ECLI:CZ:NSS:2018:6.AFS.61.2017:96
sp. zn. 6 Afs 61/2017 - 96
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy a soudců
Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobkyně: PROFI – CZ,
spol. s r. o., se sídlem Klatovská 85, Železná Ruda, zast. Mgr. Miroslavem Surmánkem,
advokátem, se sídlem Loretánska 173/1, Praha 1, proti žalovanému: Finanční úřad pro hlavní
město Prahu, se sídlem Štěpánská 619/28, Praha 1, o žalobě na ochranu před nezákonným
zásahem, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
13. 1. 2017, č. j. 9 A 256/2015 - 53,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Včas podanou kasační stížností se žalobkyně domáhá zrušení rozsudku Městského soudu
v Praze (dále jen „městský soud“) ze dne 13. 1. 2017, č. j. 9 A 256/2015 - 53 (dále „napadený
rozsudek“), jímž městský soud zamítl žalobu na ochranu před nezákonným zásahem,
který žalobkyně spatřovala ve vedení postupu k odstranění pochybnosti v souvislosti s daňovým
přiznáním žalobkyně k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2015.
[2] Žalobkyně v žalobě ze dne 10. 12. 2015 podrobně popsala průběh postupu k odstranění
pochybností, přičemž uvedla, že tento postup byl zahájen výzvou ze dne 19. 6. 2015, v níž bylo
jako důvod uvedeno to, že dosud nebyly odstraněny pochybnosti správce daně k daňovému
přiznání za květen 2014, prosinec 2014, leden 2015, únor 2015 a březen 2015, a že tvrzená
hodnota přijatých zdanitelných plnění výrazně převyšuje výši uskutečněných plnění. Žalovaný
však neuvedl žádné konkrétní pochybnosti způsobem umožňujícím žalobci jejich odstranění,
přičemž požadoval předložení veškerých daňových dokladů vztahující se k předmětnému
zdaňovacímu období. Dne 13. 7. 2015 žalobkyně zaslala žalovanému sdělení, že se nemůže
k nesděleným pochybnostem žalovaného vyjádřit, a v příloze tohoto sdělení předložila
žalovanému požadovanou daňovou evidenci. Žalobkyně považovala za nezákonné, že žalovaný
zahajoval postup k odstranění pochybností ve vztahu k dalším zdaňovacím obdobím s odkazem
na zdaňovací období předchozí. Teprve v úředním záznamu o průběhu postupu k odstranění
pochybností ze dne 5. 10. 2015, kterým se postup k odstranění pochybností ukončil, žalovaný
poprvé podle žalobkyně předestřel konkrétní pochybnosti ohledně některých jednotlivých
přijatých zdanitelných plnění, což žalobkyně považovala za nezákonné. Žalobkyně měla za to,
že žalovaný porušil ustanovení §89 odst. 1 a 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), podle kterého výzva k odstranění pochybností
neobsahovala konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného
daňového tvrzení nebo o pravdivosti údajů v něm uvedených. Žalobkyni nebylo známo,
jaké pochybnosti žalovanému vlastně vznikly, když ve výzvě odkazoval na předchozí zdaňovací
období. Postup žalovaného je přitom v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu,
kterou zevrubně citovala. Žalobkyně vyslovila názor, že se jednalo o libovůli žalovaného. Nikdy jí
rovněž nebylo vysvětleno, jak měla pochybnosti žalovaného odstranit. Přestože žalobkyně
podle svého mínění vyhověla všem požadavkům žalovaného, ten nyní zahajuje daňovou
kontrolu. Skutečným důvodem předmětného stavu je přitom to, že za předmětné zdaňovací
období vykázala nadměrný odpočet na DPH. Žalobkyně se proto domáhala určení, že postup
k odstranění pochybností ve věci DPH za zdaňovací období duben 2015 byl nezákonným
zásahem.
[3] Městský soud v odůvodnění napadeného rozsudku dospěl k závěru, že výzva
k odstranění pochybností neporušuje ustanovení §89 daňového řádu, neboť vychází ze dvou
důvodů. Jedním je neodstranění pochybností ve vztahu k předchozím zdaňovacím obdobím,
a druhým okolnost spočívající v tvrzené hodnotě přijatých zdanitelných plnění, které výrazně
převyšují výši uskutečněných plnění. Správce daně měl tak pochybnosti o tom, zda byl
vykazovaný nárok na odpočet uplatněn v souladu se zákonem a zda byla tvrzená zdanitelná
plnění na vstupu skutečně přijata od plátců ve výši vykazované v přiznání. Žalobkyně
byla v této výzvě výslovně vyzvána k prokázání, že plnění byla přijata od plátců daně
a k předložení daňových dokladů (evidence uskutečněných plnění), přičemž měla vysvětlit způsob
vedení evidence. Žalovaný měl tedy pochybnosti ohledně vykazování nadměrného odpočtu
i za jiná zdaňovací období, když se ohledně těchto období nepodařilo daňová řízení ukončit.
Tato jiná daňová řízení sice nejsou předmětem daného soudního řízení, avšak podle soudu
z ničeho nevyplývá, že by tato řízení byla nezákonná a že by postup žalovaného byl svévolný.
Samotná skutečnost v podobě vykázání nadměrného odpočtu nebyla automatickým důvodem
pro pochybnosti žalovaného, které vedly k tomu, že následně byly se žalobkyní zahajovány
daňové kontroly na jednotlivá zdaňovací období. Ve spojení s neukončenými řízení na předchozí
zdaňovací období je třeba posuzovat jen důvod výzvy k odstranění pochybností, spočívající
ve výrazném převýšení hodnoty přijatých zdanitelných plnění nad plněními uskutečněnými,
tedy v nadměrném odpočtu. Výzva žalovaného tak byla v době jejího vydání podle soudu
přiměřeným kontrolním prostředkem s ohledem na rozsah daňové povinnosti žalobkyně,
která byla ověřována. Konkrétnost předmětné výzvy je splněna požadavkem žalovaného
na předložení dokladů o přijatých zdanitelných plněních a evidenci uskutečněných zdanitelných
plnění toliko za rozhodné zdaňovací období. Žalovaný nezná obchodní činnost žalobkyně,
proto nemohla být výzva konkrétnější. Ucelené a najisto postavené poznatky o pravdivosti
jejích daňově relevantních tvrzení lze zpravidla získat až zevrubnou analýzou jejího hospodaření
či jiných aktivit. Žalobkyně se tedy mohla k předmětné výzvě řádně vyjádřit, přičemž žalobkyně
předkládala příslušné doklady. Soud seznal, že správce daně měl pochybnosti (nikoli jistotu)
o poměrech žalobkyně a jejích daňových povinnostech, na což reagoval postupem k odstranění
pochybností. Soud dále vyložil přenášení důkazního břemene v daňovém řízení. Zdůraznil,
že prokázání přijetí a uskutečnění zdanitelného plnění je na daňovém subjektu. Průběh postupu
k odstranění pochybností tedy závisel na procesní aktivitě žalobkyně. Soud s ohledem na zjištěný
průběh postupu k odstranění pochybností konstatoval, že žalovaný i žalobkyně činili ve vzájemné
součinnosti na sebe navazující úkony směřující k neprodlenému a bezprostřednímu zjištění
či ověření splnění daňových povinností žalobkyně při existenci důkazního břemene žalobkyně.
Žalovaný tedy průběžně soustřeďoval podklady pro ověření daňové povinnosti žalobkyně; soud
přihlédl rovněž k tomu, že žalobkyně ani v podaných stížnostech na postup správce daně
nepřispěla k osvětlení své daňové povinnosti, ačkoli to bylo v jejím zájmu. Trvání postupu
k odstranění pochybností od června do října 2015 s následným zahájením daňové kontroly je
odrazem individuálních okolností dané věci; správce daně musí mít prostor k prověření daňových
dokladů a k analýzám faktur a evidence, proto nelze jeho postup považovat za prodlevu, zvláště
když žalobkyně ani ke dni ukončení tohoto postupu veškeré údaje nepředložila. Názor žalobkyně
na správný postup správce daně a na to, že své povinnosti splnila, nejsou pro kvalifikaci jednání
žalovaného jako nezákonného zásahu rozhodné. Soud přitom vyložil, že s ohledem na předmět
žaloby se nemůže zabývat vlastní daňovou povinností žalobce. V procesním postupu žalovaného
chybu nezjistil.
II. Kasační stížnost a vyjádření
[4] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti napadenému rozsudku kasační stížnost
podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatelka podrobně popsala průběh všech daňových
řízení týkajících se jednotlivých zdaňovacích období. Za prvotní důvod všech řízení označila
pochybnosti správce daně ohledně nákupu osobního automobilu v květnu 2014;
tyto pochybnosti však podle svého názoru v předchozích řízeních opakovaně rozptýlila. Výzvu
k odstranění pochybností z června 2015 považovala za obecnou, tudíž se k ní nemohla řádně
vyjádřit, na což žalovaného upozorňovala. Podle ustanovení §89 daňového řádu musí mít
správce daně konkrétní pochybnosti, které musí uvést ve výzvě způsobem, jenž umožní
daňovému subjektu vyjádřit se k věci. Těmto zákonným povinnostem, které jsou podrobně
vysvětleny v judikatuře Nejvyššího správního soudu, žalovaný nedostál. Pokud správce daně má
pochybnosti plynoucí z jiných zdaňovacích období, jedná se o jeho subjektivní pocity či dojmy,
že s daňovou povinností není vše v pořádku. Stěžovatelka se nadto k těmto pochybnostem
vztahujícím se k jiným zdaňovacím období nemohla v příslušném zdaňovacím období smysluplně
vyjádřit. Důvodem pochybností rovněž nemůže být to, že daňový subjekt vykázal nadměrný
odpočet. S ohledem na neurčitost výzvy stěžovatelka nemohla postupovat jinak, než předložit
veškeré své doklady, a to ve vztahu jak přijatým, tak i uskutečněným zdanitelným plněním.
Protože správce daně se stěžovatelkou vedl předtím skoro rok jiné daňové řízení, nemůže
rovněž obstát argument městského soudu, že mu obchodní situace stěžovatele byla neznámá.
Stěžovatelka měla rovněž za to, že jednání žalovaného bylo zatíženo citelnými průtahy, zvláště
když správce daně vedl v době zahájení předmětného postupu k odstranění pochybností
jiný postup k odstranění pochybností v délce okolo 11 měsíců. Ke kontrole jejích daňových
povinností ostatně nebyl zvolen vhodný kontrolní nástroj, neboť správně měla být zahájena daňová
kontrola, a to s ohledem na rozsah požadovaných dokladů.
[5] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 13. 4. 2017 uvedl, že svůj postup
považuje za správný, neboť výzva byla založena na důvodech způsobilých založit pochybnosti
správce daně o poměrech stěžovatele a o jeho daňových povinnostech. Měl však za to, že žaloba
měla být odmítnuta pro opožděnost, jak městský soud učinil v jiných věcech stěžovatele,
v nichž byl obdobný procesní stav. Za stěžejní pro posouzení včasnosti žaloby totiž považoval
ukončení postupu k odstranění pochybností dne 5. 10. 2015, nelze se tedy odvolávat na to,
kdy se stěžovatelka dozvěděla o vyřízení jím podaných opravných prostředků (stížnosti, žádosti
o prošetření vyřízení žádosti).
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[6] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti, přičemž zjistil,
že je podána včas, osobou oprávněnou, jež splňuje podmínky předpokládané v ustanovení §105
odst. 2 s. ř. s., a je proti napadenému rozsudku přípustná za podmínek ustanovení §102 a §104
s. ř. s.
[7] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost stěžovatelky v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Dospěl k závěru, že napadený rozsudek
takovými vadami netrpí, nicméně že kasační stížnost není důvodná.
[8] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku. Má-li rozhodnutí soudu projít testem přezkoumatelnosti, je třeba, aby se ve smyslu
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. jednalo o rozhodnutí srozumitelné, s uvedením dostatku důvodů
podporujících výrok rozhodnutí.
[9] V případě napadeného rozsudku Nejvyšší správní soud neshledal jeho nepřezkoumatelnost
ani pro nesrozumitelnost, a ani pro nedostatek důvodů. Ostatně samotná stěžovatelka
jeho obsahu porozuměla, neboť s tam uvedenými závěry věcně polemizuje v obsáhlé
kasační stížnosti čítající 13 stran, v níž brojí proti věcnému posouzení předmětné sporné právní
otázky – zákonnosti postupu k odstranění pochybností v souvislosti s daňovým přiznáním
stěžovatele k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2015. Městský soud
svůj rozsudek také náležitě odůvodnil, byť s tímto odůvodněním stěžovatelka nesouhlasí.
[10] Nejvyšší správní soud tak neshledal, že by byl naplněn důvod kasační stížnosti
podle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[11] K věci samé a naplnění kasačního důvodu dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud považuje za nezbytné zabývat se nejprve tím, zda předmětná žaloba nebyla
podána opožděně, jak s ohledem na jiná rozhodnutí Městského soudu v Praze ve vztahu
k týmž účastníkům řízení a jiným zdaňovacím obdobím dovozuje žalovaný. Z obsahu daňového
spisu a dokumentů předložených stěžovatelkou vyplývá, že správce daně vydal výzvu
k odstranění pochybností ve vztahu ke zdaňovacímu období duben 2015 dne 19. 6. 2015,
čímž byl zahájen postup k odstranění pochybností. Proti tomu podala dne 1. 7. 2015 stěžovatelka
stížnost dle ustanovení §261 odst. 5 daňového řádu. Na tuto stížnost reagoval žalovaný
vyřízením stížnosti ze dne 27. 8. 2015. Stěžovatel poté dne 8. 9. 2015 podal žádost o prošetření
způsobu vyřízení stížnosti dle ustanovení §261 odst. 6 daňového řádu. Dne 5. 10. 2015 žalovaný
vydal úřední záznam o průběhu a výsledku postupu k odstranění pochybností. Následně dne
9. 11. 2015 Odvolací finanční ředitelství vyhotovilo vyrozumění o prošetření způsobu vyřízení
stížnosti. Žaloba byla podána dne 15. 12. 2015.
[12] Jak Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne 14. 8. 2014, č. j. 10 Afs 28/2014 - 51,
v němž odkázal na předchozí rozsudek ze dne 7. 11. 2013, č. j. 9 Aps 4/2013 – 25, „opravným
prostředkem, který je třeba bezúspěšně vyčerpat před podáním zásahové žaloby proti nezákonnostem souvisejícím
s (probíhající) daňovou kontrolou nebo (probíhajícím) postupem k odstranění pochybností, je nejen stížnost
dle §261 odst. 1 až 5 daňového řádu, ale i žádost o prošetření způsobu vyřízení této stížnosti dle §261 odst. 6
téhož zákona“. Požadavek na vyčerpání těchto opravných prostředků však neplatí bezvýjimečně,
a to v případě, kdy se žalobkyně domáhá pouze určení, že zásah byl nezákonný (§85 s. ř. s.).
V projednávané věci se sice stěžovatelka v žalobě domáhala určení, že postup k odstranění
pochybností ve věci daně z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2015 byl nezákonným
zásahem, na druhé straně však musí Nejvyšší správní soud přihlédnout k tomu, že stěžovatelka
v době „běžícího postupu k odstranění pochybností“ (tj. do 5. 10. 2015, kdy žalovaný vydal
úřední záznam o průběhu a výsledku postupu k odstranění pochybností) postupovala v souladu
s judikaturou Nejvyššího správního soudu, která pro přípustnost žaloby na ochranu
před nezákonným zásahem požadovala podání stížnosti a žádosti o přešetření způsobu vyřízení
stížnosti. V době podání těchto „opravných prostředků“ vyžadovaných recentní judikaturou
Nejvyššího správního soudu stěžovatelka nemohla očekávat, kdy dojde k jejich vyřízení
a zda se tak stane dříve, než bude vydán úřední záznam o průběhu a výsledku postupu
k odstranění pochybností. Potom jí nelze klást k tíži, že se touto „procesní“ cestou vydala
a že čekala na jejich vyřízení. Za tohoto stavu věci pak bylo třeba odvíjet počátek běhu
subjektivní lhůty pro podání zásahové žaloby od jejich vyřízení (srov. právní větu rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 8. 2014, č. j. 10 Afs 28/2014 – 51, podle níž „lhůta
k podání deklaratorní žaloby proti nezákonnému zásahu (§84 odst. 1 s. ř. s.) spočívajícímu v nesprávném
zahájení daňové kontroly nebo postupu k odstranění pochybností plyne ode dne, kdy se daňový subjekt o zahájení
dozvěděl, respektive pokud se domáhal nápravy uvnitř veřejné správy, kdy nabyl vědomost o bezúspěšném vyřízení
opravného prostředku způsobilého zjednat nápravu nezákonného postupu, či stavu.“).
[13] Pokud žalovaný v tomto směru vychází z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
13. 2. 2015, č. j. 2 Aps 8/2013 – 46, je nutné uvést, že tam uvedená argumentace se vztahovala
k jiné procesní situaci, neboť tam daňový subjekt podal stížnost až po ukončení postupu
k odstranění pochybností. V nyní posuzované věci však byla stížnost podána ještě v průběhu
postupu k odstranění pochybností. Právní závěr z tohoto rozsudku byl podroben přezkoumání
v rozšířeném senátu Nejvyššího správního soudu, který k tomu v aktuálním rozsudku ze dne
5. 12. 2017, čj. 1 Afs 58/2017 - 42, sice uvedl, že uplatnění jiných právních prostředků ochrany
nebo nápravy v řízení před správním orgánem nemá mj. vliv na počátek běhu subjektivní lhůty pro podání žaloby
podle §84 odst. 1 s. ř. s., avšak současně dále také konstatoval: V případě, že je ze samotné právní úpravy
dotyčného prostředku ochrany či z již existující a relevantně nezpochybněné judikatury vysokých soudů zřejmé
a nesporné, že jde o prostředek jsoucí plně v dispozici jednotlivce k ochraně jeho subjektivních práv, je třeba,
aby tento prostředek jednotlivec před podáním zásahové žaloby využil. ….. . V pochybnostech, tedy u prostředků
ochrany, jejichž povaha není z právní úpravy či judikatury zřejmá, pak platí, že jejich užití nemůže být jednotlivci
pro účely běhu lhůt k podání zásahové žaloby na újmu.
[14] Nejvyšší správní soud tak má, v této otázce, po zohlednění výše uvedených okolností
daného případu za to, že žaloba byla v této věci podána stěžovatelkou včas.
[15] Ohledně samotné zákonnosti postupu k odstranění pochybností v souvislosti s daňovým
přiznáním stěžovatelky k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2015
Nejvyšší správní soud především poznamenává, že obdobnou věcí stěžovatelky ve vztahu
ke zdaňovacímu období prosinec 2014 se zabýval nedávno, a to v rozsudku ze dne 23. 11. 2017,
čj. 10 Afs 300/2016 – 88, přičemž rozporovaný postup k odstranění pochybností nezákonným
neshledal. Vzhledem k tomu, že jak výchozí skutkový stav, tak i stav právní, v obou
těchto věcech je obdobný, neshledal Nejvyšší správní soud důvodu se od závěrů vyvozených
v citovaném rozsudku odchýlit. Proto je i další odůvodnění do značné míry obdobné
jako v citovaném rozsudku.
[16] Pokud jde o námitku nezákonnosti výzvy k odstranění pochybností pro její nedostatečnou konkrétnost, je
nutno nejprve uvést, že městský soud se v napadeném rozsudku touto námitkou zabýval velmi
podrobně a neztotožnil se s ní. Dovodil, že z důvodů výzvy vyplývá zdroj pochybností
žalovaného. Nepodařilo se objasnit skutečnosti vedoucí k vykazování nadměrného odpočtu
i za jiná zdaňovací období a o t ěchto obdobích dosud probíhalo daňové řízení. Ve spojitosti
s tím je pak třeba posuzovat i další důvod výzvy k odstranění pochybností, spočívající v tom,
že přijatá zdanitelná plnění svou hodnotou převyšují plnění uskutečněná. Městský soud dále
odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008,
čj. 9 Afs 110/2007 - 102, kterého se stěžovatelka podle jeho názoru dovolávala nepřiléhavě.
[17] S tímto závěrem městského soudu se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Stěžovatelka
věděla, že je zpochybňováno přijetí a uskutečnění zdanitelných plnění za duben 2015
a že má tato plnění prokázat podle deklarace na fakturách. Vyvstaly-li při prověřování
tohoto období určité nesrovnalosti, bylo na ní, aby prokázala, jaká zdanitelná plnění,
s jakými dodavateli a s jakými odběrateli uskutečňovala. Ostatně stěžovatelka tyto doklady
postupně předkládala a na tyto konkrétní požadavky žalovaného reagovala.
[18] Obsahové náležitosti výzvy vydané podle §89 daňového řádu, zejména co do konkrétnosti
pochybností, je třeba posoudit v souladu se shora citovaným usnesením rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 110/2007 - 102, byť se jeho závěry
původně vztahovaly k vytýkacímu řízení podle předchozí právní úpravy. Existence pochybností
musí být opřena o skutkové důvody, tj. o důvody objektivně existující a nespočívající
pouze v úsudku a vůli pracovníků správce daně. Jen tak lze přezkoumat, zda správce daně
skutečně pochyboval o tvrzeních daňového subjektu, anebo zda požadoval vysvětlení
a prokazování tvrzených skutečností pouze na základě náhodného výběru či dokonce na základě
libovůle. Judikatura Nejvyššího správního soudu navazující na citované usnesení jeho rozšířeného
senátu upřesnila na konkrétních příkladech kvalitativní požadavky na výzvu (srov. např. rozsudky
ze dne 29. 11. 2013, čj. 5 Afs 11/2013 - 63, ze dne 13. 12. 2013, čj. 5 Afs 57/2012 - 35,
či ze dne 16. 12. 2015, čj. 2 Afs 32/2015 - 41, a další).
[19] Pochybnost nemusí být jistotou, že tvrzení daňového subjektu nejsou správná, průkazná,
úplná či pravdivá, ale musí existovat důvodné podezření, tzn. podezření založené na dostatečně
konkrétních a přesvědčivých poznatcích správce daně nebo na jeho analýzách opřených
o skutkové důvody. V každém případě musí jít o poznatky či analýzy mající skutkový základ
vztahující se k daňově relevantní činnosti daňového subjektu a opírající se o logickou a racionální
úvahu.
[20] Jak soud ověřil ze správního spisu, po podání daňového přiznání k DPH za duben 2015
vydal správce daně dne 19. 6. 2015 výzvu k odstranění pochybností, kde své pochybnosti jasně
vyjádřil. Tyto pochybnosti spočívaly v tom, že stěžovatelka dosud neodstranila pochybnosti
správce daně k daňovému přiznání za zdaňovací období květen 2014, prosinec 2014, leden, únor
a březen 2015 a tvrzená hodnota přijatých zdanitelných plnění převyšuje výši uskutečněných
plnění. Správce daně tak měl a vyjádřil pochybnosti o tom, zda byl vykazovaný nárok na odpočet
uplatněn v souladu s §72 a §73 zákona o DPH, tedy důvodné pochybnosti, zda byla tvrzená
zdanitelná plnění na vstupu skutečně přijata od plátců ve výši vykazované v přiznání.
Proto vyzýval stěžovatelku, aby předložila evidenci podle §100 zákona o DPH, a důkazní
prostředky prokazující skutečnosti uvedené v přiznání, včetně daňových dokladů vztahujících
se k přijatým a uskutečněným zdanitelným plněním uvedeného období. Není proto pravda,
že stěžovatelka nemohla z obsahu výzvy ze dne 19. 6. 2015 seznat, jaké pochybnosti má
odstraňovat.
[21] Námitka nezákonnosti výzvy k odstranění pochybností ze dne 19. 6. 2015 pro její
nedostatečnou konkrétnost tedy není důvodná.
[22] Pokud jde o námitku průtahů řízení, ze správního spisu je zřejmé (a shrnul to tak i městský
soud), že postup k odstranění pochybností na DPH za zdaňovací období duben 2015 byl
u stěžovatelky zahájen dne 22. 6. 2015 doručením výzvy ze dne 19. 6. 2015. Dne 13. 7. 2015
obdržel správce daně od stěžovatelky odpověď na výzvu ze dne 19. 6. 2015 s přílohami (evidence
pro daňové účely za dané zdaňovací období a přijaté faktury č. FP1500167, FP1500168
a FP1500160). Dne 1. 7. 2015 podala stěžovatelka stížnost proti předmětnému postupu správce
daně k odstranění pochybností, dne 18. 8. 2015 správce daně u stěžovatelky uskutečnil místní
šetření, při kterém od stěžovatelky obdržel některé jmenovité doklady a o další požádal. Dne
27. 8. 2015 zaslal správce daně stěžovatelce vyřízení stížnosti ze dne 1. 7. 2015, dne 31. 8., 10. 9.,
a 20. 9. 2015 pak stěžovatelka zasílala správci daně sdělení, v nichž upřesňovala, dokdy zašle
doklady požadované při místním šetření, a tyto nakonec zaslala dne 30. 9. 2015. Mimo to správce
daně učinil dne 10. 7. 2015 a 14. 8. 2015 ve věci další výzvy k poskytnutí informací, adresované
třetím subjektům. Dne 5. 10. 2015 potom správce daně ukončil postup k odstranění pochybností
sepsáním úředního záznamu. Ze správního spisu dále rovněž vyplývá, že dne 14. 12. 2015 byla
v předmětné věci u stěžovatelky zahájena daňová kontrola.
[23] Nejvyšší správní soud se i v této námitce ztotožňuje se závěry městského soudu. Důvodová
zpráva k §89 a §90 daňového řádu uvádí, že postup k odstranění pochybností je uceleným
souborem úkonů, jež správce daně využívá v rámci nalézacího řízení. Slouží zejména k ověření,
zda je tvrzení daňového subjektu podloženo důkazy, jestliže vzniknou pochybnosti o správnosti,
průkaznosti, úplnosti nebo pravdivosti daňového tvrzení. Pokud se správce daně domnívá,
že není potřeba provádět kapacitně náročnou daňovou kontrolu a pro odstranění vzniklých
pochybností postačí jen poskytnutí dílčích důkazních prostředků, v tomto duchu k tomu daňový
subjekt vyzve (viz důvodovou zprávu k vládnímu návrhu zákona ze dne 15. 12. 2008, sněmovní
tisk č. 685, www.psp.cz).
[24] Městský soud v Praze z hlediska tvrzené nezákonnosti považoval za stěžejní, že z podkladů
daňového řízení, dále shodně z rekapitulace skutkového stavu tvrzeného žalobkyní v podané
žalobě, z obsahu jí podaných stížností, a i z úředního záznamu ze dne 5. 10. 2015 o průběhu
postupu k odstranění pochybností dle §90 daňového řádu, vyplývá a je nesporné, že žalobkyně
i žalovaný v rámci postupu k odstranění pochybností od vydání výzvy činili ve vzájemné
součinnosti na sebe navazující úkony, směřující k neprodlenému a bezprostřednímu zjištění
či ověření splnění daňových povinností žalobkyně při existenci jejího důkazního břemene.
[25] Správce daně průběžně soustřeďoval podklady pro ověření daňové povinnosti žalobkyně,
prováděl dokazování a vyhodnocoval skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně,
avšak pro neprůkaznost části dokladů žalobkyně se mu nepodařilo proces ověřování v rámci
postupu k odstranění pochybností ukončit. Správce daně nepostupoval v rozporu se zákonem
ani při ukončení postupu k odstranění pochybností. Tento postup byl ukončen úředním
záznamem ze dne 5. 10. 2015, podle něhož žalovaný již dále nepokračoval v dokazování v rámci
postupu k odstranění pochybností, a byla zahájena daňová kontrola na dani z přidané hodnoty
za rozhodné zdaňovací období před vyměřením.
[26] Stěžovatelka dále rovněž namítá, že postup k odstranění pochybností nebyl zvolen jako vhodný
kontrolní nástroj, neboť správně měla být zahájena daňová kontrola. To souvisí s tím,
že stěžovatelka označila postup k odstranění pochybností za dané období za značně dlouhý.
Nutno uvést, že i při hodnocení této námitky se Nejvyšší správní soud taktéž shoduje s názorem
městského soudu.
[27] Pokud stěžovatelka (z pozice žalobkyně) shledávala postup k odstranění pochybností
za dané období časově příliš dlouhý a měla za to, že mělo být přistoupeno k daňové kontrole
hned, městský soud její stanovisko nesdílel z důvodů povahy a poslání postupu k odstranění
pochybností, a dodal, že zákon nestanoví určitý časový prostor k základnímu prověření
uplatněného nároku a nestanoví věcnou či časovou mez, z níž by bylo možné dovodit možnost
uplatnění institutu postupu k odstranění pochybností a délku jeho trvání. Trvání postupu
k odstranění pochybností od 19. 6. 2015, resp. od 22. 6. 2015, kdy byla výzva žalobci doručena,
do 5. 10. 2015 s následným zahájením daňové kontroly (dnem 14. 12. 2015) je odrazem
individuálních okolností dané věci a soud je nezákonným neshledal. Správce daně musí mít určitý
časový prostor k prověření daňových dokladů a k analýzám faktur a záznamní evidence,
proto nelze jeho postup v posuzované věci považovat za prodlevu, zvláště, když žalobkyně
ani ke dni ukončení postupu k odstranění povinností veškeré údaje nepředložila. Městský soud
rovněž zdůraznil, že žalobkyně neprokazovala materiální podstatu fakturovaných přijatých
a uskutečněných zdanitelných plnění, její výhrady proti postupu žalovaného se zaměřily
na nesouhlas s výzvou.
[28] Délku trvání postupu k odstranění pochybností v předmětné věci považuje i Nejvyšší
správní soud za pochopitelnou vzhledem k potřebě analýzy dokladů stěžovatelky a její záznamní
povinnosti v rozsahu desítek faktur, způsobu přístupu stěžovatelky k požadavkům žalovaného
a i další paralelní činnosti správce daně vůči jiným daňovým subjektům. Žalovaný zahájil daňovou
kontrolu poté, kdy zjistil, že i přes zpočátku jevící se jednoduchost ověřování daňové povinnosti
stěžovatelky nevede daný postup k žádoucímu výsledku.
[29] Nejvyšší správní soud tak shodně s městským soudem, ve spojení se shora uvedeným,
považuje celkově za nedůvodná a vyvrácená tvrzení stěžovatelky, že žalovaný ve výzvě
k odstranění pochybností nebyl dostatečně konkrétní, jakož i tvrzení o nezákonném postupu
správce daně v jeho průběhu a zakončení. Podle závěru soudu nelze stěžovatelkou namítané
jednání žalovaného v rámci postupu k odstranění pochybností kvalifikovat jako nezákonný zásah,
kterým by byla stěžovatelka přímo zkrácena na svých právech.
IV. Závěr a náklady řízení
[30] Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou (§110
odst. 1 věta poslední s. ř. s.).
[31] O náhradě nákladů řízení rozhodl podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s., a to tak,
že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. února 2018
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu