ECLI:CZ:NSS:2018:4.AFS.250.2017:29
sp. zn. 4 Afs 250/2017 - 29
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
Mgr. Petry Weissové a JUDr. Jiřího Pally v právní věci žalobce: P. K., zast. Mgr. Jakubem
Hajdučíkem, advokátem, se sídlem Sluneční náměstí 14, Praha 5, proti žalovanému: Finanční
úřad pro Plzeňský kraj, se sídlem Hálkova 14, Plzeň 3, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
19. 7. 2016, č. j. 1419894/16/2301-80541-401957, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 9. 2017, č. j. 57 Af 18/2016 - 49,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků ne m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím (exekučním příkazem) nařídil vůči žalobci
jako dlužníkovi daňovou exekuci přikázáním pohledávky z účtu vedeného u Raiffeisen stavební
spořitelny a. s. k vymožení nedoplatku ve výši 14.580.598 Kč podle §178 odst. 1 a odst. 5
písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“), a §190 odst. 1 téhož zákona, s použitím zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád (dále jen „o. s. ř.“).
Exekuční příkaz byl vydán k vymožení částky, kterou byl žalobce povinen uhradit na základě 33
zajišťovacích příkazů vydaných žalovaným dne 19. 7. 2016.
II.
[2] Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Plzni (dále jen
„krajský soud“), který ji shora označeným rozsudkem zamítl.
[3] Krajský soud upozornil předně na to, že závěry obsažené v usnesení Nejvyššího správního
soudu ze dne 20. 10. 2016, č. j. 2 Afs 108/2016 – 96, nelze na posuzovaný případ vztáhnout,
neboť spornou zde byla otázka důvodnosti vydání zajišťovacího příkazu (tj. exekučního
titulu). V projednávané věci však nebyl samotný exekuční titul žalobcem nijak zpochybněn,
a proto se soud při přezkumu exekučního příkazu musel řídit pouze hledisky, která vymezil
Nejvyšší správní soud v usnesení ze dne 24. 11. 2004, č. j. 1 Afs 47/2004 – 75, tj. zkoumat
jen samotnou existenci titulu a vhodnost zvoleného způsobu exekuce, poměr výše pohledávky
k ceně exekucí postižené věci apod., navíc za podmínky, že stížnost tvrdí například, že exekuční
titul neexistuje, zvolený způsob exekuce není zákonem připuštěn, že cena postižené věci
je v nepoměru k výši pohledávky atp. Pokud bylo exekuční řízení zahájeno na základě exekučního
titulu, který má všechny předepsané náležitosti a je vykonatelný, neexistoval nepoměr mezi výší
vymáhané pohledávky a postiženou hodnotou a byl zvolen zákonem připuštěný způsob exekuce
(přikázáním pohledávky z účtu žalobce), pak se vydání exekučního příkazu nejeví
být nijak nestandardním či překvapivým postupem.
[4] Krajský soud dále neshledal důvodnou námitku neposkytnutí dostatečného času
pro dobrovolné splnění vymáhané pohledávky. Pro rozhodovanou věc je zásadní §177 odst. 1
daňového řádu, podle něhož „nestanoví-li tento zákon jinak, postupuje se při daňové exekuci
podle občanského soudního řádu.“ V tomto případě však daňový řád obsahuje vlastní úpravu,
tedy stanoví jinak, a to v §178 odst. 1 „daňová exekuce se nařizuje vydáním exekučního příkazu,
čímž je zahájeno exekuční řízení.“ Z žádného ustanovení daňového řádu nevyplývá, že by bylo nutno
za všech okolností poskytnout povinnému prostor pro dobrovolné plnění. Přímou aplikaci §251
o. s. ř., které se domáhá žalobce, pro oblast správy daní nadto vylučuje i odlišná povaha soudního
výkonu rozhodnutí, při němž je poskytnutí prostoru pro dobrovolné plnění odůvodněno
i zcela odlišným vymezením subjektů v něm vystupujících oproti exekuci daňové.
[5] Krajský soud nakonec odmítl i žalobcovu argumentaci opírající se o §5 odst. 3 daňového
řádu, zavazující správce daně k používání co nejméně zatěžujících prostředků při vyžadování
plnění povinností daňových subjektů. Poskytnutí lhůty pro dobrovolné plnění je v případech,
kdy je to vhodné, učiněno v rozhodnutí, kterým se stanoví daňová povinnost, nikoliv neformálně
otálením správce daně se zahájením exekuce. Zda byly splněny podmínky pro vydání okamžitě
vykonatelných zajišťovacích příkazů podle §103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), není soud v posuzované věci oprávněn
zkoumat, neboť žalobce nenapadá zajišťovací příkazy, ale exekuční příkazy. Krajský soud
uzavřel, že pro posouzení zákonnosti exekučního příkazu je rozhodné, že byl vydán na základě
vykonatelného exekučního titulu, přičemž vykonatelnost spočívá právě v možnosti započít
s nuceným výkonem správního rozhodnutí. Otálení s vydáním exekučního příkazu ze strany
správce daně by popíralo smysl §103 zákona o dani z přidané hodnoty.
III.
[6] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) nyní napadá rozsudek krajského soudu kasační stížností
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[7] Stěžovatel předně uvádí, že u krajského soudu byly napadeny jak zajišťovací příkazy
(resp. rozhodnutí o odvolání proti nim), tak exekuční příkazy vydané k postižení nedoplatku
vzniklého neuhrazením zajišťovacích příkazů; tyto přitom společně tvoří jeden celek.
Podle stěžovatele měl proto krajský soud řízení o žalobách napadajících zajišťovací příkazy
a řízení o žalobách napadajících exekuční příkazy spojit do jediného řízení postupem podle §39
s. ř. s. K tomu stěžovatel poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 4. 2017,
č. j. 1 Afs 4/2017 - 40. Jelikož krajský soud řízení nespojil, je řízení zatíženo vadou podle §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[8] Stěžovatel se v této souvislosti vymezuje proti závěru rozsudku ze dne 16. 11. 2017,
č. j. 2 Afs 203/2017 - 39, v němž Nejvyšší správní soud v souvisejícím případě téhož stěžovatele
vyslovil, že sám stěžovatel mohl proti všem zajišťovacím i exekučním příkazům brojit společnou
žalobou, což neudělal. Stěžovatel zde poukazuje na to, že v případě zajišťovacích příkazů musel
ve smyslu §5 s. ř. s. využít odvolání, zatímco exekuční příkazy mohl napadnout správní žalobou
přímo. Rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacím příkazům bylo přitom vydáno až tři dny poté,
co marně uplynula lhůta pro podání žaloby proti exekučním příkazům.
[9] Nesprávné právní posouzení krajským soudem stěžovatel spatřuje v akceptování postupu
žalovaného, který mu nedal možnost uhradit dluh dobrovolně. K tomu poukazuje na usnesení
Ústavního soudu ze dne 11. 11. 1998, sp. zn. I. ÚS 181/1998, a na komentářový právní názor
o použití občanského soudního řádu při daňové exekuci (§177 daňového řádu). Daňový řád
v §178 odst. 1 pouze stanoví, jakým úkonem je zahájeno exekuční řízení, nestanoví
jeho podmínky – tedy je třeba užít občanského soudního řádu včetně splnění podmínek
plynoucích z §251 odst. 1 o. s. ř.
[10] Podle stěžovatele se také krajský soud bez bližšího objasnění dovolával smyslu §103
zákona o dani z přidané hodnoty. Zajišťovací příkaz může být splatný do tří dnů
nebo okamžikem jeho doručení adresátovi podle §167 odst. 3 daňového řádu, či ještě dříve
okamžikem jeho vydání podle §103 zákona o dani z přidané hodnoty. To není dostatečně
zřejmé, což vytváří prostor pro libovůli při výkonu státní moci, jejímž důsledkem
může být likvidace podnikatele. Ani z jednoho z těchto ustanovení přitom neplyne rychlost,
s jakou musí být nedoplatek získán proti vůli povinného. Naopak §168 odst. 6 daňového řádu
spojuje s neuhrazením zajišťovacích příkazů jediný (primární) následek, a to vznik oprávnění
správce daně rozhodnout o zřízení zástavního práva. Daňový řád tedy vůbec nepředpokládá,
že nedoplatky na zajištěných částkách budou primárně exekučně vymáhány. Nesprávný
je tudíž závěr krajského soudu, že z §103 zákona o dani z přidané hodnoty lze dovodit absenci
možnosti povinného uhradit svůj dluh primárně dobrovolně v souladu s §251 odst. 1 o. s. ř.
[11] Krajský soud se podle stěžovatele také nedostatečně vypořádal s námitkou, že vydání
exekučních příkazů bylo překvapivé. Stěžovatel touto námitkou míní, že vydání exekučního
příkazu jako výsledku postupu správce daně má být předvídatelné. Zajišťovací i exekuční příkazy
byly vydány v týž den pouze s několikahodinovým odstupem, aniž byl stěžovatel předem
s nějakým nedoplatkem seznámen. Stěžovatel znovu poukazuje na znění §168 odst. 6 daňového
řádu a §5 odst. 3 téhož zákona preferující zřízení zástavního práva.
[12] Stěžovatel se dále v kasační stížnosti vymezuje proti závěrům rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 16. 11. 2017, č. j. 2 Afs 203/2017 - 39. Zpochybňuje zde skutkové závěry
Nejvyššího správního soudu ohledně povědomí stěžovatele o existenci vysokého nedoplatku
na základě výzvy k předložení evidencí majetku ze dne 23. 6. 2016. Pokud měl hrozbu vysokého
nedoplatku stěžovatel dále dovozovat z projednání výsledků daňové kontroly za období leden
2011 až duben 2013 a červen až září 2013, a za období květen 2013, správce daně v zajišťovacích
příkazech na výsledky kontroly za tato zdaňovací období neodkázal.
[13] Stěžovatel se také ohrazuje proti tomu, že jej Nejvyšší správní soud v dotčeném
rozsudku nařknul z toho, že svůj majetek vyváděl. Žalovaný ale o převodu tří bytů ve vlastnictví
stěžovatele do svěřenského fondu v den vydání exekučních příkazů nevěděl. Krajský soud
měl také k této okolnosti odmítnout výslech JUDr. S. Hodnota celkového majetku stěžovatele
měla být podstatně vyšší než hodnota majetku „vyvedeného“. Ta byla ve srovnání s celkovým
majetkem bagatelní (20 milionů a 5 milionů Kč.).
[14] K závěru Nejvyššího správního soudu, že vysoký předpokládaný nedoplatek na dani
přesahoval majetek stěžovatele, stěžovatel uvádí, že zaúčtoval dluhy v podobě zajišťovacích
příkazů ve výši 14.580.598 Kč, takže jeho vlastní kapitál ve výši 4.960.839,43 Kč tuto částku
zohledňoval, jak plyne z řádku č. 27 Výkazu zisku a ztráty v druhovém členění v plném
rozsahu (F.3. Daně a poplatky 14.642.070,00 Kč). Správný je proto přesně opačný závěr,
a to, že majetek evidovaný v účetnictví (bez zohlednění dalšího soukromého majetku stěžovatele)
o 4.960.839,43 Kč převyšoval předpokládaný nedoplatek na dani.
[15] Stěžovatel se dovolával přednosti §168 odst. 6 daňového řádu před postižením finančních
prostředků exekucí a žalovaný měl v odůvodnění exekučních příkazů uvést, proč tuto přednost
nerespektuje. Stěžovatel namítá, že přednost musí mít zachování provozu podnikatele,
aby měl možnost ze svého podnikání získat příjmy na úhradu svých nedoplatků. Postup,
kdy žalovaný zlikviduje stěžovatele, je v rozporu s nejrozumnějším uspořádáním
celospolečenských vztahů, k čemuž by soudy měly směřovat primárně.
[16] Stěžovatel nakonec nesouhlasí ani se závěrem krajského soudu, že v posuzovaném případě
nelze vycházet ze závěrů uvedených v usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 10. 2016,
č. j. 2 Afs 108/2016 - 96. Podle stěžovatele bylo předmětem usnesení omezení práva daňových
orgánů zabavit majetek daňovou exekucí, v případě, kdy postačovalo zřízení zástavního práva
k existujícímu majetku. Stěžovatel je přesvědčen o tom, že právě tímto způsobem měl vzhledem
ke shodným skutkovým okolnostem v posuzovaném případě postupovat žalovaný.
IV.
[17] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry uvedenými v napadeném
rozsudku. Uvedl, že po vydání exekučního titulu zahájil daňovou exekuci podle §178 daňového
řádu; ta přitom, aby splnila svoji zajišťovací funkci, musí být zahájena prakticky bezprostředně
po vydání exekučního titulu. U stěžovatele podle žalovaného hrozilo nebezpečí z prodlení,
neboť během krátké doby, poté, co mu byly doručeny výsledky kontrolního zjištění
(dne 7. 6. 2016), začal podnikat kroky k tomu, aby svůj nemovitý a movitý majetek vyvedl
ze svého vlastnictví. V době tohoto svého jednání přitom věděl, že bude povinen hradit daňové
povinnosti stanovené mu na základě výsledku daňové kontroly. Žalovaný jako správce daně
byl proto nucen zajistit úhradu dosud nestanovené daně, a to vydáním zajišťovacích příkazů
a bezprostředně navazujících exekučních příkazů. Žalovaný rovněž zdůrazňuje, že vydání
exekučních příkazů nikterak nebrání dobrovolné úhradě daně.
[18] Ohledně námitky překvapivosti exekučních příkazů se žalovaný ztotožňuje s názorem
krajského soudu, který vyslovil, že v případě, kdy je vydán exekuční titul, lze přinejmenším
očekávat, že budou činěny kroky k tomu, aby byla dlužná částka vymožena. V daném případě,
jak již bylo řečeno výše, byl žalovaný jako správce daně povinen zajistit úhradu dosud
nestanovené daně.
[19] K dalším skutečnostem uváděným stěžovatelem žalovaný uvádí, že jsou z velké většiny
bezpředmětné nebo nepravdivé.
V.
[20] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů, zkoumaje přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[21] Kasační stížnost není důvodná.
[22] Nejvyšší správní soud předesílá, že skutkově a právně totožnou věcí téhož stěžovatele
se zabýval již v rozsudku ze dne 16. 11. 2017, č. j. 2 Afs 203/2017 – 39, a také v rozsudku ze dne
18. 4. 2018, č. j. 4 Afs 70/2018 - 24. Nyní projednávaná kasační stížnost přitom obsahuje
v podstatném rozsahu totožné námitky, jako kasační stížnosti v uvedených věcech. Jelikož
Nejvyšší správní soud v právě posuzované věci neshledává důvod k tomu, aby se od právních
závěrů v těchto rozsudcích vyslovených odchýlil, bude z nich vycházet.
[23] Podle §39 odst. 1 s. ř. s. „[s]amostatné žaloby směřující proti témuž rozhodnutí anebo proti
rozhodnutím, která spolu skutkově souvisejí, může předseda senátu usnesením spojit ke společnému projednání.“
[24] Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 16. 11. 2017, č. j. 2 Afs 203/2017 - 39, vyjádřil,
že význam právního názoru o nezbytnosti společného posouzení všech zajišťovacích příkazů
není spojen s hospodárností soudního řízení, ale se zájmem na nezbytnosti kumulativního
posouzení dopadu zajišťovacích příkazů (zde i exekučních příkazů) na daňový subjekt.
Toho ovšem lze dosáhnout nejen spojením všech žalob ke společnému projednání,
ale i tím, že v rámci řízení o jedné žalobě soud bere v úvahu existenci všech rozhodnutí, které
v dané době na stěžovatele dopadají. Všechny zajišťovací i exekuční příkazy jsou obsahem spisu,
krajský soud v rozsudku jejich existenci vyslovil a bral v úvahu.
[25] Přesto, že by zde byl dán důvod pro spojení věcí podle §39 odst. 1 s. ř. s. pro jejich
skutkovou souvislost, bylo by nespojení žalob ke společnému řízení vadou, pro kterou je třeba
rozsudek krajského soudu zrušit, pouze v případě, že by důsledkem takového postupu mohla
být nezákonnost vydaného rozsudku [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Tak tomu však
v posuzovaném případě nebylo. Tvrzení stěžovatele, že nemohl napadnout jednou žalobou
zároveň exekuční příkazy i zajišťovací příkazy, nejsou s ohledem na to relevantní.
[26] Stěžovatel v kasační stížnosti dále namítá, že mu měla být dána možnost dobrovolné
úhrady daně, což dovozuje z nutnosti užití občanského soudního řádu na základě §177 odst. 1
daňového řádu. Stěžovatel se domnívá, že měl být aplikován §251 o. s. ř., který stanoví, že návrh
na soudní výkon rozhodnutí je možný, jen pokud povinný neplní dobrovolně. Neplnění dluhu
je tedy předpokladem takového návrhu. Podle §177 odst. 1 daňového řádu se podle občanského
soudního řádu postupuje, pokud daňový řád nestanoví jinak. Daňový řád má však vlastní
ustanovení o podmínkách daňové exekuce v §178 a násl., byť možnost dobrovolné úhrady
výslovně neupravuje. Zajišťovací příkaz se v daňovém řízení ovšem vydává právě v případě obav,
že k dobrovolné úhradě v době splatnosti daně nedojde, že daň bude nedobytná
nebo že její vybrání bude spojeno se značnými obtížemi (§167 odst. 1 daňového řádu).
To za určitých okolností může bránit tomu, aby nejprve byla učiněna výzva k dobrovolnému
plnění, zejména tehdy, když je patrné, že daňový subjekt svůj majetek vyvádí. Tak tomu
bylo také v posuzovaném případě, jak je uvedeno níže. Nejvyšší správní soud podotýká,
že stěžovateli nic nebránilo, aby i po zajištění majetku a vydání exekučních příkazů
dobrovolně splnil povinnosti zajišťovacími příkazy uložené (třeba za pomoci půjčky či úvěru),
což by jistě mělo za následek zastavení exekuce.
[27] Podle §178 odst. 1 daňového řádu se daňová exekuce nařizuje vydáním
exekučního příkazu, jímž je zahájeno exekuční řízení, přičemž přikázání pohledávky z účtu
poskytovatele platebních služeb je jedním z přípustných způsobů daňové exekuce vymezených
v odst. 5 téhož ustanovení. Předpokladem daňové exekuce je vykonatelný exekuční titul,
jímž je mj. i vykonatelný zajišťovací příkaz [§176 odst. 1 písm. c) daňového řádu].
[28] Ze správního spisu žalovaného vyplynuly následující rozhodné skutečnosti.
Daňová kontrola daně z přidané hodnoty byla Finančním úřadem pro Plzeňský kraj
u stěžovatele zahájena protokolem ze dne 15. 11. 2013, č. j. 1670906/13/2301-05603-401100,
za období leden 2011 až duben 2013 a červen až září 2013, a protokolem z téhož dne
č. j. 1670866/13/2301-05603-401100 za období květen 2013. Správce daně dne 19. 1. 2016
vyzval stěžovatele ke sdělení, kdy a kde došlo skutečně k převodu práva nakládat jako vlastník
se zbožím vypočteným ve dvou obsáhlých tabulkách za období únor až prosinec 2012 (tabulka 1)
a leden až prosinec 2013 (tabulka 2), a to pro účely určení místa plnění deklarovaného zboží
spojeného s přepravou zajišťovanou a realizovanou označenými společnostmi. Předmětem
obchodování daňového subjektu přitom byly palety a gitterboxy. Daňový subjekt k tomu dne
8. 2. 2016 sdělil , že svá tvrzení o nakládání se zbožím v tuzemsku považuje za prokázaná
a jakými důkazními prostředky. Dne 27. 4. 2016 správce daně sepsal úřední záznam
č. j. 1600984038/16/2301-70462-401674 obsahující zjištění o existenci bytových jednotek
daňového subjektu č. 2707/3 v H. u. v P., č. 2659/49 v R. u. v P. a č. 627/3 a č. 627/5 v J. u. v P.
K tomu je připojeno jejich ocenění provedené podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování
majetku, s výslednou souhrnnou cenou ve výši 4.654.700 Kč. Dne 2. 6. 2016 správce daně pozval
daňový subjekt k ústnímu jednání k projednání výsledků kontroly za období leden 2011 až duben
2013 a červen až září 2013, a za období květen 2013, přičemž přílohou pozvánky byly výsledky
kontrolního zjištění za tato období. V nich byla popsána skutková zjištění a vyčísleny konkrétní
daňové dopady v jednotlivých zdaňovacích obdobích. Podle úředního záznamu ze dne 23. 6.
2016 žalovaný tohoto dne provedl po předchozí telefonické komunikaci se stěžovatelem i jeho
zástupcem místní šetření v kanceláři účetní stěžovatele, paní K., za účelem předání účetních
evidencí. Paní K. účetní evidenci žalovanému odmítla předat. Žalovaný jí proto předal výzvu
k předložení evidencí ve lhůtě 8 dnů. Dne 30. 6. 2016 požádala paní K. žalovaného o prodloužení
lhůty o 30 dnů.
[29] Dne 19. 7. 2016 bylo správcem daně vydáno 33 zajišťovacích příkazů podle jednotlivých
zdaňovacích období od ledna 2011 do září 2013 s vyčíslením předpokládané dlužné daně
v tom kterém období, včetně vyslovení povinnosti složit danou částku na účet správce daně.
V odůvodněních je uveden souhrn dlužné daně ve výši 14.580.598 Kč. Všechny příkazy obsahují
mj. i výrok, že podle §103 zákona o dani z přidané hodnoty je zajišťovací příkaz
vykonatelný okamžikem vydání, neboť hrozí nebezpečí z prodlení. V důvodech těchto příkazů
pak jsou vždy uvedena konkrétní zjištění toho kterého měsíce a dále správce daně popsal
majetkové poměry daňového subjektu s tím, že peníze na účtu jsou ohroženy odčerpáním
a ostatní majetek k úhradě daně nebude stačit. Žalovaný zde vycházel z toho,
že stěžovatel nejen, že podniká jako fyzická osoba, ale je také jediným společníkem a jednatelem
společnosti PALETY PLZEŇ s.r.o. Dále je jediným společníkem a jednatelem společnosti
PALETY-KUPKA GROUP s.r.o. Tyto společnosti vyvíjejí stejnou podnikatelskou činnost
jako stěžovatel. V návaznosti na jednání paní K. dospěl žalovaný k závěru, že existuje důvodná
obava, že by mohl být majetek převeden na některou z obchodních společností, ve kterých je
stěžovatel společníkem, konkrétně PALETY PLZEŇ s.r.o.
[30] Současně dne 19. 7. 2016 správce daně vydal podle §178 odst. 1 daňového řádu a §190
téhož zákona devět exekučních příkazů poskytovatelům platebních služeb k vymožení
nedoplatku ve výši 14.580.598 Kč (mezi nimi i příkaz č. j. 1419894/16/2301-80541-401957
vůči Raiffeisen stavební spořitelně a. s., který je předmětem tohoto soudního řízení) obsahující
příkaz poddlužníku nevyplácet peněžní prostředky z účtu dlužníka a neprovádět na účtech
ani další vypočtené finanční transakce. Odůvodnění exekučních příkazů obsahují výčet
zajišťovacích příkazů a konstatování jejich vykonatelnosti. Téhož dne byla vydána tři rozhodnutí
o zřízení zástavního práva k věcem nemovitým. Podle úředního záznamu ze dne 19. 7. 2016
byl o vydání zajišťovacích příkazů a jejich doručování do datové schránky telefonicky vyrozuměn
stěžovatelův zástupce, který byl k dotazu informován o jejich okamžité vykonatelnosti.
Dne 20. 7. 2016 byl vydán exekuční příkaz na prodej movitých věcí, které byly následujícího
dne sepsány (3 automobily, u jednoho z nich je konstatována změna vlastnictví), soupis
byl doplněn dne 2. 12. 2016 (zásoby). O odvoláních proti zajišťovacím příkazům rozhodl
žalovaný zamítavě dne 22. 9. 2016. Dne 21. 10. 2016 správce daně vydal exekuční příkaz
na přikázání jiné peněžité pohledávky vůči poddlužníku PERIPOLAR, s. r. o.
[31] Z obsahu spisu je zřejmé, že zajišťovací příkazy byly vykonatelné. Správce daně přitom užil
§103 zákona o dani z přidané hodnoty, podle něhož je zajišťovací příkaz účinný a vykonatelný
okamžikem jeho vydání, pokud hrozí nebezpečí z prodlení. Podle tohoto ustanovení také správce
daně současně s vydáním zajišťovacího příkazu má vhodným způsobem vyrozumět o vydání
zajišťovacího příkazu daňový subjekt. Jedná se o speciální ustanovení ve vztahu k daňovému
řádu a určení vykonatelnosti zajišťovacích příkazů okamžikem vydání bylo podle tohoto
ustanovení možné. Stěžovateli proto nelze přisvědčit tvrzení o nesplnění podmínek vyplývajících
z §167 odst. 3 daňového řádu; toto ustanovení nebylo v daném případě použito
proto, že správce daně měl dostatek podkladů opravňujících jej k užití speciálního přísnějšího
postupu. V užití speciálního ustanovení nelze shledat libovůli správního orgánu za situace,
kdy daňový subjekt činil úkony k vyvedení majetku, a kdy bylo třeba postihnout finanční
prostředky na účtu. Navíc výtky vůči tomuto postupu, stejně jako ostatní námitky směřující
vůči zajišťovacím příkazům, lze posuzovat jen v rámci žalob proti nim směřujícím.
To již Nejvyšší správní soud vyjádřil v rozsudku ze dne 24. 11. 2004, č. j. 1 Afs 47/2004 - 74,
či v rozsudku rozšířeného senátu ze dne 26. 10. 2005, č. j. 2 Afs 81/2004 - 54, kde uvedl:
„[…]soudní přezkum v těchto případech samozřejmě nemůže zpochybňovat souslednost a logickou provázanost
jednotlivých fází daňového řízení. Námitkami proti exekučnímu příkazu proto nelze účinně brojit
proti samotnému daňovému nedoplatku, stanovenému samostatným správním rozhodnutím, a rovněž následný
soudní přezkum může být zaměřen zejména na vhodnost a proporcionalitu způsobu a rozsahu provedení exekuce,
na vykonatelnost exekučního titulu, na jeho právní účinnost vůči povinnému apod., nikoliv již na přezkum
důvodnosti samotného exekučního titulu. Soudní přezkum proto v těchto případech lze označit za do určité míry
omezený a koncentruje se na případné ‘vybočení‘ z řádné a na principu proporcionality založené daňové exekuce.“
[32] Lze také uvést, že správce daně napadeným rozhodnutím nepreferoval zajištění prostředků
na účtu oproti zástavnímu právu, jak namítá stěžovatel, neboť současně zřídil zástavní právo
k věcem nemovitým, a zajistil a postupně sepsal i věci movité. Takto komplexně postupoval
jak při zajištění, tak při nařízení exekuce. Ze znění §168 odst. 6 daňového řádu nelze dovodit,
jak činí stěžovatel, že zřízení zástavního práva k nemovitostem je jedinou možností zajištění
splnění povinností plynoucích ze zajišťovacího příkazu. To je zřejmé z dalších ustanovení,
podle nichž je vykonatelný zajišťovací příkaz exekučním titulem [§176 odst. 1 písm. c)
daňového řádu] a exekuci na základě vykonatelného exekučního příkazu lze provést všemi
způsoby uvedenými v §178 odst. 5 daňového řádu. Z §168 odst. 6 daňového řádu
rovněž nelze dovozovat, že by se jednalo o ustanovení přednostní, které je třeba preferovat
před jinými způsoby exekuce.
[33] Otázkou však je, zda okamžitě po vydání zajišťovacích příkazů mohl správce daně
přistoupit k exekuci. Stěžovatel se zde dovolává předvídatelnosti postupu správce daně s využitím
odkazů na rozhodnutí Ústavního soudu k nezbytnosti předvídatelnosti soudních rozhodnutí.
Rozhodnutí správce daně totiž považoval za překvapivá. Předvídatelnost ovšem není zajištěna
jen tím, že je daňový subjekt v předstihu informován o budoucím úkonu, ale i tím, že z určitého
postupu logicky vyplývá následnost dalšího. Ostatně vědomost o předpokládaném vysokém
nedoplatku na dani a zjišťování majetku stěžovatele správcem daně (stěžovatel byl seznámen
s výsledky kontrolních zjištění) již učinilo zajištění daně i exekuci ve vysoké míře předvídatelnými.
Vyšší míru předvídatelnosti nelze logicky požadovat tam, kde by konkrétní znalost navazujícího
úkonu ohrozila vymožení daně (zajišťované jistoty). U určitého druhu majetku by totiž předchozí
znalost okamžiku a způsobu exekuce mohla vést k jeho rychlému pozbytí. Jestliže měl správce
daně poznatky o předpokládaném vysokém daňovém nedoplatku a současně i o tom, že movitý
a nemovitý majetek nebude stačit k jeho úhradě a bude nutno postihnout i finanční prostředky
na účtech, pak je logický rychlý postup, který znemožní jejich převod mimo dispozici správce
daně. Ve vztahu k finančním prostředkům na účtu by stěžovatelem tvrzená ochrana institutem
relativní neúčinnosti podle §589 občanského zákoníku byla pouze iluzorní.
[34] Stěžovatel také poukazuje na skutečnost, že už samo zajištění majetku je závažným
zásahem do podnikatelského života, a na judikaturu správních soudů nabádající k obezřetnosti
a rozumnému postupu. Taková judikatura skutečně existuje a plyne z ní následující.
Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015 - 66,
je třeba brát v úvahu schopnost daňového subjektu uhradit splatnou daň, přičemž není rozhodná
samotná skutečnost, že výše budoucí daně převyšuje disponibilní prostředky daňového subjektu,
neboť cílem není okamžitá likvidace daňového subjektu, ale zajištění, aby aktiva předtím,
než poslouží k uspokojení daňového dluhu, nezmizela. Dále zde soud vyslovil, že „[j]e-li přiměřeně
pravděpodobné, že daň bude moci být uhrazena postupně, je třeba upřednostnit tuto variantu před okamžitým
uspokojením s ekonomickou likvidací subjektu, neboť ta s sebou nese řadu nepříznivých následků[…]“.
V usnesení ze dne 20. 10. 2016, č. j. 2 Afs 108/2016 - 96, Nejvyšší správní soud uvedl, že „jde-li
vskutku o spor o právo a s ním spojené skutkové okolnosti, má být daňovému subjektu pokud možno umožněno,
aby spor vedl a dovedl do konce, ať již bude výsledek sporu jakýkoli.“ V tomto rozsudku soud
dále poukázal na obtížnou možnost zašantročení či znehodnocení zastavených nemovitostí
a na zanedbatelnost dotčení státu spojeného s vyčkáním výsledku sporu a posunutím okamžiku
úhrady daně na dobu po jeho skončení. Vyloučil dřívější ekonomickou likvidaci daňového
subjektu, vyjma případů prokazatelných podvodů na DPH. Nakonec zde uvedl, že „[n]a druhé
straně je stejně tak legitimním a intenzívním zájmem zajistit pro případ, že výše uvedenými nástroji správce daně
byla stanovena daňová povinnost daňového subjektu vskutku správně, aby majetek, jenž má být zdrojem
pro uhrazení této daňové povinnosti, byl zajištěn a „zmražen“ tak, aby úhrada daně nebyla zmařena.“
[35] Ze stávající judikatury Nejvyššího správního soudu tedy plyne, že v zásadě nemá
být zajišťovací příkaz vykonáván hned. Výjimkou jsou případy nezbytnosti uspokojení z majetku
spočívajícího v hotovosti při pochybnostech o legálnosti podnikání a při zjištění zřetelných
náznaků o zbavování se majetku. Správce daně charakter jednání daňového subjektu při úvaze
o nezbytnosti zajištění či nezbytnosti exekuce zajištěného majetku posuzuje na základě vlastních
zjištění, která musí nasvědčovat vysoké pravděpodobnosti nelegálnosti postupu. Vyšší míru
jistoty v okamžiku tohoto rozhodování nelze po správci daně vyžadovat. V daném případě
z výsledku kontrolního zjištění plyne, že někteří konkrétně označení obchodní partneři
daňového subjektu popřeli vykazované obchodní vztahy s daňovým subjektem, a že daňový
subjekt v rozporu s faktickým stavem vykazoval místo plnění při dodávkách palet z Polska.
Přitom všechny tyto zjištěné skutečnosti měly dopad na výši odpočtu DPH. Žalovaný
měl také podezření na vyvádění majetku stěžovatele. Ze všeho zde uvedeného je dostatečně
zřejmé, že se u stěžovatele nejedná o obdobu skutkových okolností, které v citovaných
rozhodnutích vedly soud k závěru o nepřiměřenosti zajištění či exekuce majetku,
naopak zde vystupují do popředí okolnosti oprávněnost exekuce podporující.
[36] Nejvyšší správní soud tedy zdůrazňuje, že z okolností případu vyplývá přiměřenost zvolené
formy exekuce, a to i s ohledem na usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 10. 2016,
č. j. 2 Afs 108/2016 - 96, na které v kasační stížnosti odkazuje stěžovatel. Nelze přehlédnout,
že podezření žalovaného na vyvádění majetku stěžovatelem se ukázalo jako důvodné,
jelikož v návaznosti na vydání exekučních příkazů vyšlo najevo, že stěžovatel nemovité i movité
věci ze svého majetku skutečně vyváděl. K návrhům na vklad zástavního práva k nemovitostem
do katastru nemovitostí totiž zaslal Katastrální úřad pro Plzeňský kraj, katastrální pracoviště
Plzeň-město, správci daně tři usnesení o přerušení řízení do doby ukončení řízení o předchozích
návrzích podaných u něho dne 18. 7. 2016. K žádosti správce daně předložil katastrální úřad
kopii jednoho z předchozích návrhů, z něhož je zřejmé, že svěřenský fond K. smlouvou ze dne
15. 7. 2016 zřizuje ve prospěch P. K. doživotní věcné břemeno užívání bytu, přičemž tato
jednotka byla na svěřenský fond P. K. převedena smlouvou z téhož dne. Krátce před vydáním
zajišťovacích a exekučních příkazů daňový subjekt také převedl ze svého majetku na společnost
PALETY PLZEŇ s. r. o. tři automobily. Stěžovatel přitom začal svůj majetek vyvádět poté,
co byl seznámen s výsledky kontrolních zjištění.
[37] Z kasační stížnosti přitom vyplývá, že stěžovatel vyvádění majetku nijak nepopírá,
pouze bagatelizuje jeho rozsah a význam. Vyváděnou částku ve výši 5.000.000 Kč (tj. čtvrtinu
tvrzeného podnikatelského majetku stěžovatele) však Nejvyšší správní soud nepovažuje
za bagatelní a význam tohoto jednání v žádném případě nelze relativizovat. Je pravděpodobné,
že stěžovatel by ve vyvádění majetku pokračoval, pokud by nebyly vydány dotčené zajišťovací
a exekuční příkazy. Co se týče námitky, že krajský soud neprovedl výslech JUDr. S., Nejvyšší
správní soud konstatuje, že stěžovatel jeho provedení v řízení před krajským soudem
nenavrhoval. Na výše uvedených závěrech nic nemění ani námitka, že majetek evidovaný
v účetnictví převyšoval předpokládaný nedoplatek na dani, přičemž odkazovaný výkaz zisků
a ztrát není součástí spisu krajského soudu ani správního spisu.
VI.
[38] Ze všech výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost není důvodná, a proto ji podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s. zamítl.
[39] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl
podle §60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 téhož zákona. Stěžovatel nebyl v řízení
o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému žádné
náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly, soud mu proto náhradu nákladů řízení
nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. října 2018
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu