
ve výši 20 000 Kč na zápas. Jedná se tedy o částku o 1250 Kč vyšší, než byla výsledná cena
stanovená správcem daně ve výši 18 750 Kč za 1 domácí zápas FC Baník Ostrava, a.s. Podle
výpočtu Nejvyššího správního soudu může být částka 18 750 Kč daná rozpočítáním částky 300
000 Kč na výše uvedených 16 domácích zápasů, které se na stadionu Bazaly celkem odehrály
v kalendářním roce 2009. Pak se nabízí samozřejmě otázka, zda by takový výpočet byl skutečně
správný. Minimálně se nabízí úvaha o tom, že smlouva FC Baník Ostrava, a.s. a DHL Express
s. r. o. byla sjednána až dne 31. 5. 2008 (čili až po zápasech odehraných v období únor – květen
2008), a to s účinností na nadcházející sezónu 2008/2009 (tj. jen na podzimní zápasy Baníku na
domácím hřišti v roce 2008 a na jarní zápasy v roce 2009). Dále celá ligová sezóna zahrnuje
pouze 15 zápasů, zatímco správce daně by při tomto výpočtu rozpočítal částku plnění
300 000 Kč na 16 zápasů. Z rozhodnutí, ze zprávy o daňové kontrole ani z výsledků zjištění ceny
reklamy, které správce daně se stěžovatelem projednal dne 20. 9. 2013, však nevyplývají ani
takové úvahy, jaké zde nastínil Nejvyšší správní soud. Správnost úvah správce daně v části
stanovení výše ceny obvyklého plnění proto přezkoumat nelze a žalované rozhodnutí je v této
výši nepřezkoumatelné. Žalobní námitku vůči výpočtu částky navíc krajský soud ani neprojednal,
čímž zatížil své rozhodnutí další vadou. V této části proto Nejvyšší správní soud shledal kasační
stížnost důvodnou podle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
IV. Závěr a náklady řízení
[69] Na základě všech shora nastíněných úvah dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost je důvodná, a proto napadený rozsudek v souladu s §110 odst. 1 větou první
s. ř. s. zrušil. Jak již výše Nejvyšší správní soud uvedl, již v řízení u krajského soudu byly důvody
pro zrušení rozhodnutí žalovaného, Nejvyšší správní soud proto dle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.
zrušil i toto rozhodnutí a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. V něm je žalovaný vázán
právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 2 a §78 odst. 5 s. ř. s.).
V navazujícím řízení se tak bude žalovaný zabývat skutečnostmi týkajícími se námitky podjatosti
úřední osoby Ing. J. S. Dále je žalovaný vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu v
tom, že odpisy technického zhodnocení může stěžovatel uplatnit dodatečně. Žalovaný je taktéž
vázán názorem, že stanovení referenčních cen výdajů za reklamu provedl správce daně
nepřezkoumatelně. Žalovaný tyto vytčené nedostatky odstraní, bude-li pro to dán prostor
zákonnou úpravou prekluzivních lhůt pro stanovení daně.
[70] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle
§60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s., a to ve prospěch úspěšného stěžovatele proti
žalovanému. Zástupce stěžovatele učinil v řízení před Nejvyšším správním soudem jeden úkon
právní služby, kterým byla kasační stížnost [úkon podle §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky
č. 177/1996 Sb. - advokátního tarifu]. Za to mu náleží odměna ve výši 3100 Kč
[§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bodem 5 advokátního tarifu], k níž je třeba připočíst 300 Kč
paušální náhrady hotových výdajů podle §13 odst. 3 advokátního tarifu; to činí dohromady
3400 Kč. Zástupce je plátcem DPH, a částka náhrady se proto zvyšuje o částku 714 Kč
odpovídající dani v sazbě 21 % dle zákona č. 235/2004 Sb., kterou je zástupce povinen odvést
z odměny za zastupování a z náhrad hotových výdajů, na částku 4114 Kč. Dále byl nákladem
řízení žalobce též zaplacený soudní poplatek 5000 Kč podle položky č. 19 sazebníku soudních
poplatků tvořícího přílohu zákona č. 549/1991 Sb. o soudních poplatcích.
[71] O náhradě nákladů řízení o žalobě rozhodl Nejvyšší správní soud podle
§60 odst. 1 s. ř. s., a to ve prospěch úspěšného stěžovatele proti žalovanému. Náklady
stěžovatele v řízení před krajským soudem, zastoupeného advokátem, spočívaly v třech úkonech
právní služby (převzetí zastoupení a dvě podání ve věci samé) podle §11 odst. 1 písm. a) a d)
vyhlášky č. 177/1996 Sb. - advokátního tarifu). Za to mu náleží odměna ve výši 3 x 3100 Kč
[§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bodem 5 advokátního tarifu], k níž je třeba připočíst
3 x 300 Kč paušální náhrady hotových výdajů podle §13 odst. 3 advokátního tarifu; to činí
dohromady 10 200 Kč. Zástupce je plátcem DPH, a částka náhrady se proto zvyšuje
o částku 2142 Kč odpovídající dani v sazbě 21 %, kterou je zástupce povinen odvést z odměny
za zastupování a z náhrad hotových výdajů, na částku 10 200 Kč. Dále byl nákladem řízení
žalobce též zaplacený soudní poplatek 3000 Kč podle položky č. 18 bodu 2. písm. a) sazebníku
soudních poplatků tvořícího přílohu zákona č. 549/1991 Sb. o soudních poplatcích.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. května 2018
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu