ECLI:CZ:NSS:2018:8.AFS.56.2018:37
sp. zn. 8 Afs 56/2018-37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Miloslava Výborného
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně:
Fitness pro s.r.o., se sídlem Trávník 322/29, Přerov, zast. JUDr. Jakubem Hlínou, advokátem
se sídlem Perunova 1109/8, Praha 3, proti žalovanému: Finanční úřad pro Olomoucký
kraj, se sídlem Lazecká 545/22, Olomouc, o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem
správního orgánu, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 30. 1. 2018, čj. 65 A 4/2017-73,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Žalobou podanou ke Krajskému soudu v Ostravě – pobočce v Olomouci se žalobkyně
domáhala určení, že daňová kontrola za zdaňovací období roku 2011 zahájená protokolem
o zahájení daňové kontroly ze dne 4. 11. 2013, čj. 1564635/13/3107-05401-804385, ukončená
zprávou o daňové kontrole projednanou dne 7. 11. 2016, čj. 1899724/16/3107-60561-804385,
byla nezákonným zásahem.
[2] Napadeným rozsudkem krajský soud žalobu zamítl. Krajský soud konstatoval,
že žalobkyně neuvedla důvody, pro něž by bylo možné považovat zásah za nezákonný. Odkázal
přitom na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 8. 2014, čj. 10 Afs 28/2014-51.
Uvedl, že samotné tvrzení o délce trvání daňové kontroly nemůže z pohledu podmínek §82 s. ř. s.
obstát. Nesouhlasil se žalobkyní ani v tom, že by po poskytnutí lhůty k vyjádření dle §88 odst. 3
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, měl ihned následovat postup podle §88 odst. 4 daňového
řádu, tedy že by měl správce daně provést úkony směřující k ukončení daňové kontroly.
Uzavřel, že tento závěr žalobkyně nemá oporu v příslušných předpisech a souhlasil s názorem
žalovaného (uplatněným ve vyjádření k žalobě), podle něhož postup nastíněný žalobkyní
by byl v příkrém rozporu se základním cílem správy daní dle ustanovení §1 odst. 2 daňového
řádu. Skutečnost, že Odvolací finanční ředitelství přikázalo písemností ze dne 19. 10. 2016,
čj. 46030/16/5200-11433-702690, žalovanému zjednat nápravu a učinit ve věci úkon směřující
k ukončení daňové kontroly, nemohla sama o sobě vést k deklaraci nezákonného zásahu. Krajský
soud nesdílel ani argumentaci stěžovatelky týkající se nesprávného vedení spisu a nakládání
s doklady žalobkyně. Podotkl, že žalobkyně žádným způsobem neozřejmila, jak by jí tvrzené
skutečnosti mohly podpořit argumentaci o nezákonném zásahu; s ohledem na precizní a obsáhlé
vyjádření žalovaného k žalobě odkázal ve zbytku na jeho obsah.
II.
Argumenty kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[3] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost co do obsahu opřela o důvody
uvedené v §103 odst. 1 písm. a) a b) a d) s. ř. s.
[4] Stěžovatelka nesouhlasila s krajským soudem v posouzení otázky nezákonnosti provedené
daňové kontroly jako celku. Krajský soud vyloučil, že by se v dané věci jednalo o takový exces
žalovaného, který by umožnil označit daňovou kontrolu za nezákonný zásah ve smyslu judikatury
Nejvyššího správního soudu; k tomu uvedla, že výčet skutečností, které mohou nezákonnost
zapříčinit, je dle citované judikatury (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 8. 2014, čj. 10 Afs 28/2014-51) demonstrativní a nikoliv konečný; daňová kontrola proto
podle stěžovatelky může být označena za nezákonnou také pro jiné důvody, než krajským
soudem v napadeném rozsudku uvedené. Stěžovatelka nesouhlasila s krajským soudem ani v tom,
že mohla napadat každý dílčí úkon samostatně; pak by podle ní nemohl krajský soud vyhodnotit
žalobu jako včasnou. K tomu zároveň konstatovala, že v průběhu daňové kontroly podala
několik stížností dle §261 daňového řádu. Nesdílela ani názor krajského soudu, podle nějž
samotné tvrzení o neúměrné délce trvání daňové kontroly nemůže obstát. K této argumentaci
doplnila, že se krajský soud nevypořádal s jednotlivými žalobními body a zatížil tak své
rozhodnutí nepřezkoumatelností. V odůvodnění pouze odkázal na vyjádření žalovaného
k podané žalobě, případně uvedl svou vlastní úvahu o nemožnosti označit celou daňovou
kontrolu za nezákonný zásah.
[5] Stěžovatelka namítala, že žalovaný od ní požadoval po vyjádření k výsledku kontrolního
zjištění další důkazní prostředky, vysvětlení a vyjádření, čímž porušil §88 odst. 3 daňového řádu.
Argumentovala, že i daňové řízení je ovládáno zásadou koncentrace, a to jak na straně
žalovaného, tak na straně daňových subjektů; odmítla závěr, že tříletá lhůta pro stanovení daně
„vymezuje časový prostor, v němž může správce daně činit cokoliv“. Namítla, že jednání správce daně
by mělo být z pohledu daňového subjektu předvídatelné. K tomu poukázala na komentářovou
literaturu. Uzavřela, že se měl žalovaný zabývat jejím vyjádřením k výsledku kontrolního zjištění
a nikoliv překvapivě a zcela neočekávaně provádět složité dokazování mimo rámec
již vymezeného kontrolního zjištění. Toto jednání žalovaného považovala stěžovatelka
za opakovanou kontrolu, neboť po ní žalovaný po projednání kontrolního zjištění požadoval
znovu dokumenty, které měl od ní k dispozici již dříve.
[6] Stěžovatelka dále argumentovala, že v důsledku neodůvodněných průtahů ze strany
žalovaného bylo zasaženo do jejích veřejných subjektivních práv a krajský soud měl určit,
že provedená daňová kontrola byla nezákonným zásahem; tyto své závěry opřela o odůvodnění
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 26. 7. 2016, čj. 10 A 189/2015-44. Krajský soud však
namísto toho citovaný rozsudek na uvedenou věc neaplikoval, neboť se dle něj jednalo
o skutkově odlišné věci.
[7] Stěžovatelka opětovně poukázala na to, že žalovaný po ní požadoval předložení dokladů,
které od ní již dříve obdržel. Krajský soud přitom námitku nevypořádal. Argumentovala,
že žalovaný jí předložené dokumenty nevrátil zpět a porušil proto §82 odst. 4 daňového řádu;
tuto námitku krajský soud rovněž nevypořádal. Stěžovatelka k „nezákonnému vedení spisu a nakládání
s doklady“ odkázala na odůvodnění rozsudku krajského soudu a uvedla, že v rámci tohoto
žalobního bodu poukazovala na další řadu nezákonností, kterých se žalovaný v rámci daňové
kontroly dopustil. Byla přesvědčena, že nečinnost žalovaného ve spojení s dalšími nezákonnými
úkony měla za následek nezákonnost daňové kontroly jako celku.
[8] Žalovaný se ve vyjádření zcela ztotožnil s názorem krajského soudu.
III.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[9] Nejvyšší správní soud nenalezl žádné formální vady či překážky projednatelnosti kasační
stížnosti, a proto přezkoumal jí napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu a v rámci kasační
stížností uplatněných důvodů, zkoumaje přitom, zda napadené rozhodnutí či jemu předcházející
řízení netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti [§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.].
[10] Kasační stížnost není důvodná.
[11] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku. Nepřezkoumatelnost je natolik závažnou vadou rozhodnutí soudu, že se jí Nejvyšší
správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by ji stěžovatel nenamítal, tedy z úřední povinnosti
(srov. §109 odst. 4 s. ř. s.) Má-li rozhodnutí soudu projít testem přezkoumatelnosti, je třeba,
aby se ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. jednalo o rozhodnutí srozumitelné, s uvedením
dostatku důvodů podporujících výrok rozhodnutí.
[12] Za nepřezkoumatelná pro nesrozumitelnost lze považovat zejména ta rozhodnutí,
která postrádají základní zákonné náležitosti; z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno
či jak bylo rozhodnuto; která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů
(pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních
námitek); jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním; která neobsahují vůbec právní závěry
vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu
k výroku jednoznačné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
čj. 2 Azs 47/2003-130, publikováno ve Sb. NSS č. 7/2004). Nepřezkoumatelnost pro nedostatek
důvodů je dána především tehdy, opřel-li soud rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení
nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem (srov. např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003-75, publikováno ve Sb. NSS č. 3/2004),
nebo pokud zcela opomenul vypořádat některou z námitek uplatněných v žalobě
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004-73,
publikováno ve Sb. NSS č. 3/2006, či rozsudek ze dne 8. 4. 2004, čj. 4 Azs 27/2004-74).
[13] Stěžovatelka spatřovala nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku v tom, že krajský
soud nezohlednil, že výčet důvodů (obsažený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 8. 2014, čj. 10 Afs 28/2014-51), pro něž lze považovat celou daňovou kontrolu za nezákonný
zásah, je demonstrativní, nikoliv konečný; dále argumentovala, že rozsudek je nepřezkoumatelný
také pro „nejistotu krajského soudu stran stanovení rozhodných okolností a interpretaci vymezených žalobních
bodů“. Poté obecně argumentovala, že krajský soud se s jednotlivými žalobními body nevypořádal,
pouze odkázal na vyjádření žalovaného. Žádnou z vad zakládajících nepřezkoumatelnost však
naříkaný rozsudek netrpí. Krajský soud srozumitelným a přezkoumatelným způsobem vypořádal
všechny námitky uplatněné v žalobě, řádně též uvedl, proč nepovažoval jednotlivé žalobní
námitky za důvodné a odůvodnil, proč se nepřiklonil k názoru stěžovatelky, podle nějž bylo
nutné považovat provedenou daňovou kontrolu za nezákonný zásah jako celek. Jednotlivé
kasační námitky týkající se odůvodnění napadeného rozsudku, které by mohly vést k závěrům
o nezákonnosti (nikoliv nepřezkoumatelnosti) napadeného rozsudku, budou vypořádány níže.
Námitka nepřezkoumatelnosti není pro uvedené důvodná.
[14] Stěžovatelka namítla, že krajský soud rozhodl vadně, pokud uvedl, že daňová kontrola
nebyla v projednávané věci nezákonným zásahem jako celek a odkázal přitom na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 8. 2014, čj. 10 Afs 28/2014-51. Se stěžovatelkou
lze souhlasit v tom, že výčet skutečností, pro něž je možné daňovou kontrolu označit
za nezákonný zásah jako celek, je pouze demonstrativní; krajský soud však žádným způsobem
nevyloučil, že by nezákonnost provedené daňové kontroly mohla spočívat také v jiných
důvodech; pouze konstatoval, že stěžovatelka žádný důvod, pro který by žalobní žádání mohlo
obstát, neuvedla.
[15] Nejvyšší správní soud nerozporuje ani to, že daňová kontrola může představovat
nezákonný zásah ve svém celku; to plyne ostatně z ustálené judikatury zdejšího soudu
(srov. k tomu např. rozsudek ze dne 26. 3. 2015, čj. 10 Afs 16/2015-27, rozsudek ze dne
5. 12. 2017, čj. 1 Afs 58/2017-42); v souladu se závěry plynoucími z této judikatury však souhlasí
s krajským soudem, že tato situace nastává výjimečně. Demonstrativní výčet těchto důvodů
obsahuje již výše citovaný rozsudek zdejšího soudu čj. 10 Afs 28/2014-51. Důvody pro to, aby
mohl krajský soud deklarovat, že daňová kontrola byla ve svém celku nezákonným zásahem, však
v projednávané věci dány nebyly. Krajský soud správně uvedl, že stěžovatelka nepředložila žádný
argument, na jehož základě by bylo možné celou daňovou kontrolu označit za nezákonný zásah.
Měla-li stěžovatelka pochybnosti o zákonnosti jednotlivých provedených úkonů správce daně,
mohla je napadat již v průběhu daňové kontroly. Souhlasit v tomto ohledu nelze ani s námitkou
stěžovatelky, podle níž „pokud krajský soud dospěl k závěru, že stěžovatel měl napadat každý dílčí úkon
samostatně, pak logicky nemohl vyhodnotit podanou správní žalobou jako včasnou. Již tato skutečnost samo
o sobě ilustruje nejistotu krajského soudu stran stanovení rozhodných okolností a interpretaci vymezených
žalobních bodů.“. Toto hodnocení krajského soudu v žádném případě nevypovídá o jakékoliv
nejistotě krajského soudu; plyne z něj pouze to, že stěžovatelka mohla podle názoru krajského
soudu využít práva na ochranu před nezákonným zásahem co do jednotlivých úkonů žalovaného,
nikoliv až následně označit celou daňovou kontrolu za nezákonný zásah. V tomto rozsahu
(daňové kontroly jako celku) totiž jedině mohl hodnotit krajský soud také nyní posuzovanou věc;
nedopustil se proto pochybení, pokud věc posoudil a neodmítl ji pro opožděnost; to by totiž
mohl učinit pouze ve vztahu k namítané nezákonnosti jednotlivých úkonů žalovaného a nikoliv
ve vztahu k nezákonnosti daňové kontroly jako celku (k běhu lhůt pro podání žaloby na ochranu
před nezákonným zásahem srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2017,
čj. 1 Afs 58/2017-42, a v něm citovanou judikaturu).
[16] Souhlasit nelze ani s tím, že by se v projednávané věci měly uplatnit závěry učiněné
Městským soudem v Praze v rozsudku ze dne 26. 7. 2016, čj. 10 A 189/2015-44. V tehdy
posuzované věci totiž městský soud zohlednil nejen to, že žalovaný byl ve věci po určitou dobu
nečinný, ale nadto konstatoval nezákonnost daňové kontroly také v důsledku neodůvodněných
průtahů vedoucích k sedmiměsíční faktické nečinnosti žalovaného.
[17] Daňová kontrola je postupem, jímž správce daně ověřuje a zjišťuje okolnosti rozhodné
pro správné stanovení daně a slouží k obsáhlejšímu a časově i personálně náročnějšímu
dokazování, než například postup k odstranění pochybností; často se tedy jedná o časově
rozsáhlé postupy správce daně, které mohou být způsobilé omezit práva daňových subjektů.
Nezákonnost celé daňové kontroly je proto nutné posuzovat v každém jednotlivém případě
individuálně a v rámci tohoto individuálního přístupu hodnotit jednotlivé aspekty, které by mohly
vést k zásahu do veřejných subjektivních práv osob, jež se vyslovení nezákonnosti
zásahu dovolávají. Nejvyšší správní soud přitom ve shodě s krajským soudem nedospěl k závěru,
že by v posuzované věci pouhý příkaz ke zjednání nápravy ze dne 19. 10. 2016,
čj. 46030/16/5200-11433-702690, postačil k tomu, aby mohla být daňová kontrola označena jako
celek za nezákonný zásah. Nelze též dospět k závěru, že žalovaný účelově prodlužoval daňovou
kontrolu; bylo tomu spíše naopak, jak ostatně plyne nejen ze správního spisu, ale také
z přiléhavého odůvodnění napadeného rozsudku.
[18] Nedůvodná je také námitka stěžovatelky, podle níž žalovaný provedl opakovanou
daňovou kontrolu a jeho jednání tak pro ni bylo nepředvídatelné. Podle §87 odst. 1 daňového
řádu je daňová kontrola zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu,
při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne
zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti
rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Ukončena je potom sepsáním a podepsáním
zprávy o daňové kontrole, do níž správce daně zahrne informace o zahájení, průběhu a ukončení
daňové kontroly, jakož i výsledek kontrolního zjištění, včetně hodnocení důkazů zjištěných
v průběhu daňové kontroly, a odkaz na protokoly nebo úřední záznamy o dalších v zákoně
uvedených skutečnostech. Daňová kontrola byla tedy ukončena až zprávou o daňové kontrole
[zpráva čj. 1899724/16/3107-60561-804385 projednána s daňovým subjektem protokolem
o ústním jednání ze dne 7. 11. 2016, čj. 1924803/16/3107-60561-804385 (č. l. 67 správního
spisu)].
[19] Stěžovatelka dále namítala nesprávné vedení správního spisu a namítla také, že žalovaný
po ukončení daňové kontroly nevrátil jí předložené doklady. Krajský soud k této námitce
uplatněné již v žalobě především uvedl, že zcela postrádá vysvětlení, jakým způsobem by tyto
skutečnosti mohly vést k označení daňové kontroly jako celku za nezákonný zásah, i pokud
by byly prokázány. Krajský soud ve zbytku odkázal na obsáhlé vyjádření žalovaného, který
se podrobně k jednotlivým argumentům stěžovatelky vyjádřil; protože neshledal potřebu tuto
obsáhlou argumentaci přebírat také do odůvodnění napadeného rozsudku, pouze na ni odkázal.
Nejvyšší správní soud v tomto postupu krajského soudu neshledává nezákonnost. Žalovaný
ve vyjádření k této žalobní námitce konstatoval, že u dokladů zaslaných prostřednictvím e-mailu
mu nevznikla povinnost tyto doklady vracet a při navrácení dokladů poskytnutých stěžovatelkou
dne 25. 6. 2015 sice nebyla lhůta dodržena, avšak stalo se tak v důsledku nesoučinnosti
stěžovatelky. K posouzení nesprávného vedení správního spisu Nejvyšší správní soud uvádí,
že nepřehlednost nebo chaotičnost spisu, nesprávné označování písemností, neúplná evidence
listin, nesprávné číslování apod., může ve svém výsledku sice v ojedinělých případech vést
až k tomu, že rozhodnutí, které z daňového řízení vzejde, nebude mít dostatečnou oporu
v obsahu spisu, avšak pokud z daného řízení žádné rozhodnutí nevzejde, nedostatky ve vedení
spisu do právní sféry daňového subjektu zasáhnout nemohou (srov. k tomu rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 17. 1. 2018, čj. 9 Afs 85/2016). Námitky nejsou pro uvedené důvodné.
IV.
Závěr a náklady řízení
[20] Pro uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost je nedůvodná,
a proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. O věci přitom rozhodl bez jednání postupem podle
§109 odst. 2 s. ř. s.
[21] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1, ve spojení
s §120, s. ř. s. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti
nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 24. července 2018
JUDr. Miloslav Výborný
předseda senátu