ECLI:CZ:NSS:2020:6.AFS.205.2019:39
sp. zn. 6 Afs 205/2019 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Langáška (soudce
zpravodaj), soudce JUDr. Filipa Dienstbiera a soudkyně Mgr. Barbory Berkové v právní věci
žalobkyně: PRORESTA, s.r.o., IČO 47541121, sídlem Evropská 678, Příbram, zastoupená
JUDr. Jaroslavou Žákovou, advokátkou, sídlem Komenského nám. 289, Příbram,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se
žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. září 2018 č. j. 41695/18/5300-21441-711676,
v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne
30. září 2019 č. j. 51 Af 3/2018 - 49
takto:
I. Kasační stížnost žalobkyně se zamí t á.
II. Žalobkyně n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
[1] Finanční úřad pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) zahájil dne 6. listopadu 2015
daňovou kontrolu žalobkyně na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období
leden – prosinec 2013. Dle kontrolního zjištění žalobkyně neprokázala naplnění podmínek
pro osvobození od DPH s nárokem na odpočet při dodání do jiného členského státu ve vztahu
k dodání automobilu německé společnosti K. Lang Automobile GmbH, Karel Lang (dále
jen „K. Lang Automobile“). Správce daně proto žalobkyni dodatečným platebním výměrem
ze dne 25. července 2016 č. j. 3552579/16/2120-50521-201659 doměřil DPH za zdaňovací
období červen 2013 ve výši 130 746 Kč a zároveň jí uložil povinnost uhradit penále ve výši
26 149 Kč.
[2] Rozhodnutím označeným v návětí žalovaný zamítl odvolání žalobkyně
proti dodatečnému platebnímu výměru. Konstatoval, že předmětný automobil žalobkyně
dodala dne 28. června 2013 německému odběrateli K. Lang Automobile. Ještě v červnu
roku 2013 tato německá společnost automobil prodala společnosti MASSAROSA INVEST s.r.o.
(dále jen „MASSAROSA“). Tato společnost jej prodala společnosti LUKY Auto Export s.r.o.
(dále jen „LUKY Auto“) a dne 5. srpna 2013 bylo vozidlo registrováno v České republice
společností RAMULUS, a.s., která jej zakoupila právě od společnosti LUKY Auto. Počet
kilometrů, které mělo vozidlo najeto v době, kdy jej kupovala společnost RAMULUS (150 km),
neodpovídá vzdálenosti mezi provozovnou žalobkyně (Příbram), sídlem společnosti K. Lang
Automobile (Marchetsreut) a sídlem společnosti MASSAROSA (Praha), ačkoli žalobkyně
i zástupce společnosti K Lang Automobile tvrdili, že automobil odjel od žalobkyně „po vlastní ose
na německých převozních značkách“. V řetězci společností, které si mezi sebou automobil
přeprodávaly, existuje personální propojení (bývalý prokurista společnosti K. Lang Automobile
zná zástupce společnosti RAMULUS). Společnosti MASSAROSA a LUKY Auto se správcem
daně nekomunikují. Společnost MASSAROSA v daňovém přiznání deklarovala pořízení zboží
z jiného členského státu, avšak nepřiznala žádné dodání zboží s místem plnění v tuzemsku,
ačkoli automobil měla prodat společnosti LUKY Auto. Z výpisu z účtu společnosti
MASSAROSA nevyplývá, že by jí společnost LUKY Auto za automobil zaplatila, hotovostní
platbu není u těchto společností možné ověřit. Na základě těchto skutečností žalovaný uzavřel,
že žalobkyně prokázala dodání automobilu společnosti K. Lang Automobile, nikoli však to,
že automobil byl skutečně převezen do jiného členského státu, což je podmínka pro osvobození
od DPH. Faktura, kterou žalobkyně předložila a na níž je uvedeno, že „zboží je přepraveno do jiného
čl. státu EU“, tuto skutečnost neprokazuje, neboť byla vystavena v době, kdy byl automobil
ještě v České republice. Tento text nelze považovat za písemné prohlášení pořizovatele
o přepravě zboží ve smyslu §64 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty
(dále jen „zákon o DPH“). Žalovaný dále shledal, že žalobkyně nebyla v dobré víře ohledně toho,
že společnost K. Lang Automobile skutečně přepraví automobil do jiného členského státu.
Samotné jednání žalobkyně se totiž odchylovalo od běžného postupu při prodeji nových vozidel
(úhrada v hotovosti, bez zálohy, část kupní ceny byla zaplacena až den po odvezení vozidla
pořizovatelem). Sama žalobkyně navíc v rámci daňového řízení správci daně sdělila, že má
podezření na karuselový podvod. Žalobkyně tak nemohla nabýt oprávněného dojmu, že byly
skutečně splněny hmotněprávní podmínky pro osvobození dodání zboží do jiného členského
státu od DPH.
[3] Žalobu proti rozhodnutí žalovaného zamítl Krajský soud v Praze (dále jen „krajský
soud“) rozsudkem označeným v návětí. Přisvědčil žalovanému, že prohlášení na faktuře
osvědčuje pouze záměr přepravit automobil do jiného členského státu, avšak nikoli to,
že se tak skutečně stalo. Dále krajský soud poukázal na řadu rozporů ve zjištěném skutkovém
stavu. Faktura byla vystavena dne 28. června 2013, úhrada kupní ceny v hotovosti měla
proběhnout tento a následující den. Druhá platba tak měla proběhnout až po tvrzené přepravě
automobilu do Německa, přičemž bývalý prokurista společnosti K. Lang Automobile,
s nímž žalobkyně jednala, by se musel po přepravě vozidla vrátit do České republiky a provést ji.
Zástupce žalobkyně navíc v průběhu daňového řízení uváděl rozdílné údaje o tom, kdy mělo být
vozidlo předáno kupujícímu (jednou uvedl, že podle předávacího protokolu a po plné úhradě
vozu, po druhé tvrdil, že ještě před podpisem předávacího protokolu a faktury). Výpověď
bývalého prokuristy společnosti K. Lang Automobile Bc. D. J. byla plná nepřesností. Krajský
soud označil za velmi neobvyklé, že by se předávací protokol podepisoval až po faktické přepravě
automobilu do Německa, nemohlo jít ani o praxi běžnou mezi žalobkyní a společností K. Lang
Automobile, neboť posuzovaná dodávka byla jejich jediným obchodem. Vysvětlení, jimiž se
žalobkyně snažila uvedené nesrovnalosti ozřejmit, považoval krajský soud za nevěrohodná.
Žalobkyně tedy nepředložila žádný doklad o tom, že automobil byl skutečně převezen do
Německa. Zároveň nemohla být v dobré víře, že se neúčastní daňového podvodu, neboť si
musela být vědoma, že faktura s prohlášením o přepravě zboží do jiného členského státu je
v okamžiku podpisu nepravdivá, a žádným způsobem si nezajistila, že k přepravě skutečně dojde.
Na závěr krajský soud přisvědčil žalobkyni, že automobil mohl být přepraven zpět do České
republiky na podvalníku, což by vysvětlilo nízký počet najetých kilometrů, o této skutečnosti však
žalobkyně nepředložila žádný důkaz. Ani zpochybnění údaje o najetých kilometrech by samo
o sobě k osvobození žalobkyně od DPH nestačilo, neboť by nebylo prokázáno, že kilometry byly
najety právě při cestě do Německa. Krajský soud proto uzavřel, že shromážděné důkazy buď
nebyly schopné přepravu automobilu do Německa potvrdit, nebo byly nevěrohodné a vnitřně
rozporné.
II. Kasační stížnost a průběh řízení o ní
[4] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) včas kasační
stížnost. Poukázala na §64 odst. 5 zákona o DPH, který umožňuje prokázat dodání zboží
do jiného členského státu jinými důkazními prostředky, mezi něž nepochybně patří i svědecké
výpovědi zástupce stěžovatelky a bývalého prokuristy společnosti K. Lang Automobile Bc. D. J.,
který převezení automobilu do Německa potvrdil. Stěžovatelka považuje výpověď Bc. D. J. za
prohlášení pořizovatele ve smyslu §64 odst. 5 zákona o DPH. Odkázala na judikaturu Soudního
dvora EU, z níž dovozuje, že by mohla být osobou povinnou k DPH jen tehdy, pokud by ji
pořizovatel informoval, že automobil byl ještě předtím, než opustil stát dodání, dodán jiné osobě
povinné k dani. K takové situaci však v projednávané věci nedošlo. Stěžovatelka má za to, že
podklady, které předložila, dostatečně prokazují naplnění podmínek pro osvobození od DPH, a
pokud správci daně vyvstaly pochybnosti o jejich pravosti, měl se zabývat dobrou vírou
stěžovatelky, že se neúčastnila daňového podvodu. V tomto směru stěžovatelka namítla, že osobu
pořizovatele řádně prověřila a prokázala, že pořizovatel zboží měl přidělené daňové identifikační
číslo. Na faktuře vystavené společnosti K. Lang Automobile je zdůrazněna povinnost odběratele
přiznat ve svém státě DPH. Stěžovatelka též upozornila, že v situaci, kdy je právo nakládat se
zbožím jako vlastník převedeno na pořizovatele již v členském státě dodání, je možnost
dodavatele prokázat přepravu do jiného členského státu závislá na skutečnostech, které se dozví
od pořizovatele. V této souvislosti stěžovatelka odkázala na výpověď Bc. J. Stěžovatelka je
přesvědčena, že technickým průkazem automobilu, souhrnným hlášením žalobkyně za červen
2013 a přiznáním k DPH společnosti LUKY Auto lze splnění podmínek pro osvobození od
DPH prokázat.
[5] Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že v žalobě vyjádřila pouze obecný
nesouhlas se závěry žalovaného, má naopak za to, že dostatečně vylíčila všechny rozhodné
skutečnosti a poukázala na nesprávné závěry žalovaného. Krajský soud nepřihlédl k výpovědi
Bc. D. J. ani k důkazům, které stěžovatelka navrhla. Stěžovatelka trvá na tom, že Bc. J. prokázal
přepravu zboží do jiného členského státu i dobrou víru stěžovatelky při uzavírání předmětného
obchodu. Ve svědeckých výpovědích nebyly dle názoru stěžovatelky žádné rozpory. Krajský soud
sám uznal, že svědci vypovídali se značným časovým odstupem od posuzovaných událostí, přesto
však označil jejich svědectví za ne zcela věrohodná. Krajský soud uvedl, že ve výpovědi Bc. J.
byly nepřesnosti, aniž by je specifikoval. Stěžovatelka si takových nepřesností není vědoma.
Z výpovědi Bc. J. nelze dovodit, že by se automobil přesouval „jen na oko“, svědek jednoznačně
a věrohodně odpověděl na všechny otázky správce daně. Podpis předávacího protokolu až po
faktické přepravě automobilu do Německa sice není běžnou praxí, v řízení však nebyl prokázán
opak. V protokolu o převzetí vozidla společnost K. Lang Automobile potvrdila, že je koncovým
uživatelem. Stěžovatelce není zřejmé, v čem krajský soud spatřuje rozpor ohledně úhrady kupní
ceny – část byla zaplacena dne 28. června 2013, kdy byla rovněž vystavena faktura, zbytek
následujícího dne. Stěžovatelka uzavřela, že splnila podmínky pro osvobození od DPH,
rozhodnutí krajského soudu vnímá jako nezákonné a nespravedlivé.
[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že krajský soud správně vypořádal
pouze obecně ty části žaloby, které postrádaly konkrétní argumentaci. K podstatě sporu se krajský
soud vyjádřil komplexně. Žalovaný trvá na tom, že stěžovatelkou předložené doklady byly
v daňovém řízení zpochybněny. Prohlášení na faktuře bylo podepsáno v době, kdy se automobil
nacházel stále v České republice, tedy pouze do budoucna deklarovalo, že přeprava automobilu
do jiného členského státu nejspíše nastane. Stěžovatelka však neprokázala, že se tak skutečně
stalo. Až v případě, kdy by bylo prokázáno naplnění všech podmínek pro osvobození od DPH,
popřípadě nebyla-li by nějaká naplněna, avšak stěžovatelka by byla v dobré víře, bylo by na místě
zkoumat, zda nedošlo k podvodu na DPH. Žalovaný se snažil ověřit informace o převozu vozidla
u jiných subjektů, některé z nich však již byly zcela nekontaktní. Výpověď Bc. D. J. nelze izolovat
od ostatních důkazů a považovat ji za správnou bez ohledu na kontext. Časový odstup, který
může způsobovat nepřesnosti ve výpovědi svědka, stěžovatelku nezbavuje důkazního břemene.
[7] V replice k vyjádření žalovaného stěžovatelka uvedla, že v řízení bylo prokázáno,
že předmětem obchodu mezi ní a společností K. Lang Automobile bylo nové osobní vozidlo.
Zákon o DPH přitom rozlišuje „dodání zboží do jiného členského státu“ a „dodání nového
dopravního prostředku do jiného členského státu“. Pořizovatel nového dopravního prostředku
nemusí být registrován k dani v jiném členském státě. Stěžovatelka však splnění této podmínky
nad rámec požadavku zákona prokázala. Stěžovatelka trvá na tom, že se v žalobě vyjádřila
jednoznačně a že soud je povinen vypořádat všechny námitky, zejména v situaci, kdy žalobu
zamítá. Žalovaný požaduje po stěžovatelce vystavení účetního dokladu v době,
kdy se již předmětné vozidlo nachází v Německu. Dle názoru stěžovatelky však nelze požadovat,
aby byla faktura vystavována se zpožděním. Stěžovatelka dále zdůraznila, že automobily běžně
mění opakovaně vlastníky, což však první prodávající nemůže ovlivnit. Zopakovala, že krajský
soud nevymezil rozpory mezi předloženými doklady a svědeckými výpověďmi. Dále uvedla,
že souhrnné hlášení k DPH za měsíc červen 2013, v němž dodání automobilu deklarovala,
nemohla vystavit dříve, než po uplynutí příslušného kalendářního měsíce, za něž je podává,
tedy v červenci 2013, kdy se již automobil nacházel v Německu. Při prokazování přepravy
automobilu je stěžovatelka odkázána na tvrzení svého smluvního partnera, který v předávacím
protokolu potvrdil, že je koncovým uživatelem. Prohlášení o dodání zboží do jiného členského
státu učinil Bc. D. J. prostřednictvím svědecké výpovědi. Stěžovatelka podniká v oboru již řadu
let a protiprávní uplatnění odpočtu DPH v jejím případě nemá logiku. Zopakovala, že závěry
žalovaného o najetých kilometrech automobilu neobstojí. Stěžovatelka neměla žádnou
pochybnost o tom, že automobil byl dopraven do Německa, další nakládání s ním nemohla
ovlivnit.
III. Posouzení kasační stížnosti Nejvyšším správním soudem
[8] Nejvyšší správní soud poté kasační stížnost posoudil a dospěl k závěru, že není důvodná.
[9] Stěžovatelka v kasační stížnosti citovala řadu závěrů krajského soudu s tím,
že se s nimi neztotožňuje, aniž by však proti nim postavila vlastní argumentaci. V tomto rozsahu
lze kasační stížnost vypořádat nanejvýš se stejnou měrou obecnosti (k tomu srov. rozsudek
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. srpna 2010 č. j. 4 As 3/2008 - 78,
č. 2162/2011 Sb. NSS). Krajský soud postupoval správně, pokud stejným způsobem naložil
s podobně formulovanou žalobou a zaměřil se pouze na konkrétní, odůvodněné výtky
stěžovatelky vůči rozhodnutí žalovaného. Povinnost soudů řádně svá rozhodnutí odůvodnit
„nelze chápat tak, že musí být na každý argument strany podrobně reagováno. Na druhou stranu, jestliže jsou
v projednávané věci vzneseny závažné právní argumenty, je třeba, aby se s nimi soud vypořádal“ (nález
Ústavního soudu ze dne 17. prosince 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, N 225/51 SbNU 807;
dále srov. například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22. února 2017
č. j. 6 Afs 27/2017 - 39 či ze dne 29. července 2019 č. j. 4 Afs 250/2018 - 65). Nejvyšší správní
soud přitom konstatuje, že jádru sporu mezi stěžovatelkou a žalovaným – tedy otázce,
zda stěžovatelka prokázala, že automobil, který prodala společnosti K. Lang Automobile, byl
přepraven do Německa – se krajský soud věnoval v dostatečném rozsahu, a jeho rozhodnutí
proto nelze považovat za nepřezkoumatelné. Stěžovatelka navíc neuvádí, které její námitky měl
krajský soud pominout, a tím, že s důvody zamítavého rozsudku vede věcnou polemiku, vlastně
potvrzuje, že rozhodnutí krajského soudu je přezkoumatelné.
[10] Nejvyšší správní soud dále připomíná, že kasační stížnost není přípustná, opírá-li se […]
o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit
mohl [§104 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“)].
V projednávané věci je nepřípustná podle citovaného ustanovení ta část argumentace předestřená
v replice, v níž stěžovatelka poukazuje na rozdíl mezi dodáním zboží (obecně) podle §64 odst. 1
zákona o DPH a dodáním nového dopravního prostředku podle odst. 2 tohoto ustanovení.
Tuto argumentaci stěžovatelka v žalobě nevznesla, ačkoli jí v tom bezesporu nic nebránilo (nešlo
například o reakci na novou argumentaci krajského soudu nad rámec odůvodnění žalobou
napadeného rozhodnutí). Pro úplnost však Nejvyšší správní soud uvádí, že i kdyby tato námitka
byla přípustná, nemohla by stěžovatelce přinést úspěch ve věci, neboť základní rozdíl mezi §64
odst. 1 a odst. 2 zákona o DPH spočívá v tom, že dodání nového dopravního prostředku je
osvobozeno od DPH i tehdy, není-li příjemce plnění registrován k dani v jiném členském státě.
V obou případech je však nutné, aby šlo o dodání do jiného členského státu, tedy o dodání zboží, které je
skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu (§13 odst. 2 zákona o DPH), což je právě to,
co je mezi účastníky řízení sporné.
[11] Nejvyšší správní soud tedy bude nadále odkazovat na §64 odst. 1 zákona o DPH,
který na věc aplikoval žalovaný i krajský soud (navíc k tomu, zda byl automobil,
který stěžovatelka prodala společnosti K. Lang Automobile, nový, se doposud nevedlo žádné
dokazování). Podle tohoto ustanovení je osvobozeno od DPH s nárokem na odpočet daně dodání
zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno
nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou (s výjimkou dodání
zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně).
Jak vyplývá z výše citovaného §13 odst. 2 zákona o DPH, aby šlo o dodání do jiného členského
státu, musí být zboží skutečně odesláno nebo přepraveno, musí tedy fyzicky opustit území
členského státu dodání (rozsudek Soudního dvora EU ze dne 27. září 2007 ve věci C-409/04
Teleos a další).
[12] Dodání zboží do jiného členského státu jako podmínku pro osvobození plnění od DPH
s nárokem na odpočet prokazuje daňový subjekt (§92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový
řád). Podle §64 odst. 5 zákona o DPH lze dodání do jiného členského státu prokázat písemným
prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu,
nebo jinými důkazními prostředky.
[13] Jelikož je §64 odst. 1 zákona o DPH implementací čl. 138 směrnice Rady 2006/112/ES
ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice
o DPH“), je na tomto místě vhodné připomenout závěry Soudního dvora EU týkající se
prokazování dodání zboží do jiného členského státu (některé z nich byly vysloveny
k nyní již neúčinné šesté směrnici Rady 773/388/ES ze dne 17. května 1977 o harmonizaci
právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané
hodnoty: jednotný základ daně; právní režim osvobození dodání do jiného členského státu
od DPH je však stále stejný – viz bod 28 rozsudku Soudního dvora ze dne 18. listopadu 2010
ve věci C-84/09 X).
[14] V rozsudku ze dne 16. prosince 2010 ve věci C-430/09 Euro Tyre Holding Soudní dvůr
konstatoval, že „v případě, kdy pořizovatel získá právo nakládat se zbožím jako vlastník v členském státě
dodání a sám obstarává jeho přepravu do členského státu určení, jak k tomu dochází v případě dodání, která jsou
podmíněna odběrem zboží ve skladu dodavatele, musí být v co možná největší míře zohledněny záměry kupujícího
v okamžiku pořízení, jsou-li podpořeny objektivními poznatky“. K prokazování splnění podmínek
pro osvobození od DPH pak Soudní dvůr uvedl, že „i když je zásadně na dodavateli, aby prokázal,
že zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, platí, že za okolností, kdy je právo nakládat
se zbožím jako vlastník převedeno na pořizovatele na území členského státu dodání a kdy je
na tomto pořizovateli, aby zboží odeslal nebo přepravil mimo členský stát dodání, závisí důkaz, který je dodavatel
schopen předložit daňovým orgánům, hlavně na skutečnostech, které se za tímto účelem dozví od pořizovatele.
Z judikatury Soudního dvora sice vyplývá, že je v takovém případě legitimní požadovat, aby dodavatel jednal
v dobré víře a přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že plnění,
které provádí, jej nepovede k účasti na daňovém úniku. Jakmile však dodavatel splnil své povinnosti ohledně
důkazu o dodání uvnitř Společenství, přestože pořizovatel nesplnil smluvní povinnost odeslat nebo přepravit zboží
z členského státu dodání, měl by být v tomto členském státě považován za osobu povinnou uhradit DPH
pořizovatel“.
[15] Později, v rozsudku ze dne 6. září 2012 ve věci C-273/11 Mecsek-Gabona Soudní dvůr
rozhodl, že dodavateli lze odepřít osvobození od DPH při dodání uvnitř Společenství přesto,
že si dodavatel ověřil daňové identifikační číslo přidělené odběrateli v jiném členském státě, zboží
bylo odvezeno nákladními vozy registrovanými v zahraničí a dodavatel obdržel od pořizovatele
z poštovní adresy ze zahraničí nákladní listy potvrzující přepravu do jiného členského státu, „je-li
z hlediska objektivních okolností prokázáno, že prodávající nesplnil důkazní povinnosti nebo že věděl nebo měl
vědět, že plnění, které uskutečnil, bylo součástí daňového úniku, jehož se dopustil pořizovatel, a nepřijal veškerá
opatření, která po něm mohla být rozumně požadována k zabránění jeho vlastní účasti na tomto daňovém
úniku.“
[16] V již citovaném rozsudku Teleos Soudní dvůr konstatoval, že po dodavateli lze požadovat,
„aby přijal veškerá opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že operace,
kterou provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu […] Okolnosti, že dodavatel jednal v dobré víře,
že přijal všechna opatření, která po něm mohla být rozumně požadována, a že je vyloučena jeho účast na podvodu,
tudíž představují důležité skutečnosti pro určení možnosti uložit tomuto dodavateli povinnost zaplatit DPH
a posteriori.“ Proto „jakmile dodavatel splnil své povinnosti ohledně důkazu dodání uvnitř Společenství,
ačkoliv pořizovatel nesplnil smluvní povinnost odeslat nebo přepravit zboží z členského státu dodání, musí být
v tomto členském státě považován za osobu povinnou k DPH pořizovatel.“ Dodavateli, který jednal v dobré
víře a poskytl důkazy prokazující prima facie jeho nárok na osvobození dodání zboží uvnitř
Společenství (EU), tak nelze uložit povinnost doplatit DPH za toto zboží, „jestliže se tyto důkazy
ukážou jako nepravdivé, aniž by nicméně byla prokázána účast tohoto dodavatele na podvodu, pokud dodavatel
přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že dodání uvnitř Společenství,
které provádí, jej nepovede k účasti na takovém podvodu.“
[17] Podobně Nejvyšší správní soud zastává stanovisko, že „daňový subjekt, jehož tíží důkazní
břemeno, musí své obchodní aktivity přizpůsobit konkrétním podmínkám tohoto rizika […] Obecně může být
příkladem přijetí dostatečných opatření např. situace, kdy se dodavatel, předtím než vstoupí do obchodních vztahů
s pořizovatelem, přesvědčí o jeho důvěryhodnosti - např. prověřením jeho daňového identifikačního čísla, zápisu
do obchodního rejstříku a solventnosti, a vyžádá si informace také o přepravci zboží od dodavatele k příjemci.
[…] Nepřímým důkazem (byť se nemůže jednat o důkaz jediný), že bylo zboží skutečně vyvezeno z členského
státu dodání, může být také daňové přiznání, které pořizovatel podá ve státě určení a které se týká daného zboží.
Na druhé straně nelze zapomínat na povinnost dodavatele učinit vše, co je v jeho moci, aby zajistil řádné provedení
dodání zboží uvnitř Společenství. Pokud smluvně přenechá přepravu zboží do jiného členského státu pořizovateli,
může nést případné následky nesplnění této povinnosti ze strany pořizovatele […] Písemné prohlášení o přepravě
zboží do jiného členského státu (§64 odst. 5 zákona o DPH) je tedy jistě relevantním důkazem, stěžovatel
se však mýlí, pokud jej považuje za důkaz jediný a absolutní. Takový výklad by prakticky znemožnil ověření
skutečností, z nichž dané osvobození od daně z přidané hodnoty vychází.“ Písemné prohlášení odběratele
o přepravě zboží je tedy způsobilým důkazem jen za předpokladu, že odpovídá zjištěnému
skutkovému stavu. V případě pochybností je prodávající povinen prokázat existenci dobré víry,
že se svým jednáním neúčastnil daňového podvodu, tedy např. že v rámci svých obchodních
aktivit přijal dostatečná opatření bránící riziku možného daňového podvodu (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. července 2010 č. j. 8 Afs 14/2010 - 195). Osvědčí-li
daňový subjekt dobrou víru ohledně faktického dodání do jiného členského státu (což bude
z povahy věci záviset na důkazních prostředcích, jimiž daňový subjekt v době dodání
disponoval), lze mu odepřít osvobození od DPH pouze, pokud správce daně prokáže zapojení
daňového subjektu do podvodného jednání (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
27. června 2019 č. j. 9 Afs 82/2019 - 42).
[18] Krajský soud tedy správně dovodil právní normu, naplněním jejíž dispozice se měl
zabývat, tedy že ve smyslu §64 odst. 1 ve spojení s §13 odst. 2 zákona o DPH je podmínkou
pro osvobození prodeje daného automobilu od DPH, resp. vznik nároku na odpočet,
jeho skutečné dodání (skutečné přepravení nebo odeslání, v daném případě převezení)
do Německa a že je povinností stěžovatelky, aby to prokázala, příp. aby prokázala, že byla
v dobré víře o tom, že k dodání došlo. Odpověď na tuto otázku, tedy zda důkazy poskytnuté
stěžovatelkou uvedené skutečnosti prokazují, však již leží v rovině skutkové. Přitom jádro
kasačních námitek stěžovatelky směřuje právě do skutkových závěrů krajského soudu,
resp. do hodnocení jím provedených důkazů. Nejvyšší správní soud v této souvislosti zdůrazňuje,
že je to především krajský soud, který je oproti kasačnímu Nejvyššímu správnímu soudu soudem
nalézacím a je povolán zhodnotit napadené správní rozhodnutí v tzv. plné jurisdikci, včetně
otázek skutkových, o nichž si sám učiní úsudek. Intervence ze strany kasačního soudu je
v tomto ohledu výjimečná a omezuje se na vady řízení a dokazování ve smyslu §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s. [viz např. rozsudek č. j. 6 As 256/2016 - 79 z 1. března 2017, bod 21,
rozsudek č. j. 6 Afs 94/2018 - 52 z 30. května 2018, bod 25, rozsudky z 20. prosince 2018
č. j. 6 Afs 283/2018 - 39, bod 9, č. j. 6 Afs 295/2018 - 39, bod 5 a 6 Afs 306/2018 - 40, bod 13,
rozsudek č. j. 6 Afs 354/2018 - 23 z 13. února 2019, bod 9, a jiné). Žádné takové vady Nejvyšší
správní soud nezjistil.
[19] Nejvyšší správní soud se v prvé řadě zabýval tím, zda obstojí závěr krajského soudu,
že výpověď Bc. D. J., bývalého prokuristy společnosti K. Lang Automobile, nelze považovat za
prohlášení o přepravě zboží do jiného členského státu ve smyslu §64 odst. 5 zákona o DPH.
Citované ustanovení výslovně stanoví, že musí jít o prohlášení písemné. Stěžovatelčinu konstrukci,
že oním prohlášením je protokol o výpovědi Bc. J., nelze přijmout – protokol je pouze
zachycením obsahu výpovědi, samotné prohlášení však proběhlo ústní formou. Navíc, o
prohlášení pořizovatele nemůže jít proto, že v době, kdy pan J. vypovídal, již společnost K. Lang
Automobile nezastupoval, tato společnost ani neexistovala – zanikla v roce 2015, jak zjistil
správce daně. Krajský soud tedy na tuto otázku odpověděl správně. To však neznamená, že
výpověď Bc. J. je bezvýznamná, stále jde o (jiný) důkazní prostředek.
[20] Prohlášením pořizovatele není ani text na faktuře, kterou stěžovatelka vystavila
společnosti K. Lang Automobile („zboží je přepraveno do jiného čl. státu EU“). V prvé řadě,
tuto fakturu vyhotovila stěžovatelka – jde tedy spíše o prohlášení stěžovatelky, nikoli německé
společnosti. Dále, jak vyplývá přímo z textu §64 odst. 5 zákona o DPH, prohlášení pořizovatele
musí osvědčovat, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, musí tedy být vystaveno
až v době, kdy je již přeprava ukončena. Stěžovatelka však fakturu vystavila dne 28. června 2013,
tedy ve stejný den, kdy mělo k přepravě dojít a kdy se tedy vozidlo nacházelo s největší
pravděpodobností stále na území České republiky, jak správně dovodil krajský soud. To, že měla
být faktura podepsána až po přepravě vozidla do Německa, nebylo v daňovém řízení prokázáno,
jak vyplývá z následujícího odstavce.
[21] Zákon o DPH umožňuje prokázat dodání zboží do jiného členského státu i jinými
důkazními prostředky než prohlášením pořizovatele či zmocněné třetí osoby. Stěžovatelka
se v tomto směru opírá především o své vlastní vyjádření v rámci daňového řízení a o výslech
Bc. D. J., bývalého prokuristy společnosti K. Lang Automobile. Nejvyšší správní soud se však
ztotožňuje s krajským soudem v tom, že výpověď Bc. J. přepravu vozidla do Německa
neprokazuje. Stěžovatelka má sice pravdu, že krajský soud několikrát obecně odkázal na
nepřesnosti ve výpovědi Bc. J., aniž by je specifikoval, avšak vzhledem k tomu, že se tato
výpověď v klíčových okolnostech rozchází s tvrzeními jednatele stěžovatelky, to nepředstavuje
závažnější vadu v úvahách krajského soudu. Jediné, na čem se Bc. J. a jednatel stěžovatelky
shodli, totiž bylo, že automobil měl být přepraven do Německa s převozními registračními
značkami patřícími společnosti K. Lang Automobile. Naopak, každý z nich uváděl odlišné údaje
ohledně platby za automobil (Bc. J. uvedl, že platba proběhla vkladem na bankovní účet
stěžovatelky jménem společnosti K. Lang Automobile, nebo převodem, zatímco jednatel
stěžovatelky tvrdil a dokládal, že platba proběhla dvěma splátkami v hotovosti) a předání
dokumentů (jednatel stěžovatelky uváděl, že faktura a předávací protokol byly podepsány až po
převozu automobilu, Bc. J. oproti tomu tvrdil, že nějaké dokumenty podepisoval v den, kdy
automobil odvážel). Ačkoli lze obecně přijmout námitku stěžovatelky, že s delším časovým
odstupem si již svědek ani její jednatel nemuseli vybavovat veškeré podrobnosti, v projednávané
věci stěžovatelka tvrdila, že za automobil přijala dvě hotovostní platby, a to v den, kdy měl Bc. J.
automobil odvézt, a den následující. Nejvyšší správní soud přitom považuje za pravděpodobné,
že pokud by se Bc. J. vracel z Německa do České republiky, aby zaplatil druhou část kupní ceny,
pravděpodobně by si to pamatoval, neboť jde o poměrně neobvyklý postup. Totéž platí pro
tvrzený podpisu faktury a předávacího protokolu až po přepravě vozidla do Německa.
[22] Z toho vyplývá, že stěžovatelka nepředložila důkaz prokazující, že vozidlo, které prodala
společnosti K. Lang Automobile, bylo skutečně přepraveno do Německa. S ohledem
na požadavky vyplývající z výše citované judikatury (především rozsudku Euro Tyre Holding)
se dále Nejvyšší správní soud zabýval tím, zda mohla být stěžovatelka v dobré víře,
že její zákazník přepravu provede. I v tomto směru Nejvyšší správní soud po zvážení
všech okolností případu přisvědčil krajskému soudu. Ačkoli by bylo možné text na faktuře
považovat za okolnost, která mohla ve stěžovatelce vyvolat oprávněné očekávání, že Bc. J.
automobil převeze do Německa, řada nejasností týkající se časové posloupnosti ve vystavení a
podepsání dokumentů, předání automobilu a placení kupní ceny (viz předchozí odstavec), které
stěžovatelka žádným způsobem nevysvětlila, její dobrou víru vylučuje. Navíc, i kdyby se verze
předestíraná stěžovatelkou (že vozidlo bylo skutečně zaplaceno ve dvou hotovostních platbách,
z nichž jedna proběhla až po převozu vozidla do Německa, a že předávací protokol a faktura byly
podepsány až den po faktickém předání vozidla zákazníkovi), prokázala, stále by šlo o velmi
nestandardní průběh obchodu mezi stěžovatelkou a společností K. Lang Automobile, jehož
smysl stěžovatelka nevysvětlila (v podrobnostech viz odst. 28 rozsudku krajského soudu). Ani
v takovém případě by nebylo možné uzavřít, že stěžovatelka jednala v dobré víře.
[23] Nejvyšší správní soud nicméně musí poněkud korigovat závěry krajského soudu
a žalovaného, co se týče dalšího obchodování s předmětným automobilem. Nekontaktnost
společností, které se podílely na dodání automobilu konečnému zákazníkovi, stejně
jako podezření, že jedna z nich neodvedla DPH tak, jak měla, jsou okolnosti, které by mohly
svědčit o podvodu na DPH. Nejvyšší správní soud nicméně setrvale judikuje, že existenci
podvodu na DPH prokazuje správce daně a nelze přenášet důkazní břemeno za účelem vyvrácení
podezření na podvodné jednání na daňový subjekt (srov. zejména rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 5. října 2016 č. j. 6 Afs 170/2016 - 30 či ze dne 21. prosince 2016
č. j. 6 Afs 147/2016 - 28). Dále, stěžovatelka nebyla povinna prokazovat průběh dalšího
obchodování s vozidlem, neboť po daňovém subjektu není možné požadovat, „aby prokazoval
skutečnosti, jež jsou zcela mimo sféru jeho vlivu a jež nemůže, ať již z důvodů zákonných překážek,
anebo z důvodu faktického stavu věcí, zjistit a ověřit, pokud prokázal obsahem svých povinných evidencí,
jakož i záznamem faktické realizace služby, že zdanitelné plnění spočívající v poskytnutí služby samo o sobě bylo
dodáno a že bylo i zaplaceno“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. května 2005
č. j. 2 Ans 1/2005 - 57, obdobně srov. rozsudky ze dne 25. března 2005 č. j. 5 Afs 131/2004 - 45
či ze dne 7. února 2007 sp. zn. 5 Afs 58/2006). Krajský soud tudíž stěžovatelce neoprávněně
vytýkal, že o přepravě automobilu mezi společnostmi K. Lang Automobile, MASSAROSA, Luky
Auto a RAMULUS nepředložila žádný důkaz. Na druhou stranu jí neprokázání této okolnosti
nepřičítal k tíži. Tato výtka proto nic nemění na celkově správném závěru krajského soudu,
že stěžovatelka neprokázala skutečnou přepravu automobilu do Německa ani to, že byla v dobré
víře, že tato přeprava proběhla.
IV. Závěr a náklady řízení
[24] Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji ve smyslu
§110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. Rozhodl tak bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.
[25] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1
s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobkyně neměla úspěch ve věci, nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovaný měl ve věci plný úspěch, nevznikly mu však žádné náklady nad rámec
obvyklé úřední činnosti, a náhrada nákladů řízení se jí tudíž nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. února 2020
JUDr. Tomáš Langášek
předseda senátu