ECLI:CZ:NSS:2018:7.AFS.136.2018:24
sp. zn. 7 Afs 136/2018 - 24
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců
JUDr. Pavla Molka a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: JUDr. M. J., zastoupen
JUDr. Filipem Králíkem, advokátem se sídlem Kobližná 19, Brno, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 22. 2. 2018, č. j. 30 Af 5/2016 - 81,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 22. 2. 2018, č. j. 30 Af 5/2016 - 81, se z r u š u j e
a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Na valné hromadě obchodní společnosti Rodinné vinařství Jedlička & Novák, Bořetice
a. s. (dále jen „rodinné vinařství“) bylo dne 29. 11. 2007 rozhodnuto mimo jiné o zvýšení
základního kapitálu nepeněžitým vkladem v celkové hodnotě 69 300 000 Kč, jehož součástí
byla také žalobcem vložená nemovitost zapsaná u Katastrálního úřadu pro Jihomoravský kraj,
Katastrální pracoviště Hustopeče u Brna, katastrální území Němčičky u Hustopečí, LV 1073,
parc. č. 275, včetně součástí, příslušenství, vedlejších objektů a zabudovaného technologického
zařízení. Finanční úřad v Hustopečích (dále jen „správce daně“) následně vydal platební výměr
ze dne 15. 12. 2011, č. j. 102419/11/299960710755, kterým doměřil žalobci daň z převodu
nemovitostí ve výši 43 587 Kč. V něm konstatoval, že podle prohlášení vkladatelů nemovitostí
byly nemovitosti vložené do rodinného vinařství oceněny znaleckým posudkem na celkem
65 018 000 Kč, z toho nemovitosti vložené žalobcem byly oceněny na 54 973 000 Kč.
Do základního kapitálu ovšem bylo nepeněžitým vkladem v podobě nemovitostí vloženo celkem
pouze 63 300 000 Kč (zbývajících 6 000 000 Kč bylo vloženo v podobě movitých věcí), přičemž
procentním propočtem byla určena hodnota vložená žalobcem do základního kapitálu
na 53 520 150 Kč. Přitom podle §20 odst. 6 písm. e) tehdy účinného zákona č. 357/1992 Sb.,
o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, platilo, že od daně z převodu
nemovitostí jsou osvobozeny pouze samotné vklady vložené do základního kapitálu obchodní
společnosti nebo družstva. Hodnota nemovitosti vložené žalobcem do akciové společnosti
(54 973 000 Kč) byla ovšem o 1 452 850 Kč větší než hodnota vložená do základního kapitálu
(53 520 150 Kč). Na tento rozdíl, tedy na nevloženou část (tzv. vkladové ážio), se uvedené
osvobození nevztahovalo, a proto z něj byla žalobci doměřena daň z převodu nemovitostí.
[2] Rozhodnutím ze dne 7. 8. 2012, č. j. 10373/12-1400-705264, žalovaný zamítl žalobcovo
odvolání. Toto první zamítavé rozhodnutí ovšem zrušil Krajský soud v Brně (dále jen „krajský
soud“) rozsudkem ze dne 12. 9. 2014, č. j. 30 Af 103/2012 - 72, a vrátil věc žalovanému
k dalšímu řízení, přičemž žalovanému vytkl, že dovodil, že technologie je součástí stavby, přitom
však dostatečně nezjistil, z čeho všeho se předmětná technologie skládá a zda v ní nejsou
zahrnuty i samostatné movité věci. Žalovaný následně provedl dne 12. 3. 2015 v provozovně
rodinného vinařství místní šetření, při němž žalobce popsal pracovníkům žalovaného jednotlivé
součásti technologického zařízení umístěného v hale. Z protokolu o místním šetření,
č. j. 7803/15/5100-31461-705264, vyplývá, že se předmětná technologie skládá z následujícího:
„(z)ařízení na odstopkování umístěné pod násypným otvorem v obvodové konstrukci stavby. Dále navazuje
zařízení lisu, obě zařízení jsou mobilní a na kolečkách. Propojení mezi těmito zařízeními je zprostředkováno
hadicemi a přenosnými čerpadly. Stejným způsobem se napojují i výrobní nerezové tanky. Tanky jsou napojeny
na chladící zařízení používané dle potřeby. V navazující místnosti je umístěna plnící a etiketovací linka.
Propojení linky s tanky je provedeno opět přes hadice a mobilní čerpadla. Linka není ukotvena do podlahy
a je napojena na vlastní rozvaděč el. en. Tanky jsou v rámci provozu přemisťovány podle potřeby provozu
za použití vysokozdvižného vozíku. V hale se nachází i mobilní zařízení pro filtrování vína.“
[3] Žalovaný následně vydal rozhodnutí ze dne 13. 11. 2015, č. j. 38280/15/5100-31461-
705264, kterým žalobcovo odvolání opět zamítl. Žalovaný připomněl, že právní účinky vkladu
vlastnického práva do katastru nemovitostí nastaly ke dni 20. 3. 2008, proto na daný případ
použil tehdy účinný zákon č. 357/1992 Sb. Konstatoval, že od daně z převodu nemovitostí jsou
podmínečně osvobozeny vklady do základního kapitálu, nikoli však vklady mimo základní kapitál,
což potvrdil i Ústavní soud v nálezu ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. II. ÚS 644/02. Přitom výše vkladu
do základního kapitálu je určena na základě smluvní volnosti, naopak hodnota nepeněžitého
vkladu je obligatorně určena posudkem zpracovaným znalcem. Na základě místního šetření
žalovaný konstatoval, že jde v případě posuzovaného vkladu haly vinařství o vzájemně funkčně
propojený komplex stavby a technologie, jejíž některé části jsou spojeny se zemí pevným
základem, a pokud by byla technologická část výroby vína oddělena, došlo by ke znehodnocení
věci a zmaření účelu, pro který byla vybudována. Technologické zařízení tak bylo podle
žalovaného součástí stavby ve smyslu §120 odst. 1 tehdy účinného zákona č. 40/1964 Sb.,
občanského zákoníku, takže celý tento komplex byl předmětem daně z převodu nemovitostí.
II.
[4] Proti tomuto rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu ke Krajskému soudu v Brně
(dále jen „krajský soud“), který ji zamítl rozsudkem ze dne 22. 2. 2018. Krajský soud vyšel
z protokolu o místním šetření a ze znaleckého posudku doc. Ing. Lubomíra Mikše, CSc.,
č. 257/07. Na jejich základě dospěl k závěru o fungování daných zařízení coby technologie
sloužící k výrobě a lahvování (příp. etiketování) vína, což koresponduje se závěry žalovaného
o funkčním propojení těchto strojů k výrobě vína s halou, která byla vložena do obchodní
společnosti zabývající se vinařstvím.
[5] Z judikatury Nejvyššího správního soudu krajský soud dovodil, že v případě
technologického zařízení je nezbytné zabývat se posouzením charakteru takového zařízení,
tedy zda se jedná o věc movitou, nemovitou, věc hlavní, součást věci nebo její příslušenství,
což musí být posuzováno podle příslušných ustanovení občanského zákoníku. Správní orgány
v projednávané věci dovodily, že předmětné technologické zařízení je součástí stavby,
je s ní spojeno a nemůže být odděleno, aniž by došlo k jejímu znehodnocení, přičemž
toto spojení spočívá ve funkční vazbě se stavbou; znehodnocení stavby, ke kterému
by po oddělení technologie došlo, má charakter funkčního znehodnocení a lze je cenově vyjádřit.
Z hlediska fungování a provozování výrobní haly na víno nemohou být movité věci sloužící
k jeho výrobě (od odstopkování, přes lisování, chlazení, filtrování až po plnění lahví)
osamostatněny, nemá-li dojít ke zmaření účelu, k němuž byl předmětný objekt užíván a zejména
vložen do akciové společnosti rodinné vinařství. Krajský soud připomněl, že tímto účelem byla
a je výroba vína, která by bez technologií, o které se v daném případě jedná, nebyla možná.
Na podporu svých závěrů krajský soud použil i internetovou prezentaci akciové společnosti
Rodinné vinařství Jedlička, Bořetice, www.vinoboretice.cz, kde je v sekci „Vinařství“ uvedeno,
že sídlem vinařství v Bořeticích je historický areál prvorepublikového vinařského družstva
VINOPA, který byl v roce 2005 kompletně zrekonstruován při zachování původní hlavní
budovy; uzavřený soubor výrobních, skladovacích a prezentačních prostor patří
k nejmodernějším v České republice. Předmětem převodu do rodinného vinařství byl přitom
právě zejména soubor movitého a nemovitého majetku sloužící k výrobě vína.
[6] Nebylo tedy podle krajského soudu sporné, k čemu předmětné věci slouží, žalobce
se pouze snažil navodit dojem, že např. výrobní hala slouží i k jiným účelům a stejně
tak jednotlivé movité věci mohou být z haly přemístěny a sloužit svému účelu jinde (v další hale,
což mělo být zřejmé z místního šetření), a tím pádem prokázat, že sporná technologie nemůže
být součástí stavby. Podle krajského soudu však sice bylo možné dané movité věci z nemovitosti,
v níž byly instalovány, odstranit a třeba i samostatně provozovat. To by ale současně znamenalo,
že by převáděná výrobní hala přestala být plně funkční vzhledem ke svému jednoznačnému
a zjevnému účelu, tedy k výrobě vína, k čemuž zcela zjevně sloužila i v době převodu majetku.
Technologické zařízení k výrobě vína sice lze užívat samostatně, ovšem z hlediska fungování
a provozování souboru majetku k účelu spočívajícímu ve výrobě vína nemůže být odděleno,
neboť by účel jeho užívání byl fakticky zmařen. Krajský soud proto posoudil předmětnou
technologii jako součást nemovitosti (výrobní haly), takže bylo v pořádku, pokud byla její
hodnota zahrnuta do základu daně z převodu nemovitostí.
[7] Krajský soud přitom odmítl provést důkaz výslechem svědka Ing. J. K. coby úřední
osoby, která byla účastna při místním šetření. Z žaloby vyplývá, že by tento svědek mohl potvrdit,
že stroje nejsou pevně spojeny se zemí, což ale v dané věci nehraje významnější roli, protože
pevné spojení se stavbou je třeba vnímat jako funkční a hospodářskou vazbu se stavbou. Ostatně
žalobcův zástupce v rámci nařízeného jednání na provedení tohoto důkazu netrval. Vyslýchat
nebylo třeba ani znalce doc. Ing. Lubomíra Mikše, CSc., neboť ten svá zjištění a názory jasně
uvedl a objasnil přímo ve znaleckém posudku, kde si vzájemně nikterak nekonkurovaly
a nevytvářely nejistotu o zjištěném skutkovém stavu.
III.
[8] Žalobce (dále „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
[9] Stěžovatel v kasační stížnosti trval na názoru, že předmětné technologické zařízení nebylo
součástí vkládané nemovité věci dle §120 odst. 1 tehdy účinného občanského zákoníku, nýbrž
šlo o samostatné movité věci, které tvoří společně s převáděnou nemovitostí nanejvýš soubor
samostatných věcí označovaných v právní teorii jako „věc hromadná“. Stěžovatel odmítl názor,
že by oddělením technologie došlo ke znehodnocení převáděné nemovitosti, jelikož stěžovatel
by mohl technologii kdykoliv přemístit či prodat za účelem její změny či modernizace. Možnost
přemístění technologie bez znehodnocení haly ostatně potvrdil i znalecký posudek. Samotná
nemovitost může sloužit například i jako skladovací prostor. Stěžovatel ostatně vyrábí víno
ve dvou halách, z nichž jen jedna byla vložena do základního kapitálu rodinného vinařství,
přičemž technologii mezi těmito dvěma halami běžně přemisťoval, s čímž se při jejím zakoupení
dokonce počítalo, takže součásti technologie jsou vybaveny kolečky. I během místního šetření
žalovaného se ostatně část technologie právě nacházela v jiné nemovitosti, která do rodinného
vinařství vložena nebyla.
[10] Podle komentářové literatury není součást věci hlavní samostatnou věcí v právním
smyslu. Předmětná technologie k výrobě vína (zařízení na odstopkování, zařízení lisu, tanky
a další) ovšem je způsobilým předmětem občanskoprávních vztahů a samotným převedením
haly nedošlo zároveň i k převedení této technologie. Stěžovatel je zdaněním rozdílu
mezi hodnotou zjištěnou znaleckým posudkem a hodnotou vkládanou fakticky postihován
za to, že nenadhodnocoval vkládaný majetek.
[11] Za formalistické pak stěžovatel označil, že se krajský soud odmítl zabývat pokynem
Generálního finančního ředitelství č. D-6, č. j. 32320/11-31, k jednotnému postupu
při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Tento pokyn
hovoří plně ve stěžovatelův prospěch a krajský soud se neměl cítit být vázán tím, že má být tento
pokyn podle jeho autora používán až od zdaňovacího období roku 2011.
[12] Ze všech těchto důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek
krajského soudu zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
IV.
[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti setrval na názoru, že věci nemovité i movité
vložené do rodinného vinařství tvoří jediný funkční celek, tedy vzájemně propojený komplex
stavby a technologie, k němuž náležejí i součásti a příslušenství, aby jako celek mohly sloužit
svému účelu, tedy výrobě vína. I podle „Prohlášení vkladatelů nemovitostí“ byl předmětem
převodu soubor movitého a nemovitého majetku sloužícího právě k výrobě vína. Žalovaný
setrval také na názoru, že neměl povinnost aplikovat pokyn D-6, neboť ten se týká zdaňovacích
období počínajících zdaňovacím obdobím 2011, takže nemohl mít vliv na správní praxi v nyní
projednávané věci.
V.
[14] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[15] Kasační stížnost je důvodná.
[16] Správce daně a poté žalovaný aplikovali na daný případ §20 odst. 6 písm. e) tehdy
účinného zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí
(pozn. soudu: s účinností od 1. 1. 2014 byl tento zákon nahrazen zákonným opatřením Senátu
č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí). Podle něj platilo, že „[o]d daně darovací a daně
z převodu nemovitostí jsou osvobozeny (…) vklady vložené podle zvláštního zákona do základního kapitálu
obchodních společností nebo družstev (dále jen ‚vklad‘). (…)“
[17] Stěžovatel nerozporuje samotnou skutečnost, že správce daně vztáhl osvobození
podle citovaného ustanovení pouze na tu část hodnoty jím vložených nemovitostí, která
procentuálně odpovídala jeho podílu na zvýšení základního kapitálu nepeněžitým vkladem,
nikoli na hodnotě vkládaných nemovitostí. Zdanění hodnoty rozdílu těchto dvou částek ostatně
aproboval jako souladné s ústavním pořádkem i Ústavní soud, a to v nálezu ze dne 23. 6. 2004,
sp. zn. II. ÚS 644/02.
[18] Rozhodnou tak zůstává právní otázka, zda správce daně mohl podrobit dani z převodu
nemovitostí celou částku, o niž hodnota nemovitosti včetně technologií vložené stěžovatelem
do rodinného vinařství přesahovala hodnotu vloženou do základního kapitálu, nebo zda naopak
technologie nacházející se v předmětné hale dani z převodu nemovitostí nepodléhaly, jak tvrdí
stěžovatel.
[19] Jinak řečeno, spornou otázkou je, zda byly movité věci tvořící technologie k výrobě vína
součástí zdaňované nemovitosti věci ve smyslu §120 tehdy účinného občanského zákoníku,
jak tvrdí žalovaný, popřípadě jejím příslušenstvím podle jeho §121, nebo zda byly naopak
samostatnou věcí a tvořily se zdaňovanou nemovitostí maximálně „věc hromadnou“, jak tvrdí
stěžovatel.
[20] Podle §120 odst. 1 občanského zákoníku bylo součástí věci vše, co k ní podle její povahy
náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila. Podle jeho §121 odst. 1 byly
příslušenstvím věci, které náleží vlastníku věci hlavní a jsou jím určeny k tomu, aby byly s hlavní
věcí trvale užívány. Žalovaný i krajský soud vycházeli z názoru, že věci tvořící technologii vína
tvoří součást zdaňované nemovitosti.
[21] Právní institut součásti věci je pouze zákonným vyjádřením skutečnosti, že existují věci,
jakožto hmotné předměty, které lze z hlediska právní teorie charakterizovat jako věci složené,
tedy věci, které jsou vnitřně strukturovány a tvořeny relativně samostatnými částmi více nebo
méně vzájemně spojenými. Zákon staví samostatnost věci ve vztahu k věci jiné na dvou kritériích
- na vzájemné sounáležitosti věcí a na míře jejich oddělitelnosti. První kritérium představuje spíše
subjektivní rovinu, neboť „to, co k věci podle její povahy náleží“, se určuje do značné míry podle
lidských zvyklostí, zkušeností a norem vztahujících se ke konkrétní věci. Míra sounáležitosti
se pak posuzuje prostřednictvím povahy té věci, která je považována za věc podstatnější, určující
a tedy, ve vztahu více věcí, za věc tzv. hlavní. Zákonný text touto obecnou úpravou dává prostor
k individuálnímu posouzení, jaké vlastnosti věc hlavní vykazuje, aby odtud bylo možno odvíjet
úvahy, zda jiná relativně samostatná věc k ní „patří“ natolik neodmyslitelně, že nemůže již být
považována za věc odlišnou. Druhé kritérium je objektivnější a sleduje spojení věcí především
ve smyslu fyzickém. Formulace „nemůže být oddělena, aniž by se tím věc znehodnotila“ však nevylučuje
možnost faktické separace věcí, naopak v důsledcích jejich oddělení spatřuje měřítko
samostatnosti věcí. V této souvislosti lze poukázat např. na rozsudek Nejvyššího soudu ze dne
29. 7. 1999, sp. zn. 25 Cdo 770/98: „Charakter oddělení zákon nestanoví, a tedy nutně tento pojem musí
zahrnovat celou škálu způsobů od přímých zásahů do hmotné podstaty věci (např. vybourání vestavěných oken
domu), přes manipulaci neničící podstatu věci (např. odmontování kola automobilu), po pouhé volně proveditelné
odnětí věci (např. odnesení bezdrátového sluchátka od telefonního aparátu). Definici součásti věci pak z tohoto
pohledu vyhovují ty případy, kdy oddělení kterýmkoliv z uvedených způsobů znamená pro věc hlavní (nikoliv
též pro její oddělovanou součást) újmu na její hodnotě. Znehodnocením nemusí být ovšem jen ztráta hodnoty
peněžní (byť ta bývá zpravidla výsledným odrazem ztráty jakýchkoliv jiných hodnot), nýbrž může jít
i o znehodnocení funkční, estetické či jiné. Jinými slovy řečeno, se znehodnocením míní stav, kdy hlavní věc
v porovnání se stavem před oddělením její součásti, slouží svému původnímu účelu méně kvalitně nebo mu nemůže
sloužit vůbec. Teprve faktické oddělení součásti doprovázené znehodnocením věci hlavní přináší právní důsledek,
že dřívější součást se stává věcí samostatnou a na dosavadní hlavní věci nezávislou.“ Oddělitelnost součásti
věci posuzoval Nejvyšší soud např. i v rozsudku ze dne 31. 10. 2001, sp. zn. 20 Cdo 2369/99,
v němž uvedl: „Oddělitelnost věci může spočívat v zásahu do hmotné podstaty věci, ale i v zásahu do některé
vedlejší kvality. Znehodnocení musí být cenově (hodnotově) vyjádřitelné, může být kvantitativní, kvalitativní,
funkční, estetické apod.“ V rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 19. 6. 2001, sp. zn. 22 Cdo 2250/99,
byl za součást domu dokonce označen nábytek, ovšem za situace, kdy s jeho odstraněním
poklesla estetická hodnota domu a byly nutné následné úpravy. V rozsudku ze dne 6. 1. 2004,
sp. zn. 22 Cdo 1964/2003, Nejvyšší soud vyložil rozdíl mezi součástí věci a jejím příslušenstvím
porovnáním míry jejich fyzické sounáležitosti s věcí hlavní a možností samostatného využití:
„Součást věci je s věcí hlavní pevně spojena a nemůže být oddělena, aniž by došlo k jejímu znehodnocení, přičemž
toto spojení může spočívat ve funkční - hospodářské vazbě s věcí hlavní“.
[22] Z novější judikatury Nejvyššího soudu stojí za připomenutí jeho rozsudek ze dne
1. 9. 2016, sp. zn. 20 Cdo 2736/2016, kde „Nejvyšší soud dospěl k závěru, že stejně jako je zabudovaný
plynový kotel součástí bytu a provozní zařízení součástí vodní elektrárny, jsou i zabudovaná zařízení pěstitelské
pálenice součástí pěstitelské pálenice, jakožto věci hlavní. Jejich oddělením by se znemožnilo užívání pěstitelské
pálenice k jejímu účelu a došlo by ke znehodnocení stavby, když by významně klesla její užitná hodnota i její cena.
Součást věci od věci hlavní nelze oddělit pouhým projevem vůle, a to bez ohledu na skutečnost, jestli jde o projev
jednorázový nebo opakovaný. Dokud je součást s věcí hlavní spojena, nemá vůle vlastníka vliv na to, že jde stále
o jedinou věc. Samostatnou věcí se může součást stát teprve jejím faktickým oddělením (demontáží) od věci hlavní.“
[23] Otázkou, zda jsou předmětem daně z převodu nemovitostí i věci nacházející
se v převáděné budově, které s ní určitým způsobem souvisejí, se ve své judikatuře opakovaně
zabýval i Nejvyšší správní soud.
[24] Proti zahrnutí movitých věcí nalézajících se v nemovitosti do předmětu daně, se Nejvyšší
správní soud postavil například v rozsudku ze dne 13. 9. 2007, č. j. 2 Afs 42/2007 - 39.
Zde zkritizoval, že správce daně při převodu pozemků, výrobních budov a kotelen vyměřil daň
z převodu nemovitostí i z hodnoty dřevozpracujících strojů, věcí movitých a technologických
zařízení, které se nacházely v převáděných budovách a byly samostatně uvedeny v kupní smlouvě.
Nejvyšší správní soud zde konstatoval, že ne každá movitá věc, která se nachází v převáděné
nemovitosti a slouží jejímu účelu, může být pokládána za její součást ve smyslu §120 občanského
zákoníku či za její příslušenství ve smyslu jeho §121: „U příslušenství věci se tedy jedná o podstatně
volnější spojení s věcí hlavní. Sem by bylo možno řadit technologické či jiné zařízení, které sice není součástí věci
hlavní, ovšem bez jeho existence by věc hlavní nebyla schopna plnit svůj účel, k němuž byla kolaudována a určena,
a proto by pozbyla plně či zčásti hodnoty. Jiná je ovšem situace u věcí movitých, které jsou volně zcizitelné,
samostatně využitelné a nahraditelné. Pokud by takové věci movité stěžovatel prodal samostatnou kupní smlouvou
v jiném časovém období, nenapadlo by nikoho, že by takový prodej podléhal dani z převodu nemovitostí (případné
zdanění příjmu z prodeje věcí movitých, je z hlediska dané věci nerozhodné). Přitom by taková kupní smlouva
nemusela být uzavírána jen proto, aby se jejich cena neprojevila při prodeji nemovitostí, ale třeba by k prodeji došlo
jen z důvodů změny technologie, modernizace či nutnosti obnovení zařízení a vybavení nemovitosti. Bylo
by o takových věcech sice možno říci, že i jejich zcizením poklesla hodnota věci hlavní, ale ve skutečnosti tomu
tak není. Hodnotový pokles, byť vyjádřitelný penězi, totiž nelze ztotožňovat s rozdílnou kupní cenou. Jsou movité
věci, které jsou příslušenstvím věci hlavní a jejich odnětím poklesne hodnota věci hlavní proto, že v její funkci dojde
k nějakému omezení či ke znemožnění využití. Jsou však věci, jejichž odnětím a samostatným zcizením věc hlavní
své využitelnosti a hodnoty nepozbývá, přesto, že její cena může být proto nižší. Nelze tvrdit, že hodnota věci
hlavní je rozdílná podle toho, zda k její ceně lze či nelze přičíst cenu samostatně převáděných věcí movitých. Je-li
např. prodáván byt zařízený volně loženým kvalitním a vkusným nábytkem a se záclonami a závěsy na oknech,
jistě je kupní cena vyšší, než když je byt prodáván takto nezařízený. Rozdílnou kupní cenu ale v takovém případě
nelze považovat za hodnotový pokles věci hlavní, neboť cenový rozdíl je vyjádřením toho, že současně s věcí
nemovitou jsou prodávány i věci movité, které charakter součásti ani příslušenství věci nepochybně nemají.
Věci movité, byť pro činnost věci hlavní využitelné či v ní umístěné, nelze označit za příslušenství věci ve smyslu
§121 o. z. a z jejich kupní ceny vycházet při určení daně z převodu nemovitostí, pokud tu není dán vztah
nezbytnosti pro využití věci hlavní. V daném případě takový vztah není u běžných zařízení a nástrojů
využitelných pro jakoukoliv výrobu či v jakékoliv jiné výrobní hale.“
[25] Na tento rozsudek navázal zdejší soud v rozsudku ze dne 30. 4. 2009, č. j. 7 Afs 82/2008
- 85, v němž zkritizoval, že při prodeji výrobny nízkomolekulárních epoxidových pryskyřic
zahrnulo finanční ředitelství do základu daně z převodu nemovitostí kromě budov a dalších
nemovitostí v hodnotě zhruba 180 milionů Kč i hodnotu v nich obsažených zařízení,
vymezených jako „movité věci na výrobu nízkomolekulárních epoxidových pryskyřic“, v celkové
hodnotě zhruba 437 milionů Kč. Nejvyšší správní soud zde připomněl: „Při stanovování základu
daně z převodu nemovitostí je tedy nutno důsledně trvat na rozlišování mezi součástmi věci hlavní, příslušenstvím
k této věci a dalšími věcmi, které však nelze zařadit ani do jedné ze zmíněných kategorií. V daném případě
však takto finanční ředitelství nepostupovalo, neboť kupní cenu za celou výrobnu (tj. za budovy, další nemovitosti
a zařízení) označilo za základ daně z převodu nemovitostí, aniž by mezi jednotlivými věcmi, které tvořily zařízení
výrobny, jakkoliv rozlišovalo. Krajský soud sice výše zmíněné kritérium nezbytnosti na daný případ aplikoval,
avšak učinil tak pouze v obecné rovině a bez uvedení konkrétních důvodů. V podstatě pouze konstatoval,
že movité věci, na které stěžovatel poukázal v žalobě, byly nenahraditelné, neboť bez jejich existence by příslušné
budovy nebyly schopny plnit účel, k němuž byly zhotoveny a prodány. V této souvislosti Nejvyšší správní soud
poukazuje na znalecký posudek ze dne 8. 9. 2004, č. 757 - 41/2004, podle něhož byl hardware a software
řídícího systému jediným zařízením provozního souboru PS 10 - ASŘTP. Provozní soubor PS 16 - Hasící
systémy se skládal z hlavních zařízení: čerpací stanice, vodní hasící zařízení, pěnové hasící zařízení, řízení hašení
(elektro + ASŘTP). Provozní soubor PS 18 - Vybavení laboratoře pak obsahoval hlavní zařízení: laboratorní
sušárna elektrická, titrátor, viskozimetr, termostat oběhový s chladícím agregátem, přístroj na měření barvy -
fotometr, analytické váhy, laboratorní váhy, písková lázeň, zařízení pro bod měknutí systém kulička - kroužek,
PC vč. monitoru a tiskárny, laboratorní lednička, trezor na chemikálie, digestoř a soubor nábytku. U některých
položek obsažených v uvedených provozních souborech, např. soubor nábytku, PC včetně monitoru a tiskárny,
vodní hasící zařízení, pěnové hasící zařízení atd., je podle Nejvyššího správního soudu nepochybné, že se jedná
o běžné vybavení využitelné pro celou řadu účelů či činností. Dále je přinejmenším sporné, zda se jedná o věci
nezbytně nutné pro výrobu nízkomolekulárních epoxidových pryskyřic, a zároveň je nepochybné, že jde o movité
věci volně zcizitelné, samostatně využitelné a nahraditelné. Z těchto důvodů se nejedná o součásti,
ale ani o příslušenství předmětných nemovitostí (výrobny) a zatížení převodu těchto movitých věcí daní
z převodu nemovitostí bylo nesprávné.“
[26] Ze stejných východisek vycházel zdejší soud i v rozsudku ze dne 21. 10. 2008, č. j. 5 Afs
52/2007 - 100, v němž zkritizoval, že do předmětu daně z převodu nemovitostí byly
jako příslušenství zahrnuty i věci, které se nacházely ve stavbě technologické linky pro recyklaci
odpadů, včetně vysokozdvižného vozíku, čelního nakladače, lopaty pro vysokozdvižný vozík
a softwaru pro provoz technologické linky. Nejvyšší správní soud stěžovateli přitakal, že takové
předměty nejsou součástí či příslušenstvím převáděných nemovitostí, neboť takovou povahu
má z převáděných věcí jedině mostová váha, pevně spojená s budovou. K ostatním věcem
v budovách uvedl: „Jakkoli skutečně tento soubor tvoří funkční, vzájemně propojený celek, nelze na něj §120
resp. §121 občanského zákoníku aplikovat. Jednotlivé položky tohoto celku, ačkoliv do jisté míry závislé
na ostatních, zachovávají si nadále povahu samostatné věci v právním smyslu. Spíše se tu jedná o soubor
samostatných věcí označovaný v právní teorii jako ‚věc hromadná‘. Bývá tak nazýván soubor věcí provázaných
jednak společným vlastníkem, případně držitelem, jednak společným účelem. S hromadnou věcí je nakládáno
jako s nedílným právním celkem, přestože se jedná o soubor věcí v právním smyslu samostatných. Typickým
příkladem hromadné věci je podnik, jehož povaha je takto vymezena přímo zákonem (viz §5 odst. 2 obchodního
zákoníku).“
[27] Naopak v rozsudku ze dne 13. 12. 2004, č. j. 5 Afs 130/2004 - 62, publ. pod č. 1018/2007
Sb. NSS, posuzoval Nejvyšší správní soud zdanění převodu čerpací stanice pohonných hmot
včetně veškerého příslušenství a přitakal správci daně, který do základu daně z převodu
nemovitostí zahrnul i technologické vybavení čerpací stanice. Nejvyšší správní soud zde dospěl
k závěru, že „se v předmětné věci, tedy posouzení technologického vybavení, jedná o objekty, které sice jsou
z technického hlediska jako stavební objekty schopné samostatné stavební existence a samostatného plnění určité
vymezené funkce (např. vysavač lze užívat samostatně, popř. i nádrž na úkapy nebo nádrže lze využívat
samostatně i k jiným účelům); z hlediska fungování a provozování čerpací stanice však nemohou být
osamostatněny, nemá-li dojít ke zmaření účelu, k jakému byl celý objekt čerpací stanice vybudován, zkolaudován,
poté pronajímán a prodán. Není sporu o to, že takovým účelem je provoz čerpací stanice, který by bez technologií,
o které se ve věci jedná, nebyl možný. S tímto záměrem - provozem čerpací stanice - byla stavba od počátku
budována a dodnes mu slouží. Předmět převodu byl definován v kupní smlouvě jako stavba, která byla
zkolaudována včetně všech součástí; není přitom rozhodné, jak stěžovatel jednotlivé objekty označil ve smlouvě.
(…) Zákonným předpokladem součásti věci je tak její neoddělitelnost, bez současného znehodnocení věci hlavní.
Znehodnocení nelze přitom chápat pouze v úzkém slova smyslu, tedy jako zničení či podstatné poškození věci
hlavní při oddělení součásti, znehodnocení lze chápat rovněž ve smyslu snížení hodnoty. Součásti věci mohou být
s věcí hlavní pevně spojeny (věc je jedním kusem) nebo nespojeny (věc se skládá z několika kusů). Podstatnými
definičními znaky součásti věci je její funkční a fyzická spojitost, součástmi věci jsou ty, ať oddělitelné
nebo neoddělitelné, bez nichž by věc nebyla toutéž věcí jako dosud, tj. nemohla by sloužit svému účelu; souhrn
takových součástí tvoří ‚podstatu věci‘. Technologické zařízení, o které se ve věci jedná, tyto znaky splňuje. (…)
Nejvyšší správní soud netvrdí, že samostatná nádrž, vysavač, popř. reklamní panel, nemůže být věcí movitou,
ovšem movité věci určené vlastníkem k trvalému užívání věci nemovité zůstávají součástí věci nemovité, pokud
takový poměr trvá. Rozhodné ve věci je, že nemovitost byla před prodejem určena jako čerpací stanice pohonných
hmot, technologie byly v nemovitosti ponechány a kupující takto zařízenou čerpací stanici koupil k dalšímu
provozování čerpací stanice.“
[28] Obdobně v rozsudku ze dne 31. 7. 2009, č. j. 8 Afs 19/2008 - 61, Nejvyšší správní soud
přitakal správci daně, který doměřil daňovému subjektu daň z hodnoty čerpací stanice včetně
převáděných technologií (výdejní stojany, podzemní nádrže, signalizační zařízení pro zajištění
bezpečnosti provozu a rozvaděč technologické elektroinstalace). Nejvyšší správní soud zde vyšel
z rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 29. 7. 1999, sp. zn. 25 Cdo 770/98, podle nějž definici
součásti věci vyhovují ty případy, kdy ono oddělení (což v sobě zahrnuje přímé zásahy do hmotné
podstaty věci, manipulaci neničící podstatu věci či pouhé volně proveditelné odnětí věci)
znamená pro věc hlavní, nikoliv též pro její oddělovanou součást, újmu na její hodnotě. Jinými
slovy, znehodnocením se míní stav, kdy hlavní věc v porovnání se stavem před oddělením
její součásti slouží svému původnímu účelu méně kvalitně nebo mu nemůže sloužit vůbec.
Teprve faktické a trvalé oddělení součásti doprovázené znehodnocením věci hlavní přináší právní
důsledek, že dřívější součást se stává samostatnou věcí v právním smyslu a na dosavadní hlavní
věci nezávislou. Nejvyšší správní aplikoval tento přístup na zdanění převodu čerpací stanice:
„Technologické zařízení čerpací stanice pohonných hmot lze za určitých předpokladů užívat samostatně, ovšem
z hlediska fungování a provozování souboru majetku k účelu k jakému byl kolaudován, užíván a prodán,
osamostatněn být nemůže, neboť by účel jeho užívání byl zcela zmařen.“ Shledal proto, že „správce daně
nepochybil, jestliže do základu daně z převodu nemovitostí zahrnul z celkové kupní ceny jednak hodnotu
nemovitostí (pozemky, stavbu), ale i cenu technologického vybavení. Objekt čerpací stanice totiž společně
s technologickým zařízením tvoří jeden funkční, fyzicky propojený, celek, a proto i hodnota technologického
zařízení, byť může být tvořeno movitými věcmi, tvoří základ daně z převodu nemovitostí.“
[29] Obdobně přistupoval zdejší soud v rozsudku ze dne 24. 8. 2011, č. j. 1 Afs 33/2011 - 99,
i k převodu movitých věcí (Francisovy turbiny, synchronní generátor, fázový rozvaděč, olejový
transformátor, rozvaděč) nacházejících se v malé vodní elektrárně: „31. (…) Minulým i dnešním
účelem využití nemovitostí je, podle vůle vlastníka, (také) provoz MVE, ke kterému specifikovaná zařízení být
musí. Pokud by byla odstraněna (přemístění mimo budovu není odstraněním ve funkčním smyslu, na podstatě
sounáležitosti věci hlavní a její součásti by to nic nezměnilo a s úvahou o základu daně z převodu nemovitostí
to nijak nesouvisí), nebylo by možné v provozu MVE pokračovat a hodnota majetku by v nějakém smyslu jistě
doznala změny. Uvedený účel součásti věci podtrhuje skutečnost, že zařízení MVE bylo sice prodáno spolu
s budovami, nebylo však odstraněno a používáno k témuž účelu (provoz MVE) bylo i po prodeji.“
[30] V rozsudku ze dne 17. 9. 2010, č. j. 5 Afs 3/2010 - 144, který se týkal odpisování filtrační
a klimatizační jednotky, požárně bezpečnostních opatření a filtrů v jednotlivých zdaňovacích
obdobích, a dále údajně nesprávného postupu při výpočtu slevy na dani dle §35a odst. 6 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, se zdejší soud vyjádřil k tomu, zda filtrační a klimatizační
jednotka, požárně bezpečnostní opatření a filtry tvoří součást budovy, v níž jsou umístěny. Vyšel
z výše citované judikatury Nejvyššího soudu a shledal, že „technologická zařízení, o která je ve věci nyní
projednávané spor, jsou součástí věci (v daném případě budovy - závodu pro výrobu ložisek) a nejsou samostatnými
věcmi, o kterých by bylo lze říci, že jsou bez jakéhokoli funkčního spojení s budovou. Nejvyšší správní soud
v intencích výše uvedeného vycházel, shodně s krajským soudem, z konkrétní charakteristiky věci hlavní, v daných
okolnostech tedy poměřoval rozhodná kritéria co do jejich vzájemné sounáležitosti s věcí hlavní a míry jejich
oddělitelnosti. Oddělení uvedených technologií (filtrační zařízení, klimatizace) od stavby by znamenalo její funkční
a účelové znehodnocení, neboť tato byla svým charakterem trvale určena k výrobě, kterou by bez nich nebylo
lze provozovat. Tato zařízení nadto nebyla využívána i k jiným účelům (tato skutečnost alespoň ze spisového
materiálu nevyplynula a ani sám stěžovatel to netvrdí). Předmětná technologická zařízení slouží jen věci, jejíž
je součástí (sloužila-li by tato zařízení i pro jiné účely, mohlo by se jednat o samostatnou věc).“ Jinak
řečeno, Nejvyšší správní soud zde za klíčové kritérium neoznačil to, zda je možno předmětná
technologická zařízení oddělit a použít jinde, tedy zda mají cenu samy o sobě, nýbrž to, zda
se po jejich oddělení nezmění charakter stavby, z níž byly odděleny.
[31] Pohledem právě citované judikatury posoudil Nejvyšší správní soud případ stěžovatelem
vkládaného areálu vinařství, který je vzhledem k jeho specifičnosti možno označit za případ
hraniční. Tato judikatura se přitom týkala bohaté škály nemovitostí, nicméně žádné z citovaných
rozhodnutí se netýkalo konkrétně případu vybavení areálu vinařství. Citovaná rozhodnutí
tak nabízejí spíše rozhodné otázky, jimiž se má soud v nynějším rozhodnutí řídit,
než jednoznačnou odpověď. Nejvyšší správní soud se tedy musí v nynějším případě ptát: panuje
mezi součástmi technologického zařízení vyjmenovanými v bodě 2 tohoto rozsudku
a převáděnou nemovitostí „vztah nezbytnosti“ ve smyslu rozsudku č. j. 2 Afs 42/2007 - 39?
Byl by bez těchto součástí technologického zařízení „zmařen účel“ převáděného areálu ve smyslu
rozsudku č. j. 5 Afs 130/2004 - 62?
[32] Při hledání odpovědi na tyto otázky je třeba vyjít z faktické povahy vkládaných
nemovitostí. Ta byla rozebrána ve znaleckém posudku č. 257/07 doc. Ing. Lubomíra Mikše, CSc.,
který byl objednán za účelem ocenění nepeněžitého vkladu. V něm jsou oceňované nemovitosti
označeny na straně 5 jako „soubor staveb s technologickým vybavením sloužící pro výrobu a skladování vína
včetně stavebních pozemků“. Soubor staveb s technologickým vybavením na LV 1073 (k. ú.
Němčičky) označený v posudku jako „areál vinařství“ pak znalec rozdělil pro účely znaleckého
posudku do následujících částí: objekt degustace včetně venkovního sezení, výrobní a skladovací
soubor, technologie, sklep, venkovní úpravy a pozemky. Stěžovatel pak v kasační stížnosti
zdůraznil, ostatně ve shodě s výsledky místního šetření provedeného žalovaným, že součásti
technologie jsou mobilní, nejsou pevně připevněny k podlaze, některé jsou naopak vybaveny
i kolečky, neboť jsou využívány ve dvou halách, v nichž stěžovatel vyrábí víno. Nejvyšší správní
soud nepřehlédl ani skutečnost, že areál vinařství není pouze výrobní halou, v níž by samotná
nemovitost byla pouhou „skořápkou“ chránící technologie k výrobě vína, ale že jde o víceúčelový
objekt, v němž se víno vyrábí, skladuje a také degustuje, včetně venkovního sezení.
[33] Za této skutkové situace se Nejvyšší správní soud přiklonil na rozdíl od krajského soudu
k názoru, že převáděné technologie nejsou součástí nemovitosti, nýbrž že jde o samostatné věci,
které společně se samotným areálem vinařství vytvářejí „věc hromadnou“ ve smyslu rozsudku
č. j. 5 Afs 52/2007 - 100. Rozhodujícím důvodem pro přiklonění se k této odpovědi přitom byla
flexibilita jednotlivých součástí technologie, jež byla stěžovatelem přesvědčivě vyložena a kterou
potvrzují i závěry místního šetření provedeného žalovaným, stejně jako fotografie tehdy pořízené.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu nelze tvrdit, že pokud by například nerezové tanky
(nebo jejich část) byly přestěhovány jinam (například do další stěžovatelovy haly) a hala
by již sloužila pouze k úvodním fázím výroby vína, byl by „zmařen její účel“ a už by nemohla
být považována za areál vinařství. Přehlédnout přitom nelze, že s vizí takové flexibility byla hala
zjevně již vybavována, jak o tom svědčí umístění části technologie na kolečka, její nespojení
pevně se zemí a propojení pouze přes hadice a mobilní čerpadla, jak uvádí protokol z místního
šetření žalovaného. V tomto ohledu je převáděná nemovitost podobná spíše výše zmíněné lince
na výrobu epoxidových pryskyřic (rozsudek č. j. 7 Afs 82/2008 - 85) nebo (samozřejmě pouze
z právního hlediska) technologické lince pro recyklaci odpadů (rozsudek č. j. 5 Afs 52/2007 -
100) než stavbám čerpací stanice či malé vodní elektrárny, pro něž je typické, že její součásti
(nádrže na benzín, turbiny a podobně) jsou pevně ukotveny v zemi či ve stavbě samotné
a bez kterékoli z nich by již předmětná nemovitost nemohla sloužit svému účelu.
[34] Vzhledem ke všem uvedeným skutkovým a právním okolnostem se tedy Nejvyšší správní
soud přiklonil v tomto skutkově specifickém případu k závěru, že komponenty technologie, které
byly obsaženy ve stěžovatelem převáděném areálu vinařství, nebylo vzhledem k jejich mobilitě
a k flexibilitě jejich využití možno pokládat za součásti převáděné nemovitosti a zahrnout jejich
hodnotu do základu daně z převodu nemovitostí.
[35] Za situace, kdy Nejvyšší správní soud zodpověděl rozhodnou právní otázku příznivě
pro stěžovatele již na základě principů vyjádřených v judikatuře vztahující se přímo k dani
z převodu nemovitostí, nepokládá za nutné zabývat se tím, zda a jaké dopady by na posouzení
jeho případu mohl mít pokyn Generálního finančního ředitelství č. D-6, č. j. 32320/11-31, který
je pouze vnitřním pokynem finanční správy a vztahuje se k jednotnému postupu při uplatňování
některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, tedy k jiné dani.
[36] Nejvyššímu správnímu soudu tedy nezbylo než rozsudek krajského soudu podle §110
odst. 1 s. ř. s. zrušit a vrátit věc krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[37] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 3. července 2018
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu