ECLI:CZ:NSS:2018:3.AFS.28.2017:43
sp. zn. 3 Afs 28/2017 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců
JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého, v právní věci žalobkyně Československé
obchodní banky, a. s., se sídlem Praha 5, Radlická 333/150, zastoupené JUDr. Ing. Radkem
Halíčkem, advokátem se sídlem Praha 8, Pobřežní 648/1a, proti žalovanému Odvolacímu
finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o kasační stížnosti
žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 15. 12. 2016, č. j. 10 Af 21/2013-58,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náklady řízení o kasační stížnosti
ve výši 4.114 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce
JUDr. Ing. Radka Halíčka.
Odůvodnění:
[1] Dodatečným platebním výměrem ze dne 22. 11. 2011, č. j. 517538/11/001515105725,
vyměřil Finanční úřad pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“) žalobkyni daňovou ztrátu z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2008 ve výši 3 852 000 418 Kč, a zároveň
jí předepsal penále ve výši 15 571 976 Kč. Správce daně poté autoremedurou částečně vyhověl
odvolání žalobkyně a rozhodnutím ze dne 22. 3. 2012, č. j. 138540/12/001515105725, doměřil
žalobkyni daňovou ztrátu vyšší o částku 260 466 012 Kč, celkem tedy 3 902 973 937 Kč. Další
odvolání žalobkyně zamítlo Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu rozhodnutím ze dne
21. 12. 2012, č. j. 19355/12-1200-107876, které žalobkyně napadla žalobou u Městského soudu
v Praze.
[2] Po vydání napadeného rozhodnutí, dne 1. 1. 2013 nabyl účinnosti zákon č. 456/2011 Sb.,
o finanční správě České republiky, na jehož základě Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu
zaniklo a na jeho pozici žalovaného v řízení před soudem vstoupilo Odvolací finanční ředitelství.
[3] Městský soud rozsudkem ze dne 15. 12. 2016, č. j. 10 Af 21/2013-58, napadené rozhodnutí
žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Při posuzování věci soud vycházel
z následujícího skutkového stavu, který je mezi stranami nesporný. Žalobkyně provedla v roce
2008 opravu účetnictví za období let 2000 až 2005, a to tak, že do výnosů roku 2008 zaúčtovala
souhrnnou částku oprav výnosů ve výši 126 952 888,92 Kč a současně do nákladů roku 2008
zaúčtovala opravy nákladů za období let 2000 až 2005 ve výši 42 582 702 Kč. Žalobkyně nato
podala za zdaňovací období let 2001-2004 dodatečná daňová přiznání; za zdaňovací období let
2000 a 2005 dodatečná daňová přiznání nepodala, neboť se dle jejího názoru jednalo
o prekludovaná období. Správce daně řízení k podaným daňovým přiznáním zastavil z důvodu
uplynutí prekluzivní lhůty. Výnosy ve výši 126 952 888,92 Kč správce daně zahrnul do základu
daně, respektive daňové ztráty, pro zdaňovací období roku 2008, naopak náklady ve výši
42 582 702 Kč do tohoto základu daně nezahrnul.
[4] Dále městský soud vyšel ze skutečnosti, že žalobkyně poskytla zahraniční společnosti
Javno Preduzeče Elektroprivreda Srbije (dále jen „EPS“) vývozní úvěr, který pojistila proti rizikům
souvisejícím s exportním financováním u Exportní garanční a pojišťovací společnosti, a. s. (dále jen
„EGAP“). V roce 2003 došlo k pojistné události, neboť pohledávka za společností EPS
se stala nedobytnou. Od tohoto roku vyplácí EGAP žalobkyni pojistné plnění podle
stejného splátkového kalendáře, jako kdyby byl splácen původní pojištěný úvěr. V roce 2003
také žalobkyně v souladu s pojistnou smlouvou bezplatně postoupila pohledávku za EPS
na pojišťovnu EGAP. V roce 2008 žalobkyně ve svém účetnictví vykazovala pouze pohledávku
vůči pojišťovně EGAP, a přijetí splátky pohledávky v částce 82 684 634,36 Kč tak účtovala
rozvahovým způsobem (tzn. prostřednictvím snížení hodnoty předmětné pohledávky).
[5] Městský soud v odůvodnění zdůraznil, že výchozím principem pro stanovení základu daně
je časová a věcná souvislost příjmů a výdajů s daným zdaňovacím obdobím vyjádřená
v §23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Ustanovení §23 odst. 3 tohoto zákona, upravující podmínky pro zvýšení, respektive snížení
výsledku hospodaření (coby východiska pro určení základu daně), je pak třeba vnímat v tomto
základním kontextu. V případě žalobkyně se sice v důsledku oprav určité příjmy účetně
promítly do výsledku jejího hospodaření za rok 2008, avšak nejednalo se o příjmy
tohoto zdaňovacího období. O tyto příjmy měl být proto její výsledek hospodaření podle
§23 odst. 3 písm. c) citovaného zákona snížen. S odkazem na četnou judikaturu Nejvyššího
správního soudu (mj. rozsudky ze dne 5. 11. 2008, č. j. 7 Afs 87/2008-64, a ze dne 21. 1. 2011,
č. j. 5 Afs 101/2009-65, č. 2263/2011 Sb. NSS), městský soud konstatoval, že na základě účetní
opravy nemůže dojít k prolomení zásady časové souvislosti příjmů, respektive výdajů,
se zdaňovacím obdobím, v němž vstoupily do základu daně. Ani skutečnost, že za zdaňovací
období, v nichž příjmy skutečně vznikly, již nebylo možné daň doměřit, nemůže sama o sobě
vést k závěru, že je možné příjmy zdanit v jiném zdaňovacím období. Městský soud dal
rovněž za pravdu žalobkyni v tom, že základ daně nelze odvozovat od účetních, nadto
podzákonných, předpisů. Žalovaný de facto prolomil prekluzivní lhůtu pro stanovení daně dle
§47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“), když výnosy z období let 2000-2005 zahrnul do základu daně za rok 2008. Jeho
postup byl navíc nepřípustně nekonzistentní, pokud byly do základu daně na jedné straně
zahrnuty uvedené výnosy z období let 2000-2005, avšak náklady z téhož období do něj zahrnuty
nebyly. Správně však do základu daně za zdaňovací období roku 2008 neměly být zahrnuty
ani příjmy ani výdaje z období let 2000-2005, neboť se zdaňovacím obdobím roku 2008 věcně
ani časově nesouvisely.
[6] Dále dospěl městský soud k závěru, že část odůvodnění rozhodnutí žalovaného, týkající
se částky 82 684 634,36 Kč, je nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů. Žalovaný totiž
spolehlivě neprokázal, zda se jednalo o splátku pohledávky vzniklé žalobkyni již v roce 2003 nebo
o pojistné plnění, na které vznikl žalobkyni nárok až v roce 2008. Způsob zaúčtování uvedeného
plnění přitom podle městského soudu nesvědčí skutkové verzi žalobkyně ani žalovaného.
Důkazní břemeno ohledně této skutečnosti nese žalobkyně, nicméně ta předložila celou řadu
listinných důkazních prostředků, které žalovaný ve svém rozhodnutí nevyhodnotil. Městský soud
také s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu připomněl, že porušení účetních
předpisů samo o sobě nemůže mít vliv na výši daňové povinnosti.
[7] Proti tomuto rozsudku brojí žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností, kterou opírá
o důvody podle §103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[8] Pokud jde o část napadeného rozsudku týkající se oprav účetnictví za období let
2000-2005, ztotožnil se stěžovatel s názorem krajského soudu, že základním principem stanovení
daně je časová souvislost příjmů (výnosů) a výdajů (nákladů) se zdaňovacím obdobím, v nichž
tyto příjmy a výdaje vstoupí do základu daně. Co se týče výnosů za období let 2000-2005,
stěžovatel souhlasí s městským soudem, že s ohledem na skutkové pozadí dané věci byly
z hlediska účetního správně zaúčtovány v roce 2008; rozpor však spatřuje v otázce daňového
posouzení předmětného účetního případu. V případě žalobkyně je totiž nutné posoudit,
zda se skutečně jednalo o opravu výnosů minulých účetních období. Pokud tento fakt není
prokázán, nelze učinit korektní závěr ohledně případné nezdanitelnosti takto zúčtovaného výnosu
a nezbývá, než předmětné reálné výnosy v souladu s §38n odst. 1 zákona o daních z příjmů
zdanit. K tomu stěžovatel rekapituluje právní úpravu týkající se zjišťování daňové ztráty, výsledku
hospodaření a stanovení základu daně. Stěžovatel setrvává na názoru, že §23 citovaného zákona
neobsahuje žádné ustanovení, které by umožňovalo nezahrnout konkrétní výnos do daňové
ztráty. Zatímco náklady nesouvisející s předmětným zdaňovacím obdobím lze z daňové ztráty
(respektive základu daně) vyjmout podle §23 odst. 3 písm. a) bod 2 zákona o daních z příjmů,
pro výnosy obdobné ustanovení v tomto zákoně chybí. Výnosy tedy musí být na rozdíl
od nákladů do daňové ztráty zahrnuty vždy.
[9] Stěžovatel dále trvá na tom, že žalobkyně neprokázala, že náklady související
se zdaňovacími obdobími let 2000-2005 nebyly zaúčtovány v minulých účetních obdobích.
Žalobkyně na výzvu správce daně k předložení důkazních prostředků k požadovanému uznání
nákladů minulých účetních období (tj. položkový opis nákladových účtů, položkové opisy
stejných nákladových účtů za minulá období), doložila pouze položkové opisy požadovaných
nákladových účtů za zdaňovací období 2008. Správce daně tak při stanovení daně za rok 2008
předmětné náklady oprávněně nezohlednil.
[10] Ke druhé části napadeného rozsudku, týkající se částky 82 684 634,36 Kč,
stěžovatel zejména namítal, že žalobkyně uzavřela se společností EGAP smlouvu
o pojištění, nikoliv smlouvu o zajištění. K rozlišení pojmu pojištění a zajištění pak odkázal
na §102 odst. 1 a 2 vyhlášky ČNB č. 123/2007 Sb., o pravidlech obezřetného podnikání bank,
spořitelních a úvěrních družstev a obchodníků s cennými papíry, §323a zákona č. 513/1991 Sb.,
obchodního zákoníku, §3 písm. z) zákona č. 37/2004 Sb., o pojistné smlouvě, §2 odst. 2 zákona
č. 58/1995 Sb., o pojišťování a financování vývozu se státní podporou, a na svá předchozí
vyjádření a rozhodnutí. Podle stěžovatele nelze v případě přijatých pojistných splátek použít
§77 písm. a) bod 1. vyhlášky č. 501/2002 Sb., jelikož tato vyhláška otázku účtování přijatého
pojistného konkrétně neřeší. Naopak podle §27 vyhlášky č. 500/2002 Sb., je do ostatních
provozních výnosů účtováno i pojistné plnění. Žalobkyně byla tedy podle názoru stěžovatele
povinna přijaté pojistné plnění zaúčtovat do výnosů. Jako výdaj přímo související s přijatým
pojistným plněním lze pak uznat placené pojistné, neboť právě díky uzavřené pojistné smlouvě,
na jejímž základě je pojistné hrazeno, lze v případě pojistné události nárokovat na pojišťovně
výplatu pojistného plnění, které představuje pro žalobkyni zdanitelný příjem (k tomu
stěžovatel odkázal na §18 odst. 1 zákona o daních z příjmu). Jedná se tedy o částku ve smyslu
§23 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů, tzn. o částku neoprávněně zkracující příjmy.
[11] Stěžovatel dále nesouhlasil s městským soudem, že napadené rozhodnutí
je nepřezkoumatelné, jelikož nebyla spolehlivě prokázána právní povaha plnění, které společnost
EGAP vyplatila žalobkyni. Podle názoru stěžovatele je z daňového řízení jednoznačně
prokázáno, že předmětem sporu je pojistné plnění a není třeba provádět další šetření
a dokazování. Názor žalobkyně, že šlo o splátku pohledávky, zůstal pouze v rovině
neprokázaného tvrzení. Aby bylo možné říci, že je pojistné plnění výnosem jiného zdaňovacího
období, musela by žalobkyně prokázat, že byl tento výnos do tohoto období zaúčtován,
nebo že by se objevil jako zdanitelný výnos v přiznání k dani z příjmu právnických osob
za příslušné zdaňovací období. Takovýto důkaz však žalobkyně v daňovém řízení nepředložila.
V daném případě je tedy nutno vycházet z §23 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
[12] Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že oprava účtování dodatečným
doúčtováním výnosů z období let 2000-2005 byla provedena v souladu se zákonem
č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v období zjištění chyby. Podle vyhlášky č. 501/2002 Sb., kterou
se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších
předpisů, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, a podle
a Českého účetního standardu pro finanční instituce byla oprava provedena výsledkovým
způsobem. Takto provedená oprava však neměla za následek vznik zdanitelného příjmu v období
2008, neboť daň lze uložit pouze zákonem a není možné daňovou povinnost založit pouze
na tom, že účetní prováděcí předpisy stanoví v některých případech pro opravy chyb minulých
období výsledkový způsob účtování.
[13] Dále žalobkyně tvrdí, že v rámci daňového řízení nebyly vzneseny žádné konkrétní
pochybnosti ohledně věcné a časové souvislosti zaúčtovaných výnosů z období let 2000-2005
s příslušnými zdaňovacími obdobími. Argumentace stěžovatele, že žalobkyně neprokázala,
že se skutečně jednalo o opravu výnosů minulých účetních období, a proto nelze učinit závěr
ohledně případné nezdanitelnosti takto zaúčtovaného výnosu, nemá žádný předobraz
v napadeném rozhodnutí nebo ve vyjádření k žalobě. Pokud by tedy stěžovatel hodlal zpochybnit
správnost vyloučení výnosů z období 2000-2005 ze základu daně za zdaňovací období 2008
na základě argumentace neprokázání souvislosti těchto výnosů s dřívějšími zdaňovacími
obdobími, musel by v prvé řadě unést své důkazní břemeno v daňovém řízení
[§92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu – dále jen „daňový řád“].
Je nepřípustné, aby stěžovatel tuto svou povinnost „doháněl “ v rámci řízení o kasační stížnosti,
a to tím spíše bez uvedení jakéhokoli konkrétního odůvodnění.
[14] Stěžovatel podle názoru žalobce pouze opakuje argumentaci uvedenou v napadeném
rozhodnutí a vyjádření k žalobě, a soustavně tak pomíjí význam §23 odst. 1 zákona o daních
z příjmů, tj. principu časové a věcné souvislosti, kterého se žalobkyně dovolávala. Žalobkyně sdílí
názor městského soudu podepřený judikaturou Nejvyššího správního soudu a dále poukazuje
na rozsudky tohoto soudu ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011-94, ze dne 24. 4. 2013,
č. j. 7 Afs 14/2012-30, a ze dne 22. 9. 2016, č. j. 2 Afs 58/2015-78, z nichž vyplývá, že postupy
účtování nelze směšovat se zásadami, na nichž stojí zákon o daních z příjmů. Skutečnost, že je
určitý účetní případ zanesen na účet výnosů, tj. vejde do hospodářského výsledku, ještě
neznamená, že se jedná o zdanitelný příjem. Na tom nic nemění ani fakt, že v okamžiku odhalení
účetní chyby a dodatečného správného zaúčtování určitého výnosu již v důsledku prekluze
ke zdanění tohoto výnosu nemohlo dojít.
[15] V souvislosti s nezahrnutím nákladů z období let 2000-2005 do základu daně za zdaňovací
období roku 2008 žalobkyně namítá, že dostatečně prokázala, že tyto náklady zaúčtovala
až v roce 2008, kdy se o jejich existenci dozvěděla, a to prostřednictvím položkových opisů
výnosových a nákladových účtů, jež předložila na základě výzvy správce daně, a dále přiložených
dokumentů týkajících se interní komunikace žalobkyně ohledně identifikace těchto položek.
Prokázání, že tyto náklady nebyly zaúčtovány v dřívějších obdobích, by vyžadovalo předložení
kompletního účetnictví, což je v případě žalobkyně časově i materiálně velmi náročné.
Na to ostatně žalobkyně správce daně upozorňovala již ve své odpovědi na předmětnou výzvu
k předložení důkazních prostředků, avšak bezvýsledně. Daňové orgány tak svým
postupem neoprávněně přenáší důkazní břemeno na daňový subjekt, což odporuje
§92 odst. 5 písm. c) daňového řádu.
[16] Pokud jde o částku ve výši 82 684 634,36 Kč, vyplacenou společností EGAP, poukázala
žalobkyně na skutečnost, že stěžovatel neprovedl zhodnocení skutkového stavu v žalobou
napadeném rozhodnutí, ale až v doplnění kasační stížnosti. Dále upozornila, že stěžovatel
při výkladu pojmu „zajištění úvěru“, použitém v §77 písm. a) bodu 1. vyhlášky č. 501/2002 Sb.,
nesprávně vychází z pojmů „zajištění “ a „pojištění “ , jak jsou vymezeny zejména v zákonech
týkajících se regulace podnikání v pojišťovnictví. Tyto zákony však nejsou relevantní
pro posouzení charakteru zajištění úvěrových expozic v kontextu regulatorních požadavků
bankovního trhu a následně také aplikovatelných účetních pravidel. Zajištěním ve smyslu regulace
pojišťovacího trhu se svou podstatou rozumí přebírání rizik vyplývajících z pojistných smluv,
tj. zjednodušeně zajištění rizik osoby poskytující pojištění.
[17] Podle žalobkyně neobstojí ani odkaz stěžovatele na pojem „finanční zajištění “ , uvedený
v §323a zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku. Jedná se totiž o definici jiného pojmu,
než je širší pojem „zajištění úvěru“ pro finanční instituce, uvedený v §77 vyhlášky č. 501/2002 Sb.
Závěr stěžovatele, že v daném případě nelze použít vyhlášku č. 501/2002 Sb., jelikož konkrétně
neřeší otázku účtování přijatého pojistného plnění, a že by tudíž mělo být postupováno podle
§27 vyhlášky č. 500/2002 Sb., je také mylný, neboť vyhláška č. 501/2002 Sb., specificky upravuje
postup účtování plnění přijatých ze zajištění úvěru. V roce 2008 nedošlo k pojistné události,
a tudíž ani ke vzniku nároku na pojistné plnění; žalobkyně tedy nemohla pouze z titulu
zaúčtování splátek pohledávky vzniklé v předchozích letech realizovat zdanitelný příjem.
Z napadeného rozsudku podle názoru žalobkyně jasně vyplývá, že předložila řadu důkazních
prostředků, k jejichž hodnocení však stěžovatel v rámci daňového řízení nepřistoupil; své důkazní
břemeno v daňovém řízení tedy unesla.
[18] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 4, věta před
středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
[19] Kasační stížnost není důvodná.
[20] Stěžovatel předně nesouhlasí s městským soudem v otázce daňově-právního posouzení
účetních oprav výnosů za období let 2000-2005. Zaprvé trvá na svém právním
názoru, že §23 zákona o daních z příjmů neumožňuje nezahrnout konkrétní výnos
do daňové ztráty. Dále polemizuje s tím, že se skutečně jednalo o opravu výnosů minulých
účetních období, a předestírá, že v případě pochybností je třeba předmětné výnosy zdanit
dle §38n odst. 1 uvedeného zákona. Pokud jde o nezahrnutí nákladů zdaňovacích období let
2000-2005 do daňové ztráty, stěžovatel tvrdí, že žalobkyně neprokázala, že tyto náklady
nezaúčtovala v minulých zdaňovacích obdobích.
[21] S těmito výtkami se Nejvyšší správní soud neztotožňuje. Co se týče výkladu
§23 zákona o daních z příjmů, důkladný rozbor relevantních ustanovení tohoto paragrafu, včetně
četných odkazů na judikaturu Nejvyššího správního soudu, provedl již městský soud
v napadeném rozsudku. Především opakovaně zdůraznil, že vodítkem při posuzování nastolené
právní otázky, tj. zda je určitý zaúčtovaný příjem předmětem daně ve zdaňovacím období roku
2008, je věcná a časová souvislost příjmů vyjádřená v §23 odst. 1 citovaného zákona. Nejvyšší
správní soud předně souhlasí s městským soudem v tom, že je třeba důsledně rozlišovat mezi
výsledkem hospodaření, který tvoří podklad pro zjištění základu daně, a samotným základem daně,
který je zjištěn po úpravě hospodářského výsledku (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 21. 1. 2011, č. j. 5 Afs 101/2009-65, č. 2263/2011 Sb. NSS; citovaná rozhodnutí
tohoto soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz). Základ daně se tudíž nemusí shodovat
s výsledkem hospodaření daňového subjektu. V nyní projednávané věci se jedná právě o takovýto
případ – do hospodářského výsledku žalobkyně za rok 2008 se promítly opravy chyb v účetnictví,
kterých se žalobkyně dopustila v minulých účetních, respektive zdaňovacích obdobích.
[22] Možností provedení oprav v účetnictví a jejich daňově-právními důsledky se judikatura
Nejvyššího správního soudu již zabývala, ostatně městský soud na ni v napadeném rozsudku
hojně odkazuje. Z této judikatury plyne, že pochybení při účtování nemůže mít za následek
nemožnost provedení opravy základu daně v rozhodném období - viz například rozsudek
ze dne 5. 11. 2008, č. j. 7 Afs 87/2008-64. V citovaném rozsudku zdejší soud řešil případ,
kdy daňový subjekt účtoval v rozporu s účetními předpisy o sankčních úrocích jako o daňově
uznatelném výdaji na nesprávný účet a v jiném zdaňovacím období, než ve kterém je bylo možné
podle zákona o daních z příjmů daňově uplatnit. Nejvyšší správní soud v tomto rozhodnutí
konstatoval, že podmínkou pro uplatnění těchto úroků je jejich zaúčtování, a to způsobem, který
stanoví zákon o účetnictví a postupy účtování. To však neznamená, že by okamžik zaúčtování
určoval, ve kterém zdaňovacím období lze tyto úroky daňově uplatnit. „Právě naopak. Pokud
by mělo být uplatnění konkrétního nákladu do základu daně striktně vázáno na jeho zahrnutí do hospodářského
výsledku příslušného období, pak by nesprávné časové zaúčtování nutně znamenalo nemožnost uplatnit jej vůbec.“
Nejvyšší správní soud rovněž shledal přiléhavým odkaz městského soudu na rozsudek ze dne
19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011-94, v němž zdejší soud mj. konstatoval: „Skutečnost, že v důsledku
účetních postupů se určitý ‚příjem‘ zaúčtuje, tedy vejde do hospodářského výsledku, neznamená, že se jedná vždy
také o příjem podléhající zdanění. Pro to, aby příjem (výnos) podléhal zdanění, musí existovat opora v zákoně.
Určité položky lze zaúčtovat z pohledu účetního výkaznictví, pro daňovou ‚uznatelnost‘ však stanovuje pravidla
zákon o daních z příjmů. Pro závěr, zda určitý účetní případ (plnění) podléhá dani, resp. zda jej lze považovat
za příjem, který je předmětem daně a který za příjem považovat lze, není a nemůže být zásadně určující to,
na jaký účet je daný účetní případ účtován. Vycházeje z této premisy je otázka způsobu účtování nepodstatná.“
[23] Poukázat lze také na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 4. 2013,
č. j. 7 Afs 14/2012-30, ze kterého se podává, že §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů sice
stanoví, že pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu,
kterým je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, to ovšem neznamená, že z hlediska daňového lze
základ daně za příslušné zdaňovací období měnit účetními operacemi. Zdejší soud konstatoval,
že „[p]okud v důsledku účetního pochybení daňového subjektu byla nesprávně přiznána a následně vyměřena vyšší
daň za zdaňovací období roku 2007, byl daňový subjekt oprávněn toto své pochybení napravit podáním
dodatečného daňového přiznání.“ Ze shora uvedeného je tak zřejmé, že postupy účtování nelze
směšovat se zásadami, jež vyplývají ze zákona o daních z příjmů.
[24] V této souvislosti nelze rovněž přehlédnout rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
22. 9. 2016, č. j. 2 Afs 58/2015-78, č. 3487/2016 Sb. NSS, na který se správně odvolává
žalobkyně, a který je ostatně stěžovateli dobře znám. V tomto rozsudku řešil zdejší soud
v obdobném sporu mezi stěžovatelem a žalobkyní tutéž právní otázku jako v nyní projednávané
věci. V uvedeném případě se jednalo o dodatečné rozpuštění rezerv v roce 2008, k němuž však
mělo dojít již v roce 1993. Kasační soud zde v bodu [34] uvedl, že, nelze bez dalšího užít právní
úpravy účinné ve zdaňovacím období, v němž byla chyba spočívající v nerozpuštění rezervy
stěžovatelkou zjištěna. Z dikce §23 odst. 3 písm. c) bodu 3 zákona o daních z příjmů i jeho
smyslu a účelu plyne, „že zaúčtovat částky související s rozpouštěním rezerv bylo třeba pro to účetní (a z toho
odvozené zdaňovací) období, v němž nastaly skutečnosti, které podle zákona měly vést k určitému naložení
s rezervou. Pokud tak opomenutím účetní jednotky nebylo učiněno v příslušném účetním období, mělo to být
napraveno, ovšem tak, že zpětně měly být opraveny účetní záznamy tohoto účetního období a sekundárně případně
opraveny účetní záznamy účetních období navazujících, pokud by se chyba projevovala i v nich. Nelze však
s oporou o §23 odst. 3 písm. c) bodu 3 zákona o daních z příjmů či o jakékoli jiné ustanovení zákona o daních
z příjmů libovolně posouvat ukotvení skutečnosti, jež měla vést k určitému naložení s rezervou, v čase. Pokud tato
skutečnost v určitém zdaňovacím období nastala, měla se v něm promítnout, typicky (jako v případě stěžovatelky)
tím, že rezerva, k jejíž tvorbě či existenci přestal být důvod, měla být v daném zdaňovacím období rozpuštěna,
což se mělo projevit ve výnosech, a tedy se promítnout i ve výši daně za toto zdaňovací období. Neučinila-li
tak stěžovatelka, měla svou chybu napravit podáním dodatečného daňového přiznání v době, kdy tak ještě mohla
učinit, případně měl chybu zjistit a důsledky z ní vyvodit správce daně. Nestalo-li se tak v období, v němž bylo
možno vyšší daň dodatečně přiznat či doměřit, nastala-li tedy prekluze práva daň doměřit, nelze po uplynutí
prekluzívních lhůt již věc napravit a pochybení stěžovatelky již nemůže vést k jejímu dodanění. Jinak řečeno,
skutečnost, že stěžovatelka chybu učiněnou v roce 1993 objevila v roce 2008, nemůže vést k tomu, že samotné
objevení chyby ‚posune‘ celou daňovou povinnost vážící se k chybě bez ohledu na prekluzívní lhůty až do roku
2008. Ad absurdum by takový postup mohl vést k dodanění chyby třeba po 20, 30 či 50 letech, tedy k jakési
perpetuaci daňové povinnosti a vyprázdnění smyslu a účelu prekluzívních lhůt pro vyměření daně. Navíc
by takovýto výklad umožňoval za pomoci vhodného načasování ‚objevení‘ schválně učiněné ‚chyby‘ posouvat
určité části daňových povinností mezi zdaňovacími obdobími a například využívat změn sazeb daně, k nimž
v mezidobí došlo.“
[25] Závěrem těchto úvah Nejvyšší správní soud ve shora citovaném rozsudku rovněž
připomněl, že skutečnost, že jednání daňového subjektu v dřívějším zdaňovacím období nebylo
finančními orgány zpochybněno a že daňová povinnost nebyla zjištěna ve správné výši
v prekluzívní lhůtě, nemůže mít za následek zahrnutí finanční částky vážící se k tomuto
dřívějšímu zdaňovacímu období do příjmů za pozdější zdaňovací období jen proto, že byla mezi
těmito obdobími nesprávně účetně evidována (srov. například rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 9. 7. 2009, č. j. 7 Afs 6/2009-74, a ze dne 16. 1. 2009, č. j. 7 Afs 4/2008-64).
[26] Ze shora uvedených judikaturních závěrů vyplývá, že dopustila-li se žalobkyně
ve zdaňovacích obdobích let 2000-2005 chyb ve svém účetnictví, které se promítly do základu
daně za tato období, měla právo, respektive povinnost (§41 odst. 1 tehdy účinného zákona
o správě daní a poplatků) tato pochybení napravit podáním dodatečného daňového přiznání
za předmětná období. To ostatně žalobkyně učinila. Pakliže se opravy účetnictví dotkly
hospodářského výsledku jiného zdaňovacího období (zde roku 2008), než se kterým účetní
transakce, jež byly předmětem oprav, věcně a časově souvisely, bylo povinností správce daně
a potažmo stěžovatele zohlednit tuto skutečnost a výsledek hospodaření o tyto položky upravit.
[27] Pravidla pro úpravu výsledku hospodaření za účelem zjištění základu daně stanoví
§23 odst. 3 zákona o daních z příjmů, přičemž, jak bylo vyloženo výše, při tomto postupu
je třeba v každém případě respektovat princip věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím
období. Je tedy zřejmé, že snížil-li stěžovatel daňovou ztrátu žalobkyně ve zdaňovacím období
roku 2008 o příjmy z období let 2000-2005, tomuto požadavku nedostál. Nemůže proto obstát
námitka, že stěžovateli prakticky nezbylo nic jiného, než předmětné příjmy žalobkyně do daňové
ztráty zahrnout, neboť zákon o daních z příjmů neupravuje situaci, kdy jsou v určitém
zdaňovacím období zaúčtovány některé příjmy, které s tímto obdobím věcně a časově
nesouvisejí. Jak správně uvedl městský soud na str. 11 napadeného rozsudku, možnost snížit
základ daně o příjmy, které s ohledem na princip věcné a časové souvislosti v tomto zdaňovacím
období zdaněny být nemají, je upravena v §23 odst. 3 písm. c) bod 1 tohoto zákona, podle něhož
„výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2 lze snížit o částky, o které
byly nesprávně zvýšeny příjmy“. Nejvyšší správní soud se s tímto právním hodnocením plně
ztotožňuje. Ostatně stěžovatel s tímto názorem městského soudu v kasační stížnosti nikterak
nepolemizuje a nepředestírá žádnou vlastní konkurující právní úvahu. Stěžovatel tak de facto pouze
nesouhlasí se závěry vyslovenými městským soudem a toliko opakuje argumentaci obsaženou
již v napadeném rozhodnutí a posléze v jeho vyjádření k žalobě. Tyto námitky přitom městský
soud věcně správně vyčerpávajícím způsobem vypořádal.
[28] Co se týče dílčí námitky, kdy stěžovatel zpochybňuje, že se v předmětném účetním
případu skutečně jednalo o opravy výnosů za období let 2000 až 2005, podle názoru Nejvyššího
správního soudu tato argumentace není konzistentní. Na straně jedné totiž stěžovatel opakovaně
konstatuje, že šlo o zaúčtování výnosů za období let 2000 až 2005, na straně druhé však tvrdí,
že tato premisa nebyla žalobkyní dostatečně prokázána; obdobně ostatně argumentoval i v řízení
před městským soudem. Stěžovatel tak těmito tvrzeními de facto polemizuje sám se sebou v otázce
úplného a spolehlivého zjištění skutkového stavu. Pokud jde o dílčí výtku, že žalobkyně
neprokázala, že nezahrnula náklady za období let 2000 až 2005 do základů daně v minulých
zdaňovacích obdobích, jedná se o námitku irelevantní, neboť spor v nyní projednávané věci
se týká zdaňovacího období roku 2008, a jak bylo uvedeno výše, tyto položky neměly být
ve zdaňovacím období 2008 do základu daně vůbec zahrnuty z toho důvodu, že s ním věcně
ani časově nesouvisely. Případná daňová prekluze zdaňovacích období, k nimž se tyto náklady
vztahovaly, pak na tomto závěru nemůže ničeho změnit. Ze všech shora uvedených důvodů
proto Nejvyšší správní soud považuje první okruh námitek za nedůvodný.
[29] Pokud jde o druhý okruh námitek, tj. právní posouzení povahy plnění od společnosti
EGAP, Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem městského soudu, že rozlišení pojmu
„pojištění“ a „zajištění“ není pro posuzovanou věc podstatné. Projednávaný spor se v této části totiž
primárně týká otázky, zda bylo přijaté plnění zdanitelným příjmem ve zdaňovacím období roku
2008, či nikoli. Je tudíž zejména nutné postavit na jisto skutečnou právní povahu přijatého plnění,
tj. zda se jedná o pojistné plnění, na které vznikl žalobkyni nárok v roce 2008, nebo o splátku
pohledávky vzniklé v roce 2003. Nelze přitom přisvědčit názoru stěžovatele, že bylo v daňovém
řízení zcela jednoznačně prokázáno, že předmětem sporu je pojistné plnění.
[30] Ze správního spisu vyplývá, že správce daně při dokazování vycházel pouze z účetně
zachyceného stavu věci. Dal tak přednost jednomu z důkazních prostředků (účetnictví),
aniž by jakkoli ověřil i další skutečnosti uváděné žalobkyní. Je sice pravdou, že pro zjištění
základu daně se podle §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů vychází z účetnictví, nicméně jak
vyplývá z judikatury Nejvyššího správního soudu (například rozsudky ze dne 19. 4. 2012,
č. j. 5 Afs 45/2011-94, či ze dne 12. 12. 2012, č. j. 5 Afs 16/2012-34), stav účetnictví nelze
považovat za „korunu důkazů“, bez níž daňový subjekt nemůže unést své důkazní břemeno.
Daňový subjekt totiž může skutečný stav věci prokázat i jinými důkazními prostředky. Stěžovateli
lze sice přisvědčit v tom, že důkazní břemeno v tomto ohledu tíží žalobkyni, ta však k prokázání
svých tvrzení předložila celou řadu důkazních prostředků, jejichž relevanci nelze a priori vyloučit
a jejichž provedení tak bylo důvodné. Zejména pak za situace, kdy způsob, kterým žalobkyně
uvedenou částku zaúčtovala, nesvědčí skutkové verzi ani jedné ze stran sporu (částka byla
zaúčtována na účet označený jako „Poskytnutý vývozní úvěr – dlouhodobý – NB“). K tomu je nezbytné
zdůraznit, že stěžovatel nemůže v žádném případě žalobkyni doměřit daň z příjmů pouze
na základě konstatování, že účetnictví žalobkyně neodpovídá jejím tvrzením, aniž by současně
postavil na jisto skutečnou povahu přijatého plnění, a tím i jeho daňovou uznatelnost
v příslušném zdaňovacím období.
[31] Nadto je nutno uvést, že správce daně nepochybil jen v tom směru, že vycházel pouze
z rozporného účetnictví žalobkyně, ale také proto, že v jím vyhotovené zprávě o daňové kontrole
(potažmo i v rozhodnutí stěžovatele) absentuje jakákoli přezkoumatelná úvaha o tom, zda a jaké
důkazní prostředky navržené žalobkyní byly provedeny, či z jakého důvodu se tak nestalo.
Je povinností správce daně dbát na to, aby daň byla stanovena ve správné výši. Jakkoliv je totiž
smyslem a účelem daňového řízení vybrání daně, nelze vycházet pouze z fiskálních zájmů státu.
Cílem musí být zejména vybrání daně ve správně stanovené výši (viz například nálezy Ústavního
soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04 a ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/08,
či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, č. j. 2 Afs 184/2006-123). Závěr
správce daně o skutkovém stavu věci tak nemůže být výsledkem libovůle, ale musí vyplynout
z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, v jehož rámci
bude důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré
důkazy posouzeny ve vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být přezkoumatelným způsobem
vyjádřena.
[32] Správce daně sice nemusí provést všechny důkazy navrhované daňovým subjektem,
může tak však učinit pouze tehdy, jsou-li pro projednávání věci nerozhodné, právně nevýznamné
nebo neprůkazné, anebo je-li skutkový stav věci již dostatečně prokázán. V opačném případě
je správce daně povinen navrhované důkazy provést, neboť vychází-li se v řízení ze závěru,
že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno, musí nejprve provést veškeré relevantní důkazy,
které tento daňový subjekt navrhl (k tomu viz například rozsudek zdejšího soudu ze dne
17. 9. 2010, č. j. 5 Afs 15/2010-71). Správce daně v nyní projednávané věci nijak nezpochybnil
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků předložených žalobkyní.
Pouze opakovaně staví přesvědčení žalobkyně, že šlo o splátku pohledávky, do roviny
neprokázaného tvrzení, aniž by však žalobkyní předložené důkazy byly v daňovém řízení řádně
provedeny a vyhodnoceny. V intencích výše uvedeného se tak jeví dokazování provedené
správcem daně vskutku jako nedostatečné a v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů;
stěžovatel pak tento stav svým rozhodnutím aproboval.
[33] Pro úplnost lze dodat, že zdejší soud shodně s městským soudem považuje za liché
též tvrzení stěžovatele, podle kterého „[a]by bylo možné říci, že je pojistné plnění výnosem
jiného zdaňovacího období, musel by účastník řízení prokázat, že byl tento výnos do tohoto období zaúčtován,
nebo že by se objevil jako zdanitelný výnos v přiznání k dani z příjmu právnických osob za příslušné
zdaňovací období “ . Zde lze pro stručnost odkázat na odůvodnění napadeného rozsudku
městského soudu, týkající se uvedeného tvrzení stěžovatele [část. IV. 2. odstavec šestý a sedmý
(str. 15 až 16 odůvodnění)], s nímž se plně ztotožňuje, a dodává, že i pokud by žalobkyně
o uvedeném výnosu v roce 2003 neúčtovala či jej neuvedla v daňovém přiznání, ač tak učinit
měla, nelze v žádném případě připustit, aby byla tato skutečnost „vykompenzována“ tím, že správce
daně uvedenou daň doměří za některé z následujících daňových období (zde rok 2008). Došlo
by tím totiž k nepřípustnému nerespektování věcné a časové souvislosti výnosu s příslušným
zdaňovacím obdobím (§23 odst. 1 zákona o daních z příjmů).
[34] Lze tedy shrnout, že správce daně i stěžovatel vycházeli pouze ze stavu zachyceného
v účetnictví žalobkyně, který nadto nesvědčil skutkové verzi ani jedné ze stran. V dané věci tak
není zřejmé, jaká je skutečná právní povaha přijatého plnění (tedy zda se jedná o pojistné plnění,
na které vznikl žalobkyni nárok v roce 2008, nebo o splátku pohledávky vzniklé v roce 2003).
Dále není z rozhodnutí vůbec seznatelné, které důkazní prostředky byly žalobkyní předloženy
a jak je správní orgány hodnotily. Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje se závěrem
městského soudu, že rozhodnutí stěžovatele je nepřezkoumatelné. Kasační námitky týkající
se této části napadeného rozsudku jsou proto nedůvodné.
[35] Ze všech shora uvedených důvodů tedy Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost není důvodná. Za podmínek vyplývajících z §110 odst. 1 in fine s. ř. s. jí proto rozsudkem
zamítl.
[36] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle
§60 odst. 1 věty první s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační
stížnosti úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalobkyně měla ve věci plný
úspěch, proto má právo na náhradu nákladů řízení proti stěžovateli. Žalobkyně byla v řízení
o kasační stížnosti zastoupena na základě plné moci advokátem JUDr. Ing. Radkem Havlíčkem.
Z obsahu spisu vyplývá, že zástupce žalobkyně učinil v řízení o kasační stížnosti jeden úkon
právní služby ve smyslu §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů
a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (dále jen „advokátní tarif“). Za tento
úkon náleží zástupci žalobkyně odměna ve výši 3.100 Kč, a dále náhrada hotových výdajů
ve výši paušální částky 300 Kč podle §13 odst. 4 advokátního tarifu, celkem tedy 3.400 Kč.
Protože je advokát plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšuje se tento nárok o částku
odpovídající dani z přidané hodnoty (§35 odst. 9 s. ř. s.), která činí 714 Kč. Celkově tedy náleží
žalobkyni náhrada nákladů řízení ve výši 4.114 Kč. Tuto částku je stěžovatel povinen zaplatit
žalobkyni do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. října 2018
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu