ECLI:CZ:NSS:2018:6.AFS.47.2018:60
sp. zn. 6 Afs 47/2018 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy a soudců
JUDr. Tomáše Langáška a JUDr. Ladislava Derky v právní věci žalobce: L. P., zastoupeného
JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem, se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 11. 2016, č. j. 48039/16/5300-22441-701848, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 11. 2017, č. j. 31
Af 1/2017 - 99,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žalobce n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n ep ři zn áv á.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Včas podanou kasační stížností se žalobce domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu
v Hradci Králové ze dne 29. 11. 2017, č. j. 31 Af 1/2017 - 99 (dále „napadený rozsudek“),
jímž krajský soud zamítl žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 11. 2016,
č. j. 48039/16/5300-22441-701848 (dále „napadené rozhodnutí“).
[2] Napadeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání žalobce a potvrzena
rozhodnutí Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj ze dne 18. 2. 2015, č. j. 282889/15/2701-
50523-602196 (jímž bylo žalobci za zdaňovací období květen 2011 doměřeno DPH
ve výši 87000,- Kč a jímž byla uložena povinnost uhradit penále); ze dne 18. 2. 2015,
č. j. 283004/15/2701-50523-602196 (jímž bylo žalobci za zdaňovací období srpen 2011
doměřeno DPH ve výši 227600,- Kč a jímž byla uložena povinnost uhradit penále); ze dne
18. 2. 2015, č. j. 283061/15/2701-50523-602196 (jímž bylo žalobci za zdaňovací období září 2011
doměřeno DPH ve výši 53000,- Kč a jímž byla uložena povinnost uhradit penále); ze dne
18. 2. 2015, č. j. 283279/15/2701-50523-602196 (jímž bylo žalobci za zdaňovací období
říjen 2011 doměřeno DPH ve výši 70000,- Kč a jímž byla uložena povinnost uhradit penále);
ze dne 18. 2. 2015, č. j. 283398/15/2701-50523-602196 (jímž bylo žalobci za zdaňovací období
listopad 2011 doměřeno DPH ve výši 70000,- Kč a jímž byla uložena povinnost uhradit penále);
a ze dne 18. 2. 2015, č. j. 283451/15/2701-50523-602196 (jímž bylo žalobci za zdaňovací období
prosinec 2011 doměřeno DPH ve výši 70000,- Kč a jímž byla uložena povinnost uhradit penále).
[3] Žalovaný popsal, že v lednu 2013 byla u žalobce zahájena kontrola DPH za zdaňovací
období měsíce května a srpna 2011 (v lednu 2014 byla daňové kontrola rozšířena o prověřování
výše uvedených zbývajících zdaňovacích období). Důvod pro doměření DPH byl spatřován
ve věci žalobcem deklarovaného nákupu propagace a reklamy od společnosti PromoProdukce -
Event, spol. s r.o. (dále jen „PromoProdukce“) na základě smlouvy ze dne 1. 3. 2011, podle
níž měly být poskytnuty služby v podobě prezentace a podpory značky nebo obchodního jména
žalobce, popř. jeho značek, a to v rámci kulturních akcí „Natruc Kolín 2011, Festonda Cup 2011
a Cirkus Cirkus Classic 2011“ v období měsíce května a srpna 2011, přičemž dle žalobce mělo být
propagováno logo „JamRock“, a to v souvislosti s hudebním festivalem Jam Rock, který žalobce
pořádal. Dále správce daně neuznal nárok na odpočet ze zdanitelných plnění vycházejících
z uzavřené Smlouvy o zabezpečení propagace a reklamy ze dne 16. 8. 2011, dle které měla
PromoProdukce na akci „Cirkus Cirkus Classic 2011“ v období od srpna do prosince 2011
propagovat logo dodané žalobcem, podle kterého se mělo jednat o logo obchodní společnosti
OLBENA CZ s.r.o. (dál jen „OLBENA“), jejíž obchodní jméno se žalobce zavázal propagovat
na základě smlouvy z 17. 8. 2011. Podle správce daně žalobce neprokázal, že se předmět plnění
uvedených na přijatých daňových dokladech vztahoval k propagaci loga „JamRock“ a že reklamní
prezentace proběhla v jím tvrzeném místě, času a rozsahu; a že společnost OLBENA byla
prezentována právě na základě smlouvy uzavřené se společností PromoProdukce.
[4] Žalovaný vysvětlil, jakými principy se řídí prokazování relevantních skutečností v oblasti
DPH. Ve vztahu ke smlouvě z května 2011 a prezentaci značky „JamRock“ poukázal na to,
že v příslušné smlouvě není jakkoli specifikován rozsah plnění, za který se žalobce zavázal
společnosti PromoProdukce uhradit celkovou částku 1362000,- Kč. Příslušné daňové doklady
spolu s touto smlouvou neobsahují předepsanou náležitost dle ustanovení §28 odst. 2 písm. f)
ZDPH. Tuto chybějící náležitost žalobce mohl prokázat jiným způsobem, o což se pokusil
závěrečnými zprávami k akcím Natruc Kolín, Festonda Cup 2011 a Mikulášská v cirkuse Praha
Hagibor a souhrnnou reklamní kampaň značky JamRock na jednotlivých akcích. Správce daně
si však v rámci vyhledávací činnosti opatřil od pořadatele akce Festonda Cup 2011 tiskoviny
a reklamní letáky k této akci, a dále získal i plakáty k festivalu Natruc Kolín. Žalovaný přitom
souhlasil se správcem daně, že jím získané důkazní prostředky zachycují jiné reklamy než ty,
které předložil žalobce. Další pochybnost u správce daně vyvolalo tvrzení žalobce, že logo
„JamRock“ bylo v roce 2011 po celý rok stejné, avšak z reklamních tiskovin předložených
žalobcem bylo zjištěno, že bylo používáno logo ve dvou provedeních. Žalovaný navíc zjistil,
že předmětné logo „JamRock“ představuje ochrannou známku zcela jiného vlastníka. Pokud by
se mělo jednat o zviditelnění tohoto názvu, nemohlo by toto vést k uznání nároku na odpočet
DPH, jelikož žalobce zhodnocuje ochrannou známku jiného subjektu, a to bez úplaty od tohoto
subjektu. Podstatnou část fakturované částky za tuto akci nadto byla uhrazena společností JR
Media CZ s.r.o., která však byla organizátorem tohoto festivalu až v roce 2012. Ani výslech
jednatele PromoProdukce k věci ničeho podstatného nepřinesl, neboť nedokázal specifikovat
rozsah a předmět poskytnutých reklamních služeb. Správce daně se snažil zkontaktovat samu
společnost PromoProdukce, avšak ta nereagovala; rovněž bylo zjištěno, že nezaplatila příslušnou
DPH.
[5] Ve vztahu k prezentaci značky OLBENA na akci Cirkus Cirsku Classic 2011 a na akci
Mikulášská v cirkuse ze strany PromoProdukce nebylo zpochybněno uskutečnění reklamy
prezentující společnost OLBENA, avšak správce zpochybnil tvrzení žalobce, že reklamní služby
k této prezentaci byly nakoupeny od společnosti PromoProdukce, když bylo zjištěno, že žalobce
v roce 2011 zajišťoval reklamní činnosti i ve vlastní režii. Bylo přitom zjištěno, že smlouva
o zabezpečení propagace a reklamy se společností PromoProdukce byly uzavřena dříve,
než se společností OLBENA. Nadto se žalobce se společností PromoProdukce nedohodl
na tom, že bude propagovat právě společnost OLBENA. Časový nesoulad se projevoval rovněž
v případě jednotlivých faktur, kdy žalobce vystavoval faktury za poskytnuté služby dříve, než byly
vystaveny faktury společností PromoProdukce. Byla rovněž identifikována objednávka č. 62438
v závěrečné zprávě Mikulášská v cirkuse Praha, která byla duplicitně zjištěna u jiné reklamní akce
v jiném období a dokonce se objevila i v souhrnné zprávě k propagaci značky „JamRock“.
[6] Žalovaný měl za to, že nedošlo k porušení procesních práv žalobce, neboť ten měl
dostatek času na formulaci své obrany. Ohledně společnosti OLBENA vysvětlil, že nedošlo
ke zpochybnění toho, že bylo plněno v její prospěch, pouze bylo zpochybněno to, že tato plnění
byla uskutečněna prostřednictvím společnosti PromoProdukce, zvláště když žalobce
v předmětném roce zajišťoval reklamní služby i ve vlastní režii. Pochybnosti vyvolává i to,
že cena byla v obou smlouvách naprosto shodná. Ve vztahu k námitkám žalobce stran
neprokázání jeho účasti na daňovém podvodu vysvětlil, že je nejprve nutné prokázat, že došlo
k uskutečnění zdanitelného plnění, což se v projednávané věci nestalo. Obecné vyjádření
Asociace českých reklamních agentur a marketingové komunikace nepovažoval žalovaný
za důkazní prostředek schopný prokázat faktické uskutečnění reklamních služeb. Nepřisvědčil
ani tomu, že za služby, které mu měla poskytnout společnost PromoProdukce (jak za prezentaci
značky „JamRock“, tak i za prezentaci společnosti OLBENA) platil úhradami od společnosti
OLBENA. Ohledně údajné dlouhodobé spolupráce žalobce se společností PromoProdukce
dospěl k závěru, že toto tvrzení neodpovídá realitě, jelikož tato společnost vznikla až v roce 2009,
nadto žalobce uvedl, že každoročně pracuje s různými společnostmi. Žalobce nemohl vše zaplatit
z úhrad od společnosti OLBENA, jelikož svému dodavateli měl zaplatit o 1135000,- Kč víc,
než měl dostat od společnosti OLBENA. Nadto společnost OLBENA fakticky nakonec uhradila
pouze částku 1053000,- Kč. Případné dodávky motorové nafty od společnosti OLBENA
za výhodnější ceny nemají návaznost na smluvní ujednání o poskytnutí reklamních služeb
žalobcem této společnosti. Pokud žalobce tvrdí, že umístění loga na billboardech a tiskovinách
představovalo bonusové plnění na rámec smlouvy, je tím doloženo, že nedošlo k prokázání
uskutečnění vlastních zdanitelných plnění dle příslušné smlouvy. Po žalobci přitom nebylo
požadováno, aby zdokumentoval každý výlep reklamy.
[7] Žalobce podal proti napadenému rozhodnutí žalobu ze dne 2. 1. 2017 ke krajskému soudu,
v níž namítal, že došlo k nesprávnému hodnocení příslušných důkazů. V roce 2011 uzavřel
smlouvu se společností PromoProdukce spočívající v prezentaci pozice partnera na třech akcích,
kdy mělo dojít k prezentaci loga na tiskovinách (letáčky) a billboardových plochách (výlepy
na zastávkách a jiných vhodných plochách), jakož i dle možností (fakultativně) v dalších
způsobech propagace. Realizaci reklamy žalobce prokázal dokumentací včetně příslušných
fotografií a výslechem svědka Artura Kaisera (jednatele společnosti PromoProdukce),
který vysvětlil, že jeho příjmy neplynou od pořadatele akce, ale od jednotlivých inzerentů
(zde žalobce). Pořadatel akce tak má prezentaci své akce zdarma, kdy cenu zde tvoří strpění
spojení jeho akce s jinými inzerenty, s nimiž však pořadatel nemá žádný vztah. Nesrovnalosti
ve výpovědi svědka se týkají pouze nenárokových částí smlouvy, a rovněž po něm nelze
požadovat, aby se vyjádřil s odstupem času ke všem možným podrobnostem. Měl za to,
že všechny rozhodné skutečnosti byly z jeho strany prokázány, tudíž důkazní břemeno přešlo
na správce daně. Realizaci reklam ostatně prověřovaly i orgány činné v trestním řízení,
přičemž dospěly k závěru, že nebyl spáchán trestný čin. Nesouhlasil s tím, že je možné,
aby zdokumentoval každý jednotlivý výlep reklamního plakátu. Za dané situace, když bylo
prokázáno přijetí zdanitelných plnění, se tedy finanční orgány mohly zabývat pouze tím,
zda došlo k daňovému podvodu, což však neučinily. Žalobce v neposlední řadě namítal vady
dokazování, které spočívaly v tom, že o prováděných důkazech nebyl pořízen správcem daně
žádný protokol a že mu nebyla umožněna jeho přítomnost při jejich provádění.
[8] Krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku vysvětlil právní úpravu týkající
se nároku na odpočet DPH a způsob, jak má daňový subjekt svůj nárok na odpočet DPH
prokázat. Soud dále popsal zjištění správce daně a následný postup žalobce. Soud přitom
souhlasil s tím, že existují rozpory mezi žalobcem předloženými závěrečnými zprávami
a správcem daně obstaranými důkazy. Rovněž přitakal závěru, že ze souhrnné reklamní tištěné
kampaně nic nevyplývá, neboť tam předložená fotodokumentace je značně nejasná,
tudíž neumožňuje ověřit, zda na plakátech označených šipkami jsou skutečně znázorněna loga
JamRock; fotografie nadto neobsahují informace o místě a času pořízení. K vytištěné fotografii
s bannery zavěšenými na oplocení správce daně uvedl, že dříve předložená závěrečná zpráva
obsahuje fotografii shodného místa, ovšem s tím rozdílem, že na místě, na němž měl být
(dle fotografie ze souhrnné zprávy) zavěšen banner JamRock, je zobrazen banner společnosti
Oresi-kuchyně; ostatní reklamní bannery jsou přitom na obou fotografiích shodné. Souhrnná
reklamní tištěná kampaň značky Jam Rock na akci Natruc Kolín obsahovala výtisk webové
stránky akce Natruc s vyobrazenými logy partnerů (znázorněná šipka ukazuje na logo JamRock),
počítačovou tiskárnou vytištěné plakáty akce Natruc a stránku s textem o umístění billboardů,
včetně fotodokumentace billboardů. Podle správce daně však kvalita tisku neumožňuje ověřit
loga partnerů akce umístěných na plakátu. Správce daně dále konstatoval, že výtisk shodné
webové stránky (dle časového údaje uvedeného v pravém dolním rohu obrazovky počítače
se shodoval i čas) byl zařazen i v dříve předložené závěrečné zprávě k akci Natruc Kolín,
avšak na místě, kde mělo být (dle výtisku ze souhrnné zprávy) umístěno logo JamRock, bylo
zobrazeno logo společnosti Dalkia Kolín. Vytištěné plakáty akce Natruc Kolín znázorňovaly logo
JamRock na liště v dolní části plakátů, ale na shodném plakátu zaslaném správci daně třetí
osobou bylo na totožném místě zobrazeno logo společnosti KOMAXO s.r.o. Souhrnná reklamní
tištěná kampaň značky Jam Rock na akci Cirkus Cirkus Classic obsahovala počítačovou tiskárnou
vytištěnou stránku s textem o výlepu billboardů, 6 stránek s vytištěnými fotografiemi billboardů,
stránku s textem o plakátové kampani, 49 stran vytištěných fotografií zastávek, vytištěné 3 druhy
plakátů akce Cirkus Cirkus Classic se znázorněnou šipkou směřující na logo JamRock, výtisk
webové stránky znázorňující loga různých firem a šipku směřující na logo JamRock a vytištěnou
fotografii bannerů (reklamních plachet) umístěných na vnějším oplocení místa konání akce
se šipkou směřující na reklamní plachtu s logem JamRock. Správce daně však poukázal na to,
že fotografie místa shodného s místem zobrazeným na předložené vytištěné fotografii reklamních
plachet byla zařazena i v dříve předložené závěrečné zprávě k akci Cirkus Cirkus Classic,
přičemž namísto reklamní plachty s logem JamRock na ní byla vyfotografována plachta s logem
společnosti A.P.auto. Správce daně dále uvedl, že vytištěné fotografie zastávek a billboardů
neumožňují ověřit, zda na plakátech označených šipkami jsou skutečně loga JamRock,
neboť plakáty jsou nečitelné. Výtisky 3 druhů plakátů Cirkus Cirkus Classic byly zařazeny také
v závěrečné zprávě k akci Cirkus Cirkus Classic, ale logo JamRock zde na nich nebylo uvedeno.
Fotografie zastávek a billboardů dále neobsahují údaje o čase jejich zhotovení (u zastávek
ani o jejich umístění). Výtisk webové stránky akce Cirkus Cirkus Classic znázorňoval i logo
JamRock, na výtisku shodné webové stránky (dle časového údaje uvedeného v pravém dolním
rohu obrazovky počítače se shoduje i čas pořízení otisku stránky) zařazeném v závěrečné zprávě
k akci Cirkus Cirkus Classic logo JamRock zobrazeno nebylo (na jeho místě se nacházelo logo
společnosti LIKOST). Pochybnosti správce daně byly založeny i tím, že žalobce neprokázal
grafickou úpravu loga JamRock předaného společnosti PromoProdukce. Dále správce daně
poukázal na shodné číslo objednávky 62438, které je uvedeno u dvou rozdílných akcí
prezentujících dva rozdílné subjekty, když navíc akce Mikulášská v cirkuse nebyla uvedena
ve smlouvě mezi akcemi, na kterých měl být žalobce prezentován. V důkazech, kterými žalobce
prokazoval uskutečnění reklamy v rámci akce Cirkus Cirkus Classic a zprostředkování reklamy
pro společnost OLBENA, tedy u dvou rozdílných akcí prezentující dva rozdílné subjekty, byla
také zařazena zcela shodná fotografie. Další pochybnosti plynou ze způsobu hrazení dlužné
částky, neboť ta byla uhrazena společností JR Media CZ. Soud souhlasil se žalovaným,
že důkazní prostředky předložené žalobcem jsou buď neprůkazné (fotografie plakátů
či billboardů neumožňují ověřit, zda se na nich nacházelo logo JamRock) nebo dokonce
vzájemně rozporné. Vysvětlení žalobce, že plakátů bylo několik typů, resp. že docházelo
k postupnému dolepování plakátů s logem žalobce, považoval soud za nevěrohodné, a to právě
s ohledem na množství případů, kdy došlo k takovým změnám. Výpověď svědka Kaisera je
v rozporu s předchozími tvrzeními žalobce stran realizace vlastní propagace. Soud proto dospěl
k závěru, že nebylo prokázáno, že došlo k uskutečnění zdanitelných plnění v rozsahu tvrzeném
žalobcem. Nebylo rovněž doloženo jeho tvrzení, že orgány činné v trestním řízení potvrdily,
že došlo k realizaci reklamy. Ve vztahu ke smlouvě o zabezpečení propagace a reklamy ze dne
16. 8. 2011 soud vysvětlil, že dle smlouvy měl být žalobce prezentován v pozici partnera akce
Cirkus Cirkus Classic 2011, avšak žalobce tvrdil, že na základě této smlouvy byla zprostředkována
reklama pro společnost OLBENA. Nebylo sice zpochybněno, že došlo k prezentaci společnosti
OLBENA, ale správce daně zpochybnil tvrzení, že reklamní služby k prezentaci této společnosti
byly nakoupeny od společnosti PromoProdukce, zvláště když žalobce zajišťoval reklamní služby
společnosti OLBENA i ve vlastní režii. I s ohledem na další nelogičnosti popsané výše
v odůvodnění napadeného rozhodnutí soud přisvědčil tomu, že žalobce ani v tomto případě
neunesl své důkazní břemeno. Ohledně daňového podvodu soud vysvětlil, že tím by se měly
finanční orgány zabývat teprve poté, kdy je prokázáno uskutečnění zdanitelného plnění,
což se však v projednávané věci nestalo. Soud v neposlední řadě nezjistil, že by došlo k vadám
dokazování, jelikož správce daně provedl listinné důkazy žalobcem předloženými vytisknutými
fotografiemi.
II. Kasační stížnost a vyjádření
[9] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti napadenému rozsudku kasační stížnost. V jejím
doplnění doručeném dne 27. 3. 2018 uvedl, že kasační stížnost podává z důvodů dle ustanovení
§103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Za stěžejní otázku označil rozsah důkazního břemene u plnění
spočívajícího ve výlepu reklamních plakátů a distribuci reklamních letáčků. Měl za to, že si splnil
své povinnosti předložením otisků fotografií plakátů vylepených na zastávkách a billboardech
(obsažených v Souhrnné reklamní tištěné kampani značky Jam Rock). Předložením formálně
řádných daňových dokladů přitom přešlo důkazní břemeno na správce daně. Pochybnosti
správce daně rozptýlil tím, že předložil příslušné smlouvy s PromoProdukce a navazující
fotodokumentaci. Uvedl, že po něm nelze požadovat, aby byl schopen doložit výlep každé
jednotlivé reklamy. Doplňuje to výslech jednatele dodavatele pana Kaisera, který vše potvrdil.
To, že nebyl schopen podrobně odpovědět na některé dílčí otázky, je s ohledem na odstup času
vcelku pochopitelné. Zjištěné rozpory se týkaly buď vedlejšího plnění, nebo byly vysvětleny
stěžovatelem v doplnění odvolání ze dne 27. 11. 2015. Stěžovateli tak není zřejmé, jaké jiné
důkazní prostředky měl předložit. Za dané situace mohl správce daně nárok na odpočet DPH
neuznat pouze v případě prokázání daňového podvodu, což se však nestalo. V neposlední řadě
namítal, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný, jelikož krajský soud přezkoumal rozhodnutí,
které je stiženo vadou nepřezkoumatelnosti. V daném případě totiž není zřejmé, jaké konkrétní
fotografie byly jako důkaz provedeny a kdy a jak se to stalo. Stěžovatel dále navrhoval,
aby Nejvyšší správní soud přiznal kasační stížnosti odkladný účinek.
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 27. 4. 2018 uvedl, že se ztotožňuje
s odůvodněním napadeného rozsudku, které dopadá na všechny námitky opakovaně uplatněné
v kasační stížnosti. Setrval na stanovisku, že nebyla prokázána realizace plnění, jak tvrdí
stěžovatel. Důkazní prostředky předložené stěžovatelem byly neprůkazné nebo vzájemně
rozporné, resp. v rozporu s důkazními prostředky obstaranými správcem daně. Na tom nemůže
nic změnit ani potvrzení Asociace českých reklamních agentur a marketingové komunikace
obecně tvrdící, že určité aktivity lze označit za reklamu. K otázce daňového podvodu vysvětlil,
že nejprve je nutné zkoumat, zda bylo vůbec prokázáno uskutečnění zdanitelného plnění;
pokud ne, není na místě řešit otázku daňového podvodu. Rovněž trval na tom, že nedošlo
ke zkrácení procesních práv stěžovatele, neboť proběhlo řádné dokazování, s čímž ostatně
souhlasil Nejvyšší správní soud v navazující kauze týkající se daně z příjmů.
[11] V replice ze dne 2. 8. 2018 stěžovatel uvedl, že nahlédl do daňového spisu, přičemž zjistil,
že jsou v něm obsaženy nekvalitní fotokopie závěrečných zpráv namísto kvalitních fotokopií,
které byly správci daně předloženy. Nečitelnost předložené fotodokumentace byla způsobena
finančními orgány, nikoli stěžovatelem. Dále poukazoval na to, že podle úředního záznamu
ze dne 13. 4. 2015 mělo dojít k přeřazení několika písemností do veřejné části spisu – některé
z tam zmiňovaných písemností se však nepodařilo vůbec nalézt. Měl tudíž za to, že předmětný
daňový spis neodpovídá právním předpisům. Stěžovatel dále opakovaně předložil fotografie,
které podle něj dokládají realizaci reklamy. Měl proto za to, že prokázal uskutečnění zdanitelných
plnění.
[12] K žádosti stěžovatele Nejvyšší správní soud usnesením ze dne 25. 4. 2018,
č. j. 6 Afs 47/2018 – 35, nepřiznal kasační stížnosti odkladný účinek.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[13] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti, přičemž zjistil,
že je podána včas, osobou oprávněnou, jež splňuje podmínku obsaženou v ustanovení §105
odst. 2 s. ř. s., a je proti napadenému rozsudku přípustná za podmínek ustanovení §102 a §104
s. ř. s.
[14] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost stěžovatele v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že kasační stížnost není důvodná.
[15] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku. Nepřezkoumatelnost je natolik závažnou vadou rozhodnutí krajského soudu,
že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by ji stěžovatel nenamítal,
tedy z úřední povinnosti (srov. §109 odst. 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud nezjistil, že by
napadený rozsudek trpěl vadami, které podle setrvalé judikatury Nejvyššího správního soudu
zakládají důvod nepřezkoumatelnosti, přičemž na její závěry ohledně posouzení toho, jaké vady
naplňují tento kasační důvod, pro stručnost odkazuje (viz. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 – 75; rozsudek ze dne 18. 10. 2005,
č. j. 1 Afs 135/2004 – 73; rozsudek ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 – 74; rozsudek ze dne
4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 – 130).
[16] Naplnění tohoto kasačního důvodu stěžovatel dovozuje z toho, že krajský soud věcně
přezkoumal napadené rozhodnutí, které bylo dle stěžovatele zatíženo vadou
nepřezkoumatelnosti, neboť z postupu finančních orgánů nebylo zřejmé, jaké důkazy byly
provedeny, přičemž odkazuje na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
3. 4. 2012, č. j. 7 As 57/2010 – 82). Nejvyšší správní soud k argumentaci stěžovatele uvádí,
že jím citované rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu se týkalo postupu
správního orgánu dle zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů,
nikoli postupu finančních orgánů dle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších
předpisů. Tam uvedené závěry tudíž nelze zjednodušeně přenášet do typově zcela jiného
procesního řízení vedeného dle daňového řádu, který obsahuje vlastní procesní úpravu provádění
dokazování. K otázce, zda nevyhotovení protokolu o provedení listinných důkazů dle správního
řádu má vliv na zákonnost následně vydaného rozhodnutí, se nadto Nejvyšší správní soud
vyjádřil v rozsudku ze dne 14. 12. 2017, č. j. 7 As 69/2016 – 64, v němž odkázal na závěry
krajského soudu, podle kterého „Jestliže jednotlivé listiny jsou založeny ve správním spisu a jestliže
na ně odkazuje jak prvostupňové, tak nyní napadené rozhodnutí, je nepochybné, že tvoří podklad rozhodnutí,
žalovaný jimi důkaz prováděl a žalobce (...) se měl možnost s nimi seznámit. Přestože tedy žalovaný
při dokazování listinami nepostupoval podle §53 odst. 6 správního řádu, nejde o vadu, jež by mohla vyvolat
nezákonnost napadeného rozhodnutí, pro kterou by zdejší soud měl napadené rozhodnutí žalovaného rušit.“
I kdyby tedy Nejvyšší správní soud souhlasil se stěžovatelem, že závěry obsažené v usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2012, č. j. 7 As 57/2010 – 82,
ohledně povinnosti správního orgánu vyhotovit protokol o provedení důkazu, se použijí
i v případě řízení vedeného dle daňového řádu, neměla by tato vada v souladu s výše uvedeným
vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
[17] Nejvyšší správní soud proto neshledal, že by byl naplněn kasační důvod dle ustanovení
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. K věci samé a naplnění kasačních důvodů dle ustanovení §103
odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. uvádí následující:
[18] Nejvyšší správní soud především setrvává na své rozhodovací praxi, která je podpořená
i judikaturou Soudního dvora Evropské unie, že prokazování nároku na odpočet daně z přidané
hodnoty je primárně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad
skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani doklady se všemi
požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané
hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo tak, jak je v dokladech
deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění, přičemž břemeno
tvrzení a důkazní stran prokázání uskutečnění zdanitelného plnění tíží primárně daňový subjekt –
viz. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, č. j. 9 Afs 57/2013 – 37,
rozsudek ze Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 5. 2015, č. j. 9 Afs 181/2014 - 34. Daňový
subjekt tedy má povinnost v pochybnostech prokázat pravdivost údajů deklarovaných
na daňovém dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje uskutečnění zdanitelného plnění, není
relevantním důkazem a opravňuje správce daně požadovat, aby daňový subjekt prokázal existenci
zdanitelného plnění.
[19] Rovněž Soudní dvůr Evropské unie v rozsudku ze dne 27. 6. 2018, ve spojených věcech
C-459/17 a C -460/17 SGI a Valériane SNC v. Ministre de l'Action et des Comptes publics,
konstatoval, že „v systému DPH je nárok na odpočet spojen se skutečným uskutečněním dotčeného dodání
zboží nebo poskytnutí služby (obdobně viz usnesení předsedy Soudního dvora ze dne 4. července 2013,
Menidzherski biznes reshenia, C -572/11, nezveřejněné, EU:C:2013:456, bod 19 a citovaná judikatura).
Tzn., že teprve poté, co mj. je prokázáno, že došlo ke splnění všech formálních a hmotných
podmínek pro uznání odpočtu daně z přidané hodnoty, je na místě zabývat se tím, zda nárok není
daňovým subjektem uplatňován zneužívajícím způsobem, resp. zda se nejedná o daňový podvod
– viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 10. 2016, č. j. 6 Afs 170/2016 - 30.
[20] V projednávané věci tedy bylo nutné, pokud stěžovatel chtěl uplatnit nárok na odpočet
DPH, aby předložil nejen příslušné doklady (faktury), ale aby rovněž na výzvu správce
daně prokázal, že k jím tvrzeným zdanitelným plněním došlo. V projednávané věci je
přitom nutné plně vycházet také z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2018,
č. j. 1 Afs 382/2017 – 48, který se týkal týchž reklamních služeb údajně poskytnutých stěžovateli
společnosti PromoProdukce ve spojení s doměřením daně z příjmů fyzických osob, a v němž
bylo prakticky ke shodným námitkám stěžovatele uzavřeno, že Nejvyšší správní soud proto shodně
s krajským soudem dospěl k závěru, že stěžovatel neunesl své důkazní břemeno a neprokázal tak oprávněnost
výdajů v celkové výši 1.135.000 Kč realizovaných na základě smlouvy ze společností PromoProdukce – Event
ze dne 1. 3. 2011. Závěry správních orgánů přitom mají oporu ve spise a jsou učiněny v souladu s provedeným
dokazováním.“
[21] Nejvyšší správní soud na výše uvedených závěrech musí setrvat i v nyní projednávané věci
ve vztahu k dani z přidané hodnoty. I v tomto případě totiž stěžovatel provedení služeb
prokazoval fotodokumentací zahrnutou v závěrečných zprávách a výpovědí pana Kaisera
(jednatele společnosti PromoProdukce), avšak tyto důkazní prostředky jsou značně obecné,
nekonkrétní a nadto rozporné s důkazními prostředky získanými správcem daně, jak bylo výše
popsáno krajským soudem. Rozpory mezi důkazními prostředky získanými správcem daně
a předloženými stěžovatelem nelze rozumně vysvětlit tím, že ve všech případech došlo
k pochybení na straně dodavatele, resp. že byly vyhotoveny dva typy plakátů (které se lišily v tom,
zda na nich bylo vyobrazeno logo stěžovatele), přičemž plakát s propagovaným logem stěžovatele
ani v jednom případě nebyl znám pořadateli příslušné akce; a to zvláště za situace, kdy vytváření
těchto reklamních plakátů se děje prostřednictvím počítačového programu, tudíž „vytvoření“
a následné „vytištění“ takové reklamního plakátu s příslušným logem je otázkou několika
drobných úprav. Stejně tak nelze ničeho dovodit z různých fotografií, kterými stěžovatel dokládal
výlep jednotlivých reklamních letáků, neboť s ohledem na způsob jejich pořízení není na nich
zřejmé vyobrazení loga stěžovatele, resp. není zřejmé, kdy k výlepu došlo a na jakém místě.
[22] Jestliže stěžovatel ve své reakci ze dne 2. 8. 2018 namítá, že finanční orgány vycházely
z nekvalitních kopií jím předložených fotografií a že spis není kompletní, protože se v něm
nenachází výzva č. j. 607706/14/2701-05401-607294, musí Nejvyšší správní soud konstatovat,
že tato argumentace je nepřípustná ve smyslu ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s., neboť stěžovatel
touto argumentací uplatňuje zcela jiné důvody, než které uplatnil v řízení před krajským soudem.
[23] Nad rámec výše uvedeného Nejvyšší správní soud přesto poznamenává, že ne každé
procesní pochybení musí odůvodnit zrušení správních rozhodnutí (např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 18. 6. 2014, č. j. 3 As 87/2013 – 31), případně že lpění na textu zákona
nesmí sklouznout k formalismu odtrženému od reality (viz. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 25. 1. 2018, č. j. 10 As 168/2016 – 38). Navíc v projednávané věci má Nejvyšší
správní soud za stěžejní to, že jak plyne z příslušného spisu, předmětná výzva doznala své reflexe,
a to v odpovědi stran výpisu z bankovního účtu.
[24] Nejvyšší správní soud ze všech shora uvedených důvodů proto dospěl k závěru, že kasační
stížnost je zjevně nedůvodná, a v souladu s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. ji zamítl.
IV. Závěr a náklady řízení
[25] O nákladech řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením §60 odst. 1 a 7 ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl ve věci úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení;
žalovaný, který měl ve věci úspěch, žádné náklady nad rámec běžné správní činnosti nevynaložil,
proto Nejvyšší správní soud rozhodl, že se žalovanému náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti
nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. října 2018
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu