ECLI:CZ:NSS:2019:5.AFS.314.2016:55
sp. zn. 5 Afs 314/2016 - 55
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců
JUDr. Viktora Kučery a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce: OK AVIATION Base,
s.r.o., se sídlem Drásov 201, Příbram, zast. JUDr. Milenou Novákovou, advokátkou se sídlem
třída Míru 146, Český Krumlov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Praze ze dne 13. 12. 2016, č. j. 46 Af 5/2015 – 35,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 13. 12. 2016, č. j. 46 Af 5/2015 – 35,
se ruší .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 17. 12. 2014, č. j. 28788/14/5200-
20447-705194, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 24 456 Kč
do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupkyně JUDr. Mileny
Novákové, advokátky se sídlem třída Míru 146, Český Krumlov.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení v záhlaví označeného
rozsudku Krajského soudu v Praze (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 12. 2014, č. j. 28788/14/5200-20447-705194.
Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatele a současně potvrdil rozhodnutí –
dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Středočeský kraj, územního pracoviště
v Příbrami (dále jen „správce daně“) ze dne 28. 5. 2014, č. j. 2731843/14/2120-24801-201659,
kterým byla stěžovateli doměřena daň z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období leden 2009
ve výši 567 810 Kč a vznikla mu povinnost uhradit penále ve výši 113 562 Kč.
[2] Správce daně vycházel ze zprávy o daňové kontrole, č. j. 543246/14/2120-05401-204232,
která byla se stěžovatelem projednána dne 26. 5. 2014 a ve které je popsáno 10 obchodních
případů prodeje ultralehkých letadel označovaných též jako „strojní létací zařízení“ (SLZ) dánské
společnosti European Flight Technology (EFT). V 8 obchodních případech se jednalo
o transakce, kdy po dodání SLZ dánské společnosti EFT byla letadla následně prodána
konečným zákazníkům v České republice, přičemž 3 tyto případy pod body: 1), 2) a 5) zprávy
o daňové kontrole byly důvodem vydání výše citovaného dodatečného platebního výměru;
v těchto případech byli konečnými zákazníky: P. T., J. R. a Ing. D. M. Podle stanoviska správce
daně (na str. 26 zprávy o daňové kontrole), které zůstalo nezměněno i po vyjádření stěžovatele ke
kontrolním zjištěním, formálně sice došlo k naplnění zákonných podmínek podle §64 odst. 1
zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o DPH“), tj. k osvobození od daně s nárokem na odpočet daně při dodání zboží do jiného
členského státu Evropské unie. Nicméně ze skutečného obsahu a významu dotčených plnění
podle správce daně vyplývá, že jejich hlavním účelem bylo získání daňové výhody pro stěžovatele
ve formě osvobozeného plnění, což správce daně dovozoval z následujících zjištění.
[3] Stěžovatel podepsal v roce 2008 rámcovou smlouvu s dánskou společností EFT,
jejímž předmětem bylo dodání SLZ této společnosti v průběhu roku 2009 a 2010.
V době obchodních transakcí platila v Dánsku 0 % sazba DPH na dodávku všech letounů
soukromým osobám s pobytem na území Evropské unie. Letouny byly přepravovány z České
republiky do Dánska prostřednictvím profesionálního pilota D. Ch. (zaměstnance stěžovatele,
resp. společnosti PIPER OK a. s., která je společníkem stěžovatele a jednatelka stěžovatele je
členkou představenstva této společnosti) – a to za přítomnosti konečného českého zákazníka
nebo i bez jeho přítomnosti a následně mu byl letoun předán na území České republiky. Podle
sdělení dánské daňové správy přistály letouny na letišti Roskilde v Dánsku, kde byly uhrazeny
letištní taxy a náklady na pohonné hmoty pro další přepravu, a letadla letěla zpět. Platby za SLZ
byly provedeny stěžovateli ze strany koncových zákazníků na jeho účet ještě předtím, než uzavřeli
kupní smlouvu se společností EFT. Této společnosti zasílali koncoví zákazníci úhradu za letouny
pouze ve výši 4 000 až 4 900 EUR, pravděpodobně jako provizi za zprostředkování prodeje
(šlo o rozdíl mezi pořizovací hodnotou SLZ na dokladu stěžovatele a fakturovanou částkou
konečnému zákazníkovi společností EFT); úhrada za SLZ poskytnutá koncovými zákazníky
přímo stěžovateli se pohybovala ve výši: 88 119 EUR od P. T., 121 108 EUR od J. R . a 117 752
EUR od Ing. D. M. Z informací poskytnutých Leteckou amatérskou asociací České republiky
(dále jen „LAA“) vyplynulo, že SLZ jsou registrována v České republice, přičemž z údajů
v technickém průkazu vyplývá, že v případě SLZ prodaných P. T. a J. R. byl původním
(předchozím) majitelem stěžovatel a v případě SLZ prodaného Ing. D. M. je jmenovaný prvním
majitelem.
[4] Na základě všech těchto skutečností správce daně učinil závěr, že dánská společnost EFT
vystupovala pouze jako zprostředkovatel daných obchodních případů, které posoudil jako dodání
zboží dle §13 odst. 1 zákona o DPH mezi daňovým subjektem a konečnými zákazníky v České
republice a stanovil povinnost přiznat daň dle §21 odst. 1 zákona o DPH – viz výše citovaný
platební výměr, proti němuž se stěžovatel odvolal.
[5] Žalovaný podané odvolání zamítl s tím, že základní otázkou bylo posouzení samotného
dodání SLZ společnosti EFT, které by opravňovalo stěžovatele k osvobození od daně na výstupu
ve smyslu §64 odst. 1 zákona o DPH. S odkazem na toto ustanovení přitom konstatoval,
že prokázání zákonných podmínek pro osvobození od daně je na plátci daně – tedy stěžovateli,
který ani jednu z těchto podmínek nesplnil. Současně žalovaný uvedl, že v průběhu daňového
řízení bylo zjištěno, že zkoumané obchodní případy dodání SLZ dánské společnosti EFT
vykazovaly stejné znaky, z nichž usoudil na umělý charakter deklarovaných dodání letadel
společnosti EFT s tím, že hlavním cílem bylo získání daňového zvýhodnění – snížení prodejní
ceny letadla pro tuzemského odběratele, a tím výhodnější postavení stěžovatele na trhu mezi
ostatními prodejci, jejichž zboží bylo zatíženo 19% DPH. Takový postup pak ve smyslu
judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) a Nejvyššího správního soudu
označil za zneužití práva.
II. Rozsudek krajského soudu
[6] V žalobě podané proti rozhodnutí žalovaného se stěžovatel vymezil zejména vůči
zpochybnění splnění podmínek podle §64 zákona o DPH (v důsledku toho, kde a komu bylo
vlastně zboží dodáno) a vůči závěru ohledně zneužití práva. V tomto kontextu krajský soud
zdůraznil, že pro potvrzení závěrů napadeného rozhodnutí postačí, je-li argumentace žalovaného
správná alespoň v jedné z předestřených otázek; rozhodnutí žalovaného totiž stojí na dvou
alternativních zdůvodněních, z nichž každé je (v případě své správnosti) samo o sobě dostatečné.
[7] Na základě toho se krajský soud zaměřil nejprve na námitku týkající se zneužití práva
ze strany stěžovatele. S odkazem na relevantní judikaturu – konkrétně rozsudek Soudního dvora
ze dne 21. 2. 2006, Halifax plc a další, C-255/02, a rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 – 155, publ. pod č. 1778/2009 Sb. NSS,
uvedl, že pro závěr o zneužití práva musí být kumulativně splněny dvě podmínky, a sice:
(i) získání daňového zvýhodnění musí být hlavním účelem celé transakce a (ii) poskytnutí
takového zvýhodnění musí být v rozporu s cílem sledovaným příslušnými ustanoveními
evropského a českého práva. Podle krajského soudu byly v projednávané věci obě podmínky
splněny. Pokud jde o podmínku první [ad (i)], měl krajský soud za nepochybné, že důvodem,
proč nedošlo k prodeji SLZ přímo konečným odběratelům, ale k prodeji přes dánskou společnost
EFT s letem konečných odběratelů do Dánska a jejich zhruba hodinovým pobytem na letišti
v Roskilde, bylo právě získání daňového zvýhodnění – tedy využití skutečnosti, že SLZ byla
v Dánsku osvobozena od DPH, díky čemuž by ani stěžovatel, ani koneční odběratelé DPH
neplatili. V případě druhé podmínky [ad (ii)] měl krajský soud za to, že v projednávané věci
je rozpor s cílem sledovaným právní úpravou natolik zřejmý, že nebylo třeba se jím podrobně
zabývat ze strany žalovaného. Tímto cílem je totiž základní princip evropského i českého práva
ve vztahu k DPH, a sice princip tzv. daňové neutrality.
[8] Krajský soud shrnul, že žalovaný postupoval správně, dospěl-li k závěru,
že se v projednávané věci jedná o zneužití práva, aniž by bylo třeba vyjadřovat se k tomu,
zda byly naplněny podmínky pro aplikaci §64 zákona o DPH. Pr oto podanou žalobu
jako nedůvodnou zamítl dle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
III. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[9] Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel blanketní kasační stížnost,
kterou následně na základě výzvy zdejšího soudu doplnil s tím, že došlo k nesprávnému
posouzení právní otázky podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. – a to ve vztahu k otázce zneužití
práva. Ještě před předestřením argumentace k této stěžejní právní otázce stěžovatel poukázal
na to, že krajský soud rozhodl o žalobě bez nařízení jednání, přestože s takovým postupem
stěžovatel vyjádřil výslovný nesouhlas. I přes tuto zjevnou vadu řízení před krajským soudem
stěžovatel v kasační stížnosti prohlásil, že se jí necítí být zkrácen na svém právu na spravedlivý
proces; nepředpokládá, že by během jednání vyšly najevo nové skutečnosti, neboť jde pouze
o posouzení právní otázky.
[10] Podle stěžovatele v daném případě nedošlo k naplnění ani jedné z podmínek pro aplikaci
zákazu zneužití práva. Hlavním cílem daných transakcí stěžovatele bylo nabídnout svým
zákazníkům co nejlepší cenové podmínky a tím dosáhnout obchodního případu, ve kterém
budou spokojeny obě strany. Umění obchodu spočívá v dlouhodobém dosahování oboustranně
výhodných obchodních transakcí a jistě není chybou stěžovatele, že Evropské komisi trvalo
několik let, než donutila Dánsko jako členskou zemi odstranit nulové daňové zatížení SLZ.
Ani druhá podmínka není v případě stěžovatele splněna, neboť žalovaný nedoložil, co mělo být
smyslem a účelem právní úpravy, podle které byl prodej SLZ za splnění určitých podmínek
v Dánsku osvobozen od daně. Proto ani nemohl doložit, že jednání stěžovatele bylo s tímto
smyslem a účelem v rozporu. Za účelem fungování jednotného trhu Evropské unie je nutno
zajistit stejné principy i v případě obchodů uskutečňovaných mezi jednotlivými členskými státy.
Tyto principy je nutno nastavit předem, což je úkolem nejen orgánů Evropské unie, jež vydávají
evropské směrnice a nařízení, ale rovněž jednotlivých členských zemí, které jsou povinny
těmto směrnicím a nařízením přizpůsobit národní legislativu. A je naprosto nepřijatelné,
aby na nesoulad národní a evropské legislativy – zde: nesoulad dánské a evropské legislativy
v oblasti sazby DPH na prodej importovaných letadel pro osobní přepravu – zpětně doplácely
subjekty, které se na společném evropském trhu pohybují, které nemají žádnou možnost stav
legislativy ovlivnit a jež z daného aktuálního stavu legislativy musí a mohou vycházet tak,
jako tomu bylo i v tomto případě. Stěžovatel ve spolupráci s dánským obchodním partnerem
zcela legálně využil legislativní prostředí nastavené Evropskou unií a jejím členským státem
Dánskem, a to za účelem dosažení nejvýhodnějších cenových podmínek pro své zákazníky,
nikoliv pro sebe samého; srov. rozsudky Soudního dvora ve věci C-277/09 RBS Deutschland
Holdings GmbH a ve věci C-419/14 WebMindLicenses Kft.
[11] Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[12] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí, neboť setrval na svém
názoru, že ze strany stěžovatele došlo ke zneužití práva. Jediným důvodem pro zapojení dánské
obchodní společnosti EFT do obchodního řetězce byla snaha vyhnout se zdanění poskytnutého
plnění na výstupu. Ze zjištěného zneužití práva stěžovatelem bylo proto třeba vyvodit důsledky,
což vedlo k dodatečnému doměření daně na výstupu z uskutečněných transakcí při zachování
nároku na odpočet daně na vstupu, neboť tento nárok by stěžovateli náležel i při realizaci
vnitrostátní transakce. K argumentaci stěžovatele ohledně nesouladu mezi evropskou a dánskou
legislativou žalovaný uvedl, že tato by mohla obstát za situace, kdy by účelem uskutečněných
transakcí skutečně bylo obchodování s dánskou obchodní společností EFT.
[13] Následně stěžovatel zaslal zdejšímu soudu (druhé a třetí) doplnění kasační stížnosti,
jimiž rozvinul svoji stávající právní argumentaci. V případě druhého doplnění tak stěžovatel učinil
především poukazem na vyjádření tehdejšího ministra financí ve věci vydání korunových
dluhopisů, z něhož dovodil, že „doktrínu zneužití práva nepovažuje ministr financí za rozhodnou při správě
daní a kontrole plnění daňových povinností.“ Pokud jde o třetí doplnění, stěžovatel v něm stejně
jako v samotné kasační stížnosti odkázal na rozsudek Soudního dvora ve věci C-419/14
WebMindLicenses Kft., z jehož závěrů vyplývá, že využití existence rozdílných sazeb DPH
v členských zemích EU na totožné zboží či služby nemůže být považováno za zneužití práva.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[14] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost byla podána včas, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační
stížnosti přípustné, a stěžovatel je řádně zastoupen. Poté přezkoumal napadený rozsudek
krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil při tom,
zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k následujícímu závěru.
[15] Kasační stížnost je důvodná.
[16] Podstatou věci je posouzení toho, zda se v daném případě při stěžovatelově tvrzeném
dodání SLZ dánské společnosti EFT jednalo o plnění osvobozené od daně (s nárokem
na odpočet daně). Před posouzením této otázky se ovšem Nejvyšší správní soud – v návaznosti
na obsah kasační stížnosti i soudního spisu – zabýval otázkou, zda zamítnutím žaloby
bez nařízení jednání nebylo řízení před krajským soudem zatíženo vadou řízení ve smyslu §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s.
[17] Rozhodování bez nařízení jednání je upraveno v §51 s. ř. s., který v odst. 1 stanoví:
„Soud může rozhodnout o věci samé bez jednání, jestliže to účastníci shodně navrhli nebo s tím souhlasí.
Má se za to, že souhlas je udělen také tehdy, nevyjádří-li účastník do dvou týdnů od doručení výzvy předsedy
senátu svůj nesouhlas s takovým projednáním věci; o tom musí být ve výzvě poučen. Výzva ve smyslu
uvedeného ustanovení byla krajským soudem stěžovateli zaslána a doručena do datové schránky
jeho zástupce dne 23. 3. 2015 (č. l. 22c soudního spisu). Na tuto výzvu stěžovatel v zákonné lhůtě
reagoval a krajskému soudu dne 3. 4. 2015 doručil prostřednictvím datové schránky své sdělení
z téhož data, v němž výslovně uvedl, že „nesouhlasí s tím, aby bylo ve věci rozhodnuto bez nařízení
jednání“ (č. l. 23 a 24 soudního spisu). Přes tento jednoznačný nesouhlas jednoho z účastníků
řízení však krajský soud o věci samé rozhodl, aniž nařídil jednání.
[18] Tento postup je judikaturou obecně vnímán jako tzv. jiná vada řízení před soudem,
která má mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé – viz např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. 11. 2005, č. j. 4 As 46/2004 – 58, podle něhož zamítl-li soud žalobu
bez jednání poté, co na výzvu předsedy senátu (§51 odst. 1 s. ř. s.) vyjádřil účastník řízení
s takovým postupem nesouhlas, je kasační stížnost podaná z důvodu uvedeného v §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. pro vadu řízení spočívající v tom, že byla účastníku odepřena možnost jednat před
soudem, důvodná.
[19] V daném případě stěžovatel kasační stížnost z důvodu dle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
sice nepodal. Nicméně jedná se o takovou vadu řízení, že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat
i tehdy, pokud ji stěžovatel nenamítal, tedy z úřední povinnosti – ex officio (§109 odst. 4 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud proto postup krajského soudu posoudil a dospěl k závěru, že krajský soud
pochybil, pokud nerespektoval jednoznačně vyjádřenou vůli účastníka řízení – stěžovatele
a zamítl jeho žalobu bez nařízení jednání. Právo být slyšen a účastnit se jednání soudu
je nepochybně součástí práva na spravedlivý proces, které je nutno respektovat a kterému také
odpovídá dikce §51 odst. 1 s. ř. s. Citované ustanovení nebylo v daném případě dodrženo
a krajský soud tím celé řízení zatížil závažnou procesní vadou, která mohla mít za následek
nezákonnost napadeného rozsudku krajského soudu. Stěžovatel byl tímto postupem krajského
soudu jednoznačně zkrácen na svém právu na projednání věci před soudem a nic na tom nemůže
změnit ani to, že ex post na tomto zkrácení netrvá, jak uvedl v kasační stížnosti. Toto subjektivní
tvrzení nemůže zhojit objektivní tzv. jinou vadu řízení, kterou bylo řízení před krajským soudem
zatíženo a pro kterou bylo na místě napadený rozsudek krajského soudu zrušit (§103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.).
[20] Vedle tohoto (samostatného) zrušovacího důvodu Nejvyšší správní soud rovněž –
ex officio – zjistil, že žalovaný se ve svých úvahách dopustil pochybení, v jehož důsledku
je jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost, přičemž tato vada se přenesla
i do rozsudku krajského soudu – srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2007,
č. j. 5 Afs 115/2006 – 91.
[21] Žalovaný se zabýval otázkou, zda dodání SLZ společnosti EFT opravňovalo stěžovatele
k osvobození od daně na výstupu z toho titulu, že zboží bylo dodáno do jiného členského státu.
Podle §64 odst. 1 zákona o DPH totiž platí, že „dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě
registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem
nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou
dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně.“
[22] K tomu žalovaný konstatoval, že v daném případě stěžovatel nesplnil ani jednu
z uvedených podmínek. Především SLZ nebyla dodána osobě registrované k dani v jiném
členském státě, neboť jejich vlastníky se staly fyzické osoby ještě před odletem z České republiky
do Dánska – viz údaje z technických průkazů letadel poskytnutých LAA. Dále, jak vyplývá
z prohlášení těchto vlastníků i samotného stěžovatele, přelet letadel z České republiky do Dánska
si tyto osoby zajistily na základě dohody s pilotem D. Ch. Nebyla tedy splněna ani podmínka
zajištění přepravy stěžovatelem, pořizovatelem, či třetí osobou jimi zmocněnou. Žalovaný tedy
jednoznačně konstatoval nesplnění zákonných podmínek pro uplatnění osvobození při dodání
zboží do jiného členského státu ve smyslu §64 odst. 1 zákona o DPH, což několikrát zopakoval
(srov. str. 8 až 10, odst. 35, 40 či 45 rozhodnutí žalovaného). Zároveň žalovaný popsal provedené
obchodní transakce a uvedl, že je stěžovatel uměle nasimuloval, a to vytvořením obchodního
vztahu s dánskou společností EFT. A dále dodal, že umělý charakter deklarovaných dodání
letadel společnosti EFT ukazuje na to, že jejich hlavním cílem bylo získání daňového zvýhodnění
– snížení prodejní ceny letadla pro tuzemského odběratele, a tím výhodnější postavení stěžovatele
na trhu mezi ostatními prodejci, jejichž zboží bylo zatíženo 19 % DPH. Takový postup pak ve
smyslu judikatury Soudního dvora i českých soudů označil za zneužití práva. Výslovně přitom
konstatoval, že jednání daňového subjektu je tedy třeba hodnotit jako jednání zdánlivě právem dovolené, které
má však ve skutečnosti povahu jednání protiprávního.“ Závěr, že v daném případě došlo ke zneužití
práva ze strany stěžovatele, žalovaný vyjádřil na několika místech svého rozhodnutí (srov. str. 9
až 13, odst. 37, 39 či 55).
[23] Z těchto dvou závěrů žalovaného zjevně vyšel i krajský soud, který konstatoval,
že napadené rozhodnutí stojí na dvou alternativních zdůvodněních, z nichž každé je (v případě
své správnosti) samo o sobě dostatečné. Nebylo-li totiž zboží dodáno v Dánsku, ale v České
republice, poskytnuté zdanitelné plnění by nebylo osvobozeno od DPH a otázka zneužití práva
již není podstatná. A jestliže krajský soud aprobuje závěry žalovaného o zneužití práva, není se již
třeba zabývat argumentací o místu dodání zboží, jelikož i kdyby v této otázce stěžovateli
přisvědčil, rozhodnutí žalovaného by přesto obstálo. S tímto Nejvyšší správní soud zásadně
nesouhlasí a konstatuje, že v projednávaném případě nejde a nemůže jít o alternativní zdůvodnění
či závěry žalovaného, jak mylně uvedl krajský soud. Naopak jedná se o závěry, které se vzájemně
vylučují.
[24] Podmínky, za kterých je plátce oprávněn uplatnit osvobození od daně u zboží
dodávaného z České republiky do jiného členského státu, popř. u zboží do jiného členského státu
tímto plátcem přemísťovaného, definuje §64 zákona o DPH. Jestliže podmínky uvedené v tomto
ustanovení nejsou splněny, je plátce povinen přiznat daň v České republice, a to k datu dodání
zboží či k datu přijetí úplaty za dodané zboží, podle toho, které datum nastane či nastalo dříve.
Důkazní břemeno o dodání zboží osvobozeného od DPH do jiného členského státu přitom leží
na plátci, který zdanitelné plnění uskutečňuje (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010 – 95). Pokud toto důkazní břemeno daňový subjekt
neunese a není prokázáno dodání zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě,
vč. zajištění jeho odeslání nebo přepravy z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem
nebo zmocněnou třetí osobou, nejsou splněny podmínky pro osvobození od daně na výstupu
ve smyslu §64 odst. 1 zákona o DPH. Od popsané situace je třeba odlišovat případy, kdy daňový
subjekt sice prokáže, že podmínky pro osvobození od daně dle §64 odst. 1 zákona o DPH byly
naplněny, přistoupí však další okolnosti, které toto osvobození od daně v konkrétním případě
vylučují v důsledku zneužití práva.
[25] Jednoduše řečeno – aby bylo možno uvažovat o aplikaci zásady zákazu zneužití práva
(na osvobození od daně), musí nejprve vůbec toto právo (na osvobození) formálně vzniknout –
musí být tedy splněny podmínky pro osvobození dané zákonem (§64 odst. 1 zákona o DPH).
Pokud tyto podmínky splněny nebyly, nelze posuzovat, zda dodání zboží do jiného členského
státu představuje porušení zásady zákazu zneužití práva. Tato zásada je subsidiární a její aplikace
je možná až jako jakési „ultima ratio“ v případech, kdy nelze spravedlivého výsledku dosáhnout
jinak – a to platí podle judikatury zdejšího soudu nejen v oblasti daní (viz např. rozsudek
ze dne 15. 10. 2015, č. j. 9 Afs 57/2015 – 120), ale obecně; k tomu srov. usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 5. 2010, č. j. 1 As 70/2008 – 74, podle kterého
je „zákaz zneužití práva je v jistém smyslu ultima ratio, a proto musí být uplatňován nanejvýš restriktivně
a za pečlivého poměření s jinými obdobně důležitými principy vlastními právnímu řádu, zejména principem právní
jistoty, s nímž se – zcela logicky – nejvíce střetává.“
[26] Institut zákazu zneužití práva slouží jako materiální korektiv formálního pojímání práva,
prostřednictvím něhož se do právního řádu vnáší hledisko ekvity (spravedlnosti). Zneužití práva
nelze ztotožňovat s „pouhým“ nesplněním podmínek vyžadovaných právní normou. Zneužití
práva nastává v případě, kdy jsou formálně splněny veškeré podmínky vyžadované právním
řádem pro určité jednání, ale materiální výsledek tohoto jednání je v rozporu se smyslem a účelem
právní úpravy. V nyní souzení věci však žalovaný neshledal splnění podmínek požadovaných
v §64 odst. 1 zákona o DPH, tj. dovodil konkrétní porušení textu zákona a za takové situace
zde nebyl vůbec prostor pro aplikaci zásady zákazu zneužití práva.
[27] Nejde přitom o formalitu, neboť naznačené rozlišování se promítá i do rozložení
důkazního břemene v daňovém řízení. Zatímco splnění podmínek pro osvobození od DPH
je povinen prokázat plátce, případné zneužití práva ze strany tohoto plátce prokazuje správce
daně. Daňový subjekt totiž tíží daňové břemeno pouze ve vztahu k těm skutečnostem,
které je povinen uvést v daňovém přiznání, popřípadě v dalších podáních [§92 odst. 3 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „daňový řád“)].
Tvrzení svědčící o zneužití práva však daňový subjekt v daňových přiznáních s největší
pravděpodobností uvádět nebude. Naopak, správce daně je povinen prokázat skutečnosti rozhodné
pro posouzení skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti [§92 odst. 5 písm. d) daňového
řádu], což bezesporu zahrnuje i skutečnosti svědčící o uplatnění osvobození od DPH
zneužívajícím způsobem, jak jej chápe judikatura Soudního dvora i Nejvyššího správního soudu
(např. rozsudek ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 – 64, a tam citovaná judikatura).
[28] Ve světle výše uvedeného je tedy zjevné, že žalovaný nemůže tvrdit, že stěžovatel
neprokázal splnění podmínek pro osvobození od daně a hned vzápětí dovozovat doměření daně
na výstupu z důvodu zneužívajícího jednání stěžovatele. Nejvyšší správní soud znovu opakuje,
že v prvém případě právo na osvobození od daně vůbec nevzniklo, pročež nelze posuzovat,
zda toto (neexistující) osvobození představuje porušení zásady zákazu zneužití práva.
Žalovaný tedy v odůvodnění svého rozhodnutí prezentuje dva vzájemně neslučitelné závěry,
což zakládá nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí pro nesrozumitelnost. Toto pochybení
žalovaného se pak promítlo i do rozsudku krajského soudu, který zcela nelogicky a v rozporu
se shora popsaným chápáním zásady zákazu zneužití práva ve smyslu „ultima ratio“, posuzoval
právě a jenom aplikaci této zásady, aniž se jakkoli vyjádřil k otázce (ne)splnění podmínek podle
§64 odst. 1 zákona o DPH, kterou bylo nutno posoudit v první řadě (viz výše).
[29] Lze tedy uzavřít, že krajský soud pochybil tím, že (i) žalobu zamítl bez nařízení jednání
a že (ii) se zabýval pouze otázkou zneužití práva, přičemž ve výsledku věcně přezkoumal
rozhodnutí žalovaného trpící nepřezkoumatelností (pro nesrozumitelnost), což v obou případech
[ad (i) a (ii)] zakládá důvod kasační stížnosti dle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
V. Závěr a náklady řízení
[30] Na základě výše uvedeného Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost důvodnou,
a proto v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil rozsudek krajského soudu (výrok I.).
[31] Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu, a pokud již v řízení
před krajským soudem byly pro takový postup důvody, současně se zrušením rozhodnutí
krajského soudu může sám podle povahy věci rozhodnout o zrušení rozhodnutí správního
orgánu [§110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.]. V dané věci by krajský soud – v souladu s vysloveným
závazným právním názorem a charakterem vytýkaných vad – neměl jinou možnost, než zrušit
(nepřezkoumatelné) rozhodnutí žalovaného, Nejvyšší správní soud proto v souladu s §110
odst. 2 písm. a) ve spojení s §78 odst. 1 a 4 s. ř. s. rozhodl tak, že sám rozhodnutí žalovaného
ze dne 17. 12. 2014, č. j. 28788/14/5200-20447-705194, zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení
(výrok II.). V něm je žalovaný vázán výše vysloveným právním názorem zdejšího soudu s tím,
že při dalším rozhodování bude nutné ověřit rovněž zachování lhůty pro stanovení daně
(§148 daňového řádu).
[32] Podle §110 odst. 3 věty druhé s. ř. s. rozhodne Nejvyšší správní soud v případě, že zruší
podle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. rozhodnutí žalovaného, o nákladech řízení o kasační stížnosti
i o nákladech řízení před krajským soudem. Náklady řízení o žalobě a náklady řízení o kasační
stížnosti tvoří v tomto případě jeden celek a Nejvyšší správní soud rozhodl o jejich náhradě
výrokem vycházejícím z §60 s. ř. s., pro část řízení ve spojení s §120 s. ř. s.
[33] Stěžovatel měl ve věci plný úspěch, proto mu podle §60 odst. 1 s. ř. s. přísluší vůči
neúspěšnému žalovanému právo na náhradu nákladů řízení. Tyto náklady jsou tvořeny
souhrnnou částkou 8000 Kč za soudní poplatky: (i) za žalobu ve výši 3000 Kč a (ii) za kasační
stížnost ve výši 5000 Kč. Dále jsou náklady řízení tvořeny částkou připadající na zastoupení
stěžovatele – a to jak v řízení před krajským soudem, tak v řízení před Nejvyšším správním
soudem. Pro určení výše nákladů spojených s tímto zastoupením se použije v souladu s §35
odst. 2 s. ř. s. vyhláška č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „advokátní tarif“). Zástupcem stěžovatele
v řízení před krajským soudem byla společnost Censitio s.r.o., oprávněná vykonávat daňové
poradenství, která učinila ve věci celkem dva úkony právní služby, kterými jsou převzetí
a příprava zastoupení a jedno písemné podání soudu ve věci samé [§11 odst. 1 písm. a) a d)
advokátního tarifu], jímž je žaloba ke krajskému soudu. Za každý úkon právní služby v dané věci
náleží mimosmluvní odměna ve výši 3100 Kč [§9 odst. 4 písm. d), ve spojení s §7 bodem 5.
advokátního tarifu], která se zvyšuje o 300 Kč paušální náhrady hotových výdajů (§13 odst. 3
advokátního tarifu). Celkem tedy za jeden úkon právní služby náleží částka 3400 Kč. Vzhledem
k tomu, že ve věci byly učiněny dva úkony právní služby, náleží stěžovateli částka 6800 Kč
(2 × 3400 Kč), zvýšená o DPH v sazbě 21 % na částku 8228 Kč. Zástupcem stěžovatele v řízení
před Nejvyšším správním soudem byla advokátka JUDr. Milena Nováková, která učinila ve věci
celkem dva úkony právní služby, kterými jsou převzetí a příprava zastoupení a písemné podání
soudu ve věci samé [§11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu], jímž je kasační stížnost,
vč. všech jejích doplnění, k Nejvyššímu správnímu soudu. Za každý úkon právní služby v dané
věci náleží mimosmluvní odměna ve výši 3100 Kč [§9 odst. 4 písm. d), ve spojení s §7 bodem 5.
advokátního tarifu], která se zvyšuje o 300 Kč paušální náhrady hotových výdajů (§13 odst. 3
advokátního tarifu). Celkem tedy za jeden úkon právní služby náleží částka 3400 Kč. Vzhledem
k tomu, že ve věci byly učiněny dva úkony právní služby, náleží stěžovateli částka 6800 Kč
(2 × 3400 Kč), zvýšená o DPH v sazbě 21 % na částku 8228 Kč.
[34] Celková částka náhrady nákladů řízení před krajským soudem a před Nejvyšším správním
soudem tak činí 24 456 Kč (8000 Kč + 8228 Kč + 8228 Kč), kterou je žalovaný povinen zaplatit
stěžovateli k rukám její zástupkyně JUDr. Mileny Novákové, advokátky se sídlem třída Míru 146,
Český Krumlov, ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku (výrok III.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 28. února 2019
JUDr. Jakub Camrda
předseda senátu