ECLI:CZ:NSS:2018:3.AFS.174.2016:48
sp. zn. 3 Afs 174/2016 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců
JUDr. Jaroslava Vlašína a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobce GasNet, s. r. o. (dříve
RWE GasNet, s. r. o.), se sídlem Ústí nad Labem, Klíšská 940, zastoupeného Mgr. Jakubem
Šotníkem, advokátem se sídlem Brno, Šikulova 17, proti žalovanému Generálnímu finančnímu
ředitelství, se sídlem Praha 1, Lazarská 15/7, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 20. 6. 2016, č. j. 15 Af 89/2013-109,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce ne m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n e p ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti .
Odůvodnění:
[1] V dodatečném daňovém přiznání na daň z příjmů právnických osob ze dne 31. 12. 2010
žalobce deklaroval snížení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008
o částku 54 509 070 Kč z důvodu uplatnění účetních odpisů povolených Energetickým
regulačním úřadem za daňově uznatelný výdaj (náklad) ve smyslu §24 odst. 2 písm. zc) zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon
o daních z příjmů“). Finanční úřad v Ústí nad Labem (dále jen „správce daně“) následně žalobci
zaslal výzvu k odstranění pochybností ze dne 28. 1. 2011, jíž žalobce vyzval k předložení příloh
k řádkům č. 160 a 162 daňového přiznání. Žalobce na výzvu doložil požadované přílohy spolu
s odůvodněním, proč považoval účetní odpisy za daňově uznatelný výdaj. V návaznosti
na to vydal správce daně dodatečný platební výměr ze dne 21. 2. 2011,
č. j. 44709/11/214913506609, na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období
od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 ve výši shodné s výší deklarovanou žalobcem v dodatečném
daňovém přiznání, tj. 38 655 330 Kč.
[2] Správce daně poté požádal Finanční ředitelství v Ústí nad Labem jako nadřízeného
správce daně (dále jen „nadřízený správce daně“) o odpověď na metodický dotaz
týkající se možnosti uplatnění povolených účetních odpisů jako nákladů (výdajů) dle
§24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. V odpovědi ze dne 22. 12. 2011 nadřízený
správce daně zdůraznil, že v případě odpisů povolených Energetickým regulačním úřadem
je jejich uplatnění jako nákladů řešeno v §24 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů,
ve spojení s §26 až §33 téhož zákona a také, že tyto odpisy jsou kategorií vysloveně kalkulační,
nepředstavují reálný náklad a neúčtuje se o nich do nákladů ve smyslu §25 odst. 1 písm. zg)
zákona o daních z příjmů. Nato správce daně dne 16. 1. 2012 podal nadřízenému správci
daně podnět k nařízení přezkoumání dodatečného platebního výměru podle §121 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“).
[3] Rozhodnutím ze dne 13. 2. 2012, čj. 895/12-1200-505700, nařídil nadřízený správce daně
přezkoumání shora uvedeného dodatečného platebního výměru ze dne 21. 2. 2011. Proti tomuto
rozhodnutí podal žalobce odvolání, které žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 25. 4. 2013,
č. j. 15147/13/01-11000-012138 (dále též „napadené rozhodnutí“).
[4] Žalobce brojil proti rozhodnutí žalovaného žalobou podanou ke Krajskému soudu v Ústí
nad Labem. Rozsudkem ze dne 20. 6. 2016, čj. 15 Af 89/2013-109, krajský soud žalobu zamítl.
[5] Krajský soud se nejprve zabýval otázkou, zda napadené rozhodnutí není vyloučeno
ze soudního přezkumu, a dospěl k závěru, že toto rozhodnutí pod kompetenční výluku nespadá.
Dále vyložil smysl a účel přezkumného řízení, přičemž shledal, že jedinou podmínkou nařízení
přezkumného řízení je rozpor rozhodnutí, jež má být podrobeno přezkumu, s právními předpisy
(z materiálního hlediska); za nezbytnou podmínku naopak nepovažoval předběžné posouzení
věci. Krajský soud tak uzavřel, že předmětná podmínka pro nařízení přezkumného řízení podle
§121 daňového řádu – rozpor s právními předpisy – v daném případě splněna byla.
[6] Proti tomuto rozsudku podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) včasnou kasační stížnost.,
kterou opírá o důvody dle §103 odst. 1 písm. a) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[7] Stěžovatel předně nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že pro zahájení přezkumného
řízení byly dodrženy zákonné podmínky. Nezákonnost nařízení přezkumného řízení spatřuje
zejména v tom, že v době vydání rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení (dne 13. 2. 2012)
neexistoval jednoznačný rozpor přezkoumávaného rozhodnutí (platebního výměru) s právním
předpisem – jednalo se toliko o pozdější změnu výkladu zákona správcem daně. Stěžovatel
za nezbytnou podmínku zahájení uvedeného řízení považuje „nezpochybnitelný – tj. 100% – rozpor
původního rozhodnutí s právními předpisy“, a má za to, že v případě pouhé výkladové nejednoznačnosti
je použití mimořádných opravných prostředků vyloučeno.
[8] Komparací úpravy přezkumného řízení ve správním řádu, zákoně č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků a daňovém řádu stěžovatel dospívá k závěru, že dle daňového řádu musí
správce daně deklarovat důvody nezákonnosti přezkoumávaného rozhodnutí již předem
(při zahájení přezkumného řízení). Opačný přístup, tedy nalézání důvodu nezákonnosti
po zahájení přezkumného řízení, je nepřípustný.
[9] Stěžovatel dále namítá, že krajský soud zcela přešel intertemporální účinky rozsudků
sedmého senátu Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 107/2012 a sp. zn. 7 Afs 57/2013,
které potvrzují platnost jím zastávaného výkladu, a přihlédl toliko k závěru rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu, vyjádřenému v usnesení ze dne 26. 8. 2015, č. j. 9 Afs 74/2014-125.
[10] Stěžovatel poukazuje rovněž na skutečnost, že nařízením přezkumného řízení došlo
k retroaktivní změně do té doby ustálené správní praxe správce daně, a nařízení přezkoumání
rozhodnutí je tudíž v rozporu s principem právní jistoty. Správce daně vyměřil daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2008 ve výši, která se neodchylovala od daně tvrzené
stěžovatelem. Postup správce daně tak u stěžovatele založil legitimní očekávání (ve shodě
s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 11. 2015, čj. 4 Afs 168/2015-26). Stěžovatel
proto v dané věci požíval ochranu principu právní jistoty, který zaručuje ochranu jednání
a nezměnitelnost výsledku takového jednání. Narušení právní jistoty nařízením přezkumného
řízení bylo nepřípustným zásahem do jeho základních práv a svobod.
[11] S námitkou ochrany právní jistoty stěžovatel spojuje také námitku nedostatku
tzv. „profesionálního přístupu“. Správce daně v době od vydání platebního výměru do nařízení
přezkumného řízení zásadním způsobem změnil svůj právní názor, ač nedošlo ke změně
zjištěného skutkového stavu a disponoval veškerými informacemi k právnímu posouzení již při
vydání platebního výměru.
[12] Závěrem stěžovatel zdůraznil, že ve vztahu k platebnímu výměru se krajský soud
opomněl zabývat otázkami právní jistoty, správní praxe či legitimního očekávání,
přestože se jednalo o jeden ze žalobních bodů.
[13] Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný názor stěžovatele odmítl. Má za to, že vydání
rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí nepředchází žádné formální řízení, ale pouze
předběžné posouzení věci, které nemůže v žádném případě znamenat závěr o „absolutním,
nezpochybnitelném, 100% rozporu rozhodnutí s právními předpisy“, jak tvrdí stěžovatel. Nezpochybnitelná
jistota nachází místo až v rámci samotného přezkumu rozhodnutí, tedy ve druhé části
přezkumného řízení. Nevydání rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení by bylo v rozporu
se zákonem a zásadou oficiality. Právní jistota v podobě legitimního očekávání nemůže vždy
převážit nad zájmem na objektivně správném zjištění daně (zákonnosti rozhodnutí). Daňový řád
právní jistotu v podobě zásadní nezměnitelnosti rozhodnutí v neprospěch stěžovateli
neposkytuje, upravuje-li prostředky, které mohou pravomocné rozhodnutí zvrátit; tato nejistota
je nicméně časově omezena.
[14] Závěrem svého vyjádření se žalovaný vymezuje vůči posouzení naplnění podmínek
soudního přezkumu. Dle žalovaného spadá rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí
do kompetenční výluky stanovené v §70 písm. c) s. ř. s.; k tomu odkazuje na rozsudek Krajského
soudu v Brně ze dne 14. 9. 2016, čj. 62 Af 106/2014-119.
[15] V doplnění kasační stížnosti, zaslaném dne 22. 1. 2018, stěžovatel polemizuje s právním
hodnocením nastolených právních otázek, ke kterým dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 21. 12. 2017, čj. 1 Afs 198/2016-62, jímž rozhodl v související věci. První senát podle
stěžovatele založil své právní závěry na nesprávných východiscích. Uvedené výhrady stěžovatel
vztahuje jak k úvahám o povaze institutu přezkumného řízení (jeho možné kolizi s principem
právní jistoty daňového subjektu) a v jeho rámci k výkladu pojmu „rozpor s právními přepisy“,
tak i k otázce zohlednění intertemporálních účinků soudních rozhodnutí.
[16] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta před
středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
[17] Kasační stížnost není důvodná.
[18] Nejvyšší správní soud úvodem předesílá, že skutkově obdobnou věcí, která se týkala
zdaňovacích období roku 2009 a 2010 a se zcela identickým okruhem sporných otázek,
na půdorysu totožných kasačních námitek jako nyní, se již zabýval v rozsudku ze dne
21. 12. 2017, č. j. 1 Afs 198/2016-62 (dále též „rozsudek prvního senátu“), a v rozsudku ze dne
25. 1. 2018, č. j. 8 Afs 181/2016-68 (dále též „rozsudek osmého senátu“). Ostatně se závěry
rozsudku prvního senátu v doplnění kasační stížnosti stěžovatel polemizuje. Kasační soud však
ani při zohlednění těchto výhrad neshledává důvody pro předložení věci rozšířenému senátu
podle §17 odst. 1 s. ř. s. Naopak, na závěrech uvedených v citovaných rozsudcích prvního
a osmého senátu nehodlá ničeho měnit ani v nyní souzené věci; proto z nich v dalším
odůvodnění vychází.
[19] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval žalovaným nastolenou otázkou vyloučení
rozhodnutí žalovaného ze soudního přezkumu podle §70 písm. c) s. ř. s.; touto otázkou
je ostatně povinen se zabývat z úřední povinnosti (§109 odst. 4, věta za středníkem s. ř. s.).
[20] Problematikou možné kompetenční výluky soudního přezkumu rozhodnutí o nařízení
přezkumného řízení se zabýval již první senát v rozsudku v související věci
sp. zn. 1 Afs 198/2016, v němž odkázal na četnou dřívější judikaturu tohoto soudu
(viz bod [23] rozsudku). Od závěru vysloveného prvním senátem není důvodu se odchýlit
ani v nyní projednávané věci.
[21] Soudní přezkum zákonnosti nařízení přezkumného řízení v projednávané věci je, oproti
úpravě dle správního řádu, přímo spojen se zásahem do práv daňového subjektu. Je s ním vždy
spojen odkladný účinek přezkoumávaného rozhodnutí (daňový subjekt tak nemůže vykonávat
rozhodnutím přiznaná práva), příslušný daňový orgán není při nařízení přezkoumání
rozhodnutí o stanovení daně omezen zvláštní lhůtou pro zahájení a trvání přezkumného
řízení (srov. §96 odst. 1 správního řádu, ve spojení s §97 odst. 2 správního řádu
a §122 odst. 3 daňového řádu), a lhůta pro stanovení daně se nařízením přezkumného řízení
může prodloužit dle §148 odst. 2 písm. c) daňového řádu o jeden rok. Kromě lhůty
pro stanovení daně (jedná se o lhůtu nejméně tříletou) tak správce daně není v přezkumném
řízení vázán žádnou lhůtou. Z toho důvodu „není přípustné, aby byl daňový subjekt ´uvězněn‘ po řadu let
v pomyslném ´právním vakuu‘ (pozastavení výkonu jeho práv bez možnosti soudní ochrany)“
(viz bod [25] rozsudku prvního senátu).
[22] Žalovaný svá tvrzení ve vyjádření opírá o argumentaci uvedenou v rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 14. 9. 2016, č. j. 62 Af 106/2014-119. Tato argumentace ovšem není
přiléhavá, neboť zmiňovaný rozsudek Nejvyšší správní soud zrušil rozsudkem ze dne 6. 4. 2017,
č. j. 9 Afs 257/2016-64. Lze tak uzavřít, že kasační soud zastává ustálený právní názor,
že rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení nespadá pod kompetenční výluku podle
§70 písm. c) s. ř. s. Uvedenou otázku se shodným závěrem zodpověděl i krajský soud (viz strana
5 napadeného rozsudku).
[23] Stěžejní kasační námitka spočívá v tvrzení, že nebyly dodrženy podmínky pro zahájení
přezkumného řízení. Stěžovatel má za to, že přezkumné řízení má místo pouze tam, kde došlo
k vydání rozhodnutí, které je v rozporu s právním předpisem, přičemž se musí jednat
o „jednoznačný a příkrý rozpor s jednoznačnými ustanoveními zákona neumožňujícími výkladovou volnost
či nedávajícími prostor k uvážení “ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 1. 2014,
č. j. 2 Afs 67/2013-53). Stěžovatel zastává názor, že v předmětném sporu v době nařízení
přezkumu existovala výkladová volnost a prostor k uvážení. Jednoznačný rozpor s právním
předpisem nastal až vydáním usnesení rozšířeného senátu k meritu věci [zda se účetní odpisy
považují za daňově uznatelný výdaj (náklad) ve smyslu §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních
z příjmů]. Zmiňovaný interpretační odklon proto stěžovatel nepovažuje za dostatečný
pro nařízení přezkoumání rozhodnutí.
[24] Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že přezkumné řízení je tradičním dozorčím
prostředkem sloužícím k ochraně objektivní zákonnosti rozhodnutí správních orgánů (správce
daně), jehož prostřednictvím dochází k nápravě zásadních právních vad způsobujících
nezákonnost rozhodnutí. Nadřízený správní orgán v souladu se zásadou oficiality, a zároveň
zákonnosti a rovnosti, dbá o to, aby ve správním (daňovém) řízení byla pokud možno každá
nezákonnost odstraněna.
[25] Jak zdejší soud uvedl již v rozsudku ze dne 2. 11. 2016, čj. 6 Afs 161/2016-38, přezkumné
řízení se rozpadá do dvou fází: v první dochází k iniciaci (vyvolání) přezkumného řízení;
v následující k samotnému přezkumu rozhodnutí. Řízení se zahajuje z moci úřední, zpravidla však
na podnět, který může podat kterýkoliv správce daně či jakákoliv osoba zúčastněná na správě
daní. V rámci první fáze přezkumného řízení dochází k předběžnému posouzení zákonnosti
rozhodnutí – zjištění (ne)souladu s právními předpisy. Dospěje-li nadřízený správce daně
k závěru, že dané rozhodnutí je v rozporu s právními předpisy, nařídí jeho přezkoumání.
Ve druhé fázi řízení dochází k přezkumu samotnému, tedy učinění si závěru o důvodnosti
či nedůvodnosti nařízení přezkoumání zákonnosti rozhodnutí.
[26] Zákonnou podmínkou pro nařízení přezkoumání rozhodnutí (tj. první fáze řízení
o přezkoumání rozhodnutí) je indikace jeho rozporu s právním předpisem, který musí být
v rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí vymezen. Vydání tohoto rozhodnutí předchází
předběžné posouzení, které je procesem, v rámci něhož správce daně rozhoduje, zdali v dané věci
přezkumné řízení nařídí, či nikoli. Z odůvodnění rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí
proto musí být zřejmé, v čem správce daně spatřuje rozpor s právními předpisy, tedy jaká úvaha
jej vedla (jak věc předběžně posoudil) k nařízení přezkoumání rozhodnutí.
[27] V dané věci Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, jako nadřízený správce daně,
v rozhodnutí o nařízení přezkoumání dodatečného platebního výměru výslovně uvedlo,
že „[č]ástka na řádku 162 však není účetním odpisem, neboť odpisy ERU nejsou skutečným účetním
nákladem, jsou pouze kalkulační kategorií, položkou regulačního vzorce, stanovující určitou maximální výši
odpisů, kterou ještě lze vztáhnout k regulované ceně či povolenému výnosu. Jinými slovy, odpisy ERU představují
administrativní hranici položky odpisů pro odůvodnění regulované ceny. Vzhledem k tomu, že se nejedná
o reálný náklad, daňový subjekt o nich jako o účetních nákladech ani neúčtoval, nelze aplikovat ustanovení
§24 odst. 2 písm. zc) ZDP [zákona o daních z příjmů – poznámka Nejvyššího správního soudu],
neboť se nejedná o náklad definovaný v ustanovení §25 odst. 1 písm. zg) ZDP.“ Tuto premisu žalovaný
následně podrobně argumentačně doplnil v napadeném rozhodnutí.
[28] Odůvodnění nařízení přezkumu, doplněné v odvolacím řízení, je formulováno
jednoznačně a nezavdává pochybnosti stran rozporu se zákonem vnímaného nadřízeným
správcem daně. Krajský soud správně poznamenal, že takto formulované odůvodnění rozhodnutí
o nařízení přezkumu je legitimním důvodem pro vydání rozhodnutí o nařízení přezkoumání
dodatečného platebního výměru.
[29] Na uvedeném nic nemění ani fakt, že o meritu věci rozhodl (až) rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu (viz bod [22] usnesení rozšířeného senátu ze dne 26. 8. 2015,
č. j. 9 Afs 74/2014-125), a výklad nadřízeného správce daně tedy nebyl v rozhodné době
potvrzen soudem. V opačném případě by totiž docházelo k situacím, v nichž by nadřízený
správce daně musel pro nařízení přezkoumání rozhodnutí vždy nalézt oporu v rozhodnutí soudu
v obdobné věci (či vyčkat jeho vydání). Je třeba připomenout, že správní orgány jsou v rámci své
zákonné působnosti povolány (na základě zákonného zmocnění) k vydávání individuálních
správních aktů, s čímž je imanentně spojen výklad aplikovaných právních předpisů. Bylo
by tak zcela absurdní, aby přezkum rozhodnutí, jakožto dozorčí úkon, byl vždy podmíněn
existencí předchozího rozhodnutí soudu, v němž by byl vysloven názor, indikující možnou
nezákonnost takového správního (daňového) rozhodnutí. V rámci dělby moci je rolí správních
soudů přezkoumávat (na základě žalob) až výsledek konkrétních správních (daňových) řízení
v individuálních věcech, nikoli podávat obecně závazný výklad právních předpisů. Navíc
by potlačení dozorové pravomoci nadřízených správních (daňových) orgánů v konečném
důsledku mohlo vést až k nemožnosti vytvoření jednotné aplikační praxe (zejména u nových
právních předpisů) a z toho vyplývajících nedůvodných rozdílů mezi adresáty správních aktů,
jakož i k podlomení zásady oficiality a zásady presumpce správnosti rozhodnutí správního
(daňového) orgánu.
[30] Stěžovatel dále namítal, že zákonný znak „rozpor s právními předpisy“ je podle judikatury
(rozsudek tohoto soudu ze dne 23. 1. 2014, čj. 2 Afs 67/2013-53) třeba vykládat tak, že se jedná
o „jednoznačný a příkrý rozpor s jednoznačnými ustanoveními zákona neumožňujícími výkladovou volnost
či nedávajícími prostor k uvážení “ . Ani tomuto argumentu nemůže Nejvyšší správní soud přisvědčit.
Stěžovatelem odkazovaný názor zdejšího soudu byl totiž vysloven ve zcela jiné souvislosti,
a to při interpretaci korektivu zásady zákazu reformace in peius, zakotveného pro odvolací správní
řízení v §90 odst. 3 správního řádu, který umožňuje tuto zásadu prolomit pro rozpor
(prvoinstančního rozhodnutí) s právními předpisy. Nejvyšší správní soud zde upozornil,
že v případech správního trestání nepostačí k prolomení zásady zákazu reformace in peius zjištění
jakéhokoli rozporu prvoinstančního rozhodnutí s právními předpisy, a to i s ohledem na fakt,
že proti odvolacímu rozhodnutí již zákon nepřipouští odvolání. V nyní posuzované věci
se nejednalo o případ správního trestání, proti rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení
odvolání přípustné je; nadto se jedná o pravidlo platné pro odvolací řízení, které se zahajuje
na základě úkonu účastníka řízení (opravného prostředku), zatímco přezkumné řízení se zahajuje
toliko z iniciativy nadřízeného správního orgánu (zde správce daně).
[31] Přezkumné řízení je nápravným prostředkem dozorčího práva, což znamená,
že je zahajuje nadřízený správní orgán v rámci svých dozorových činností. Nadřízený správní
orgán zajišťuje zákonnost činnosti podřízených správních orgánů (zde uvnitř soustavy daňových
orgánů), což zahrnuje i souladnost jejich postupů, včetně interpretace a aplikace právních
předpisů. Jedná se o jediný prostředek nápravy, za nezměněných skutkových okolností, vadných
(nezákonných) právních závěrů správce daně. Interpretační odklon podřízeného orgánu
od aplikační praxe nadřízeného orgánu je tedy typickým důvodem pro nařízení přezkoumání
rozhodnutí. V nyní projednávané věci se nadřízený správce daně neodchýlil od svého výkladu,
který vyjádřil v odpovědi na metodický dotaz správce daně o možnosti uplatnění účetních odpisů
jako nákladů podle §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů; nenastal tedy tvrzený
interpretační odklon, naopak žalovaný na svém výkladu setrval. I tuto kasační námitku
proto Nejvyšší správní soud shledal jako nedůvodnou.
[32] Stěžovatel dále namítal, že v řízení před správcem daně došlo k retroaktivní změně
do té doby ustálené správní praxe, tedy porušení principů právní jistoty a legitimního očekávání.
Správce daně založil stěžovatelovo legitimní očekávání, neboť otázku účetních odpisů posoudil
stejně v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2009, i v řádném daňovém
přiznání za zdaňovací období roku 2010. Následně se (nadřízený) správce daně i žalovaný
za nezměněného skutkového a právního stavu od této ustálené praxe odchýlili a dospěli
k diametrálně odlišnému právnímu názoru.
[33] Stran judikatury zdejšího soudu (včetně rozhodnutí jeho rozšířeného senátu) zabývající
se otázkou stability správní praxe (právní jistoty) a její vynutitelnosti před správními soudy lze
zcela odkázat na rozsudek prvního senátu v související věci, který se s touto otázkou vypořádal
v bodech [40] a [41].
[34] Pro nyní projednávanou věc bylo podstatné nejprve vyhodnotit, zda se, ve smyslu
judikaturních závěrů Nejvyššího správního soudu, správní praxe zakládající stěžovatelem
namítané legitimní očekávání vůbec vytvořila.
[35] Ze spisového materiálu kasační soud ověřil, že správce daně rozhodoval o dvou
zdaňovacích obdobích stejného daňového subjektu časově souběžně; dne 21. 2. 2011 rozhodl
zároveň o dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 i roku
2009; o zdaňovacím období roku 2010 (kde bylo daňové přiznání podáno 1. 7. 2010), rozhodl
13. 7. 2011. Má-li být ve smyslu konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu ustálenou
správní praxí, zakládající u adresátů veřejné správy legitimní očekávání o určitém výkladu
právního předpisu, „ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost orgánu veřejné správy,
která opakovaně potvrzuje určitý výklad právních předpisů“, lze jen stěží o takové praxi hovořit
s ohledem na existenci tří rozhodnutí téhož správce daně (z čehož byla dvě vydána týž den),
která ve svém odůvodnění pouze odkazují na stanovení daně v souladu s tvrzením stěžovatele.
[36] Nejvyšší správní soud rovněž nepřehlédl, že v době rozhodování o nařízení přezkumného
řízení (i) neexistovala ke sporné otázce relevantní judikatura, (ii) právní názor nadřízeného
správce daně se od počátku neshodoval s právním názorem správce daně (viz odpověď
na metodický dotaz), (iii) o dané věci rozhodoval jediný správce daně, (iv) důvodová zpráva
k zákonu o daních z příjmů způsob aplikace zákona provedený správcem daně vylučovala
a (v) jednalo se o aplikaci relativně nového ustanovení tohoto zákona. Dále ze správního
spisu vyplynulo, že správce daně se ke klíčové právní otázce vztahující se k aplikaci
§24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů v platebním výměru nikterak nevyjádřil a stanovil
daň v souladu s tvrzením stěžovatele. Z uvedeného je zjevné, že v době rozhodování o nařízení
přezkumu řízení zde neexistovala ustálená, jednotná, dlouhodobá správní praxe.
[37] Stěžovatel se sice dovolává závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 2. 2010, č. j. 6 Ads 88/2006-159, a splnění podmínek pro přiznání ochrany legitimního
očekávání (srov. bod [51] citovaného rozsudku), v nyní projednávané věci však z důvodů výše
uvedených chybí základní předpoklad pro přistoupení ke zkoumání splnění stěžovatelem
uváděných podmínek ochrany legitimního očekávání, tedy činnost orgánu veřejné správy
vykazující všechny či alespoň některý z výše zmíněných atributů (ustálenost, jednotnost,
dlouhodobost).
[38] Pro úplnost lze znovu odkázat na rozsudek prvního senátu v související věci,
v němž kasační soud vyslovil, že „nyní projednávaná věc se týká první fáze přezkumného řízení,
přičemž námitka porušení legitimního očekávání nalézá své místo spíše až ve druhé fázi přezkumného řízení,
kde se teprve meritorně rozhoduje o (ne)přezkoumání rozhodnutí správce daně. V této fázi řízení
se teprve poskytuje ochrana před zásahem do stanovené daně. Obdobně je tomu v řízení správním
(srov. §94 odst. 4 zákona č. 500/2004, správní řád, ve znění pozdějších předpisů).“ Žalovaný přitom
správně podotkl, že nejistota daňového subjektu ohledně výše stanovené daně je časově
omezena. Jak bylo rozvedeno již v rozsudku prvního senátu, právní jistota má v procesu
stanovení daně, kam spadá i rozhodnutí přezkoumávané v této věci, specifické postavení; daňové
řízení je „v nalézací fázi dlouhodobě (takřka odnepaměti) koncipováno tak, že do uplynutí prekluzivní lhůty,
je výchozím princip legality a s ním spojená zásada oficiality. Těmto ustupuje presumpce správnosti rozhodnutí
správního orgánu.“ Rozbor problematiky právní jistoty a porušení legitimního očekávání v daňovém
řízení uzavřel první senát s tím, že „právní jistota je v nalézací fázi daňového řízení vlivem výše zmíněných
okolností oproti řízením zahajovaným například na žádost velmi oslabena.“ Tyto závěry jsou plně
aplikovatelné i v nyní souzené věci.
[39] K námitce, že se krajský soud nezabýval otázkou právní jistoty a s ní spojeného
legitimního očekávání, Nejvyšší správní soud podotýká, že tuto výtku stěžovatel rozvedl teprve
v kasační stížnosti. Ačkoliv se tedy krajský soud opomněl k této námitce výslovně vyjádřit,
nezakládá to v daném případě nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nedostatek
důvodů, neboť o sporných a pro věc podstatných otázkách týkajících se zákonnosti nařízení
přezkumného řízení vystavěl krajský soud v napadeném rozsudku vlastní ucelený argumentační
systém (viz rozsudek osmého senátu bod [22]). Ani tuto námitku nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku pro nedostatek důvodů proto kasační soud shledal nedůvodnou.
[40] Pokud jde o související kasační námitku o porušení profesionálního přístupu
ze strany správních orgánů (viz bod [11]), tu stěžovatel uplatnil poprvé až v kasační stížnosti,
ač mu nic nebránilo vznést ji dříve (tzn. v řízení před krajským soudem). Tato námitka
je proto nepřípustná ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s.
[41] Namítal-li dále stěžovatel, že krajský soud nezkoumal intertemporální účinky rozsudků
sedmého senátu zdejšího soudu (sp. zn. 7 Afs 107/2012 a sp. zn. 7 Afs 57/2013) a dovolával-li
se uplatnění principu incidenční retrospektivy na svůj případ, lze pro stručnost opět odkázat
na závěry vyplývající z rozsudku prvního senátu (viz bod [54]-[56]), jež jsou oběma účastníkům
známy. V něm kasační soud vyložil, že „[v]ěcná aplikace incidenční retrospektivy (posouzení
intertemporálních účinků judikatury) je bezezbytku spjatá s právními a skutkovými podobnostmi sporu.
Předmětné rozsudky sedmého senátu pojednávají o stanovení daně, nikoliv o (ne)splnění podmínek pro nařízení
přezkumného řízení ve smyslu ustanovení §121 a násl. daňového řádu […]. Aplikace incidenční retrospektivy
v přezkoumávané věci tak nepřichází v úvahu. Nadto krajský soud rozhodl dne 20. 6. 2016, přičemž v době
rozhodnutí již bylo vydáno usnesení rozšířeného senátu (ze dne 26. 8. 2015, čj. 9 Afs 74/2014-125),
ve kterém došlo k překonání právních závěrů zastávaných ve stěžovatelem zmiňovaných rozsudcích sedmého
senátu.“ Také uvedené závěry se uplatní v právě posuzované věci.
[42] Konečně, co se týče tvrzení stěžovatele o popření intertemporálních účinků
správní judikatury krajským soudem, nezohlednil-li dopady rozsudků zdejšího soudu
sp. zn. 7 Afs 107/2012 a sp. zn. 7 Afs 57/2013, zde je argumentace stěžovatele zcela lichá.
Nejprve je vhodné uvést, že žalovaný o odvolání proti rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení
rozhodl v dubnu roku 2013, přičemž odkazované rozsudky sedmého senátu byly vydány
až v polovině roku 2014. Logicky se tedy právním názorem zde vysloveným (pro stěžovatele
příznivým) žalovaný řídit nemohl. Pokud jde o rovinu soudního přezkumu, v době rozhodování
krajského soudu v této věci (červen 2016) již zmiňované judikaturní závěry byly známy; to ovšem
platí i pro usnesení rozšířeného senátu tohoto soudu ze dne 26. 8. 2015, č. j. 9 Afs 74/2014-125,
kde byl vysloven názor opačný (pro stěžovatele nepříznivý). Pouze v době rozhodování krajského
soudu v této věci tak bylo možné (a potřebné) reflektovat náhled zmiňované soudní judikatury
na řešenou otázku na principu tzv. „incidentní retrospektivy“, neboť se jednalo o řízení dosud
probíhající. Za situace, kdy řešenou právní otázku [aplikace §24 odst. 2 písm. zc) zákona
o daních z příjmů na případ povolených odpisů] s definitivní platností rozhodl rozšířený senát
tohoto soudu, pak bylo povinností krajského soudu posuzovat zákonnost postupu žalovaného
výlučně optikou tohoto právního názoru. V usnesení ze dne 21. 10. 2008, č. j. 8 As 47/2005-86,
rozšířený senát jasně konstatoval, že „[s]oudy rozhodující ve správním soudnictví (…) mají povinnost
od okamžiku vyhlášení rozhodnutí rozšířeného senátu podle tam zaujatého právního názoru postupovat ve všech
probíhajících a v budoucnu zahájených řízeních“. Krajský soud tímto způsobem postupoval, a nelze
mu tak ničeho vytknout.
[43] Ze všech shora uvedených důvodů tedy Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná. Za podmínek vyplývajících z ustanovení §110 odst. 1 in fine s. ř. s.
ji proto rozsudkem zamítl.
[44] O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu §60 odst. 1, věty první
s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. Vzhledem k tomu, že stěžovatel byl v řízení o kasační stížnosti
procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží. Pokud jde o procesně
úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti
s tímto řízením vznikly náklady, které by překročily rámec běžné úřední činnosti. Nejvyšší správní
soud proto rozhodl tak, že se mu náhrada nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. dubna 2018
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu